Die Rechnungslegung der Forderungen nach HGB und IFRS im Vergleich

Gliederung

1. Grundlagen
1.1. Definition des Begriffs Rechnungslegung
1.2. Allgemeines zur Rechnungslegung nach HGB und GoB
1.3. Allgemeines zur Rechnungslegung nach IFRS / IAS
1.4. Die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IFRS

2. Die Rechnungslegung der Forderungen nach HGB
2.1. Bilanzansatz
2.2. Bewertung
2.3. Ausweis

3. Die Rechnungslegung der Forderungen nach IAS
3.1. Bilanzansatz
3.2. Bewertung
3.3. Ausweis

4. Die Rechnungslegung der Forderungen nach HGB und IAS im Vergleich
4.1. Gemeinsamkeiten
4.2. Unterschiede

5. Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen

1. Grundlagen

Die traditionelle Rechnungslegung auf der Basis der GoB und dem HGB wird von den großen Unternehmen in Deutschland wie auch international nicht mehr mit dem Ansehen betrachtet wie es einmal war. Dies ist besonders auf die starken steuerlichen Einflüsse bezüglich der Handelsbilanz und auch auf den hohen Gläubigerschutz zurückzuführen. Wer sich als Unternehmer weltweit behaupten will, muss sich zwangsläufig mit der Rechnungslegung nach IAS beschäftigen. Auch mit Schaffung des neuen § 295a HGB, der als Öffnungsklausel die internationale Rechnungslegung unterstützt, werden deutsche börsennotierte Unternehmen vom HGB­Konzernabschluß befreit. Nach Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002, betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, sind börsen­ notierte Unternehmen verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse ab 2005 nach IFRS vorzulegen. Die IAS werden künftig für mehr Transparenz bei der Rechnungslegung in der Europäischen Union sorgen, und damit auch in Deutschland einen hohen Stellen­ wert haben. Um diesen Veränderungen Rechnung zu tragen, wird in dieser Seminar­ arbeit die Rechnungslegung der Forderungen nach HGB und IAS näher erläutert und gegenübergestellt.

Anschließend wird ein Resümee gezogen und ein Ausblick auf mögliche künftige Entwicklungen in der Rechnungslegung gegeben.

1.1. Definition des Begriffs Rechnungslegung

Die Rechnungslegung umfasst nach § 242 Abs. 3 HGB für alle Kaufleute eine Bilanz, und eine Gewinn­ und Verlustrechnung. Hinzu kommt Anhang und Lagebericht nach § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften, sowie Eigenkapitalspiegel, Kapitalfluss­ rechnung und ggf. Segmentberichterstattung bei der Konzernrechnungslegung von Kapitalgesellschaften. Nach IAS 1.8 besteht der Jahresabschluß aus den selben Elementen, wobei der Lagebericht kein Pflichtbestandteil ist. Obwohl die Rechnungs­ legung mehr als nur die Bilanzierung umfasst, wird in dieser Seminararbeit nur auf die Bilanz eingegangen, da die Rechnungslegung der Forderungen auf andere Rechnungs­ legungselemente keine Auswirkungen hat.

1.2. Allgemeines zur Rechnungslegung nach HGB und GoB

Jeder Kaufmann wird durch das Handelsgesetzbuch verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ersichtlich darzustellen (§ 238 HGB). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind nur teilweise gesetzlich normiert, wie z.B. wesentliche Gewinnermittlungsgrundsätze. Nicht durch Gesetz vorgeschriebene GoB wie z.B. das Vernachlässigen von ausgeglichenen schwebenden Geschäften, haben Ihren Ursprung vor allem in Wissenschaft, Praxis, Rechtssprechung oder Empfehlungen der Wirtschaftsverbände.

Das HGB selbst differenziert zwischen den allgemeinen Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 ff. HGB), den ergänzenden Vorschriften für bestimmte Rechtsformen wie Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Kreditinstituten und Versicherungen (§§ 264ff. HGB) und den Vorschriften für die Konzernrechnungslegung (§ 290 ff. HGB). Alle Vorschriften, insbesondere auch die Bestimmungen über die Bewertung, sind beherrscht vom Grundsatz des Gläubigerschutzes. Diese darin enthaltenen Ansatz­ und Bewertungswahlrechte erlauben den Bilanzerstellern die teilweise nicht erkennbare Bildung und Auflösung stiller Reserven. Der Einzelabschluss nach HGB stellt i.d.R. die Grundlage für die Ertragsbesteuerung dar. Weiterhin erfüllt die handelsrechtliche Rechnungslegung eine Dokumentations­ sowie eine Informationsfunktion, wobei die maßgeblichen Adressaten Gläubiger, Eigentümer und Fiskus sind.

1.3. Allgemeines zur Rechnungslegung nach IFRS / IAS

Abschlüsse die nach den IFRS aufgestellt werden, sollen Informationen über die Vermögens­, Finanz­ und Ertragslage des Unternehmens liefern, mit dem Ziel der internationalen Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse. Dabei soll sowohl der Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual basis) als auch der Grundsatz der Unternehmens­ fortführung (going concern) berücksichtigt werden. Die IFRS / IAS umfassen als Ober­ begriff das Framework (das Rahmenkonzept), die IFRS und IAS Standards selbst und die Interpretationen des IFRIC bzw. des Vorgängers SIC.

Das „Framework of Preparation and Presentation of Financial Statements “ bilden das Grundkonzept der IAS / IFRS­Rechnungslegung. Es ist der Rahmen in dem sich die IFRS / IAS bewegen sollen und stellt die Grundlage zur Entwicklung künftiger und zur Überarbeitung bestehender IFRS dar. Das „Framewor k “ definiert die Abschlussposten und erläutert die Voraussetzungen für den Ansatz und Erfassung dieser Posten, sowie die relevanten Bewertungsmaßstäbe. Die Standards enthalten die konkreten Einzelvor­ schriften zu den einzelnen Teilgebieten der Rechnungslegung. Sie sind damit das eigentliche Vorschriftenwerk, das den Bilanzierenden leitet. Die Interpretationen (IFRIC / SIC) leisten unter Berücksichtigung des „Framework s “Hilfestellung in Fragen der Anwendung der IFRS / IAS­Standards. Sie enthalten Konkretisierungen, die nicht ausdrücklich in den Standards selbst angesprochen sind.

Grundsätzlich gilt: SIC / IFRIC (Interpretationen) vor IAS / IFRS (Standards) vor Rahmenkonzept (Framework).

1.4. Die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Ein fundamentaler Unterschied besteht darin, dass bei der Rechnungslegung nach HGB das Vorsichtsprinzip (der Gläubigerschutz) dominiert, wohingegen „true and fair view“ bei der Rechnungslegung nach IFRS / IAS den obersten Grundsatz darstellt.

Für die Ausgestaltung der Bewertungsvorschriften usw. gibt es zwei verschiedene Ansatzebenen. Die erste versucht, eine Vielzahl von Sachverhalten durch abstrakte, generalisierende Formulierungen abzudecken (= Code Law). Dieses mehr kontinental­ europäisch geprägte System wird im HGB praktiziert. Der Vorteil dieser Regelung liegt in der Kürze der Vorschriften. Die zweite Ansatzebene ersetzt die systemorientierte Abfassung der Normen durch eine Vielzahl von Einzelfallregelungen (= Case Law). Durch diese Spezialregelungen werden die Rechnungslegungsnormen umfangreich und unübersichtlich. Diese anglo­amerikanische Verfahrensweise dominiert bei den IFRS / IAS. Die IFRS / IAS enthalten im Gegensatz zum HGB­Abschluss keine direkten Gliederungsvorschriften für die Bilanz und GuV. Das HGB verlangt für Kapitalgesell­ schaften eine Bilanz in Kontoform mit vorgeschriebener Gliederung (§ 266 HGB) und eine Gliederung der Gewinn­ und Verlustrechnung nach § 264c und § 275 ff HGB.

Im Rahmen der IFRS / IAS­Rechnungslegung kann für die Bilanzgliederung aus den Verlautbarungen (IFRS 1.66) ein Schema abgeleitet werden, das auf der Aktivseite etwa dem System des HGB ähnlich ist, während auf der Passivseite mit den Verbindlich­ keiten begonnen und mit dem Eigenkapital geendet wird. Die Bilanz kann nach IFRS sowohl in Kontoform als auch in Staffelform erstellt werden. Die Gewinn­ und Verlustrechnung muss nach IFRS 1.75 jedoch einige Posten zwingend enthalten. Die Angaben sollen eine Analyse der Aufwendungen ermöglichen, entweder in der Gewinn­ und Verlustrechnung oder im Anhang, wobei das zuerst genannte Verfahren empfohlen wird (IFRS 1.78). Da im Rahmen der Erfolgsermittlung nach IFRS / IAS auch bestimmte Gains (Erträge aus Zuschreibungen und Veräußerungsgewinnen) und Losses (außerplanmäßige Abschreibungen und Veräußerungsverluste) nicht in der GuV erfasst werden, aber zu Veränderungen des Eigenkapitals führen z.B. Neubewertungen des Anlagevermögens, gehört zum IFRS / IAS­Abschluss zwingend eine Eigenkapital­ veränderungsrechnung. Das HGB verlangt dies nur bei der Aufstellung von Konzern­ abschlüssen , deren Mutter­ oder Tochterunternehmen börsennotiert sind, nicht aber für Einzelabschlüsse und andere Konzernabschlüsse (vgl. § 297 HGB).

2. Die Rechnungslegung der Forderungen nach HGB

Die wichtigsten Forderungen resultieren aus Lieferungen und Leistungen, es handelt sich hierbei um Ansprüche aus Verträgen, die das Unternehmen durch Lieferung bzw. Leistung bereits erfüllt hat, bei denen die Zahlung des Gegenwerts durch den Vertragspartner aber noch nicht erfolgt ist. Sie stammen aus dem betrieblichen Umsatz­ prozess, der entsprechende Gewinn ist bereits realisiert¹ und als Umsatzerlös verbucht.

2.1. Bilanzansatz

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind dann zu aktivieren, wenn die vereinbarte Lieferung oder Leistung von Seiten des bilanzierenden Unternehmens erbracht worden ist und damit der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist. Bei der Bilanzierung ist zu prüfen, ob die vorhandenen Forderungen auch werthaltig sind. Forderungen werden als werthaltig bezeichnet, wenn kein Zweifel an der termin­ gerechten Bezahlung besteht. Eine Forderung gilt als zweifelhaft, wenn begründete Zweifel daran bestehen, dass der Kunde seinen Zahlungsverpflichtungen in vollem Umfang nachkommen kann. Von begründeten Zweifeln kann man sprechen, wenn beispielsweise gegen den Schuldner ein Insolvenzverfahren läuft. Uneinbringliche Forderungen sind definitiv verlorene Forderungen, beispielsweise wenn das Insolvenz­ verfahren gegen einen Schuldner mangels Masse eingestellt wurde. Bei uneinbringlichen Forderungen wird der Nettobetrag der Forderung abgeschrieben und die Umsatzsteuer korrigiert. Diese Forderungen werden nicht bilanziert, sondern die „Abschreibung auf Forderungen“ geht in die Gewinn­ und Verlustrechnung ein. Bei Forderungen gegen verbundene Unternehmen sowie bei Forderungen gegen Unter­ nehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, muss zwischen lang­ und kurzfristigen Forderungen unterschieden werden. Die langfristigen Forderungen (Finanz­ und Kapitalforderungen mit einer Gesamtlaufzeit von 5 Jahren und länger) werden als Ausleihungen bezeichnet und entsprechend unter den Finanzanlagen als „Ausleihungen an verbundene Unternehmen “ bzw. „Ausleihungen an Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ angesetzt.

2.2. Bewertung

Maßgebend für die Bewertung der Forderungen sind die allgemeinen Bewertungs­ vorschriften der §§ 252 ff. HGB. Danach ist grundsätzlich vorsichtig zu bewerten² und es müssen daher die Anschaffungskosten bzw. ein niedrigerer Wertansatz (§ 253 Abs. 3 HGB) in der Handelsbilanz angesetzt werden. Die Anschaffungskosten stellen bei der Bewertung die Wertobergrenze dar.

Nach allgemeiner Auffassung wird bei Forderungen der Nominalbetrag als Anschaf­ fungskosten angesehen. Das bedeutet, dass Forderungen zuzüglich Umsatzsteuer und abzüglich Preisnachlässe ­ wie Rabatte ­ zu bilanzieren sind, wenn mit der Inanspruch­ nahme der Preisnachlässe noch zu rechnen ist.

Werthaltige Forderungen werden mit ihrem Nominalwert in die Schlussbilanz über­ nommen. Jedoch hat wegen dem allgemeinen Kreditrisiko eine Pauschalabschreibung zu erfolgen, die Höhe des Abschreibungsprozentsatzes bestimmt sich nach der bis­ herigen Entwicklung und den zukünftigen Erwartungen, vor allem auch dem Kon­ junkturverlauf. Sie stellt eine Ausnahme zum Grundsatz der Einzelbewertung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB dar. Die Pauschalwertberichtigung erfolgt grundsätzlich vom Netto­ betrag der Forderungen (Nominalbetrag der Forderung abzüglich Umsatzsteuer), da erst bei tatsächlichem Forderungsausfall die Umsatzsteuer korrigiert werden darf. Zweifel­ hafte Forderungen gehen mit dem Wert in die Schlussbilanz ein, der dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen wird.

[...]

¹ Realisationsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

² Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB