Gestaltungsüberlegungen zur Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft

Inhaltverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Zur Aufgabenstellung
1.2 Gründe für die Unternehmensumstrukturierung
1.3 Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz

2 Grundlagen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1.1 Verschmelzung
2.1.2 Spaltung
2.1.2.1 Aufspaltung
2.1.2.2 Abspaltung
2.1.2.3 Ausgliederung
2.1.3 Vermögensübertragung
2.1.4 Formwechsel
2.2 Steuerliche Folgen
2.2.1 Allgemeine Grundsätze
2.2.2 Voraussetzung einer Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG
2.2.2.1 Einbringung
2.2.2.2 Einbringung eines Betriebes
2.2.2.3 Wesentliche Betriebsgrundlagen
2.2.2.4 Gewährung neuer Anteile
2.3 Rechtsfolgen des § 20 UmwStG
2.3.1 Ansatzmöglichkeiten für das eingebrachte Betriebsvermögen
2.3.1.1 Maßgeblichkeit der Bilanz der Kapitalgesellschaft
2.3.1.2 Ansatzmöglichkeiten nach § 20 Abs. 2 UmwStG
2.3.1.3 Einschränkung des Ansatzwahlrechtes durch die Kapitalgesell- schaft
2.3.1.4 Sonderprobleme bei den Ansatzwahlrechten u. a. bei späteren Änderungen
2.3.2 Konsequenzen für den Einbringenden
2.3.2.1 Veräußerungpreis
2.3.2.2 Begünstigung des Einbringungsgewinns (Rechtslage nach dem 31.12.2001)
2.3.2.3 Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens
2.3.2.4 Steuerverstrickung der Anteile
2.3.3 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
2.3.3.1 Behandlung der Wirtschaftsgüter bei der Kapitalgesellschaft (§ 22 Abs. 1 UmwStG)
2.3.3.2 Gewerbesteuer
2.3.3.3 Umsatzsteuer
2.3.3.3.1 Auswirkungen einer Vermögensübertragung
2.3.3.3.2 Folge- und Begleitkosten einer Vermögensübertragung
2.4 Grunderwerbsteuer
2.4.1 Umwandlungsvorgang (Gesamtrechtnachfolge)
2.4.2 Anteilsvereinigung
2.4.3 Formwechsel
2.5 Erbschaft und Schenkungsteuer

3 Fazit

1 Einleitung

1.1 Zur Aufgabenstellung

In der vorliegenden Arbeit soll praxisnah aufgezeigt werden, welche Möglichkeiten sowohl in zivilrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht bestehen, Änderungen an Strukturen von Unternehmen, insbesondere Einbringen in Kapitalgesellschaften, vorzunehmen. Der Rahmen dieser Arbeit beschränkt sich auf die Darstellung der Grundlagen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, da hier die praxisrelevantesten Einbringungsfälle geregelt werden und das UmwStG die zivilrechtlich eintretenden Folgen einer Unternehmensumstrukturierung unter steuerlichen Gesichtspunkten würdigt. Im Übrigen ist das UmwStG im Hinblick auf das EStG als lex spezialis anzusehen.

Ziel der Ausarbeitung ist es vor allem, Möglichkeiten der Unternehmensumstrukturierung aufzuzeigen, bei denen die wirtschaftliche Belastung für die Beteiligten so gering wie möglich gehalten wird und wenn möglich, es zu keiner Versteuerung der stillen Reserven kommt.

Zunächst erfolgt ein kurzer Überblick über die zivilrechtlichen Grundlagen. Die allgemeinen steuerrechtlichen Folgen als auch die Rechtsfolgen des § 20 UmwStG, insbesondere der diversen Ansatzwahlrechte und der Auswirkungen für den Einbringenden als auch für die Kapitalgesellschaft, werden dargestellt. Ebenso wird auf Grunderwerbsteuer und auch Erbschafts- und Schenkungsteuer eingegangen. Die erzielten Erkenntnisse werden abschließend zu einem Fazit verdichtet.

1.2 Gründe für eine Unternehmensumstukturierung

Aufgrund der in Deutschland vorherrschenden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sowie bedingt durch die allgemeine Wettbewerbssituation zu in- und ausländischen Mitbewerbern sehen sich viele in Deutschland ansässige Unternehmen zunehmend veranlasst, ihre wirtschaftlichen Aktivitäten an die sich verändernden wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen. Die Folge hieraus ist, dass sich Unternehmen mit dem Ziel der Konzentration ihrer Wirtschaftskraft zusammenschließen bzw. versuchen, sich unwirtschaftlicher Geschäftszweige zu entledigen.

Ein weiterer Grund kann in der Veräußerung von Betriebsvermögen liegen. Insbesondere bei Veräußerung an ausländische Betriebe liegen hier die Vorteile bei Kapitalgesellschaften. Die Gesell- schaftsformen der deutschen Personengesellschaften beschränken sich lediglich auf das Inland. Um mit Anteilen an Gesellschaften in größerem Umfang zu handeln, bieten insbesondere Aktiengesellschaften Vorteile. Bei Kapitalgesellschaften finden sich auch vorteilhaftere Regelungen im Bereich der Mitbestimmungs- fragen als bei Personengesellschaften.

1.3 Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz

Mit dem Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) vom 28.10.1994¹ und dem Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994² wurden die Vorschriften über die Umstrukturierung von Unternehmen in vollem Umfang neu gefasst.

Ziel des UmwG ist es, die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen für eine breit gefächerte Palette an Umwandlungsmöglichkeiten zu schaffen. Durch das UmwG werden im einzelnen die Ver- schmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung sowie der Formwechsel geregelt.

Das UmwG enthält lediglich die zivilrechtlichen Bestimmungen zu den vorstehenden Umwandlungsarten. Steuerliche Vorschriften enthält hingegen das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).

2 Grundlagen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

2.1 Zivilrechtliche Grundlagen

Vermögensübertragungen nach dem UmwG finden in Form der Gesamtrechtsnachfolge bzw. der Sonderrechtsnachfolge statt. Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung oder Formwechsel sind als Umwandlungsarten in § 1 Abs. 1 UmwG geregelt. Diese Aufzählung ist abschließend. Die verschiedenen Umwandlungsarten werden im Folgenden kurz erläutert.

2.1.1 Verschmelzung

Ein oder mehrere Rechtsträger übertragen ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) als Ganzes auf einen anderen schon bestehenden oder bei dieser Gelegenheit neu gegründeten Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers an die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger (vgl. § 2 UmwG). Hierbei wird der übertragende Rechtsträger aufgelöst.

Gemäß § 3 UmwG kommen als übertragende, übernehmende und neue Rechtsträger alle Personenhandelsgesellschaften, Kapital- gesellschaften und eingetragene Genossenschaften in Betracht.

2.1.2 Spaltung

Ein Rechtsträger überträgt einen Teil seines Vermögens oder sein ganzes Vermögen als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnach- folge (teilweise Gesamtrechtsnachfolge oder partielle Universal- sukzession) auf bestehende oder neu gegründete Rechtsträger (Realteilung).

Der Begriff „Spaltung“ ist Oberbegriff für 3 Unterarten der Spaltung, welche in § 123 UmwG geregelt sind.

2.1.2.1 Aufspaltung

Gemäß § 123 Abs. 1 UmwG teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf mindestens zwei andere schon bestehende Rechtsträger (Aufspaltung zur Aufnahme) oder auf neu gegründete Rechtsträger (Aufspaltung zur Neugründung). Die Anteilsinhaber erhalten für ihre bisherigen Beteiligungen Anteile der übernehmenden oder neuen Rechtsträger³.

2.1.2.2 Abspaltung

Im Sinne des § 123 Abs. 2 UmwG bleibt bei der Abspaltung der übertragende, sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen bestehen und überträgt wiederum im Wege der Sonderrechtsnach- folge einen Teil seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere Rechtsträger (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Der übernehmende Rechtsträger kann dabei bereits bestehen (Abspaltung zur Aufnahme) oder erst neu gegründet werden (Ab- spaltung zur Neugründung). Die Anteilsinhaber des sich spaltenden Rechtsträgers erhalten hier ebenso eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger⁴.

2.1.2.3 Ausgliederung

Auch bei der Ausgliederung wird ein Teil des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf einen oder mehrere andere Rechtsträger übertragen. Der Unterschied zur Abspaltung besteht jedoch darin, dass die als Gegenleistung zu gewährende Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger nicht den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechts- träger selbst gewährt wird (§ 123 Abs. 3 UmwG)⁵. Es entsteht also ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger. Der übertragende Rechtsträger besteht nach der Ausgliederung als Rumpfunternehmen weiter. Die Ausgliederung kann somit als Gegenstück zu der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft betrachtet werden, bei der Anteilsinhaber und Übernehmer ebenfalls identisch sind.

2.1.3 Vermögensübertragung

Die in den §§ 174 ff. UmwG geregelte Vermögensübertragung betrifft Sonderfälle der Beteiligung von Versicherungsunternehmen bzw. der öffentlichen Hand. Auch hierbei handelt es sich um den Übergang des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung auf einen anderen Rechtsträger. Jedoch wird den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers keine Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger, sondern eine Gegenleistung in anderer Form (i. d. R. Geld, Entschädigung) gewährt. Sie kann auch als Übertragung nur eines Vermögensteils, also als Parallele zur Spaltung, Bedeutung haben.

2.1.4 Formwechsel

Einschlägig sind die §§ 190 ff. UmwG. Es ist stets nur ein einziger Rechtsträger beteiligt. Durch den Formwechsel ändert sich lediglich die Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, wobei grundsätzlich auch der Kreis der Anteils- eigner beibehalten wird (identitätswahrende Umwandlung). Das Um- wandlungsrecht ermöglicht für die verschiedenen Formen der Handelsgesellschaften untereinander alle denkbaren Möglichkeiten des Formwechsels. Der Formwechsel unterscheidet sich im Wesentlichen gegenüber den anderen Arten der Umwandlung dadurch, dass kein Vermögen auf einen anderen Rechtsträger über- geht sowie durch die wirtschaftliche und rechtliche Vergleichbarkeit des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel. Beim Form- wechsel besteht der bisherige Rechtsträger in der in dem Um- wandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter. Dem durch den Formwechsel umgewandelten Rechtsträger wird nur ein anderes Rechtskleid „übergestülpt“. Der Formwechsel vollzieht sich stets ohne Vermögensübergang. Es liegt demnach auch kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor.

2.2 Steuerliche Folgen

2.2.1 Allgemeine Grundsätze

Die §§ 20 - 23 UmwStG behandeln sowohl die Umwandlung eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als auch die Umwandlung im Wege der Sacheinlage als Einbringung. Kapitalgesellschaften i. S. d. §§ sind unbeschränkt steuerpflichtige, nicht steuerbefreite GmbH, AG und KGaA⁶. Verschleierte Sachgründungen fallen dagegen nicht unter das Umwandlungssteuergesetz. Hierbei handelt es sich vielmehr um Betriebsveräußerungen im Sinne der §§ 16, 34 EStG, bei denen sämtliche stille Reserven (einschließlich Firmenwert) aufzudecken sind.

Übersicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.2 Voraussetzung einer Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG

2.2.2.1 Einbringung

- eines Betriebes (Gewerbebetrieb, land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, freiberufliche Praxis) oder
- eines Teilbetriebes oder
- eines Mitunternehmeranteils oder
- einer mehrheitlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapital- gesellschaft
- gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte

2.2.2.2 Einbringung eines Betriebes

Unter „Einbringen“ im Sinne des § 20 UmwStG ist ein Vermögensübergang im rechtlichen Sinne zu verstehen. Für die eigentliche Anwendung des § 20 UmwStG ist es unerheblich, welchen Weg der Umwandlung der Steuerpflichtige eingeschlagen hat. Struktur und Systematik von UmwStG und UmwG differieren. § 20 UmwStG findet daher in folgenden Fällen Anwendung:

- Einzelrechtsnachfolge (Sachgründung) einschließlich Sach- kapitalerhöhung
- Verschmelzung (Beispiel⁷: Verschmelzung zweier OHGs auf neu zu gründende GmbH)
- Spaltung (Beispiele: Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns auf eine GmbH; Abspaltung eines Teilbetriebes einer OHG auf eine GmbH)
- Formwechsel (Beispiel: KG auf GmbH)

2.2.2.3 Wesentliche Betriebsgrundlagen

Beispielhafte Aufzählung wesentlicher Betriebsgrundlagen⁸:

- Kundenkarteien,
- Betriebseinrichtungen, (die für die Fortführung des Betriebes unentbehrlich und nicht jederzeit ersetzbar sind),
- eventuell Fahrzeuge, (z. B. Speditionen)
- Firmenwert, Know-how,

[...]

¹ BGBl. 1994, S. 3210.

² BStBl. 1994 I S. 839.

³ Tz. 00.09 BMF-Schreiben vom 25.03.1998 IV B 7, S 1978, 21/98 / IV B 2, S. 1909, BStBl. I 1998 268; sog. UmwSt-Erlass.

⁴ Tz. 00.10 UmwSt-Erlass.

⁵ Tz. 00.11 UmwSt-Erlass.

⁶ Korn, Carle`, Stahl, Strahl, Bauschatz (2002), S. 89.

⁷ Hottmann, Grobshäuser, Hübner, Meermann, Schaeberle, Zimmermann (2002), S. 922, 923.

⁸ Hottmann, Grobshäuser, Hübner, Meermann, Schaeberle, Zimmermann (2002), S. 924.