Umwandlungsrechtliche und bilanzielle Probleme des Formwechsels einer GmbH in eine KG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einführung
I. Problemstellung
II. Gang der Untersuchung

B. Grundzüge des Umwandlungsrechts
I. Ziele des Umwandlungsgesetzes
II. Umwandlungsarten
1. Verschmelzung (§§ 2 – 122 UmwG)
2. Spaltung (§§ 123 – 173 UmwG)
3. Vermögensübertragung (§§ 174 – 189 UmwG)
4. Formwechsel (§§ 190 – 304 UmwG)

C. Formwechsel einer GmbH in eine KG
I. Voraussetzungen
II. Ablauf des Formwechsels
1. Umwandlungsbericht
2. Umwandlungsbeschluss
3. Anmeldung zum Handelsregister
4. Handelsregistereintragung
III. Umwandlungsrechtliche Probleme
1. Theorie der Identitätswahrung
2. Haftungsprobleme und Gläubigerschutz
IV. Bilanzielle Probleme
1. Umwandlungsbilanzierung in der Handelsbilanz
2. Korrektur nicht zulässiger Bilanzposten
a. Bilanzierungshilfen
b. Körperschaftsteuerrückstellungen
c. Pensionsrückstellungen

D. Schlussbetrachtung

Abkürzungsverzeichnis

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Literaturverzeichnis

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A. Einführung

I. Problemstellung

Am Anfang jeglicher unternehmerischer Betätigung stehen die konstitutiven Gründ­ungsentscheidungen. Im Rahmen dieser entscheidet der Unternehmer über Standort, Unternehmensorganisation, Rechtsform und natürlich über das zukünftige wirtschaftliche Geschäftsfeld seiner Unternehmung. Um die Effizienz der wirtschaftlichen Betätigung zu gewähr­leisten, muss sich dass Unternehmen an die sich ändernden Umweltbedingungen anpassen. Durch die voranschreitende Globalisierung und Verflechtung der Weltmärkte muss ein Unternehmen mehr denn je in der Lage sein, sich situativ neu zu orientieren und zu gestalten. Dabei wird der Rechtsformwahl eine große Bedeutung beigemessen.

Das Umwandlungsrecht stellt dem Unternehmer eine große Anzahl möglicher An­passungsvorgänge zur Verfügung, um seine Rechtsform zu ändern. Eine Möglichkeit ist jene des Formwechsels, welche in der folgenden Ausarbeitung dargestellt wird. Bereits Priester hat an den Anfang eines Festschriftbeitrags angemerkt: „Es mag auf den ersten Blick überraschen, aber die dogmatisch schwierigsten Fragen des Umwandlungs­gesetzes 1994 werfen nicht die Verschmelzung und auch nicht die Spaltung auf, sondern der Formwechsel.“^[1] Damit spielt Priester auf das gesetzlich verankerte Identitätsprinzip an, das sowohl die wirtschaftliche als auch die rechtliche Kontinuität des form­wechselnden Rechtsträgers im UmwG manifestiert. Die in der Praxis an Bedeutung gewinnende Flucht^[2] von Kapitalgesellschaften in Personenhandelsgesellschaften verlangt eine genauere Betrachtung. Am Beispiel des Formwechsels der GmbH in eine KG sollen die Auswüchse der Identitätstheorie betrachtet werden. Im Verlauf der Ausführungen soll dabei insbesondere herausgestellt werden, ob die gesetzlich bestimmte Personen- und Vermögensidentität eine praxisgerechte Umstrukturierung zulässt oder behindert.

II. Gang der Untersuchung

Die Auseinandersetzung mit dem Identitätsprinzip am konkreten Beispiel des Form­wechsels einer GmbH in eine KG verlangt im ersten Teil eine kurze Einführung in die Grundzüge des Umwandlungsrechts. Dabei sollen die gesetzgeberischen Beweggründe für die Verabschiedung des aktuellen UmwG 1995 sowie die Ziele des UmwG verdeutlicht werden. Anschließend werden die verschiedenen Umwandlungsarten vorgestellt, um den Formwechsel in das System des UmwG einzuordnen und von den anderen umwandlungs­rechtlichen Umstrukturierungsvorgängen abzugrenzen. Im Hauptteil wird sodann einleitend der Ablauf des Formwechsels erläutert und bereits exemplarisch auf den o.g. Ausgangsfall Bezug genommen. Auf dieser Grundlage werden sowohl die umwandlungs­rechtlichen als auch die bilanziellen Probleme, die mit dem Formwechsel einhergehen, einer ausgiebigen Betrachtung unterzogen. Kernelement dieser Betrachtung wird das Identitätsprinzip sein. Dabei soll geklärt werden wie der zukünftige Komplementär in die KG eintritt und die Gläubiger geschützt werden. Schließlich wird auf die handelsbilanzielle Würdigung des Formwechsels eingegangen, wobei haupt­sächlich aufzuzeigen ist, wie sich die bilanziellen Unterschiede zwischen Kapital­gesellschaften und Personenhandelsgesellschaften auswirken.

B. Grundzüge des Umwandlungsrechts

I. Ziele des Umwandlungsgesetzes

Bis zum Inkrafttreten des neuen Umwandlungsgesetzes am 1. Januar 1995 waren die Möglichkeiten für Unternehmen, sich umzustrukturieren, nur unzulänglich, unüber­sichtlich und unvollständig geregelt. Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungs­rechts^[3] hat der Gesetzgeber die bis dahin schon bestehenden Möglichkeiten zur Umwandlung eines Unternehmens zusammen­gefasst, systematisiert und erweitert. Vorhandene Lücken des damaligen Rechts wurden durch Einführung zahlreicher neuer Umwandlungs­­möglichkeiten ge­schlossen. Gleichzeitig stellt das neue UmwG sicher, dass die eigenverant­­wortliche Entscheidungsbefugnis der Anteilsinhaber der Unternehmen gestärkt wird und die Interessen der betroffenen Anleger und Arbeitnehmer gewahrt werden.^[4]

Das UmwG v. 28.10.1994 ist die erste einheitliche und umfäng­­­liche Gesetzes­grundlage für Unternehmer und Anteilsinhaber, die Gesamtrechts­nachfolge ihrer Gesellschaften zu regeln. Dabei eröffnet das UmwG neue Umwandlungs­vorgänge und vereinfacht die Umstrukturierung bestehender Rechtsformen durch die Zu­sammenfassung der Umwandlungs­regelungen in einem speziellen Gesetz.^[5]

II. Umwandlungsarten

§ 1 Abs. 1 UmwG benennt vier mögliche Umwandlungs­arten: die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung und den Formwechsel. Zwar wird der Begriff der Umwandlung, wie er im § 1 Abs. 2 UmwG („eine Umwandlung im Sinne des Abs. 1“) verwendet wird, nicht legal definiert, jedoch darf er keineswegs i.S. von Umstrukturierung von Unternehmen verstanden werden.^[6] Der Gesetzgeber wollte durch die abschließende Aufzählung der Umwandlungsarten im § 1 Abs. 1 UmwG dem allgemeinen Typenzwang

des Gesellschaftsrechts^[7] entsprechen und die allgemeinen Regelungen der Einzelrechts­nachfolge^[8] von jenen speziellen Regelungen der Gesamt­rechtsnachfolge explizit trennen. Demnach sind andere Umwandlungsvorgänge – außerhalb des UmwG – nur dann möglich, wenn es andere Bundes- oder Landesgesetze zulassen bzw. anordnen.

1. Verschmelzung (§§ 2 – 122 UmwG)

Seit der Einführung des neuen UmwG am 1. Januar 1995 ist die Verschmelzung einheitlich für alle Verschmelzungsvorgänge im Zweiten Buch des UmwG geregelt (§§ 2-122 UmwG). Nach altem Recht waren die Verschmelzungsvorschriften für die einzelnen Rechtsformen auf mehrere Gesetze verteilt.^[9]

§ 2 UmwG enthält die gesetzliche Begriffsbestimmung der Verschmelzung nach dem neuen geltenden UmwG. Dabei entspricht der Begriff der Verschmelzung weitestgehend der bisherigen Definition.^[10] Demnach handelt es sich bei der Verschmelzung um einen Vorgang, bei dem im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein oder mehrere Rechtsträger das gesamte Vermögen bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) auf einen schon bestehenden Rechtsträger oder bei der Verschmelzung durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG) auf einen gleichzeitig neu gegründeten Rechtsträger übertragen. Die über­tragenden Rechtsträger erlöschen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung, wobei die bisherigen Anteilsinhaber mittels Anteils­tausches am übernehmenden oder neuen Rechtsträger beteiligt werden.^[11]

2. Spaltung (§§ 123 – 173 UmwG)

Durch die Novellierung des UmwG hat der Gesetzgeber die Möglichkeit geschaffen, betriebswirtschaftlich sinnvolle Spaltungen vorzunehmen. Die Spaltung, als neue zulässige Reorganisationsform, soll in erster Linie einer größeren Flexibilität dienen, indem sie die Schaffung von Profit Centern im Rahmen einer generellen Divisionalisierung erleichtert. Nach Meinung von Sudhoff^[12] gehört die Einführung der Unternehmensspaltung in den drei Varianten^[13] der Aufspaltung, Abspaltung und Aus­gliederung zu den wesentlichsten Innovationen des UmwG.

Die Spaltung ist dadurch gekennzeichnet, dass aus einem Rechtsträger unter Aufteilung seines Vermögens mehrere Rechtsträger werden. Dabei vollzieht sich die Spaltung in der Weise, dass Vermögensteile eines Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Im Gegensatz zur Verschmelzung, bei der die Übertragung des Vermögens „als Ganzes“ im Vordergrund steht, kommt es in den Definitionen der Spaltungsarten in
§ 123 UmwG zur der Formulierung der Übertragung von Vermögens­teilen „als Gesamtheit“. Dieser Unterschied erklärt sich daraus, dass bei der Spaltung nicht das ganze Vermögen, sondern nur ein im Spaltungs- und Übernahmevertrag bestimmter Teil übertragen wird. Deshalb kann die Spaltung auch als partielle Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge angesehen werden.^[14]

3. Vermögensübertragung (§§ 174 – 189 UmwG)

Bei dieser Umwandlungsart handelt es sich um einen Sonderfall für bestimmte Rechtsträger aus der Versicherungswirtschaft und des öffentlichen Rechts, bei denen ein Anteilstausch ausgeschlossen ist, so dass es in diesen Fällen nur zu einer anderweitigen Gegenleistung an die Anteilsinhaber des oder der übertragenden Rechtsträger kommen kann.^[15]

Die Vermögensübertragung ist in zwei Unterarten möglich: in der Form der Vollübetragung^[16] und in der Form der Teilübertragung^[17]. Dem Grundsatz nach unterliegt die Vollübetragung den Regeln der Verschmelzung, bei der das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers auf einen anderen bestehenden Rechtsträger im Wege der Gesamt­rechtsnachfolge übertragen wird. Die Teilübetragung ist im Wesentlichen als Spaltungsvorgang ausgestaltet und ist wie die Spaltung ein für das deutsche Recht neues Rechtsinstitut.

4. Formwechsel (§§ 190 – 304 UmwG)

Der Formwechsel unterscheidet sich von den drei bereits erwähnten Um­wandlungsarten dadurch, dass bei ihm kein Vermögensübergang stattfindet. Durch den Formwechsel ist die Änderung einer Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität^[18] des Rechtsträgers möglich; es handelt sich sowohl vor wie auch nach der formwechselnden Umwandlung um denselben Rechtsträger.^[19] Nach Abschluss des Formwechsels ändert sich lediglich das Rechtskleid des Rechtsträgers, da die Überführung in eine neue Rechtsform die anzuwendende Normenstruktur verändert; z.B. ist anstelle des AktG nach dem Formwechsel in eine GmbH das GmbHG anzuwenden.

Die Vorschriften über den Formwechsel entsprechen inhaltlich den Regelungen des alten Rechts. Neu ist, dass die bislang nur als errichtende (übertragende) Umwandlung ausgestalteten Fälle der Überführung von KapGes in PersGes^[20] und umgekehrt nun als „reine“ Formwechselvorgänge gedeutet und geregelt werden.^[21] Darüber hinaus ist der Formwechsel nunmehr auch anderen Rechtsformen zugänglich, denen dieser Vorgang nach altem Recht nicht möglich war.^[22]

Nach dem UmwG sind die folgenden formwechselnden Umwandlungen möglich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Umwandlungsmöglichkeiten, Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, 34. Lieferung, UmwStG, § 1 Rz. 38.

[...]

^[1] Priester, FS für Zöllner, 1998, S. 449.

^[2] Vgl. Thiel, DB 1995, 1196.

^[3] BGBl. 1994 I, S. 3210, ber. 1995 I S. 428.

^[4] Vgl. RegE BT-Drs. 12/6699, S. 71.

^[5] Angemerkt werden muss allerdings, dass das UmwG die Umwandlungen lediglich erleichtern will. Seine Vorschriften treten neben und nicht an die Stelle der Bestimmungen des sonstigen Zivilrechts, nach denen Umwandlungsvorgänge auch gestaltet werden können; dazu Schwarz, DStR 1994, 1697.

^[6] Vgl. Kallmeyer, UmwG, § 1 Rz. 1; anders Schwarz, a.a.O. (Fn. 3), 1698.

^[7] Vgl. RegE BT-Drs. 12/6699, S. 80

^[8] Zivilrechtlich ist der Übergang von einzelnen Vermögensgegenständen nur im Wege der Einzelrechts­nachfolge möglich.

^[9] unter anderem für AG: §§ 339-358 AktG a.F.; GmbH: §§ 19-34 KapErhG; KGaA: § 357 ff. AktG a.F., § 34 KapErhG.

^[10] So auch Schwarz, a.a.O. (Fn. 5), 1698 und Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161.

^[11] Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, N Rz. 270.

^[12] Sudhoff, Personengesellschaften, S. 266 Rz. 1.

^[13] Siehe hierzu § 123 UmwG.

^[14] Kallmeyer, UmwG, § 123 Rz. 1-2.

^[15] Vgl. Schwarz, a.a.O. (Fn. 5), 1699; Winnefeld, a.a.O. (Fn. 11), N Rz. 380.

^[16] Vgl. § 174 Abs. 1 UmwG.

^[17] Vgl. § 174 Abs. 2 UmwG.

^[18] Vgl. RegE BT-Drs. 12/6699, S. 136; Vossius, in: Widmann, UmwG, § 190 Rz. 23.

^[19] Vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.

^[20] Vgl. die §§ 1 bis 45 UmwG 1969.

^[21] Vgl. §§ 190 ff. UmwG.

^[22] z.B. eingetragene Genossenschaften in KapGes (§§ 258 bis 271 UmwG); eingetragene Vereine in KapGes und Genossenschaften (§§ 272 bis 290 UmwG); siehe Abb. 1: Umwandlungsmöglichkeiten.