Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einem Teilbetrieb bei Auf-, Abspaltung und Teilübertragung (§ 15 UmwStG)

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Voraussetzungen der steuerneutralen Spaltung
2.1 Spaltung bzw. Teilübertragung nach dem UmwG
2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht der Beteiligten Körperschaften
2.3 Anforderungen an die Spaltungsmasse
2.3.1 Echter Teilbetrieb als Spaltungsmasse
2.3.1.1 Begriff des Teilbetriebs
2.3.1.2 Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen
2.3.1.3 Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen
2.3.1.4 Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter als Spaltungshindernisse
2.3.1.5 Neutrales Vermögen und Schulden
2.3.1.6 Teilbetrieb im Aufbau
2.3.1.7 Zeitpunkt
2.3.2 Fiktive Teilbetriebe als Spaltungsmasse
2.3.2.1 Mitunternehmeranteil als Spaltungsmasse
2.3.2.1.1 Begriff des Mitunternehmeranteils
2.3.2.1.2 Bruchteil eines Mitunternehmeranteils
2.3.2.1.3 Problematik Sonderbetriebsvermögen
2.3.2.1.4 Zuordnung von neutralem Vermögen
2.3.2.1.5 Zugehörigkeit zu einem Teilbetrieb
2.3.2.2 Beteiligung an Kapitalgesellschaft als Spaltungsmasse
2.3.2.2.1 Beteiligung an Kapitalgesellschaft
2.3.2.2.2 Zuordnung von neutralem Vermögen
2.4 Anforderungen an die gewährte Gegenleistung
2.5 Nichtvorliegen der Missbrauchstatbestände des § 15 Abs. 3 UmwStG
2.6 Rechtsfolgen des Fehlens der Teilbetriebsvoraussetzungen

3 Fazit

4 Thesen

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

1 Einleitung

Seit Jahren lässt sich in der deutschen Wirtschaft aus verschieden Gründen (z.B. wirtschaftliche, finanzwirtschaftliche und politische Änderungen) ein Trend zur Konzentration auf die Kernkompetenzen beobachten. Beispielhaft soll hierzu nur der Name der DaimlerChrysler AG genannt werden, die von der Vision der Schaffung eines Weltkonzerns abgerückt ist. Der deutsche Gesetzgeber hat für solche Umstruktu-rierungen den Unternehmen das Umwandlungssteuergesetz als Instrumentarium zur Wahrung der Steuerneutralität solcher Vorgänge an die Hand gegeben. Insbesondere im Bereich der Übertragung von Unternehmensteilen bei Spaltungen und Einbringungen ist die Steuerneutralität allerdings an die Voraussetzung der Übertragung eines Teilbetriebes geknüpft. Im Rahmen dieser Arbeit sollen die Probleme und Meinungsverschiedenheiten bezüglich der Anforderungen an die Spaltungsmasse, zur Wahrung der Steuerneutralität der Umstrukturierungen bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben im Rahmen von Spaltungen und Teilübertragungen nach § 15 UmwStG, umfassend dargestellt werden. Streitpunkte ergeben sich bei der Frage des Begriffs der „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ (funktionale vs. quantitative Betrachtung), der Frage was unter dem Begriff der „Übertragung“ zu verstehen ist, dem Problem eventuell „spaltungshindernder Wirtschaftsgüter“, der Zuordnung neutralen Vermögens und der Frage des maßgeblichen Zeitpunktes für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter. Der Schwerpunkt liegt hierbei auf der Darstellung der genannten Probleme im Zusammenhang mit sog. „echten Teilbetrieben“. Bezüglich der Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den sog. „fiktiven Teilbetrieben“ (§ 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG) wird im Rahmen der Abhandlungen zu Mitunternehmeranteilen als Spaltungsmasse schwerpunktmäßig das Problem der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen und neutralem Vermögen dargestellt. Bei 100-prozentigen Anteilen an Kapitalgesellschaften ist v.a. die Zuordnung weiterer Wirtschaftsgüter (neutrales Vermögen) umstritten. Zur sinnvollen Einordnung dieser Probleme werden auch die übrigen Voraussetzungen der steuerneutralen Spaltung und Teilübertragung kurz dargestellt.

2 Voraussetzungen der steuerneutralen Spaltung

Mit dem Ziel der Ermöglichung steuerneutraler Umstrukturierungs-vorgänge bei Fortführung des unternehmerischen Engagements schuf der deutsche Gesetzgeber zum 01. Januar 1995 das UmwStG. Die ertragssteuerneutrale Spaltung und die Teilübertragung nach § 15 UmwStG sind an nachfolgend erläuterte Voraussetzungen gebunden^[1].

2.1 Spaltung bzw. Teilübertragung nach dem UmwG

Die Anwendung der Regelungen des § 15 UmwStG setzt nach § 1 Abs. 4 UmwStG voraus, dass es sich zivilrechtlich um eine Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG bzw. um eine Teilübertragung i.S.d. § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG handelt^[2].

2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht der beteiligten Körperschaften

Die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht aller an der Spaltung beteiligten Rechtsträger (§ 1 Abs. 5 UmwStG) dient der Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven bei den übernehmenden Körperschaften. Die steuerfreie Übertragung des Vermögens in das Ausland soll genauso vermieden werden wie die Übertragung des Vermögens auf einen von der Körperschaftsteuer befreiten Rechtsträger^[3]. Die Steuerpflicht der Anteilseigner (beschränkt oder unbeschränkt) ist bei der Anwendung des § 15 UmwStG hingegen von keiner Bedeutung^[4].

2.3 Anforderungen an die Spaltungsmasse

Anders als die zivilrechtlichen Vorschriften zur Spaltung (§§ 123-173 UmwG) und zur Teilübertragung (§§ 174-189 UmwG) setzt § 15 Abs. 1 UmwStG zur steuerneutralen Übertragung voraus, dass auf die übernehmenden Rechtsträger Teilbetriebe übertragen werden. Die zivilrechtlichen Vorschriften werden daher in der Praxis von den steuerrechtlichen Vorschriften maßgeblich beeinflusst^[5].

Bei Abspaltungen und bei der Abspaltung entsprechenden Teilübertragungen muss neben der Teilbetriebsvoraussetzung für das übertragene Vermögen auch das beim übertragenden Rechtsträger verbleibende Vermögen die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllen^[6].

In diesem Zusammenhang ist zwischen echten und fiktiven Teilbetrieben zu unterscheiden. Die jeweils notwendigen Voraussetzungen werden im Folgenden umfassend erläutert.

2.3.1 Echter Teilbetrieb als Spaltungsmasse

Eine gesetzliche Definition des Teilbetriebsbegriffs existiert im nationalen Steuerrecht nicht^[7]. Dies ist aber nicht zwingend mit Nachteilen für den Rechtsanwender verbunden, da eine gesetzliche Definition auch nicht mehr leisten könnte, als die in der Rechtsprechung und Lehre entwickelten Abgrenzungskriterien (siehe 2.3.1.1). Durch das Fehlen einer solchen Legaldefinition kann im Gegenteil dem ständigen Wandel der tatsächlichen Verhältnisse der Unternehmen Rechnung getragen werden. Auch die seitens der Literatur schon seit Schaffung des UmwStG geforderte normspezifische Auslegung des Teilbetriebsbegriffs wird auf diese Weise ermöglicht^[8].

Vorab sollte allerdings darauf hingewiesen werden, dass im Rahmen der Diskussion um den Teilbetriebsbegriff exakt zwischen der eigentlichen Definition des Teilbetriebs und den jeweiligen Anforderungen an die Übertragung eines Teilbetriebs der jeweiligen Normen zu unterscheiden ist^[9]. Entsprechend werden nachfolgend zunächst die Abgrenzungsmerkmale des Teilbetriebsbegriffs dargestellt und anschließend die Voraussetzungen an die Vermögensübertragung (Zuordnung von Wirtschaftsgütern bzw. wesentlichen Betriebsgrundlagen) erläutert.

2.3.1.1 Begriff des Teilbetriebs

Im Bereich des § 16 EStG (Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung) hat sich für den Begriff des Teilbetriebs mittlerweile eine gefestigte Definition etabliert: Hiernach liegt ein Teilbetrieb dann vor, wenn der jeweilige Unternehmensteil die folgenden Merkmale erfüllt (R 139 Abs. 3 EStR):

a) Selbständigkeit,
b) organisatorisch geschlossener Teil,
c) Lebensfähigkeit,
d) Aufweisen aller Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S.d. EStG.

Entscheidend ist hierbei das Gesamtbild der Verhältnisse. Eine beständige Gewichtung der genannten Kriterien ist nicht möglich^[10].

Die Finanzverwaltung ging bis in das Jahr 2000 von der Einheitlichkeit der Teilbetriebsbegriffe in UmwStG und EStG aus (Rz. 15.02 des UmwSt-Erlasses vom 25.03.1998). Infolge des BFH-Urteils vom 02.10.1997 (IV R 84/96) wurde diese seitens der Literatur kritisierte Auffassung von der Finanzverwaltung aufgegeben und Rz 15.02 des UmwSt-Erlasses für insoweit als überholt betrachtet. Damit wurde der in der Literatur geforderten normspezifischen Auslegung des Teilbetriebsbegriffs auch seitens der Finanzverwaltung Rechnung getragen^[11].

Bei genauer Betrachtung der differierenden Meinungen (einheitlicher Teilbetriebsbegriff oder nicht) sind die Meinungsverschiedenheiten allerdings nicht auf unterschiedliche Auffassungen bezüglich des Begriffs des Teilbetriebs, sondern auf unterschiedliche Anforderungen bezüglich des übertragenen Vermögens bei der Anwendung der jeweiligen Normen (hier: § 15 Abs. 1 UmwStG und § 16 EStG) zurück zu führen. Die Frage ob ein Teilbetrieb vorliegt oder nicht, wird durch die unterschiedlichen Normzwecke nicht beeinflusst^[12]. Entgegen dem Wortlaut des UmwSt-Erlasses sind die wesentlichen Betriebsgrundlagen folglich nicht konstitutiv für Teilbetriebe sondern spielen nur für die Steuerfreiheit der Teilbetriebsübertragung eine Rolle^[13].

Ohne Bedeutung im Rahmen einer Untersuchung zum Teilbetriebsbegriff des § 15 UmwStG ist der Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie der EG. Die Anwendung der Fusionsrichtlinie setzt einen grenzüberschreitenden Sachverhalt zwischen mindestens zwei Mitgliedstaaten voraus. § 15 UmwStG hingegen hat gerade die unbeschränkte Steuerpflicht aller beteiligten Rechtsträger zur Voraussetzung (siehe 2.2)^[14].

2.3.1.2 Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen

Wie oben erläutert, ist von der Frage des Vorliegens eines Teilbetriebs die Frage der Anforderungen an das übergehende Vermögen zu unterscheiden. Voraussetzung der Steuerneutralität des § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist, dass ein Teilbetrieb insgesamt übertragen wird. Dies hat zur Folge, dass alle dem Teilbetrieb zugeordneten wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen müssen. Für das bei der Abspaltung beim übertragenden Rechtsträger verbleibende Vermögen müssen zur Wahrung der Steuerneutralität auch alle diesem Teilbetrieb zugeordneten wesentlichen Betriebsgrundlagen bei diesem verbleiben^[15].

Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist anders als der Begriff des Teilbetriebs normspezifisch auszulegen^[16].

Die wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16 EStG wird entsprechend dem Gesetzeszweck (zusammengeballte Versteuerung der über die Zeit entstandenen stillen Reserven) von einer funktional quantitativen Betrachtungsweise geprägt. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören folglich sowohl Wirtschaftsgüter, die nach Art des Betriebes für diesen wesentlich sind (funktionale Betrachtung) als auch Wirtschaftsgüter die erhebliche stille Reserven beinhalten (quantitative Betrachtung), unabhängig von Ihrer funktionalen Notwendigkeit für den Betrieb^[17].

Wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. § 15 UmwStG sind dagegen diejenigen Wirtschaftsgüter, die nach Funktion und organisatorischer Zusammengehörigkeit in Verbindung mit den persönlichen Mitteln und den Geschäftsbeziehungen den Teilbetrieb bilden (funktionale Betrachtungsweise)^[18]. Ein Wirtschaftgut ist folglich nicht schon deshalb eine wesentliche Betriebsgrundlage, weil es erhebliche stille Reserven hat^[19]. Vor dem Hintergrund der Ermöglichung der Fortführung des unternehmerischen Engagements in anderem Gewand (Zweck des UmwStG) ist diese Betrachtungsweise angebracht. Die Versteuerung der innewohnenden stillen Reserven soll durch die Regelungen des UmwStG zum Zeitpunkt der Umstrukturierungsmaßnahme gerade vermieden werden^[20].

2.3.1.3 Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen

§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat zur steuerneutralen Auf- oder Abspaltung bzw. Teilübertragung als Voraussetzung, dass dem übernehmenden Rechtsträger ein Teilbetrieb „übertragen“ wird. Was unter dem Ausdruck der „Übertragung“ zu verstehen ist, ist sehr umstritten. Die vertretenen Auffassungen hierzu reichen von der Notwendigkeit der Übertragung mindestens des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) bis zur Möglichkeit der reinen (eventuell dauerhaften) Nutzungsüberlassung. Diese Auffassungen und die zugehörigen Begründungen sollen im Folgenden dargestellt werden.

a) Notwendigkeit der Übertragung mindestens des wirtschaftlichen Eigentums

Teile der Literatur wie auch die Finanzverwaltung setzen zur steuerneutralen Abspaltung mindestens den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums voraus. Begründet wird diese Ansicht über die Tatsache, dass Abspaltungen bzw. Teilübertragungen genauso wie Verschmelzung und Einbringungen (§§ 20, 24 UmwStG) tauschähnliche Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte darstellen. Die Auf- und Abspaltung erfolgen gegen Gewährung einer Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger. Auch bei der Teilübertragung wird eine Gegenleistung gewährt. Die Vermeidung der Besteuerung ist damit nur dann gerechtfertigt, wenn der übertragende Rechtsträger die mit dem Teilbetrieb und den zugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen verbundene Tätigkeit endgültig einstellt. Wird hingegen lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt, beendet der bisherige Rechtsträger die mit dem Teilbetrieb und den zugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen zusammenhängende Tätigkeit gerade nicht. Eine Teilbetriebsübertragung mit Fortführung des Teilbetriebs in gleichem Umfang durch den übernehmenden Rechtsträger kann folglich nicht vorliegen^[21].

[...]

^[1] Vgl. Thiel, J. (1995), S. 237ff

^[2] Vgl. Widmann, S. (2004), § 15 UmwStG, Rz. 12

^[3] Vgl. Frotscher, G. (1999), § 15 UmwStG, Rz. 22

^[4] Vgl. Widmann, S. (2004), § 15 UmwStG. Rz. 16

^[5] Vgl. Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 42ff

^[6] Vgl. Dötsch, E. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 79; Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 42

^[7] Vgl. Haritz, D. (2000), § 15 UmwStG, Rz. 31

^[8] Vgl. Hörger, H. (1994), S. 238f; Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 47f

^[9] Vgl. Blumers, W. (1995), S. 496f; Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 49f

^[10] Vgl. Wacker, R. (2003), S 16 EStG, Rz. 143ff

^[11] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.08.2000, BStBl. I 2000 S. 1253; BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998 S. 268ff, Rz. 15.02; Menner, S./Broer, F. (2003), S. 229f; Schaumburg, H./Rödder, T. (1995), § 15 UmwStG, Rz. 52; BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998 S. 104f

^[12] Vgl. Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 54; Blumers, W. (1995)S. 496; Blumers, W. (2001), S. 722ff

^[13] Vgl. Blumers, W. (2001), S. 722ff, Haritz, D. (2000), § 15 UmwStG, Rz. 36

^[14] Vgl. Menner, S./Broer, F. (2002), S. 818; Widmann, S. (2004), § 15 UmwStG, Rz. 25

^[15] Vgl. Herzig, N./Förster, G. (1995), S. 342; Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 57

^[16] Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998 S. 104; BMF-Schreiben vom 16.08.2000, BStBl. I 2000 S. 1253; Rödder, ,T./Beckmann, K. (1999), S. 751

^[17] Vgl. Wacker, R. (2003), § 16 EStG, Rz. 101

^[18] Vgl. Blumers, W. (1995), S. 496; Haritz, D. (2000), § 15 UmwStG, Rz. 35

^[19] Vgl. Haritz, D. (2000), § 15 UmwStG, Rz. 35

^[20] Vgl. Menner, S./Broer, F. (2003), S. 231

^[21] Vgl. Dötsch, E./van Lishaut, I./Wochinger, P. (1998), S. 41; Hörtnagl, R. (2001), § 15 UmwStG, Rz. 60; BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998 S. 268ff, Rz. 20.08 BFH-Urteil vom 16.2.1996, I R 183/94, BStBl. 1996 II S. 342