Die Bedeutung des Lageberichtes in der Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung

Inhaltsverzeichnis

1. Hinführung zum Thema und Problemstellung

2. Die Grundlagen zum Lagebericht
2.1 Die gesetzlichen Bestimmungen bei der Erstellung des Lageberichtes
2.1.1 Die Bestimmungen nach dem HGB
2.1.2 Die Bestimmungen nach den International Accounting Standards
2.2 Die Funktion des Lageberichtes
2.3 Die Lageberichtsadressaten und deren Informationsinteressen
2.4 Die Grundsätze bei der Lageberichterstattung
2.4.1 Der Grundsatz der Richtigkeit
2.4.2 Der Grundsatz der Vollständigkeit
2.4.3 Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit
2.4.4 Der Grundsatz der Vorsicht
2.5 Der inhaltliche Aufbau des Lageberichtes
2.5.1Wirtschaftsbericht
2.5.2 Risikobericht
2.5.3 Nachtragsbericht
2.5.4 Prognosebericht
2.5.5 Forschungsbericht
2.5.6 Zweigniederlassungsbericht

3. Beispiele aus der freien Wirtschaft

4. Der Lagebericht in der Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung
4.1 Die Besonderheiten bei der Erstellung des Lageberichtes
4.2 Der Lagebericht der Wohnungsförderungsanstalt

5. Die Bedeutung und der Stellenwert des Lageberichtes im öffentlichen Sektor

6. Anmerkungen und Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Anhang

1. Hinführung zum Thema und Problemstellung

Die öffentliche Verwaltung ist stets bemüht, ihre Prozesse und Vorgänge, wie jedes andere Unternehmen auch, zu verbessern und zu optimieren. In diesem Zuge erfolgte vor einigen Jahren der Beschluss, die in der Rechnungslegung angewandte Kameralistik abzuschaffen und durch ein neues Verfahren zu ersetzen. Dieses als doppelte Buchführung bekannte System, wird von den Firmen und Betrieben schon seit etlichen Jahren gebraucht, weshalb es in vielen Bereichen eine Vorbildsfunktion hat und der Staat sich ihm anpasst.

Einen Ausschnitt der neuen Methode stellt der Lagebericht dar, welcher das Thema dieser Arbeit bestimmt. Seine Aufgabe besteht darin, dem Leser die Angaben aus dem Jahresabschluss zu erläutern und zu ergänzen, so dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Unternehmenslage entsteht.

Ähnlich wie bei dem gesamten Prozess der Übernahme eines solchen Systems stellt sich die Frage, wie die Vorgaben aus dem Gesetz und die bisherige Praxis im Umgang mit diesem Instrument auf die Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung angewandt werden kann.

Um sich diesem Problem zu nähern, wird zunächst der Lagebericht in der Privatwirtschaft beschrieben und analysiert. Die darin enthalten Angaben stützen sich maßgeblich auf die Literatur von Karl Hengstberger, Wolfgang Tumfart^[1] und Barbara Selch^[2], welche sich einschlägig dem Thema gewidmet haben.

Bezogen auf die Verwaltung , welche abgesehen von einigen Ausnahmen, kaum Erfahrungen mit dem Lagebericht aufweisen kann, soll dann erörtert werden, welche inhaltlichen Schwerpunkte und welche Bedeutung ein Lagebericht im öffentlichen Sektor haben müsste und wo ähnliche Ziele wie in der Privatwirtschaft verfolgt werden.

Außerdem gilt es zu klären, ob ein solcher Bericht im öffentlichen Sektor überhaupt angebracht ist oder ob es falsch ist, sich der Privatwirtschaft anzupassen. Aufgrund der Aktualität der Thematik ist bis dato nur wenig veröffentlichte Literatur vorhanden, weshalb viele Aussagen aus der Analyse und Bearbeitung eines Lageberichtes des Ministeriums für Bauen und Verkehr stammen.

2. Die Grundlagen zum Lagebericht

Bevor die Bedeutung des Lageberichtes in der Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung diskutiert wird, ist es erforderlich, eine theoretische Grundlage zu der Thematik zu schaffen. Daher beschäftigt sich dieses Kapitel ausschließlich mit den gesetzlichen, inhaltlichen und generellen Bestimmungen, die an den Lagebericht gestellt werden.

2.1 Die gesetzliche Bestimmungen bei der Erstellung des Lageberichtes

2.1.1 Die Bestimmungen nach dem HGB

Das Handelsgesetzbuch (HGB) besagt nach § 242, dass jeder Kaufmann einen Jahresabschluss zu bilden hat, welcher sich aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zusammensetzt. Über diese Forderung hinaus werden von bestimmten Unternehmensformen zusätzliche Angaben verlangt. Dies betrifft in erster Linie Kapitalgesellschaften (KG) und Genossenschaften. Sie werden gesetzlich verpflichtet „[…] den Jahresabschluß[sic!] um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen“.^[3]

Diese gesetzliche Vorgabe hat jedoch nicht für alle Kapitalgesellschaften Gültigkeit. So nimmt der Gesetzgeber im § 267 HGB eine Einteilung in drei Größenklassen vor: die kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaft. Dies erfolgt mit Hilfe der Indikatoren der Bilanzsumme, der Umsatzerlöse und der durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer. Es müssen allerdings nur zwei der drei Kriterien auf das Unternehmen Anwendung finden, damit es einer bestimmten Kategorie zugeordnet werden kann. Für den Lagebericht hat diese Gruppierung insofern eine Bedeutung, da kleine Kapitalgesellschaften von der Aufstellung eines solchen Berichtes befreit sind.^[4]

Neben den Regelungen, welche Unternehmen einen Lagebericht anzufertigen haben, enthält das HGB auch Vorschriften, die den Inhalt dieses Schriftwerkes festlegen.

Nach dem Gesetzeswortlaut sind im Lagebericht „[…] der Geschäftsverlauf, einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird.“^[5] Weiterhin wird verlangt, dass die genannten Indikatoren je nach Umfang und Komplexität ausgewogen und umfassend analysiert werden. Es bleibt jedoch anzumerken, dass die Begriffe Geschäftsverlauf und Lage gesetzlich nicht definiert bzw. inhaltlich nicht bestimmt sind. Daher haben die Unternehmen die Möglichkeit, den materiellen Gehalt des Lageberichtes weitgehend selbst festzulegen, was vor allem im Hinblick auf die Informationsinteressen der einzelnen Adressatengruppen von Relevanz ist.^[6] Solche Freiräume engt der Gesetzgeber in Bezug auf die Analyse allerdings ein. „In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern.“^[7] Damit wird deutlich, dass sich der Lagebericht mehr mit der Analyse und Kommentierung wichtiger Sachverhalte und Kennzahlen befassen soll, während der Jahresabschluss diese Zahlen vordergründig darstellt. Im Hinblick auf große Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB werden diese Anforderungen noch um die nichtfinanziellen Leistungsindikatoren erweitert. Darunter fallen beispielsweise Informationen über Umwelt- und Arbeitsbelange. Diese sollen jedoch nur angeführt werden, wenn sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufes oder der Lage von Bedeutung sind.

Der Lagebericht hat ferner, laut § 289 HGB die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens zu dokumentieren, wobei „[…]wesentliche Chancen und Risiken[…]“^[8] zu erläutern und beurteilen sind. Insbesondere dieser Satz unterlag in der nahen Vergangenheit wichtigen Veränderungen. Bevor am 1. Mai 1998 das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in Kraft trat, waren die Unternehmen lediglich verpflichtet auf die voraussichtliche Entwicklung einzugehen. Zwar sollte diese Formulierung sowohl negative als auch positive Perspektiven beinhalten, in der Praxis konzentrierten sich die Unternehmen aber vorzugsweise auf die positiven Seiten. Durch die erwähnte Gesetzesänderung, aufgrund derer dann auch auf Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen war, sollte diese Möglichkeit eingedämmt bzw. verhindert werden.

Um das nationale Bilanzrecht stärker an die IAS/IFRS anzupassen, wurde 2004 in Form des Bilanzrechtreformgesetzes (BilReG) eine weitere Veränderung vorgenommen. Speziell für den § 289 HGB ergab sich dadurch unter anderem folgende Änderung: Im Vergleich zum KonTraG werden die Unternehmen nicht mehr nur verpflichtet, ihre Risiken in der zukünftigen Entwicklung aufzuzeigen, sondern auch die Chancen darzustellen und zu erläutern. Des Weiteren sind diesen Beurteilungen nach der neuen Gesetzgebung auch die wesentlichen Annahmen, die dieser Einschätzung zugrunde liegen, anzugeben.^[9]

Die bisher genannten Anforderungen sind zum Großteil im ersten Absatz des § 289 HGB verankert und weisen zu denen im zweiten Absatz eine wichtige Besonderheit auf. Sie stellen so genannte „ Muss-Vorschriften“ dar. Das heißt, die Unternehmen sind zwingend daran gebunden, diese Inhalte in ihren Lageberichten in festgelegten Umfängen zu thematisieren. Ausnahmen sind nur möglich, wenn das Gesetz sie beispielsweise in nachfolgenden Paragraphen gewährt. Im Vergleich dazu verwendet der Gesetzgeber im zweiten Absatz so genannte „Soll-Vorschriften“. Dies hat zur Folge, dass zwar eine grundsätzliche Pflicht zur Berichterstattung gegeben ist, jedoch bekommen die Firmen einen gewissen Entscheidungsspielraum zugesprochen in begründeten Einzelfällen von der Regelung abzuweichen.^[10]

Von der Reglung ist damit auch der erste Aspekt des zweiten Absatzes betroffen. Danach soll der Lagebericht auch auf Ereignisse von besonderer Bedeutung eingehen, die erst nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind. Durch eine solche Forderung wird die Stellung des Lageberichtes als zukunftsorientiertes Informationsmedium hervorgehoben. Er bezieht sich dadurch nicht nur auf einen genau festgelegten Zeitabschnitt mit Anfangs- und Endpunkt, wie beispielsweise der Jahresabschluss. Es können wesentlich mehr Informationen in die Beurteilungen einfließen, wodurch der Adressat des Lageberichtes ein umfassenderes und realistischeres Bild erhält.

Eine Neuheit im zweiten Absatz stellt die Nr. 2a dar. Sie besagt, dass auf

„[…]die Risikomanagementziele und –methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden[…]“^[11], einzugehen ist. Risikomanagementziele bedeuten hier, dass die Geschäftsführung ihre Grundeinstellung zum Eingehen von Risiken in Bezug auf den Einsatz von Finanzinstrumenten darstellt. Risikomanagementmethoden hingegen sollen über das Vorgehen zur aktiven Beeinflussung solcher Risiken berichten. Wie beispielsweise zu hohe Konzentrationen bei einzelnen Risiken vermieden werden sollen oder aber welche Restrisiken die Gesellschaft in kauf nimmt. Weiterhin schreibt Nr.2b vor, dass die Gesellschaften auf „[…]die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist[…]“^[12] eingehen sollen. Der Gesetzgeber beschränkt sich hierbei auf die genannten vier Kategorien von Risiken. Das bedeutet für die Unternehmen, dass Risiken aus anderen Bereichen nicht mit aufgeführt werden müssen.^[13]

Weitere Themen, welche im Lagebericht enthalten sein sollen, sind sowohl der Bereich der Forschung und Entwicklung, als auch die bestehenden Zweigniederlassungen der Gesellschaft. Da diese Aspekte zu einem späteren Zeitpunkt detaillierter beleuchtet werden, folgen an dieser Stelle keine weiteren Erläuterungen zu diesem Themengebiet.^[14]

Schließlich ist es wichtig für die Aufstellung eines Lageberichtes festzulegen, in welcher Sprache und Währung dieser Bericht zu verfassen ist. Das HGB als solches enthält hierzu keine speziellen Vorschriften. In § 244 HGB wird lediglich bestimmt, dass der Jahresabschluss in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ist. Da der Lagebericht aber die Funktion hat, ergänzende Informationen zum Jahresabschluss zu vermitteln, gilt für ihn die gleiche Regelung.^[15]

Zum Schluss des Unterkapitels erfolgt ein kurzer Einblick, welche Rechtsfolgen die Gesellschaften zu erwarten haben, wenn sie Pflichten aus dem § 289 HGB verletzen.

Werden beispielsweise Verhältnisse der Gesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert, so dass ein anderes Bild entsteht, wird dies mit Freiheitsstrafen oder Geldstrafen bestraft. Betroffen davon wären die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans bzw. der Aufsichtsrat. Sollte die Gesellschaft bei der Aufstellung des Lageberichtes einer Vorschrift aus dem ersten Absatz zuwiderhandeln, wird dies als Ordnungswidrigkeit behandelt und gemäß § 334 Abs.1 Nr. 3 geahndet. Ein weiteres Vergehen liegt vor, wenn der Jahresabschluss mit dem Lagebericht nicht im Einklang steht, die dargestellte Lage oder die Chancen und Risiken nicht zutreffen. Dann kommt es je nach der Schwere der Tat zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerkes. Ein solcher Bestätigungsvermerk wird von einem Abschlussprüfer erstellt, welcher den Jahresabschluss der Gesellschaft untersucht. Kommt es sogar dazu, dass ein Unternehmen seinen Pflichten zum Aufstellen des Lageberichtes nicht nachkommt, so erfolgt ebenfalls ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk.^[16]

2.1.2 Die Bestimmungen nach den International Accounting Standards (IAS)

In Zeiten der Globalisierung konzentrieren sich die Unternehmen (vor allem die „Global-Player“) nicht mehr ausschließlich auf das Inland, sondern werden Zusehens im Ausland tätig. Dadurch steigt natürlich auch das Interesse ausländischer Investoren Anteile an dem Unternehmen zu erwerben. Verbunden mit diesem Prozess ist das Bestreben des International Accounting Standards Committee (IASC), eine einheitliche Rechnungslegung über die Landesgrenzen hinaus zu entwickeln, sodass auch internationale Unternehmen aus unterschiedlichen politischen Systemen miteinander verglichen werden können.

Doch welche Bedeutung spielt der im HGB wichtige Lagebericht bei der Entwicklung solcher Standards? Das zuständige Komitee entwickelte in erster Linie Vorgaben zur Erstellung eines Abschlusses (financial statements), gibt für darüber hinausgehende Angaben aber lediglich Empfehlungen, weshalb die IAS auch kein vergleichbares Berichtselement zum Lagebereicht aufweist. Das heißt nicht, dass die nach dem HGB geforderten Informationen komplett entfallen, vielmehr werden sie in andere Elemente übertragen. „So ermutigt IAS 1 (rev. 1997) die Unternehmensleitung außerhalb des Abschlusses ein Financial Review by Management (Bericht über die Unternehmenslage) aufzustellen, dass die VFE-Lage des Unternehmens erläutert und auf die wichtigsten Unsicherheiten hinweist.“^[17] Diese Ansprüche sind bereits aus dem HGB bekannt, mit dem Unterschied, dass sie dort bindend angegeben werden müssen. Die Forderung auf Vorgänge von besonderer Bedeutung einzugehen, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, findet in den IAS ebenfalls Anwendung. Zwar werden die „[…]Events after the Balance Sheet Date[…]^[18] Angaben hier im Anhang (so genannte notes) verlangt, sind aber wie im HGB obligatorisch.

[...]

^[1] Selch, Barbara: Der Lagebericht, Wiesbaden 2003

^[2] Hengstberger, Karl/Tumfart, Wolfgang: Der neue Lagebericht, Wien 2006

^[3] § 264 Abs. 1 (für Kapitalgesellschaften) und § 336 Abs. 1 HGB, 44 Auflage, 2006

^[4] § 264 Abs. 1 S. 3 HGB

^[5] § 289 Abs.1 S.1 HGB

^[6] Siehe dazu auch die Anmerkungen unter Punkt 2.3

^[7] § 289 Abs.1 S.3 HGB

^[8] § 289 Abs.1 S.4 HGB

^[9] Vgl. Frye, Bernd: Neue Pflichten in Anhang und Lagebericht einer HGB-Bilanz, in: Bilanzbuchhalter und Controller. Zeitschrift für Führungskräfte im Finanz- und Rechnungswesen und Controlling,1/2005. S.10

^[10] Vgl. Ellrott, Helmut u.a. (Hrsg.): Beck’scher Bilanzkommentar, München 2006, S.1329

^[11] § 289 Abs. 2 Nr. 2a HGB

^[12] § 289 Abs. 2 Nr. 2b HGB

^[13] Vgl. Ellrott, Helmut 2006, S.1332

^[14] Siehe dazu die Ausführungen unter Punkt 2.5

^[15] Vgl. Ellrott, Helmut 2006, S.74

^[16] Vgl. Ellrott, Helmut 2006, S.1339

^[17] Selch, Barbara 2003, S. 190

^[18] Zit. nach: Ebd., S.190