Besteuerung von Emissionsrechten

Inhalt

1. Der Emissionshandel
1.1 Die Ziele des Emissionshandels
1.2 Das Grundprinzip des Emissionshandels

2. Die Besteuerung von Emissionsrechten
2.1 Umsatzsteuerliche Behandlung von Emissionsrechten
2.1.1 Umsatzsteuerliche Behandlung der Erstzuteilung von Emissionsrechten
2.1.2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Markttransaktionen
2.1.2.1 Beispiel zu inländischen Transaktionen
2.1.2.2 Beispiel zum Verkauf von Emissionsrechten ins Ausland
2.1.2.3 Beispiel zum Kauf von Emissionsrechten aus dem Ausland
2.2 Ertragsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen
2.2.1 Bilanzielle Einordnung der Emissionsberechtigungen
2.2.2 Zugangsbewertung von unentgeltlich erhaltenen Emissionsberechtigungen
2.2.2.1 Nach Handelsrecht
2.2.2.2 Nach Steuerrecht
2.3 Bilanzierung der Höhe nach bei Erwerb der Berechtigungen am Markt
2.4 Steuerbilanzielle Behandlung der Verpflichtung zur Abgabe der
Emissionsberechtigungen an den Staat
2.4.1 Emissionsberechtigungen sind vorhanden
2.4.2 Emissionsberechtigungen sind nicht vorhanden
2.4.3 Bewertung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
nach dem Steuerrecht
2.4.4 Auflösung der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
2.5 Beispiel zur Ertragsteuerlichen Behandlung von Emissionsberechtigungen

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

1. Der Emissionshandel

1.1 Die Ziele des Emissionshandels

Die Grundlagen des Emissionshandels berufen sich auf das am 16.Februar 2005 in Kraft getretene Kyoto-Protokoll: Im japanischen Kyoto wurde 1997 von 39 beteiligten Industrienationen ein internationales Klimaschutzabkommen, das so genannte Kyoto-Protokoll, beschlossen. Oberstes Ziel dieses Abkommens ist es, die Emission klimaschädlicher Gase (sog. Treibhausgase), wie zum Beispiel Kohlendioxid (CO2), bis zum Jahre 2012 um weltweit fünf Prozent im Vergleich zum Niveau des Jahres 1990 zu senken. Der Emissionshandel stellt dazu ein Verfahren bereit, durch welches dieses Ziel, mit möglichst geringen Kosten realisiert werden kann.^[1]

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union verpflichteten sich im Kyoto-Protokoll dazu, die durchschnittliche Emission von Treibhausgasen bis zum Jahre 2012 um acht Prozent gegenüber dem Niveau von 1990 zu verringern.^[2] Die Mitgliedstaaten arbeiten zur Erreichung dieses Ziels zum einen unabhängig voneinander (zum Beispiel mittels nationaler Klimaschutzmaßnahmen), zum anderen aber auch gemeinschaftlich: Hierzu wurde als wichtigste Maßnahme zum Klimaschutz die Einführung eines europäischen Emissionshandelssystems für Unternehmen beschlossen, welches am 1.Januar 2005 startete.

Das Emissionshandelssystem der europäischen Union lässt sich als ökonomisches Instrument zur Verringerung des Ausstoßes des Treibhausgases Kohlendioxid charakterisieren. Basis des Emissionshandelssystems ist somit der Wert der Berechtigung des Ausstoßes einer Tonne CO2 (=1 EUA = European Allowance). Diese Berechtigung wird als Emissionsberechtigung, Emissionsrecht oder Emissionszertifikat bezeichnet. Die Höhe dieses Wertes wird durch den (Handels)Markt bestimmt (Ende Oktober 2005 aktueller Handelspreis 1 EUA ≈ 21€). Resultierend daraus erfolgt nun eine Durchführung von Emissionsminderungsmaßnahmen an der Stelle, wo sie am kostengünstigsten ist. Der Emissionshandel schafft somit Anreize für Investitionen in CO2-sparende Technologien.

1.2 Das Grundprinzip des Emissionshandels

Durch den Emissionshandel findet der der angestrebte Klimaschutz letztendlich dort statt, wo er zu möglichst geringen Kosten realisiert werden kann. Dies ermöglicht sowohl ökologisch wirksames, als auch ökonomisch effizientes Handeln:

Industriebetrieben, die am Emissionshandel teilnehmen, wird zunächst ein Emissionsbudget für einen bestimmten Zeitraum (Handelsperiode) vorgegeben. Dieses Emissionsbudget berücksichtigt ein für diese Periode festgelegtes Emissionsminderungsziel. In Deutschland werden jeder betroffenen Anlage nun durch die Deutsche Emissionshandelsstelle (DEHSt) folgend dem Zuteilungsgesetz 2007 (ZuG 2007) kostenlos Emissionsberechtigungen zugewiesen. Sollten die Kohlendioxidemissionen des betroffenen Betriebes in der Handelsperiode geringer ausfallen als die ihm zugewiesenen Emissionsberechtigungen, so kann der Betrieb nicht benötigte Zertifikate am Markt verkaufen. Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn CO2-Emissionen durch den Einsatz CO2-sparender Technologien gemindert wurden. Andererseits kann der Betrieb natürlich auch Emissionsberechtigungen am Markt zukaufen, so zum Beispiel wenn die Investitionen in CO2-mindernde Technologien im Vergleich zum Zukauf von Emissionsberechtigungen teurer ausfallen würden. Die teilnehmenden Betriebe sind dazu verpflichtet, jeweils zum 30.April eines Jahres Emissionsberechtigungen in Höhe der tatsächlich stattgefundenen Emissionen des vergangenen Jahres abzugeben. Konnte das Unternehmen seiner Emissionsminderungspflicht nicht nachkommen oder hat eine zu geringe Anzahl an Emissionsberechtigungen zugekauft, so werden empfindliche Sanktionen fällig (derzeit 40 Euro pro Tonne Kohlendioxid). Zusätzlich müssen in diesem Fall die fehlenden Emissionsberechtigungen im Folgejahr nachgereicht werden.^[3]

Neben dem eigentlichen Handel von Emissionsberechtigungen untereinander bieten sich den Unternehmen weitere Möglichkeiten (zum Beispiel die im Kyoto-Protokoll beschriebenen „Flexiblen Mechanismen“) benötigte Zertifikate zu erwerben. Aufgrund der für den Emissionshandel eher zweitrangigen Bedeutung dieser Formen des Erwerbs, wird auf diese im Weiteren nicht näher eingegangen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die Ziele des Emissionshandels sind erreicht: CO2-Emission wurde gemindert, Unternehmen 1 hat mit dem Verkauf der Zertifikate Geld verdient, Unternehmen 2 hat sich Investitionen erspart.

2. Die Besteuerung von Emissionsrechten

Im Folgenden soll nun dargestellt werden, welche steuerrechtlichen Konsequenzen sich durch den Handel mit Emissionsrechten ergeben:

2.1 Umsatzsteuerliche Behandlung von Emissionsrechten

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 02.02.2005 das Schreiben „Umsatzsteuerliche Beurteilung des Emissionshandelssystems für Treibhausgase“ im Bundessteuerblatt Teil 1 veröffentlicht.

Daraus stellt sich die umsatzsteuerliche Behandlung von Emissionsrechten wie folgt dar:^[4]

2.1.1 Umsatzsteuerliche Behandlung der Erstzuteilung von Emissionsrechten

Grundsätzlich unterliegen der deutschen Umsatzsteuer sämtliche Leistungen, die durch folgende Kriterien (nach §1 Absatz 1 UStG) charakterisiert werden:

(1) Die Leistungen müssen von einem Unternehmer erbracht worden sein.
(2) Desweiteren müssen sie im Inland erbracht worden sein.
(3) Die Leistungen müssen gegen Entgelt erbracht worden sein.
(4) Sie müssen im Rahmen eines Unternehmens ausgeführt worden sein.

Prüft man nun die Erstzuteilung von Emissionsrechten nach diesen Kriterien, so wird klar, dass bei der Erstzuteilung der Emissionsberechtigungen keine Umsatzsteuer fällig wird, da hierbei der Bund nicht unternehmerisch tätig wird, da die Ausgabe dem Umweltbundesamt (DEHSt) im Rahmen der öffentlichen Gewalt unterliegt. Zudem fällt bei der Erstzuteilung kein Entgelt an.

Würde der Bund allerdings im späteren Verlauf durch Eigenhandel mit Emissionsberechtigungen tätig werden, so würde Umsatzsteuer in Höhe von derzeit 16 % anfallen.

2.1.2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Markttransaktionen

Der EU-Emissionsrechtehandel am Markt stellt eine entgeltliche Übertragung von Rechten durch ein Unternehmen im Rahmen seines Unternehmens dar. Gemäß dem Bundesministerium der Finanzen ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen, ob

jemand der Emissionsberechtigungen erwirbt, dabei unternehmerisch im Sinne des §2 UStG tätig ist.

Nach §3a IV Nr.1 UStG handelt es sich beim Handel mit Emissionsberechtigungen um eine sonstige Leistung. Ob für eine sonstige Leistung in Deutschland Umsatzsteuer zu entrichten ist, hängt davon ab, wo der umsatzsteuerliche Ort dieser Leistung (=Leistungsort) liegt.

Dieser liegt beim unternehmerischen Handel mit Emissionsberechtigungen in der Regel dort, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seine Betriebsstätte hat, an welche die Leistung erbracht wurde.

Der Leistungsempfänger besitzt nach §15 UStG das Recht auf Vorsteuerabzug: Die in den Rechnungen über die Übertragung von Emissionsberechtigungen ausgewiesene Umsatzsteuer (§15 I Nr.1 UStG) kann vom Unternehmer folglich als Vorsteuer abgezogen werden.

Einer Privatperson ist es hingegen nicht möglich Vorsteuer abzuziehen. Sie zahlt in jedem Fall Umsatzsteuer.

Grundsätzlich gibt es drei Fälle der Markttransaktionen von Emissionsberechtigungen die durch die Umsatzsteuer tangiert werden: die inländische Transaktion, der Verkauf von Emissionsberechtigungen ins Ausland und der Kauf von Emissionsberechtigungen aus dem Ausland. Diese drei Fälle sollen im Folgenden beispielhaft erklärt werden:

2.1.2.1 Beispiel zu inländischen Transaktionen

Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen A verkauft einem ebenfalls in Deutschland ansässigen Unternehmen B Emissionsberechtigungen im Wert von 100€.

In diesem Fall entsteht durch den Verkauf der Berechtigungen eine Umsatzsteuerpflicht in Höhe von derzeit 16%. Das Unternehmen A verkauft folglich die Emissionsberechtigungen für 116€ an Unternehmen B und führt davon 16% (=16€) an das zuständige Finanzamt ab. Unternehmen B ist zum Vorsteuerabzug berechtigt.

2.1.2.2 Beispiel zum Verkauf von Emissionsrechten ins Ausland

Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen A verkauft an das Unternehmen C mit Sitz in Frankreich Emissionsberechtigungen im Wert von 100€.

Ort der Leistung ist in diesem Falle Frankreich, was bedeutet, dass dieser Verkauf nicht der deutschen Umsatzsteuer unterliegt. Folglich stellt Unternehmen A eine Rechnung über 100€ ohne Ausweis der Umsatzsteuer aus. Das Unternehmen C hat in Frankreich Umsatzsteuer zu entrichten (derzeit 19,6%).

2.1.2.3 Beispiel zum Kauf von Emissionsrechten aus dem Ausland

Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen A kauft von Unternehmen C mit Sitz in Frankreich Emissionsberechtigungen über 100€.

Da hierbei der Ort der Leistung Deutschland ist, wird die deutsche Umsatzsteuer mit der Übertragung der Emissionsrechten fällig. Unternehmen A zahlt an Unternehmen C 100€ (ohne Umsatzsteuer) und entrichtet zusätzlich 16% des Betrages (=16€) an das zuständige Finanzamt. Unternehmen A ist in Deutschland vorsteuerabzugsberechtigt.

Beim Kauf von Emissionsberechtigungen aus dem Ausland ist zu beachten, dass es zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Emissionsberechtigungen eine Richtlinie des EU-Umsatzsteuer-Kommittees gibt. In dieser wird empfohlen, dass die nationalen Steuerbehörden den Handel mit Emissionsberechtigungen am Ort des Leistungsempfängers besteuern (so genanntes „Reverse Charge“). Diese EU-Erklärung ist jedoch nicht verpflichtend, so dass es abzuwarten bleibt, ob eine einheitliche Regelung in den EU-Ländern zustande kommt.

[...]

^[1] Vgl. DEHSt, Klimaschutz (Internetquelle)

^[2] Vgl. Anlage B des Kyoto-Protokolls, BGBl.2002 II S.997

^[3] Vgl. DEHSt, Klimaschutz (Internetquelle)

^[4] Die Darstellung folgt Fraunhofer ISI (Hrsg.): Umsatzsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen