Restrukturierungsrückstellungen. Ansatz, Bewertung, Inanspruchnahme und Auflösung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Begriffsbestimmungen

3. Ansatz von Restrukturierungsrückstellungen
3.1. Allgemeine Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen
3.2. Spezielle Ansatzvoraussetzungen für Restrukturierungsrückstellungen
3.3. Personalstrukturverpflichtungen
3.4. Sachstrukturverpflichtungen

4. Bewertung von Restrukturierungsrückstellungen

5. Restrukturierungsrückstellungen bei Unternehmenszusammenschlüssen

6. Inanspruchnahme und Auflösung von Restrukturierungsrückstellungen

7. Kritische Auseinandersetzung
7.1. Würdigungskriterien
7.2. Einzelne Kriterien

8. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Restrukturierungsaufwendungen werden international als bedeutendes Mittel bilanzpolitischer Ergebnisgestaltung kritisiert. Eine Verfälschung der Ergebnislage durch die Bildung von Restrukturierungsrückstellungen ist mitunter deshalb möglich, weil diese an Entscheidungen und Sachverhalten anknüpfen, die von der Unternehmensleitung selbst beeinflussbar sind. Zudem bilden Rückstellungen Sachverhalte ab, die mit Unsicherheiten verbunden sind. In der Vergangenheit wurde vor allem nach einem Wechsel der Unternehmensleitung häufig die Bildung von Restrukturierungsrückstellungen in hohem Umfang beobachtet, die in späteren Jahren gewinnerhöhend aufgelöst wurden.^[1] Als Reaktion darauf hat das IASB im Jahr 2004 die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung in Zusammenhang mit Restrukturierungen verschärft.

In Bezug auf die derzeit geltenden Regelungen stellt sich zunächst die Frage, welche konkreten Maßnahmen als Restrukturierung gelten und welche Arten von Aufwendungen dabei rückstellungsfähig sind.

Des Weiteren ist zu diskutieren, zu welchem Zeitpunkt eine Rückstellung in der Bilanz anzusetzen ist, was eines der Kernprobleme von Restrukturierungsrückstellungen darstellt.^[2]

Ein weiterer Problemkreis eröffnet sich bei der Bewertung, wenn es um die Frage geht, in welchem Umfang Restrukturierungsrückstellungen zu bilden sind.

Für Restrukturierungsrückstellungen im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen existieren besondere Vorschriften. Hierbei ist fragwürdig, ob die Voraussetzungen, unter denen beim Tochterunternehmen geplante Restrukturierungen in den Konzernabschluss aufgenommen werden dürfen, zu einer sachgerechten Abbildung der zugrunde liegenden Verpflichtungen führen.

Die Regelungen für Restrukturierungsrückstellungen sind insbesondere vor dem Hintergrund der vom IASB definierten Zielsetzung von Abschlüssen kritisch zu beurteilen. Darüber hinaus sind die Vorschriften daraufhin zu überprüfen, ob sie gewisse Eigenschaften wie Widerspruchsfreiheit, Konsistenz und Vollständigkeit erfüllen.

2. Begriffsbestimmungen

Schulden sind definiert als eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus vergangenen Ereignissen resultiert und deren Erfüllung für das Unternehmen wahrscheinlich zu einem Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen führt (IAS 37.10).

Rückstellungen sind eine Untergruppe der Schulden. Unter Rückstellungen sind nach IAS 37.10 solche Schulden zu verstehen, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind.

Eine Restrukturierungsmaßnahme ist ein Programm, das von der Geschäftsleitung geplant und kontrolliert wird und als dessen Folge Art oder Umfang der Geschäftstätigkeit wesentlich verändert wird (IAS 37.10). Das IASB subsumiert darunter folgende beispielhafte Aktivitäten:

- Verkauf oder Beendigung eines Geschäftszweigs;
- Stilllegung von Standorten in einem Land oder einer Region oder die Verlegung von Geschäftsaktivitäten von einem Land oder einer Region in ein anderes bzw. eine andere;
- Änderungen in der Struktur des Managements, z. B. Auflösung einer Managementebene; und
- grundsätzliche Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf den Charakter und Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit des Unternehmens
(IAS 37.70).

3. Ansatz von Restrukturierungsrückstellungen

3.1. Allgemeine Ansatzvoraussetzungen für Rückstellungen

Im Allgemeinen muss ein Unternehmen eine Rückstellung ansetzen, falls:

- es aus einem Ereignis in der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat;
- es daraus in der Zukunft wahrscheinlich zu einem Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen kommt (mehr Gründe dafür als dagegen sprechen), und
- die Höhe der Verpflichtung zuverlässig geschätzt werden kann (IAS 37.14).

Die gegenwärtige Verpflichtung ist zwingend eine Außenverpflichtung gegenüber Dritten (IAS 37.20).

Für die Existenz der Verpflichtung muss mehr dafür als dagegen sprechen
(IAS 37.15). Darüber hinaus muss mehr dafür als dagegen sprechen, dass es zu einem Abfluss von Ressourcen kommt (IAS 37.23), d. h. eine Rückstellung hat stets zwei Wahrscheinlichkeitshürden zu nehmen.

Die Verpflichtung soll eine unkompensierte Last für das Unternehmen sein und kann neben Vertrag oder Gesetz auch auf faktischem Leistungszwang basieren.

Für den Ansatz von Rückstellungen gilt das Kriterium der Unentziehbarkeit. Eine faktische Verpflichtung liegt demnach nur vor, wenn das Vergangenheitsereignis bei anderen Parteien gerechtfertigte Erwartungen hervorruft, dass das Unternehmen die Verpflichtung erfüllen wird und es somit keine realistische Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat (IAS 37.17). Die Unentziehbarkeit wird durch diese Vorschrift insofern „konstruiert“.^[3]

3.2. Spezielle Ansatzvoraussetzungen für Restrukturierungsrückstellungen

Sind die allgemeinen Ansatzvorschriften für Rückstellungen des IAS 37.14 erfüllt, ist zu prüfen, ob auch die konkretisierenden Vorschriften für Restrukturierungsmaßnahmen zutreffen (IAS 37.71), die aus IAS 37.72-83 zu entnehmen sind.

Gemäß IAS 37.72 entsteht eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung nur dann, wenn ein Unternehmen

- einen detaillierten, formalen Restrukturierungsplan hat und
- es bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt hat, dass die Restrukturierungsmaßnahmen durchgeführt werden. Dies kann durch den Beginn der Umsetzung des Plans oder die Ankündigung seiner wesentlichen Bestandteile den Betroffenen gegenüber geschehen.

Der Restrukturierungsplan muss dabei die folgenden Mindestangaben enthalten:

- den betroffenen Geschäftsbereich oder Teil eines Geschäftsbereichs;
- die wichtigsten betroffenen Standorte;
- Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, die für die Beendigung ihres Beschäftigungsverhältnisses eine Abfindung erhalten werden;
- die erwarteten Ausgaben sowie
- den Umsetzungszeitpunkt des Plans (IAS 37.72).

[...]

^[1] Vgl. Hain (2000), S. V.

^[2] Vgl. Ernsting/ Keitz (1998), S. 2480.

^[3] Vgl. Ballwieser (2006), S. 72-78.