Da trotz ständig fortschreitender Globalisierung die nationalen Steuerrechtssysteme immer noch sehr verschieden und i.d.R. nicht aufeinander abgestimmt sind, kommt es immer wieder zu Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen. Um diese unerwünsch-ten Folgen zu vermeiden, werden regelmäßig Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den jeweiligen Vertragsstaaten abgeschlossen. Die Funktion der Vermei-dung der Doppelbesteuerung übernimmt dabei stets der Methodenartikel unter Zuhil-fenahme des Begriffs der „Einkünfte“. Der Einkunftsbegriff wird dabei inhaltlich durch die Verteilungsnormen abgegrenzt, wodurch eine möglichst einheitliche Aus-legung durch die Vertragsstaaten gewährleistet werden soll. Jedoch zeigt die Ver-gangenheit, dass dies bisher leider nicht immer gelingt und es deshalb immer wieder zu sog. Einkunftsqualifikationskonflikten kommt. Aus diesem Grund nahm sich mit der Veröffentlichung des OECD Partnership Reports im Jahre 1999 auch erstmals der OECD-Steuerausschuss diesem Thema an, indem er einen neuen Lösungsvor-schlag, die Theorie der sog. Qualifikationsverkettung, präsentierte. Aufgrund der seitdem wieder neu entbrannten Diskussion und der Aktualität dieses Themas sowie der langen Vergangenheit wird sich diese Arbeit mit der Stellung des Methodenarti-kels im Regelungsmechanismus der Doppelbesteuerungsabkommen und der daraus resultierenden Einkunftsqualifikationsproblematik beschäftigen. Dabei soll vor allem der neue Lösungsvorschlag des OECD-Steuerausschusses bezüglich der Einkunfts-qualifikation anhand des Beispiels der Sondervergütungen unter die Lupe genommen und kritisch analysiert werden.
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung
1.1. Problemstellung und Zielsetzung
1.2. Gang der Untersuchung
2. Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA
2.1. Das OECD Musterabkommen und dessen Auslegungsgrundsätze
2.1.1. Autonome Auslegung – Die eigene Begriffswelt der DBA
2.1.2. Die abkommenseigene Auslegungsregel – Art. 3 Abs. 2 OECD-MA
2.1.3. Die Bedeutung des OECD-Musterkommentars und des OECD Partnership Reports 1999 für die Auslegung von DBA
2.2. Einordnung und Bedeutung des Art. 23 OECD-MA
2.2.1. Die Stellung und Bedeutung des Art. 23 im OECD-MA
2.2.2. Anrechnungs- versus Freistellungsmethode
3. Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA – Gemeinsamkeiten von Befreiungs- und Anrechnungsmethode
3.1. Die in einem Vertragsstaat „ansässige Person“
3.1.1. Die „ansässige Person“ nach Art. 4 OECD-MA
3.1.2. Der Ansässigkeitsstaat als Adressat des Art. 23 OECD-MA
3.2. Das „Beziehen von Einkünften“ aus dem anderen Vertragsstaat
3.3. Die Möglichkeit der Besteuerung im anderen Vertragsstaat
3.3.1. Die Besteuerung nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat
3.3.2. Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln
4. Die Einkunftsqualifikationsproblematik des Art. 23 OECD-MA – Der Methodenartikel als Problemlöser
4.1. Qualifikationskonflikte des Art. 23 OECD-MA
4.2. Lösungsansätze aus der Abkommensanwendung
4.2.1. Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats
4.2.2. Verbindliche Auslegung nach dem Recht des Quellenstaats
4.2.2.1. Die Theorie der Qualifikationsverkettung von Avery Jones
4.2.2.2. Kritik und Würdigung der Theorie von Avery Jones
4.2.3. Autonome Auslegung unter Rückgriff auf innerstaatliche Besteuerungsvorschriften – Auffassung bzw. Judikatur des BFH
4.2.4. Rein autonome Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang
4.3. Beurteilung der Auslegungsversuche – Lösung durch Switch-over Klauseln in den deutschen DBA
5. Der neue Lösungsvorschlag der OECD im Rahmen des OECD Partnership Reports 1999 am Beispiel der Behandlung von Sondervergütungen
5.1. Klassifizierung der Qualifikationskonflikte
5.1.1. Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden im innerstaatlichen Recht – Auslegungsanweisung des Art. 23 Abs. 1 OECD-MA
5.1.2. Qualifikationskonflikte aufgrund unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilung bzw. Abkommensauslegung
5.1.2.1. Positiver Qualifikationskonflikt – Verständigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA
5.1.2.2. Negativer Qualifikationskonflikt – Die Neuregelung des Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA und dessen Bedeutung
5.2. Die OECD-Empfehlungen bezüglich Sondervergütungen und deren Umsetzung in Deutschland
5.2.1. Die Einordnung von Sondervergütungen unter die Verteilungsnormen
5.2.2. Sondervergütungen einer ausländischen Gesellschaft an inländische Gesellschafter – Outbound Fall
5.2.2.1. Einordnungsprobleme und früher herrschende Meinung
5.2.2.2. Darstellung der Auffassung des OECD-Steuerausschusses
5.2.2.3. Aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH
5.2.3. Sondervergütungen einer inländischen Personengesellschaft an ausländische Gesellschafter – Inbound Fall
5.3. Kritische Würdigung der OECD-Abkommensinterpretation
5.3.1. Praktische Umsetzbarkeit der Klassifizierung von Qualifikationskonflikten – Der abgeleitete Qualifikationskonflikt
5.3.2. Weitere Kritikpunkte und rechtliche Grenzen
5.3.3. Eingeschränkter Anwendungsbereich des Art 23 A Abs. 4 OECD-MA
5.3.4. Akzeptanz und rückwirkende Anwendung
5.4. Zwischenergebnis – Konkretisierung der Lex-Fori-Klausel
6. Die Rechtsfolgen des Art. 23 OECD-MA – Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts
6.1. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts
6.1.1. Anwendung des Progressionsvorbehalts auch im Quellenstaat
6.1.2. Möglichkeit der Anwendung des Progressionsvorbehalts auch bei Vermeidung der Doppelbesteuerung direkt durch die Verteilungsnorm
6.2. Zwischenergebnis und kritische Würdigung
7. Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick
Zielsetzung und Themen der Arbeit
Die Arbeit untersucht die zentrale Rolle des Methodenartikels Art. 23 OECD-Musterabkommen im Regelungsmechanismus der Doppelbesteuerungsabkommen und analysiert die daraus resultierende Einkunftsqualifikationsproblematik. Ziel ist es, insbesondere den neuen Lösungsvorschlag des OECD-Steuerausschusses anhand von Sondervergütungen kritisch zu evaluieren und die Vereinbarkeit mit nationaler Rechtsprechung und den Prinzipien der Abkommensauslegung zu prüfen.
- Grundlagen der Abkommensauslegung und von Art. 23 OECD-MA
- Analyse von Einkunftsqualifikationskonflikten und deren Lösungsansätzen
- Kritische Würdigung der Theorie der Qualifikationsverkettung
- Behandlung von Sondervergütungen bei Personengesellschaften
- Diskussion der Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts
Auszug aus dem Buch
4.2.2.1. Die Theorie der Qualifikationsverkettung von Avery Jones
Diese Autorengruppe vertritt den Standpunkt, dass der Ansässigkeitsstaat aufgrund des Wortlauts des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dazu verpflichtet ist, sich der Qualifikation des Quellenstaats anzuschließen. Dies wird mit der Auslegung des Begriffes „application“ (Anwendung) in der Originalfassung des OECD-MA begründet. Avery Jones ist der Meinung, dass nur der Staat, dessen Besteuerungsrecht durch das Abkommen beschränkt wird, das Abkommen anwendet. Dies hat zur Konsequenz, dass der Staat, dessen Besteuerungsrecht durch das Abkommen bestätigt wird, das Abkommen lediglich „liest“, jedoch nicht „anwendet“. Da Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats verweist, wird im Falle der „Anwendung“ durch den Quellenstaat nur auf das innerstaatliche Recht des Quellenstaats verwiesen. Dieser Qualifikation müsse der Ansässigkeitsstaat folgen und die Einkünfte äquivalent dem Recht des Quellenstaats beurteilen.
Ein solches Auslegungsverständnis kann grundsätzlich nur dann nachvollzogen werden, wenn man die Bedeutung des Begriffes „application“ aus dem Originaltext des OECD-MA näher betrachtet. Avery Jones verweist hierzu auf die britische Rechtsprechung, die den Begriff „application“ unter zur Hilfenahme des Oxford English Dictionary wie folgt definiert hatte: „to bring (a law, rule, test, principle, etc.) into contact with facts, to bring to bear practically, to put into practical operation.” Vogel meint demgegenüber, dass eine Auslegung des deutschen Begriffes „Anwendung“ nicht in dieser Weise erfolgen kann. „Anwendung“ ist seiner Auffassung nach jede Entscheidung einer Finanzbehörde oder eines Gerichts über eine Steuerfrage, für die das Abkommen herangezogen wird, oder herangezogen werden müsste.
Zusammenfassung der Kapitel
1. Einführung: Darstellung der Problematik von Doppel- und Doppelnichtbesteuerung sowie der Zielsetzung dieser Arbeit bezüglich des Methodenartikels und der Einkunftsqualifikation.
2. Grundlagen zur Abkommensauslegung und zu Art. 23 OECD-MA: Erläuterung der Auslegungsgrundsätze autonomer DBA-Begriffe und die Bedeutung des Methodenartikels im OECD-Musterabkommen.
3. Tatbestandsmerkmale und Anwendungsprobleme des Art. 23 OECD-MA – Gemeinsamkeiten von Befreiungs- und Anrechnungsmethode: Systematische Analyse der Voraussetzungen für die Anwendung des Methodenartikels, insbesondere Ansässigkeit und Einkunftsbezug.
4. Die Einkunftsqualifikationsproblematik des Art. 23 OECD-MA – Der Methodenartikel als Problemlöser: Untersuchung verschiedener Lösungsansätze für Qualifikationskonflikte, inklusive der Theorie der Qualifikationsverkettung und deren Kritik.
5. Der neue Lösungsvorschlag der OECD im Rahmen des OECD Partnership Reports 1999 am Beispiel der Behandlung von Sondervergütungen: Detaillierte Analyse des OECD-Ansatzes zur Lösung von Qualifikationskonflikten anhand von Beispielen zu Sondervergütungen bei Personengesellschaften.
6. Die Rechtsfolgen des Art. 23 OECD-MA – Anwendbarkeit des Progressionsvorbehalts: Erörterung der Frage, ob der Progressionsvorbehalt auch im Quellenstaat oder bei ausschließlicher Zuweisung des Besteuerungsrechts Anwendung finden kann.
7. Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick: Fazit zur Effektivität der Qualifikationsverkettung und Ausblick auf die notwendige Konkretisierung der Auslegungsklauseln.
Schlüsselwörter
Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 23 OECD-MA, Methodenartikel, Qualifikationskonflikt, Qualifikationsverkettung, Sondervergütungen, Personengesellschaft, Quellenstaat, Ansässigkeitsstaat, Freistellungsmethode, Anrechnungsmethode, Progressionsvorbehalt, Doppelbesteuerung, Doppelnichtbesteuerung, Abkommensauslegung
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in dieser Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit untersucht die Anwendung des Art. 23 des OECD-Musterabkommens in Doppelbesteuerungsabkommen und analysiert insbesondere die komplexen Probleme der Einkunftsqualifikation.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Die zentralen Themen sind die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, das Zusammenspiel zwischen Methodenartikel und Verteilungsnormen sowie die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften.
Was ist das primäre Ziel der Arbeit?
Das primäre Ziel ist es, die vom OECD-Steuerausschuss vorgeschlagene Theorie der Qualifikationsverkettung kritisch zu hinterfragen und zu analysieren, ob dieser Ansatz zur effektiven Vermeidung von Doppel- oder Doppelnichtbesteuerungen beitragen kann.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Die Arbeit nutzt eine rechtswissenschaftliche und systematische Untersuchungsmethode. Sie wertet Literatur, Rechtsprechung (insbesondere des BFH) und internationale Berichte (insbesondere des OECD-Steuerausschusses) aus.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil befasst sich detailliert mit den Lösungsansätzen für Qualifikationskonflikte, der neuen OECD-Sichtweise auf Sondervergütungen sowie den Rechtsfolgen des Methodenartikels wie dem Progressionsvorbehalt.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Die wichtigsten Begriffe sind Doppelbesteuerungsabkommen, Methodenartikel, Qualifikationskonflikt, Sondervergütungen und die Theorie der Qualifikationsverkettung.
Warum ist die Unterscheidung zwischen Outbound- und Inbound-Fällen bei Sondervergütungen wichtig?
Die Unterscheidung ist entscheidend für die Frage, welcher Staat (Quellen- oder Ansässigkeitsstaat) welche Besteuerungsrechte ausübt und ob eine Freistellung oder Anrechnung nach dem Methodenartikel zu erfolgen hat, wobei die nationale steuerliche Qualifikation der Personengesellschaft eine Rolle spielt.
Was ist die „Qualifikationsverkettung“?
Sie ist eine Theorie, nach der der Ansässigkeitsstaat im Methodenartikel die Qualifikation eines Einkunftstatbestandes durch den Quellenstaat übernehmen soll, um so Qualifikationskonflikte zu lösen.
Warum kritisiert der BFH in der Arbeit die eigene Rechtsprechung?
Der BFH wird für eine teils inkonsistente Rechtsprechung kritisiert, da er einerseits eine autonome Abkommensauslegung fordert, andererseits aber bei der Frage, ob eine Brutto- oder Nettogröße vorliegt, vorschnell auf nationales Steuerrecht zurückgreift.
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- Diplomkaufmann Dominic Sinzger (Author), 2006, Die Anwendung des Art. 23 OECD Musterabkommen, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/60158
