Kritische Würdigung der Bilanzierung bei langfristigen Auftragsfertigungen nach HGB und IAS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problematik
1.2. Durchführung der Untersuchung

2. Grundlagen des langfristigen Fertigungsauftrages
2.1. Begriffsabgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge
2.2. Risiken langfristiger Fertigungsaufträge

3. Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IAS
3.1. Funktion der Rechnungslegung
3.1.1. nach HGB
3.1.2. nach IAS
3.2. Rechnungslegungsgrundsätze
3.2.1. nach HGB
3.2.2. nach IAS

4. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB
4.1. „Completed-Contract“-Methode (CCM)
4.1.1. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge vor dem Realisationszeitpunkt
4.1.2. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge im bzw. nach dem Realisationszeitpunkt
4.1.3. Behandlung von Verlusten in der „Completed-Contract“-Methode
4.1.4. Lösung des Sachverhaltes nach der „Completed-Contract“-Methode
4.1.5. Würdigung der „Completed-Contract“-Methode
4.2. Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme
4.2.1. Lösung des Sachverhaltes nach der Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme
4.2.2. Würdigung der Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme

5. Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS
5.1. „Percentage of Completion“-Methode
5.1.1. Grundlagen und Begriffsdefinitionen der „Percentage of Completion“-Methode
5.1.2. Voraussetzungen für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach der „Percentage of Completion“-Methode
5.1.3. Behandlung von Verlusten nach der „Percentage of Completion“-Methode
5.1.4. Ermittlung von Erlösen, Kosten und Fertig– stellungsgrad
5.1.5. Bilanz- und Gewinn und Verlustausweis lang– fristiger Fertigungsaufträge nach der „Percentage of Completion“-Methode
5.2. Lösung des Sachverhaltes nach der „Percentage of Completion“-Methode
5.3. Würdigung der „Percentage of Completion“-Methode

6. Teilgewinnrealisierung in der deutschen Rechnungslegung?

7. Zusammenfassung

8. Eigenhändig unterschriebene Versicherung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

In den letzten Jahrzehnten hat sich, aufgrund des technologischen Fortschritts und der Wachstumsdynamik der Märkte, die Struktur der industriellen Fertigung dahingehend weiterentwickelt, daß an die Stelle einfacher Fertigungsprozesse eine komplexe und technologisch anspruchsvolle Fertigung getreten ist.^[1] Besonders in der Bauindustrie, im Schiffbau, sowie im Maschinen- und Anlagenbau trifft man sehr häufig auf Großprojekte, die sich über mehrere Bilanzstichtage erstrecken. Gleichzeitig ist das Interesse deutscher Unternehmen am internationalen Kapitalmarkt und an der Notierung an ausländischen Börsen gewachsen.^[2]

Nach der Einführung des § 292a HGB, wonach auch Konzernabschlüsse nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften für deutsche Konzerne erlaubt sind, und keine Pflicht zur Aufstellung eines Abschlusses nach deutschem Recht besteht, nehmen auch für rein deutsche Konzerne die internationalen Rechnungslegungsvorschriften an Bedeutung zu. Es stellt sich somit für deutsche Unternehmen immer häufiger die Frage, ob ein Jahresabschluß nach internationalen Rechnungslegungs–vorschriften für sie in Frage kommt.^[3] Diese Diplomarbeit soll die Problematik anhand der Bilanzierung von langfristigen Auftragsfertigungen nach deutscher Rechnungslegung und nach den International Accounting Standards, kurz IAS, aufzeigen.

1.1. Problematik

Die Hauptproblematik der Bilanzierung von langfristigen Fertigungs–aufträgen ist die Dauer der Auftragsdurchführung. Da sich ein solcher Auftrag in der Regel über mehrere Bilanzstichtage erstreckt, stellt sich die Frage, in welcher Jahresabschlußperiode Aufwendungen und Erträge zu

erfassen sind. In den IAS gibt es spezielle Vorschriften für die Bilanzierung solcher langfristiger Fertigungsaufträge. Im deutschen Recht gibt es hingegen keine Vorschrift, die sich mit dieser Frage im Einzelnen beschäftigt. Man muß hier den § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB heranziehen.^[4]

Das dort beschriebene Realisationsprinzip erlaubt eine Erfassung von Gewinnen erst, wenn sie am Abschlußstichtag bereits realisiert sind. Das hat allerdings zur Folge, daß bei langfristigen Aufträgen die kumulierten Gewinne erst in der Periode erfaßt werden dürfen, in der die Abnahme des Auftrages erfolgt. In den vorhergehenden Wirtschaftsjahren werden langfristige Fertigungsaufträge zu handels- bzw. steuerrechtlichen Herstellungskosten aktiviert. Die darüber hinaus entstehenden, nicht aktivierungsfähigen Selbstkosten wie z.B. Vertriebskosten, führen zu einem Verlust, der erst am Ende des Auftrages ausgeglichen wird. Daher erlaubt diese strenge Anwendung des Realisationsprinzips nur einen unzureichenden Einblick in die Ertragslage des Unternehmens.^[5] In der Literatur^[6] wird daher diskutiert, ob die Anwendung des Realisationsprinzips in diesem Fall gegen die Generalnorm des § 264 Abs.2 HGB verstößt, wonach der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Die IAS sehen eine andere Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge vor. Hier werden in allen Perioden der Auftragsfertigung Gewinne ausgewiesen, so daß es nicht zu einer Verzerrung, wie oben beschrieben, kommen kann.

Welche Folgen sich bei einem zu erwartenden Verlust am Ende des Auftrages ergeben, wird später bei der Darstellung der einzelnen Bilanzierungsmöglichkeiten erläutert. Ob in den Fällen der langfristigen Auftragsfertigung eine Durchbrechung des Realisationsprinzips möglich ist, und ob die zulässigen Methoden nach deutschen Rechnungslegungsvorschriften, sowie nach IAS, den jeweiligen Grundsätzen der Rechnungslegung entsprechen, soll hiermit untersucht werden.

1.2. Durchführung der Untersuchung

Nachdem nun die grundlegende Problematik bekannt ist, wird im nächsten Kapitel eine Begriffserklärung des langfristigen Fertigungsauftrages vorgenommen. Es werden die Besonderheiten und Risiken solcher Geschäfte dargestellt, und eine Abgrenzung zu kurzfristigen Geschäften erläutert. Im Kapitel 3 werden die diesbezüglichen Rechnungs–legungsvorschriften nach HGB und IAS analysiert, dabei werden die Zwecke und die Grundsätze beider Rechnungslegungssysteme erklärt, um später über eine Zulässigkeit der Gewinnrealisierungsmethode diskutieren zu können.

Kapitel 4 und Kapitel 5 stellen anschließend die möglichen Methoden nach HGB und IAS dar, und würdigen die entsprechende Methode im Hinblick auf die Ziele der jeweiligen Rechnungslegung. Im Kapitel 6 wird schließlich untersucht, ob eine anteilige Gewinnrealisierung auch im deutschen Recht möglich ist, bevor Kapitel 7 die Untersuchungsergebnisse zusammenfaßt.

Das folgende Beispiel soll die Diskussion über die jeweiligen Bilanzierungsmöglichkeiten erleichtern. In Kapitel 4 und 5 wird die jeweilige Lösung für das dort erläuterte System der Bilanzierung dargestellt.

Sachverhalt:

Ein Unternehmen führt gleichzeitig drei Projekte über vier Jahre aus:

Für alle Projekte gilt:

- Beginn: 01.01.01
- Fertigstellung: 31.12.03
- Die nachfolgenden Kosten und Erlöse sind ermittelbar und ändern sich im Laufe der Herstellung nicht.
- p-HK: aktivierungspflichtige Herstellkosten^[7]
- f-HK: aktivierungsfähige Herstellkosten^[8]
- SK: Selbstkosten, die nicht aktiviert werden dürfen^[9]
- Alle Angaben in T€

Projekt 1:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- Es sind keine Bauabschnitte vertraglich vereinbart
- Jedes Jahr leistet der Kunde eine Anzahlung in Höhe von: 1.000
- Insgesamt ist ein Festpreis in Höhe von 4.000 vereinbart, daher sind nach Abnahme des Projektes noch einmal 1.000 zu zahlen

Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

- Gesamterlöse: 4.000
- Kosten: 3.000

Projekt 2:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- Am Ende eines jeden Jahres wird ein Bauabschnitt fertig und in Höhe der dafür angefallenen Kosten + 10 % vergütet
- Nach Abnahme des Projektes im Jahr 03 bezahlt der Kunde noch einmal 200

Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

- Gesamterlöse: 3.500
- Kosten: 3.000

Projekt 3:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

- Es sind keine Bauabschnitte vereinbart
- Es werden in der gesamten Produktionszeit keine Anzahlungen geleistet
- Festpreis: Nach Abnahme des Projektes: 2.000
- Der Verlust ist am Ende des Jahres 01 bereits erkannt worden

Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

- Gesamterlös: 2.000
- Kosten gesamt: 3.100

2. Grundlagen des langfristigen Fertigungsauftrages

2.1. Begriffsabgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge

In Deutschland gibt es keine gesetzliche Definition des Begriffes „Langfristige Fertigungsaufträge“. Dieser Begriff beinhaltet allerdings zwei wesentliche Komponenten: „Langfristigkeit“ und „Fertigungsauftrag“.

Den Begriff „langfristig“ kann man nicht in einer exakten Zeitspanne ausdrücken. Man muß ihn relativ betrachten, denn ein bestimmter Auftrag ist nicht für jedes Unternehmen als „langfristig“ anzusehen. Ein großes Unternehmen kann sicherlich einige Aufträge schneller umsetzen als ein kleines Unternehmen.¹¹ Wichtig für die Dauer des Fertigungsauftrages in dieser Arbeit ist nur, daß er sich über mindestens einen Bilanzstichtag erstreckt.

Unter „Fertigung“ versteht man eine „zusammenbauende Produktion“.¹² Man kann hier zwischen Einzel- und Serienproduktion unterscheiden.¹³ Ein Merkmal der Einzelfertigung ist, daß in der Regel zuerst eine Bestellung erfolgt, und danach die Fertigung durchgeführt wird, die sich dann meist über einen längeren Zeitraum erstreckt. Bei der Serienfertigung hingegen wird zuerst produziert, und dann über einen Absatzmarkt versucht, die Güter zu verkaufen. Unter „langfristiger Auftragsfertigung“ wird daher hier die Produktion eines oder mehrerer¹⁴ gleichartiger Einzelprojekte nach Auftragserteilung verstanden.¹⁵

Einen langfristigen Fertigungsauftrag kann man in vier Phasen unterteilen:¹⁶

1. Die Phase der Auftragserlangung:

In dieser Phase wird die gesamte Akquisition betrieben. Es wird durch regelmäßigen Kundenkontakt versucht, von dessen Vorhaben Kenntnis

zu erlangen. Anschließend versucht man mit Hilfe von Machbarkeitsstudien, Präsentationen und ähnlichen geeigneten Werbemaßnahmen als potentieller Kandidat für die Umsetzung des Vorhabens in Frage zu kommen.

2. Die Vertragsphase:

In dieser Phase werden alle nötigen Verträge mit dem Kunden, den Zulieferern und eventuell mit den Partnerfirmen abgeschlossen.

3. Die Abwicklungsphase:

Diese Phase ist durch die eigentliche Auftragsdurchführung geprägt. Hier muß die Organisations-, Termin- und Personalplanung durchgeführt werden. Die Arbeit bei dem Kunden muß durch Zulieferung und Montage sichergestellt sein. Diese Phase endet mit der Abnahme des Projektes.

4. Garantiephase:

Diese Phase kommt bei den meisten langfristigen Auftragsfertigungen vor, denn häufig gibt der Hersteller eine Garantie auf das erstellte Projekt. Eine andere Möglichkeit wäre ein Abschluß eines Wartungsvertrages, dessen Kosten für eine bestimmte Laufzeit im Kaufpreis bereits enthalten sein können.

2.2. Risiken langfristiger Fertigungsaufträge

Anhand der oben beschriebenen vier Phasen eines langfristigen Fertigungsauftrages kann man erkennen, daß die Umsetzung solcher Aufträge eine speziell darauf ausgerichtete Organisation verlangt. Daneben verbergen sich spezielle Risiken in dem Umgang mit solchen Aufträgen, die bei Serienproduktionen nicht anzutreffen sind:¹⁷

Meist haben solche Aufträge eine große Bedeutung für die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens. Das liegt nicht zuletzt an den meist hohen Auftragsvolumina, die mit einem langfristigen Fertigungsauftrag verbunden sind.

Häufig gibt es für Projekte dieser Art keinen Marktpreis, da es sich um Einzelfertigungen handelt, und diese speziell auf den Kunden abgestimmt sind, und der Preis auf einer Kostenschätzung beruht. Dieses Absatzrisiko äußert sich daran, daß nur ca. 10 % aller abgegebenen Angebote auch zu einem Vertragsabschluß führen.¹⁸ Ebenso besteht nach Abschluß eines Vertrages mit festem Auftragserlös, durch Unterschätzung der Kosten, ein erhöhtes Kalkulationsrisiko. Dieses Risiko tritt bereits in der Angebotsphase auf und erstreckt sich über die gesamte Auftragsdurchführung. Es ist bei der langfristigen Auftragsfertigung kaum möglich, alle Kostenverursachenden Arbeitsgänge genau zu bestimmen und zu bewerten. Aufgrund der zeitlichen Dauer eines Auftrages, kann man auch die Materialpreise nicht exakt bestimmen, da bis zum tatsächlichen Einkauf mehrere Jahre vergehen und Marktschwankungen auftreten können.

Ein weiterer Faktor, der es schwierig macht, die Kosten bei Angebotserstellung exakt zu bestimmen, ist die Tatsache, daß Teilaufträge häufig an Subunternehmer weitergegeben werden, und der Anbieter auf eine verläßliche Kostenberechnung dieser Subunternehmer angewiesen ist.¹⁹ Dieses Risiko läßt sich nur ausschalten bzw. minimieren, wenn durch vertragliche Vereinbarungen das Kostenrisiko ganz oder teilweise auf den Subunternehmer übertragen wird.

Das Kalkulationsrisiko kann man auch durch die vertragliche Preisgestaltung minimieren. So besteht die Möglichkeit, neben den bekannten Festpreisvereinbarungen, sogenannte „cost-plus“-Verträge abzuschließen, d.h. es werden die angefallenen Kosten zzgl. einem Zuschlagsatz vergütet. Dadurch bleibt für den Anbieter nur noch das Risiko, daß Kostenarten während der Auftragsdurchführung auftreten, die nicht dem Auftragnehmer in Rechnung gestellt werden können.²⁰

Neben diesen Risiken gibt es noch technische Risiken, diese treten bei Aufträgen auf, die eine exakte Leistungsgröße verlangen, z.B.: bei der Erstellung eines komplizierten Stanzwerkzeuges.

Oft muß eine gewisse Exaktheit eingehalten werden. Gelingt dies nicht, so drohen dem Anbieter Konventionalstrafen.²¹

Ein weiteres Risiko auf Seiten des Anbieters ist das Zinsrisiko. Oftmals muß sich der Anbieter während der Auftragsdurchführung bei einem Kreditinstitut refinanzieren. Eine solche Refinanzierung kann mit Zinsschwankungen verbunden sein, die nicht oder nur teilweise durch vertragliche Gestaltungen auf den Abnehmer übertragen werden können. Es kann sogar ein eigentlich gewinnbringender Auftrag durch starke Zinsschwankungen zu einem Verlustgeschäft werden.

Viele der oben genannten Risiken können durch Vertragsgestaltungen minimiert bzw. eliminiert werden. Ein Unternehmen, welches langfristige Auftragsfertigungen durchführt, muß trotzdem versuchen, alle Risiken, die entstehen können, möglichst schnell zu erkennen, um schnell reagieren zu können. Hierbei ist zu beachten, daß jeder Auftrag andere Risiken mit sich bringt, und daß bestimmte Risiken nicht voneinander isoliert betrachtet werden können.²²

3. Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IAS

3.1. Funktionen der Rechnungslegung

3.1.1. nach HGB

Das deutsche Handelsrecht enthält zwar Bestimmungen zur Bilanzierung bestimmter Geschäftsvorfälle, aber es sagt nichts zum Ziel und Zweck der Aufstellung eines Jahresabschlusses.²³ Im § 264 Abs. 2 HGB wird verlangt, daß der Jahresabschluß ein, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat²⁴. Allerdings kann man dies nicht als Ziel der Rechnungslegung bezeichnen, denn in dieser Vorschrift wird auf die Zielgrößen „Erfolg“ und „Vermögen“ abgestellt. Diese Größen verweisen auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, diese wiederum sollen sich aus dem Ziel der Rechnungslegung entwickeln. Hier existiert somit eine Zirkeldefinition.²⁵ Der Jahresabschluß soll vielmehr der Information und der Ausschüttungsbemessung dienen.²⁶

Die Informationsfunktion soll gewährleisten, daß alle Adressaten, die an einem Jahresabschluß interessiert sind, die nötigen Informationen bekommen. Zu den Adressaten zählen im besonderen die Eigentümer, Gläubiger, Arbeitnehmer, Kapitalgeber und die Öffentlichkeit.²⁷ Da es nicht möglich ist für alle diese Gruppen, die zum Teil unterschiedliche Interessen an dem Jahresabschluß haben, einen separaten Abschluß zu erstellen, ist eine Regelung der Informationsinteressen nur durch ein objektives und normiertes Informationssystem möglich.²⁸ So wird in § 266 HGB die Gliederung der Bilanz, in § 275 HGB die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben.

Es gibt daneben noch weitere detaillierte handelsrechtliche Ansatz-, Bewertungs- und Erläuterungsvorschriften, die ausschließlich der Informationsfunktion dienen.²⁹

Neben der Informationsfunktion gibt es, wie oben beschrieben, noch die Ausschüttungsbemessungsfunktion. Sie soll auf Grundlage der Gewinnermittlung die Bemessung der Einkommenszahlungen wie Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen sicherstellen, dabei gibt es im Besonderen Interessenkonflikte zwischen Gläubigern und Aktionären und auch zwischen Minderheits- und Mehrheitsaktionären.³⁰ Die Ausschüttungsbemessungsfunktion soll sowohl die minimale als auch die maximale Ausschüttungshöhe regeln. Die Regelungen der minimalen Ausschüttungshöhe kommt bei Aktiengesellschaften hohe Bedeutung zu. Im AktG und im HGB sind daher verschiedene Normen dazu verankert.³¹ Im Besonderen stellt sich daneben bei Kapitalgesellschaften, aufgrund der Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter, die Frage nach einem Mindesthaftungsvermögen und damit die Frage der maximalen Ausschüttungshöhe. Aus diesem Grund gibt es auch dazu wiederum gesetzliche Regelungen.³²

Abschließend stellt sich die Frage, ob nun die Ausschüttungsbemessungsfunktion oder die Informationsfunktion als vorrangiges Ziel der deutschen Rechnungslegung zu sehen ist. Zu dieser Frage kann man in der Literatur keine einheitliche Meinung erkennen.³³ Man muß daher davon ausgehen, daß beide Ziele parallel zu berücksichtigen sind.

Auf die Rechnungslegungsgrundsätze im deutschen Recht wird in Kapitel 3.2.1. näher eingegangen.

3.1.2. nach IAS

Die vom International Accounting Standards Committee (IASC) herausgegebenen International Accounting Standards (IAS) beinhalten neben den einzelnen Vorschriften zu ausgewählten Bilanzierungsproblemen auch ein sogenanntes Framework. In diesem sind Grundsätze, Zielsetzungen und Methoden der IAS-Rechnungslegung geregelt.³⁴ In Framework 12 wird als oberstes Ziel die Informationsfunktion des Jahresabschlusses genannt, diese soll es Adressaten ermöglichen, eine wirtschaftliche Entscheidung mit Hilfe dieser Informationen treffen zu können.³⁵ Anders als im deutschen Recht, ist in der IAS-Rechnungslegung ein klares Ziel für die Aufstellung des Jahresabschlusses genannt. Besondere Bedeutung kommt, nach Meinung des IASC, den Investoren zu, die den Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellen sollen. Des weiteren ist das IASC der Meinung, daß ein Jahresabschluß nicht allen Interessen genügen kann. Wenn er aber den Interessen der Investoren entspricht, dann entspricht er auch zum großen Teil den Interessen aller Anderen.³⁶

Eine Ausschüttungsbemessungsfunktion, wie im deutschen Recht, ist in den IAS nicht vorgesehen. Auf die Grundsätze der Rechnungslegung wird in Kapitel 3.2.2. näher eingegangen.

3.2. Rechnungslegungsgrundsätze

3.2.1. nach HGB

In Kapitel 3.1.1. wurde die Zielsetzung der deutschen Rechnungslegung erläutert, demnach stehen Ausschüttungsbemessungsfunktion und Informationsfunktion parallel nebeneinander. Nun soll untersucht werden, wie diese Zielsetzungen durch Grundsätze in der deutschen Rechnungslegung umgesetzt werden.

Man kann folgende Grundsätze hervorheben:

- Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
- Das Vorsichtsprinzip
- Das Realisationsprinzip
- Die Periodenabgrenzung

Diese vier Grundsätze muß man parallel betrachten, denn sie stehen in keinem über- oder untergeordnetem Verhältnis zueinander.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, kurz GOB, sind anerkannte Regeln über die Führung von Handelsbüchern sowie die Erstellung des Jahresabschlusses von Unternehmen.³⁷ Sie bilden eine allgemeine Grundlage für die handelsrechtliche Bilanzierung, und sind anzuwenden, wenn Gesetzeslücken vorhanden sind, oder Zweifelsfragen bei der Auslegung eines Gesetzes auftreten.³⁸

Die GOB sind allerdings im Gesetz nicht näher erläutert, aber durch die Benutzung dieser GOB im Gesetz³⁹, sind diese als rechtlich zwingend anzusehen.⁴⁰ Zur Ermittlung der GOB kann man zwei Methoden anwenden: die induktive- bzw. deduktive Methode zur Ermittlung der GOB. Bei der induktiven Methode wird versucht, aus der Praxis heraus Grundsätze abzuleiten, die von allen angewandt werden.

Bei der deduktiven Methode werden aus der Zielsetzung der Rechnungslegung die GOB abgeleitet.⁴¹

[...]

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^[1] Kohl (1994), S. 48

^[2] IDW (1995), S. 1

^[3] Pellens (1999), S. 7 f.

^[4] vgl. Schmid / Walter (1994), S. 2353

^[5] vgl. Coenenberg (1997), S. 175

^[6] z.B.: Coenenberg (1997), 174 ff., ADS (5. Auflage), § 252, Tz. 80 ff.

^[7] dazu zählen: Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung. vgl. Coenenberg (1997), S. 88

^[8] dazu zählen: Material- und Fertigungsgemeinkosten und Allgemeine Verwaltungskosten. vgl. Coenenberg (1997), S. 88

^[9] dazu zählen: Sondereinzelkosten des Vertriebs und Vertriebskosten. vgl. Coenenberg (1997), S. 88

¹¹ vgl. Stewing (1990), S. 100

¹² Gabler (1993), S. 2656

¹³ Stewing (1990), S. 100

¹⁴ z.B.: Produktion einer Flugzeugserie für einen Kunden, oder Bau einer Schiffsreihe für einen Kunden

¹⁵ vgl. Stewing (1990), S. 100

¹⁶ in Anlehnung an: Kohl (1994), S. 53 f.

¹⁷ in Anlehnung an: Krawitz (1997), S. 886

¹⁸ Krawitz (1997), S. 886

¹⁹ vgl. Selchert (1998), S. 10

²⁰ vgl. Selchert (1998), S. 11

²¹ vgl. Kohl (1994), S. 57

²² vgl. Jung (1990), S. 13

²³ Coenenberg (1997), S. 10

²⁴ nur anzuwenden bei Kapitalgesellschaften; nach Einführung des KapCoRiLiG auch anzuwenden für die GmbH & Co. KG

²⁵ so ausgelegt von: Coenenberg (1997), S. 10

²⁶ vgl. Krawitz (1997), S. 887; Coenenberg (1997), S. 11 f.

²⁷ vgl. Olfert / Körner / Langenbeck (1998), S. 24 und Kohl (1994), S. 4

²⁸ Coenenberg (1997), S. 11 f.

²⁹ z. B.: § 253 HGB, § 284 HGB, § 285 HGB

³⁰ Coenenberg (1997), S. 12

³¹ z.B.: § 58 Abs. 1, 2, 4 AktG, § 280 HGB

³² z.B.: § 57 AktG, § 58 Abs. 5 AktG, § 253 Abs. 1 HGB

³³ Coenenberg (1997), S. 13

³⁴ Förschle / Kroner / Mandler (1994), S. 95

³⁵ Framework 12, International Accounting Standards (2000), S. 46: „The objektive of financial statements is to provide information about the financial position, performance and changes in financial position of an enterprise that is useful to a wide range of users in making economic decisions.“

³⁶ Framework 10, International Accounting Standards (2000), S. 45

³⁷ in Anlehnung an: Coenenberg (1997), S. 34

³⁸ vgl. Gabler (1993), S. 1416

³⁹ 35 z.B.: §§ 243 Abs. 1, 264 Abs.2 HGB, § 5 Abs. 1 EStG

⁴⁰ Coenenberg (1997), S. 34

⁴¹ vgl. Coenenberg (1997), S. 34