Die Besteuerung deutscher Investitionen im Ausland

I. Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Besteuerung ausländischer Betriebstätten
2.1. Qualifikationsproblematik
2.2. Durchführung der laufenden Besteuerung
2.2.1. Besteuerung im Domizilstaat der Betriebstätte

3. Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften
3.1. Qualifikationsproblematik
3.2. Durchführung der laufenden Besteuerung
3.2.1. Besteuerung im Domizilstaat der Tochterkapitalgesellschaft
3.2.2. Besteuerung der inländischen Gesellschafter

4. Besteuerung ausländischer Personengesellschaften
4.1. Qualifikationsproblematik
4.2. Durchführung der laufenden Besteuerung
4.2.1. Besteuerung im Sitzstaat der Personengesellschaft
4.2.2. Besteuerung der inländischen Mitunternehmer

5. Ausblick

Literaturverzeichnis
Buchveröffentlichungen:
Aufsätze:
Internetdokumente:

1. Einleitung

Bei Investitionen im Ausland gilt es steuertechnisch allerhand zu berücksichtigen. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Qualifikationsproblematik die sich ergibt, wenn Sachverhalte von verschiedenen Staaten unterschiedlich beurteilt werden. Hier treffen nationale Steuerrechtsvorschriften aufeinander. Weiter wird das Abkommensrecht in seinen Voraussetzungen und Wirkungen der Anwendung erläutert.

Die Besteuerung von ausländischen Betriebstätten, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften wird im Einzelnen dargestellt, wobei die Besteuerung im nationalen Recht mit der bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens verglichen wird. Dabei wird im Rahmen der Besteuerung zwischen Wohnsitzstaat und Sitzstaat der inländischen Mitunternehmer und der ausländischen Gesellschaft, bzw. Betriebstätte unterschieden.

Die Gewerbesteuer wird bei den Betrachtungen größtenteils außen vor gelassen, da eine der Gewerbesteuer ähnliche Abgabe in den wenigsten Ländern existiert. So ist die Wirkung einer inländischen Gewerbesteuer die, dass die Verlagerung von Betriebstätten ins Ausland gefördert wird^[1].

2. Besteuerung ausländischer Betriebstätten

2.1. Qualifikationsproblematik

Bei interstaatlichen Wirtschaftsbeziehungen reiben sich mitunter die jeweiligen Steuer­systeme an ihren Begriffsdefinitionen. Unterschiedliche Auslegung bestimmter Sachverhalte und Begriffsbestimmungen haben ein großes Konfliktpotential inne. In Anlehnung an die OECD-Kategorisierung sollen unterschiedliche Sachverhalts­beurteilungen, differierende Abkommensauslegung und die Wirtschaftsbeziehung zweier oder mehr Staaten tangierenden Unterschiede im nationalen Recht als Qualifikations­konflikte verstanden werden.^[2]

Qualifikationskonflikte spielen sowohl bei der Besteuerung ausländischer Betriebstätten, als auch bei der Besteuerung von ausländischen Kapital- und Personengesellschaften eine wichtige Rolle. Zunächst soll allerdings auf die Qualifikationsproblematik im Rahmen der Betriebstättenbesteuerung eingegangen werden.

„Als Betriebstätte bezeichnet man die Form der unternehmerischen Auslandsbetätigung, bei der eine feste Geschäftseinrichtung im Ausland besteht (Direktinvestition), die

allerdings nicht mit einer rechtlichen Selbstständigkeit ausgestattet ist.“^[3] Eine Betriebstätte ist also ein Betriebsteil des Unternehmens, wie z.B. Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen oder eine Fabrikationsstätte.^[4] Eine Bauausführung oder eine Montage gilt hingegen dann als Betriebstätte, wenn sie länger als 12 Monate dauert.^[5] Existiert eine Betriebstätte im Ausland, so ist der inländische Steuerpflichtige im Quellenstaat der Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig. Ob allerdings der Betriebsteil des Unternehmens im jeweiligen Quellenstaat als Betriebstätte gilt, entscheidet das Auslandsrecht des Quellenstaates. Dabei ist der Betriebstättenbegriff in Entwicklungsländern zugunsten einer weitreichenden Quellenbesteuerung regelmäßig weiter gefasst als in Industrieländern.

Einkünfte eines Inländers durch eine ausländische Betriebsstätte würden durch die Quellenbesteuerung des Auslandes und der Einkommensbesteuerung des Inlandes zu einer Doppelbesteuerung führen. Diese wird in Deutschland durch die Anwendung unilateraler Maßnahmen zu verhindern bzw. zu mindern versucht. Besteht hingegen ein DBA (Doppelbesteuerungsabkommen) zwischen Quellenstaat und Wohnsitzstaat, so werden der Betriebstättenbegriff und die daraus resultierenden Besteuerungskompetenzen in diesem Abkommen festgeschrieben. Industrienationen richten sich i.d.R. dabei nach dem OECD-Musterabkommen; Entwicklungsländer nach dem UN-Modell, in dem der Betriebstättenbegriff weiter gefasst wurde (z.B. durch eine hinreichende Montagedauer von 6 Monaten zur Qualifizierung einer Betriebstätte).

2.2. Durchführung der laufenden Besteuerung

2.2.1. Besteuerung im Domizilstaat der Betriebstätte

Bei der Durchführung der laufenden Besteuerung muss zwischen nationalen Recht und Abkommensrecht unterschieden werden. Bezieht ein Inländer Einkünfte aus einem ausländischen Betriebsteil eines Unternehmens der nach nationalen Vorschriften des Auslandes als Betriebstätte qualifiziert wird, so ist er in diesem Land beschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass nicht nur die tatsächliche Besteuerung der Betriebstätte von den Vorschriften des Auslandes abhängt, sondern auch die Qualifikationsfrage, ob im Ausland überhaupt eine Betriebstätte vorliegt. „Für die Art und Höhe der Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Ausland ist ausschließlich der persönliche Status des deutschen Stammunternehmers maßgebend.“^[6] Somit kommt der Betriebsstätte keine eigene Steuersubjektivität zu.

Einzelunternehmer zahlen Einkommensteuer, Kapitalgesellschaften hingegen Körperschaftsteuer. Dabei wird meistens ein Nettogewinn der Betriebstätte besteuert. Betriebsausgaben können also abgezogen werden, allerdings müssen sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Betriebstätteneinnahmen stehen. Das zu besteuernde Betriebstättenergebnis muss aber nach dem geltenden Recht des Domizilstaats ermittelt werden. Erzielt die Betriebsstätte hingegen Verluste, wird dies in den meisten Staaten auch bei Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht berücksichtigt.

Im Rahmen der Einkommensteuer wie auch der Körperschaftsteuer gelten in der Regel die gleichen Steuersätze wie für unbeschränkt Steuerpflichtige. Mitunter haben beschränkt Steuerpflichtige einen höheren Eingangssteuersatz oder ihnen werden bestimmte ermäßigte Steuersätze nicht gewährt.^[7] So beträgt z.B. in Frankreich der Mindeststeuersatz für beschränkt Steuerpflichtige 25% und in Großbritannien werden ermäßigte Steuersätze den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften nicht gewährt. Dies ist aber nur bei nicht Bestehen eines DBA der Fall. Existiert hingegen ein DBA, „so entscheidet allein der Betriebstättenbegriff des Abkommens über die Zuteilung der Besteuerungskompetenzen.“^[8] Das Abkommensrecht beinhaltet spezielle Vorschriften zur Erfolgs- und Vermögenszurechnung. Weitestgehend wird der Betriebstätte der Erfolg nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugeteilt. So enthält Art. 7 Abs.1 OECD-Modell die Regelung, „dass Unternehmensgewinne nur insoweit im Betriebstättenstaat zu besteuern sind, als sie der Betriebstätte zugerechnet werden können (Betriebstättenvorbehalt).“^[9]

2.2.2. Besteuerung des inländischen Stammhauses

Nun liegt die Frage zur Grunde, wie das Stammhaus im Falle ausländischer Aktivitäten einer Betriebsstätte besteuert wird. Auch im Inland ergibt sich durch eine Betriebsstätte eine Steuerpflicht. „Die in der ausländischen Betriebsstätte erzielten Gewinne werden im Feststellungszeitpunkt unmittelbar dem Welteinkommen der inländischen Stammunternehmung zugerechnet und unterliegen somit grundsätzlich im Jahr ihrer Entstehung der inländischen Einkommen- oder Körperschaftsteuer“^[10] (Feststellungsprinzip). Somit droht also eine Doppelbesteuerung durch die Quellensteuer im Ausland und die Wohnsitzbesteuerung im Inland. Dies gilt es zu vermeiden, sollen doch alle inländischen Steuerpflichtigen gleich behandelt werden und zwar unabhängig von der Herkunft ihrer Einkünfte (Kapitalexportneutralität). Hierzu stehen für die Einkommensteuer die Methoden der Steueranrechnung, des Steuerabzugs und der Steuerpauschalisierung zur Verfügung. Liegen für die ersten beiden Methoden die Anwendungsvoraussetzungen vor, so hat der Steuerpflichtige ein generelles Wahlrecht. Die Steuerpauschalisierung sieht in der Regel einen festen Betrag von 25% vor. Die entrichteten Steuern im Ausland hätten dabei keinerlei Einfluss auf diesen Betrag. Allerdings sind bei der Ausübung des Wahlrechts Szenarien vorstellbar, die eine der beiden Methoden vorteilhafter erscheinen lassen. So können bei differierender Erfolgserfassung von Inland und Ausland Steuerüberhänge entstehen. Bei der Körperschaftsteuer verhält es sich analog. „Zur Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung werden die im Rahmen der Einkommensteuer aufgezeigten Methoden grundsätzlich in gleicher Weise angewandt.“^[11]

Für den Fall eines erwirtschafteten Verlustes ist die Einstufung der Tätigkeit der Betriebsstätte von Bedeutung. Wird sie nach dem EStG als aktiv eingestuft, werden die Verluste wie inländische Verluste behandelt und unmittelbar mit den Einkünften des Stammhauses verrechnet (innerperiodischer Verlustausgleich). Übersteigen die ausländischen Verluste die Gewinne des Stammhauses, „ist (wahlweise) ein Verlustrücktrag bzw. –vortrag nach § 10d EStG möglich (interperiodischer Verlustaus­gleich).“^[12]

Bei passiv eingestuften Betätigungen, also Tätigkeiten die zu mehr als 10% auf einer nicht begünstigten Tätigkeit beruhen, können die Betriebsstättenverluste nicht mehr mit den inländischen Einkünften verrechnet werden. (Ein Beispiel für nicht begünstigte Tätigkeiten sind Waffenlieferungen oder die Überlassung von Rechten und Know-how).

Dies gilt für die Körperschafts- wie für Einkommensbesteuerung. Eine Verrechnung kann dann nur noch mit „ausländischen Einkünften der gleichen Art und aus demselben Staat“^[13] erfolgen.

Bei Existenz eines DBA wird der Doppelbesteuerung grundsätzlich durch die Freistellung des Betriebsstättenerfolgs im Wohnsitzstaat entgegen gewirkt. Dies bedeutet, dass das Stammhaus für den ausländischen Betriebsstättenerfolg im Inland keine Steuern zu zahlen hat, sondern die Betriebsstätte mit ihren Erträgen im Ausland separat besteuert wird. Allerdings wird bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes auf die Betriebsstätteneinkommen Bezug genommen. So wird beim Progressionsvorbehalt „die freizustellenden Betriebsstätteneinkünfte bei der Errechnung des für die inländischen Einkünfte maßgeblichen Steuersatzes in das Gesamteinkommen“^[14] einbezogen. Dem Anreiz, den Betriebsstättengewinn möglichst gering zu bilanzieren, wird mit der ‚dealing at arm’s length’-Klausel begegnet. So ist im Art.7 Abs.2 des OECD-Modells festgelegt, dass die Betriebsstätte den Erfolg auszuweisen hat, den sie mit ihren Aktivitäten auch als selbstständiges Unternehmen erzielt hätte.

Übt die ausländische Betriebstätte eine aktive Tätigkeit aus, so wird im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts ein eventueller Betriebstättenverlust berücksichtigt. Die Verluste der Betriebstätte schmälern also die Bemessungsgrundlage der inländischen Besteuerung, sofern bei einem DBA die Freistellungsmethode zum Zuge kommt.

[...]

^[1] CANSIEN (2004), S. 196.

^[2] Vgl. RAßHOFER (2006), S. 3.

^[3] JACOBS (2002), S. 479.

^[4] OECD-Modell (2003), Art.5 (2).

^[5] OECD-Modell (2003), Art.5 (3).

^[6] JACOBS (2002), S. 482.

^[7] Vgl. JACOBS (2002), S.483.

^[8] JACOBS (2002), S. 485.

^[9] JACOBS (2002), S. 485.

^[10] JACOBS (2002), S. 487.

^[11] JACOBS (2002), S. 489.

^[12] JACOBS (2002), S. 490.

^[13] JACOBS (2002), S.490.

^[14] JACOBS (2002), S. 492.