Die Vereinbarkeit des § 23 Abs. 4 UmwStG mit der sog. Fusionsrichtlinie

Gliederung

A. Einführung

B. Die Fusionsrichtlinie
I. Zweck der Fusionsrichtlinie die Steuerneutralität
1. Problem die steuerliche Behandlung der stillen Reserven
2. Lösung des Problems durch Steuerneutralität
II. Persönlicher Anwendungsbereich
1. Beteiligung von Gesellschaften aus nicht EU- Mitgliedstaaten
a. Erweiternde Auffassung
b. Enge Auffassung
c. Stellungnahme
2. Zwischenergebnis
III. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Einbringungsvorgang
2. Mehrheit der Stimmrechte
IV. Rechtsfolgen des Art. 8 FRL
V. Ausnahmen der Steuerneutralität

C. Die Umsetzung des Anteilstausches der FRL im deutschen Recht
I. Allgemeines
II. Die Regelungen des § 23 Abs. 4 und ihre Vereinbarkeit mit der FRL
1. Die Beteiligten Gesellschaften
2. Beteiligter Gesellschafter
3. Einbringungsvorgang
a. Umfang der Beteiligung
b. Art der Gegenleistung
c. Entfallen der Steuerneutralität nach § 23 Abs. 4 S. 2
(1) Richtlinienkonforme Regelung
(2) Richtlinienwidrige Regelungen
(3) Stellungnahme
III. Rechtsfolgen des § 23 Abs. 4
1. Bewertung der Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 S. 1- 4, 6
2. Ansatz der zusätzlichen Gegenleistung gemäß § 23 Abs. 4 S. 3
3. Gewährung der Tarifermäßigung nach § 20 Abs. 5
4. Bewertungsansatz der erhaltenen Anteile beim Gesellschafter nach § 23 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 20 Abs. 4 S. 1
a. Regelungsgehalt der Buchwertverknüpfung nach § 20 f. UmwStG
b. Sinn und Zweck der Buchwertverknüpfung und der Verdoppelung der stillen Reserven
c. Vereinbarkeit der Buchwertverknüpfung mit der FRL
(1) Auffassung Wassermeyer
(2) Auffassung von Thiel
(3) Auffassung von mehreren Autoren
(4) Auffassung Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres
(5) Lösung nach Förster/ Dautzenberg
(6) Stellungnahme
(a) Analyse des Wortlautes
(b) Rechtfertigung der Buchwertverknüpfung nach Art. 4 Abs. 2 FRL
(c) Historische Betrachtungsweise
(d) Buchwertverknüpfung verfolständigt die Missbrauchsregeln
(e) Die Buchwertverknüpfung verstößt gegen die Ziele der FRL
(f) Legt FRL minimal oder maximal Standards fest
(g) Zwischenergebnis
(7) Kritische Betrachtung der Lösungswege

D. Schlussbemerkungen

Die Vereinbarkeit des § 23 Abs. 4 UmwStG mit der Fusionsrichtlinie^[1]

A. Einführung

Der internationale Wettbewerb gibt Unternehmen die Aufgabe, sich immer neuen Marktsituation anzupassen. Diese Anpassung hat aber nicht nur die Folge, dass Unternehmen immer neue Produkte auf den Markt bringen, sondern sie müssen auch ihre Unternehmensstruktur immer wieder auf neue Situationen anpassen. Dieses wird auch durch Umstrukturierungen durchgeführt. Dazu zählt auch der sog. Anteilstausch mit anderen Unternehmen. Bei Grenzüberschreitungen bringt ein solcher Vorgang aber steuerliche Probleme mit sich. Denn jedes nationale Steuerrecht bildet eine eigene Steuersphäre^[2]. Dieser Vorgang hat zur Folge, dass jeder grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgang zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt und damit einen Gewinnrealisierungstatbestand darstellt^[3]. Es kommt dann dazu, dass diese stillen Reserven besteuert werden. Für die Unternehmen stellt sich nun das Problem, dass die steuerliche Belastung sehr hoch ist und andererseits ihnen bei solchen Umstrukturierungsmaßnahmen keine liquiden Mittel zugeführt werden, aus denen sie diese Belastungen begleichen können^[4]. Daraus folgt, dass Unternehmen es scheuen, solche Maßnahmen durchzuführen, da sie mit erheblichen finanziellen Belastungen zusammenhängen^[5]. Deshalb hat der europäische Rat am 23. 06. 1990 die sogenannte Fusionsrichtlinie erlassen^[6]. Sie beruht auf einen Vorschlag der Kommission aus dem Jahre 1969^[7]. Dabei sollen bestimmte grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgänge innerhalb des Gemeinsamen Binnenmarktes keine Aufdeckung der stillen Reserven auslösen, sondern Steuerneutral behandelt werden^[8]. Der Deutsche Gesetzgeber hat die FRL mit dem Steueränderungsgesetz am 13. 02. 1992 umgesetzt. Es trat am 01. 01. 1992 in Kraft^[9]. Diese Arbeit befasst sich mit der deutschen Umsetzung des sogenannten Anteilstausches im § 23 Abs. 4 UmwStG durch den Deutschen Gesetzgeber und inwiefern dieser, die Fusionsrichtlinie in nationales Recht transformiert hat

B. Die Fusionsrichtlinie

I. Zweck der Fusionsrichtlinie die Steuerneutralität

Grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahmen wie die Fusion, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und der Anteilstausch bewirken ein wiederstreiten zweier Wirtschaftsinteressen. Zum einen sind dort die europäischen Unternehmen. Sie haben als Ziel, Gewinne zu erzielen und die eigenen Position am internationalen Wettbewerb zu stärken^[10]. Auf der anderen Seite sind die einzelnen Mitgliedstaaten. Sie haben ein Interesse an der Erhebung von Steuern sowie der Sicherung des Steueraufkommens. Mit den Mitteln aus der Besteuerung können sie die entsprechenden Rahmenbedingungen für Unternehmen schaffen, was wiederum zu einer Erhöhung bzw. Sicherung des Steueraufkommens führt. Um solche Bedingungen zu schaffen, bedarf es aber auch der Sicherung der stillen Reserven im Unternehmensvermögen^[11]. Diese widerstreitenden Interessen sollen nun durch die Fusionsrichtlinie ausgeglichen werden. Zum einen sollen Umstrukturierungsmaßnahmen durch die Besteuerung von stillen Reserven nicht behindert werden und zum anderen darf es auch nicht zu einem Verlust der Besteuerungsmöglichkeit kommen.

1. Problem die steuerliche Behandlung der stillen Reserven

Durch jeden Anteilstausch zweier Unternehmen werden Vermögensgegenstände ( -Anteile ) auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Nämlich der Tausch von Anteilen gegen die Gewährung von Gesellschafterrechte^[12]. Dieses stellt einen Gewinnrealisierungstatbestand da^[13]. Bei einem solchen Vorgang kommt es dann zu einer Besteuerung der stillen Reserven, ohne das es zu einem wirtschaftlichen Verkauf gekommen ist^[14]. Durch diesen Vorgang werden die stillen Reserven aufgedeckt und es kommt zu einer Besteuerung. Für die Unternehmen stellt sich aber das Problem, dass ja kein Verkauf stattgefunden hat. Ihnen fehlen also die liquiden Mittel um ihre Steuerschuld zu begleichen^[15]. Unternehmen vermeiden deshalb solche Vorgänge, wenn steuerliche Vorschriften diese nicht begünstigen^[16].

2. Lösung des Problems durch Steuerneutralität

Möchte man nun solche Vorgänge nicht erschweren oder gar ganz verhindern, liegt die Lösung darin, dass diese Umstrukturierungsmaßnahmen steuerlich weitestgehend ohne Folgen bleiben. Dies bedeutet sie sollen steuerneutral behandelt werden. Steuerneutralität beinhaltet zwei Aspekte: Zum einen sollen gegenüber der früheren Situation möglichst keine Steuern zusätzlich erhoben werden, zum anderen soll aber auch kein endgültiger Steuerverlust beim Fiskus eintreten. Der zweite Aspekt wird durch die zukünftige Besteuerung der stillen Reserven gesichert. Das heißt, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Staat der einbringenden Gesellschaft bis zu deren tatsächlichen Realisierung aufgeschoben wird^[17]. Damit tritt also kein Steuerverzicht ein sondern ein Steueraufschub ein^[18]

II. Persönlicher Anwendungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich der FRL hängt nach den Art. 1 und 3 FRL von folgenden Voraussetzungen ab: Die Beteiligung von Kapitalgesellschaften aus zwei oder mehreren Mitgliedstaaten und diese müssen Kapitalgesellschaften i. S. d. Art. 3 FRL sein. Als „ Gesellschaft eines Mitgliedstaates“ gelten alle Gesellschaften, welche die Merkmale des Art. 3 FRL erfüllen. Das heißt, die Gesellschaft muss eine Rechtsform, die im Anhang der FRL aufgeführt sind, haben des weiteren den steuerlichen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat haben und ferner muss sie einer der in Art. 3 FRL aufgezählten Körperschaftssteuern unterliegen, ohne von dieser befreit zu sein. Nach Art. 1 FRL müssen die beteiligten Gesellschaften aus zwei oder mehreren Mitgliedstaaten stammen, denn rein nationale Vorgänge werden nicht erfasst. An die beteiligten Gesellschafter stellt die FRL keine besonderen Anforderungen, er wird nur beiläufig erwähnt, als ob er am Anteilstausch nicht beteiligt ist^[19].

1. Beteiligung von Gesellschaften aus nicht EU- Mitgliedstaaten

Nun liegt es in der Natur der Sache des Anteilstausches, dass bei diesem Vorgang immer drei Beteiligte vorhanden sind. Das Problem liegt hier beim einbringenden Gesellschafter. An ihn werden durch die FRL keine besonderen Vorraussetzungen geknüpft^[20]. Liegen nun aber auf Seiten des Gesellschafters die Vorraussetzungen des Art. 3 FRL vor^[21], so könnte man sagen, dass nach Art. 1 FRL nur eine weitere Gesellschaft die Anforderungen des Art. 3 FRL erfüllen müsste^[22]. Die Frage ist also, ob Art. 1 FRL nur die erworbene und die erwerbende Gesellschaft oder alle beteiligten umfasst. Es gibt zu dieser Problematik zwei konkurrierende Auffassungen.

a. Erweiternde Auffassung

Nach einer Meinung^[23] ist der einbringende Gesellschafter, wenn er die Vorraussetzungen des Art. 3 FRL erfüllt, als Gesellschaft i. S. d. Art. 1 FRL anzusehen, wenn es sich bei der erwerbenden Gesellschaft um eine EU- Gesellschaft handelt. Als Begründung wird angeführt, dass eine solche Anwendung der FRL deren wirtschaftspolitischen Zielsetzungen entspricht^[24]. Denn durch solche Maßnahmen könnten EG- Gesellschaften ihre Beteiligungen an nicht EU- Gesellschaften zusammenfassen und dadurch in Anwendungsbereiche für sie günstige DBA^[25] zu gelangen^[26]. Des weiteren gewährleistet die Buchwertfortführung beim einlegenden Gesellschafter, dass die Besteuerung der stillen Reserven auf der Ebene der Anteilseigner gesichert bleibt, denn das bei Kapitalgesellschaften geltende Wohnsitzprinzip sorgt dafür, dass die gewährten Anteile unter die gleiche Steuerhoheit fallen wie zuvor die eingebrachten^[27]. Grundkonzept der FRL, Steuerneutralität bei solchen Umstrukturierungsmaßnahmen zu gewährleisten, bliebe auch bei diesem Vorgehen gewahrt^[28].

b. Enge Auffassung

Die andere Auffassung^[29] besagt, dass mit beteiligten Gesellschaften nur die erworbene und die übernehmende Gesellschaft gemeint sein können. Begründet wird dieses damit, dass die FRL die Gesellschaften in den Vordergrund stellt und den oder die beteiligten Gesellschafter nur beiläufig erwähnt. Dadurch, dass die übernehmende und erworbene Gesellschaft in den Vordergrund gestellt ist, führt eine zweckorientierte Auslegung der FRL dazu, dass nur diese Gesellschaften als beteiligte Gesellschaften i. S. d. Art. 1 FRL gemeint sein können^[30]. Die Vertreter dieser Auffassung geben aber zu, das der Art. 1 FRL missverständlich formuliert ist^[31]. Es wird ein Redaktionsfehler als Ursache gesehen, weil der Anteilstausch erst später in den Richtlinienentwurf aufgenommen wurde.

c. Stellungnahme

Die erst genannte Auffassung hat den Vorteil, dass Europäische Unternehmen auch in Drittstaaten tätig werden können und ihre Aktivitäten bündeln können. Auch können sie dadurch ihre Stellung im internationalen Wettbewerb stärken, was auch ein Ziel der FRL war^[32]. Zweifelhaft ist aber, dass die Regeln der FRL nur dann gelten sollen, wenn es sich bei der zweiten EU- Gesellschaft um die erwerbende Gesellschaft handelt. Diese Einschränkung ist für die Auffassung zwar nötig, da sonst die Veräußerung europäischer Gesellschaften an Drittstaaten steuerlich begünstigt werden, was den Zielen der FRL nicht entspricht^[33]. Des weiteren ist fraglich, warum nur solche Gesellschaften, wenn sie Gesellschafter sind, die die Vorraussetzungen des Art. 3 FRL erfüllen bevorzugt werde. Eine Personengesellschaft oder eine andere Unternehmensform wäre von der FRL ausgeschlossen. Dies ist eine Ungleichbehandlung, die sich nicht rechtfertigen lässt. Die FRL stellt keine Vorraussetzungen an die Gesellschafter. Möglich wäre es, dass bei einem Anteilstausch mit einer Gesellschaft eines Drittstaats es immer zu einer Unternehmensverbindung zwischen erwerbender und einbringender EU- Gesellschaft kommt. Dies ist nicht der Fall und die FRL macht dies mit einer Mindestbeteiligungsquote nicht zu einer Anforderung^[34]. Ferner spricht der Art. 1 FRL von Gesellschaften. Auch der Art. 2 lit. d FRL spricht von Gesellschaften aber nur auf Seiten der eingebrachten und der erwerbenden Gesellschaft. Der Gesellschafter wird nicht näher bestimmt. Eine EU- Gesellschaft kann dann zwar Gesellschafter sein, doch hat dieses keine besonderen Auswirkungen auf den Anteilstausch und deren Vorraussetzungen an die beteiligten Gesellschaften. Denn der Gesellschafter wird so erwähnt, als ob er am Anteilstausch gar nicht beteiligt ist; dann kann seine Rechtsform auch nicht Auswirkungen auf den Anteilstausch haben. Mit den Gesellschaften i. S. d. Art. 1 FRL sind die erwerbende und eingebrachte Gesellschaft gemeint sein, sonst hätte dieses die FRL besonders bestimmt^[35]. Eine andere Auslegung spräche sonst gegen die Systematik der Art. 1- 3 FRL^[36]. Mithin wurde der Anteilstausch erst später in den Richtlinienentwurf aufgenommen. Es scheint, man hat übersehen, dass Art. 1 danach auch einer Anpassung bedurfte^[37].

Es spricht also mehr für die engere Auffassung und dieser ist zu folgen.

2. Zwischenergebnis

Bei einem Anteilstausch gemäß Art. 2 lit. d FRL müssen die erwerbende und die eingebrachte Gesellschaft die Voraussetzungen des Art. 3 FRL erfüllen.

III. Sachlicher Anwendungsbereich

Die FRL bezieht sachlich auf vier Tatbestände, die in Art. 2 FRL definiert sind. Dies sind die Fusion, die Spaltung, die Einbringung von Unternehmensteilen und der Austausch von Anteilen^[38]. Die Auseinandersetzung mit dem Anteilstausch ist Thema dieser Arbeit, weshalb auf die Vorstellung der drei anderen Tatbestände verzichtet wird.

Der Austausch von Anteilen wird in Art. 2 lit. d FRL definiert, als Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung erwirbt, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, und zwar gegen die Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der eingebrachten Gesellschaft.

1. Einbringungsvorgang

Die Beschreibung des Anteilstausches nach Art. 2 lit. b FRL beinhaltet zum einen den Fall des Anteilstausches im engeren Sinn, sowie den Anteilstausch in Form der Einbringung einer Sacheinlage^[39].

Der Anteilstausch i. e. S. vollzieht sich auf rein schuldrechtlicher Basis. Das heißt, die erwerbende Gesellschaft verkauft eigene Anteile, die sie entweder selbst erworben hat, oder von einem Gesellschafter zur Verfügung gestellt worden sind, um für diese Anteile, Anteile an der zu erwerbenden Gesellschaft zu erwerben^[40].

Der Anteilstausch durch eine Sacheinlage vollzieht sich auf gesellschaftsrechtlicher Basis. Dies bedeutet zum einen, dass die erwerbende Gesellschaft dafür gegründet wurde oder eine Kapitalerhöhung, zwecks Ausgabe neuer Anteile, durchgeführt wurde^[41].

2. Mehrheit der Stimmrechte

Für die Steuerneutralität des Anteiltausches muss die erwerbende Gesellschaft so viele Anteile erwerben, so dass sie mehr als 50 % der Stimmrechte erhält. Das heißt auch schon die Einbringung einer 1 % Beteiligung kann steuerneutral möglich sein, wenn dadurch die Beteiligungsquote der Gesellschaft auf mehr als 50 % steigt. Weiterhin ist es möglich, dass mehrere kleine Beteiligungen von verschiedenen Personen eingebracht werden, wenn dadurch die Stimmrechtsmehrheit eintritt. Voraussetzung ist aber, dass die verschiedenen Einbringungen wirtschaftlich als Teil eines einzigen Vorgangs angesehen werden können^[42].

Als problematisch wird es angesehen, ob die FRL auch auf den Ausbau einer bereits bestehenden Stimmrechtsmehrheit anzuwenden ist. Dies wird allgemein bejaht^[43], denn auch ein Ausbau einer schon bestehenden Mehrheit ist eine unternehmerisch motivierte Umstrukturierungsentscheidung, wie der Erwerb einer Mehrheit^[44]. Deshalb sei ein Zuerwerb bis zu 100 %, der der echten Fusion am nächsten kommt, nach dem Zweck der FRL steuerlich zu begünstigen^[45]. Dies lässt sich damit erklären, dass je höher die Stimmenrechtsmehrheit am erworbenen Unternehmen ist, um so sicherer lässt sich der Verlust der Mehrheit der Stimmrecht bei einer Kapitalerhöhung verhindern. Zweck der Richtlinie sei es ja gerade, die Anpassungen der Unternehmensgröße und die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit zu fördern^[46]. Damit lässt sich also feststellen, dass auch der Ausbau schon bestehender Mehrheiten mit den Zweck der FRL vereinbar ist.

IV. Rechtsfolgen des Art. 8 FRL

Die Rechtsfolgen des Anteilstausches ergeben sich aus dem Art. 8 FRL.

Abs. 1 besagt, dass beim Austausch von Anteilen, die erforderliche Ausgabe von Anteilen an die Gesellschafter der erworbenen Gesellschaft keine Besteuerung auslöst.

Ferner ist anzumerken, dass aus der Formulierung: „... für sich alleine keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen,“ abzuleiten ist, dass ein Veräußerungsgewinn dann besteuert werden darf, wenn er sich aus anderen Vorgängen als der bloßen Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft ergibt^[47].

Art. 8 Abs. 2 FRL ordnet an, dass die Gesellschafter den erworbenen Anteilen keine höheren steuerlichen Wert beimessen, als den Anteilen an der einbringenden Gesellschaft unmittelbar vor dem Austausch von Anteilen beigemessen war. Das heißt, dass die Gesellschafter den steuerlichen Wert der alten Anteile auf die neuen übertragen müssen^[48]. Es handelt sich dabei um die sogenannte Buchwertfortführung. Dadurch soll gewährleistet werden, dass die Anteilseigner keinen steuerlichen Verlust oder Gewinn verwirklichen. Der Aufschub der Besteuerung wird durch die Buchwertfortführung gewährleistet, denn bei einer späteren Veräußerung fällt der Verkaufsgewinn genauso hoch aus, als ob kein Anteilstausch stattgefunden hätte. Dieser Veräußerungsgewinn kann dann nach Art. 8 Abs. 2 Uabs. 2 FRL vom betreffenden Staat besteuert werden.

Der Abs. 3 dieser Vorschrift gestattet einem Mitgliedstaat die Besteuerung des Mehrwertes, wenn der Gesellschafter ein Aufstockungswahlrecht in diesem Staat zusteht und er von diesem Gebrauch macht^[49].

Der Abs. 4 gestattet den Mitgliedstaaten die Besteuerung von den baren Zuzahlungen des Art. 2 lit. d FRL^[50], denn diese baren Zuzahlungen haben einen gewinnrealisierenden Charakter^[51].

V. Ausnahmen der Steuerneutralität

Die Mitgliedstaaten können gemäß Art. 11 FRL die Steuerneutralität und damit die Anwendung der FRL ganz- oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn der hauptsächliche Beweg- oder Grund, für die in der FRL geregelten Tatbestände, die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung war. Dieses kann angenommen werden, wenn keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe für den Anteilstausch ersichtlich sind^[52].

Ferner kann die Steuerneutralität versagt oder rückgängig gemacht werden, wenn Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmer durch diesen Vorgang beeinträchtigt werden, es sei denn, es bestehen gleichwertige europäische Regelungen über die Arbeitnehmermitbestimmung^[53]

C. Die Umsetzung des Anteilstausches der FRL im deutschen Recht

I. Allgemeines

Der deutsche Gesetzgeber hat am 25. 02. 1992 die Fusionsrichtlinie rückwirkend zum 01. 01. 1992 in nationales Recht transformiert^[54]. Zuerst war der Anteilstausch im § 20 Abs. 6 und 8 UmwStG^[55] geregelt. Ein Umstrukturierung erfuhren die Umsetzungsregelungen durch die Verabschiedung des neuen Umwandlungssteuergesetz vom 28. 10. 1994^[56]. Für eine bessere Übersichtlichkeit wurden die verstreuten Paragraphen neu nummeriert und formuliert. Dabei sollte es zu keiner Veränderung gegenüber der alten Rechtslage kommen^[57]. Der Aneiltausch wurde nunmehr in einem Absatz zusammengefasst, es entstand der § 23 Abs. 4.

Auch sprachlich wird im § 23 Abs. 4 von der FRL abgewichen. Er bezeichnet die erwerbende Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft und die erwordene Gesellschaft als Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht werden.

II. Die Regelungen des § 23 Abs. 4 und ihre Vereinbarkeit mit der FRL

1. Die Beteiligten Gesellschaften

Nach § 23 Abs. 4 sind am Anteilstausch auf der übernehmenden Seite sowie auf der einbringenden Seite EU- Kapitalgesellschaften beteiligt. Diese werden wiederum im § 23 Abs. 1 S. 1 definiert. Nach ihm sind EU- Kapitalgesellschaften solche, die die Voraussetzungen des Art. 3 FRL erfüllen. Das bedeutet, dass es nicht ausreichend ist, wenn einbringende und übernehmende Gesellschaft, Gesellschaften i. S. v. Art. 3 FRL sind.

Die aufnehmende EU- Kapitalgesellschaft muss, damit § 23 Abs. 4 greift, eine ausländische EU- Gesellschaft sein. Für die Anwendung des § 23 Abs. 4 spielt es keine Rolle, ob die aufnehmende EU- Kapitalgesellschaft beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist^[58]. Eine unbeschränkt steuerpflichtige ausländischen EU- Gesellschaft ist aber in Deutschland kaum denkbar, aufgrund der herrschenden Sitztheorie. Denn die zur unbeschränkten Steuerpflicht führende Verlegung der Geschäftsleitung würde zur Auflösung der Gesellschaft führen^[59]. Unschädlich für eine Anwendung des Art. 23 Abs. 4 ist es, wenn aufnehmende- und erworbene EU- Gesellschaft im gleichen Mitgliedstaat ansässig sind^[60]. Damit ist der § 23 Abs. 4 weiter formuliert als die FRL. Die erworbene Gesellschaft muss EU- Gesellschaft i. S. v. Art. 3 FRL sein.

[...]

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^[1] im Nachfolgendem FRL abgekürzt.

^[2] Schikowsky/ Beste, SteuerStud 2001, 121 ( 122 ).

^[3] Schikowsky/ Beste, SteuerStud 2001, 121 ( 122 ).

^[4] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 3; Kraft, SteuerStud 1993, 434 ( 434 ).

^[5] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 3; Förster, SteuerStud 1993, 11 ( 13 ); Gerber, SteuerStud 1993, 477 ( 477 ).

^[6] ABl. EG Nr. L 225/ 1 vom 20. 08. 1990.

^[7] ABl. EG Nr. C 39/ 1 vom 22. 03. 1969.

^[8] Gerber, SteuerStud 1993, 477 ( 477 ); Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 3.

^[9] BGBl 1992 I, 297.

^[10] vgl. Thiel, StbJb 1991/ 1992, 43 ( 43 f. ); Schikowsky/ Beste, SteuerStud 2001, 121 ( 121 f. ).

^[11] Becht, Fusion und Spaltung, 66 f.

^[12] vgl. Becht, Fusion und Spaltung, 67.

^[13] Schikowsky/ Beste, SteuerStud 2001, 121 ( 122 ).

^[14] Becht, Fusion und Spaltung, 66.

^[15] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 3; Kraft, SteuerStud 1993, 434 ( 434 ).

^[16] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 4.

^[17] Knobbe- Keuk, Bilanzsteuerrecht, § 8 b II 1.

^[18] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 4; Carl, INF 1992, 316 ( 317 ); Gerber, SteuerStud 1993, 477 ( 477 ); Knobbe- Keuk, EuZW 1992, 336 ( 341 ); Reichel, RIW 1995, 751 ( 751 ).

^[19] Wassermeyer in Int. Unternehmenskauf, 118; Wassermeyer, DStR 1992, 57 ( 58 f. ); Lange, Fusionsrichtlinie, 41.

^[20] s. o. B.II.

^[21] im Nachfolgenden sind Gesellschaften immer Gesellschaften i. S. d. Art. 3 FRL.

^[22] Lange, Fusionsrichtlinie, 42.

^[23] Knobbe- Keuk, Bilanzsteuerrecht, 932; Weber in Knobbe- Keuk u. a., JbFfStR 1992/ 1993, 421 ( 449 ); Grotherr, BB 1992, 2259 ( 2261 ); Altheim, IStR 1993, 406 ( 410 ).

^[24] Knobbe- Keuk, Bilanzsteuerrecht, 932; Widmann in Knobbe- Keuk u. a. JbFfStR 1992/ 1993, 421 ( 433 ).

^[25] Doppelbesteuerungsabkommen.

^[26] Weber in Knobbe- Keuk u. a., JbFfStR 1992/ 1993, 421 ( 449 ).

^[27] Grotherr, BB 1992, 2259 ( 2261 ); Altheim, IStR 1993, 406 ( 410 ).

^[28] Grotherr, BB 1992, 2259 ( 2261 ).

^[29] Albrecht in Haritz/ Benkert, § 23 Rn. 221; Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStG § 20 Rn. 297; Becht, Fusion und Spaltung, 107 f.; Lange, Fusionsrichtlinie, 45; Thömmes, WPg 1990, 473 ( 476 ); Saß, DB 1990, 2340 ( 2343 ); Reichel, RIW 1995, 751 ( 751 ).

^[30] Saß, DB 1990, 2340 ( 2343 ).

^[31] Thömmes, WPg 1990, 473 ( 476 ).

^[32] Präambel der Fusionsrichtlinie in ABl. EG Nr. L 225/ 1 vom 20. 08. 1990.

^[33] Thömmes, WPg 1990, 473 ( 476 ).

^[34] Lange, Fusionsrichtlinie, 45.

^[35] Becht, Fusion und Spaltung, 108.

^[36] Becht, Fusion und Spaltung, 71.

^[37] Becht, Fusion und Spaltung, 108.

^[38] vgl. Präambel der Fusionsrichtlinie in ABl. EG Nr. L 225/ 1 vom 20. 08. 1990.

^[39] Lange, Fusionsrichtlinie, 47.

^[40] Wassermeyer in Int. Unternehmenskauf, 113 ( 120 ).

^[41] ders.

^[42] Saß, DB 1990, 2340 ( 2342 )

^[43] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 16; Saß, DB, 1990, 2340 ( 2343 ); Knobbe- Keuk, Bilanzsteuerrecht, 929 f.; Lange, Fusionsrichtlinie, 49; a. A. ohne Begründung Kieschke, DStZ 1991, 289 ( 292 ); Wassermeyer in Int. Unternehmenskauf, 113 ( 118 ).

^[44] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 16.

^[45] Saß, DB 1990, 2340 ( 2343 ); Thömmes, IWB, Fach 11, Gr. 2, v. 10. 08. 1990, 21 ( 30 ).

^[46] Lange, Fusionsrichtlinie, 49.

^[47] vgl. Wassermeyer in Int. Unternehmenskauf, 113 ( 123 f. ); Reichel, RIW 1995, 751 ( 751 ).

^[48] Thömmes, WPg 1990, 473 ( 477 ).

^[49] ders.; Becht, Fusion und Spaltung, 168.

^[50] vgl. Krebs, ZGR 1992, 346 ( 351 ).

^[51] Herzig/ Dautzenberg/ Heyeres, DB 1991, Beilage Nr. 12, 11.

^[52] siehe Art. 11 Abs. 1 lit. a FRL.

^[53] siehe Art. 11 Abs. 1 lit. a FRL.

^[54] BGBl I 1992, 297 ff.

^[55] §§ ohne Gesetzesangabe sind solche des UmwStG.

^[56] BGBl I 1994, 3297.

^[57] BT- Drucks. 12/ 7945.

^[58] Herrmann in Frotscher/ Maas, UmwStG, § 23 Rn. 53; Wolff in Blümich, UmwStG, § 23 Rn. 20.

^[59] Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStG § 23 Rn. 184.

^[60] BMF v. 25. 08. 1992- IV B 2- S. 1909- 32/ 92, DB 1992, 1858 ( 1858 ).