Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
1. Einleitung
2. Grundlagen
2.1. Definitionen und Rechtsgrundlagen
2.1.1. Begriff der latenten Steuern
2.1.2. Rechtliche Grundlagen
2.2. Klassifikation latenter Steuern
2.3. Herkunft latenter Steuern im Konzernabschluss
2.4. Konzepte der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS
2.4.1. Timing-Konzept
2.4.2. Temporary-Konzept
2.4.3. Mischkonzept nach DRS 10
2.5. Methoden der Steuerabgrenzung
2.5.1. Abgrenzungsmethode (Deferred-Methode)
2.5.2. Verbindlichkeitsmethode (Liability-Methode)
3. Übernahme latenter Steuern aus dem Einzelabschluss in den Konzernabschluss
3.1. Ansatz latenter Steuern nach HGB-Vorschriften
3.1.1. Gesetzliche Grundlagen
3.1.1.1. Passivierungspflicht nach § 274 Abs. 1 HGB
3.1.1.2. Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 2 HGB
3.1.2. Ausgewählte Einzelfälle
3.1.2.1. Ansatz passiver latenter Steuern am Beispiel der langfristigen Fertigungsaufträge sowie der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.1.2.2. Möglichkeit der Aktivierung latenter Steuern am Beispiel der Rückstellungen
3.1.2.3. Aktivierung latenter Steuern aus Verlustvorträgen
3.2. Ansatz nach IFRS-Regelungen
3.2.1. Passivierungs- und Aktivierungspflicht gem. IAS 12
3.2.2. Ausgewählte Einzelfälle
3.2.2.1. Passivierung latenter Steuern am Beispiel der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen und der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.2.2.2. Aktivierung latenter Steuern am Beispiel der Rückstellungen
3.2.2.3. Ansatz latenter Steuern aus Verlustvorträgen
4. Abgrenzung latenter Steuern aus der Aufstellung der HB II
4.1. Anpassung der Bilanzierung an das Recht des Mutterunternehmens
4.1.1. Ansatz nach HGB-Vorschriften
4.1.1.1. Aufstellung der HB II nach HGB
4.1.1.2. Ausgewählte Einzelfälle: langfristige Fertigungsaufträge, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen und Rückstellungen
4.1.2. Ansatz nach IFRS
4.1.2.1. Aufstellung der HB II nach IFRS
4.1.2.2. Ausgewählte Einzelfälle: langfristige Fertigungsaufträge, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen und Rückstellungen
4.1.2.3. Behandlung der Verlustvorträge
4.2. Latente Steuern aus Währungsumrechnungsdifferenzen
4.2.1. Anpassung an die Konzernwährung nach HGB
4.2.2. Anpassung an die Konzernwährung nach IFRS
5. Entstehung latenter Steuern im Rahmen der Konsolidierung
5.1. Konzernspezifische Regelungen nach HGB
5.1.1. Ansatz Latenter Steuern aus der Kapitalkonsolidierung
5.1.2. Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung
5.1.3. Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung
5.1.4. Behandlung von Verlustvorträgen im HGB-Konzernabschluss
5.2. Konzernspezifische Regelungen nach IFRS
5.2.1. Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung
5.2.2. Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung
5.2.3. Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung
5.2.4. Behandlung von Verlustvorträgen im IFRS-Konzernabschluss
6. Bewertung und Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluss
6.1. Bewertung und Ausweis im HGB-Konzernabschluss
6.1.1. Anzuwendender Steuersatz im HGB-Konzernabschluss
6.1.2. Ausweis in Konzernbilanz und GuV nach HGB
6.2. Bewertung und Ausweis im IFRS-Konzernabschluss
6.2.1. Bewertung im IFRS-Konzernabschluss
6.2.2. Ausweis in Konzernbilanz und GuV nach IFRS
7. Zusammenfassende Würdigung und Ausblick
ANHANG
VERZEICHNIS DER GESETZE UND STANDARDS
LITERATURVERZEICHNIS
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Mögliche Ursachen latenter Steuern im Konzernabschluss
Abb. 2: Ursachen latenter Steuern nach dem timing-differences-concept
Abb. 3: Ursachen latenter Steuern nach dem temporary-differences-concept Abb. 4: Zusammenfassende Gegenüberstellung von HGB, DRS und IFRS
1. Einleitung
Der fortschreitenden Globalisierung und dem damit verbundenen zunehmen- den Druck auf internationalen Märkten wettbewerbsfähig zu bleiben, folgt das Bestreben transnational tätiger Unternehmen durch Harmonisierung der Bilan- zierungspraxis ein weltweit vergleichbares Rechnungslegungssystem aufzu- bauen.1 Besonders die Präsenz auf ausländischen Kapitalmärkten erfordert für Investoren „aussagekräftige und vergleichbare Informationen“2 durch interna- tional anerkannte Jahresabschlüsse.3
Im Jahr 2004 wurde mit § 315a HGB4 im Rahmen des BilReG5 für börsenno- tierte Unternehmen eine gesetzliche Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Ab- schlüsse nach IFRS eingeführt, die für ab dem 1.1.2005 beginnende Geschäfts- jahre gilt.6
Damit wurde die bereits 1998 durch das KapAEG7 erlassene Übergangsrege- lung des § 292a HGB ersetzt8, die Kapitalmarkt9 -Konzerne10 mit Sitz in der
EU, bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS von einem HGBAbschluss befreit.11 Ein befreiender Abschluss für die einzelnen Konzernunternehmen ist nach dem BilReG weiterhin nicht möglich, da der HGBEinzelabschluss als Bemessungsgrundlage für die Dividenden- und Steuerzahlungen gilt, so dass börsennotierte Konzerne ihre Einzelabschlüsse sowohl nach HGB als auch nach IFRS erstellen müssen.12
Bei der Umstellung der Rechnungslegung von nationalen HGB-Vorschriften auf die internationalen IFRS-Regelungen, gilt besondere Beachtung den laten- ten Steuern.13
Trotz der engen Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz durch das in Deutschland angewandte Prinzip der Maßgeblichkeit14 können Ergebnisdiffe- renzen15 auftreten.16 In der IFRS-Rechnungslegung fallen diese jedoch erheb- lich höher aus, da hier die steuerliche und handelsrechtliche Gewinnermittlung strikt voneinander getrennt sind.17 Dagegen entstehen auch im HGB- Konzernabschluss, auf Grund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig Steuerlatenzen.18 Somit nimmt die Steuerabgrenzung in der Kon- zernbilanz, im Vergleich zum Einzelabschluss, schon immer einen höheren Stellenwert ein, da mit ihrem Ausweis eine zutreffende Darstellung der Konzernvermögenslage ermöglicht wird.19
Latente Steuern gelten als eine „nur schwer zu greifende Bilanzposition“20. Auf Grund ihrer unterschiedlichen Ansatzmöglichkeiten im HGB- und IFRS- Einzel- bzw. Konzernabschluss, gewinnt ihre Bilanzierung v.a. im Zuge der Internationalisierung der Rechnungslegung mehr und mehr an Bedeutung.21
Kernpunkt der vorliegenden Diplomarbeit ist die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach HGB und IFRS. Die konzeptionellen Unterschiede und die bestehenden Gemeinsamkeiten werden anhand von ausgewählten Ein- zelfällen ausführlich dargestellt. Überdies wird auf den DRS 10 eingegangen, der die deutschen Harmonisierungsbestrebungen widerspiegelt und im Rahmen der GoB bei der Bilanzierung latenter Steuern nach HGB - v.a. im Konzernab- schluss - Beachtung findet.
2. Grundlagen
2.1. Definitionen und Rechtsgrundlagen
2.1.1. Begriff der latenten Steuern
Als latente Steuern - „deferred taxes“22 - werden im deutschen Handelsrecht die mit dem relevanten Steuersatz multiplizierten Gewinndifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz bezeichnet.23 Auf Grund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften24 sowie unterschiedlicher Nutzung von Wahlrech- ten25 werden erfolgswirksame Sachverhalte zu unterschiedlichen Zeitpunkten in den jeweiligen Bilanzen ausgewiesen.26 Fallen der Steuerbilanzgewinn, der als Bemessungsgrundlage für die Steuerzahlung dient („effektive Steuerbelas- tung“27 ), und der Handelsbilanzgewinn auseinander, so steht der ausgewiesene Ertragsteuerbetrag28 in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang zum veröf- fentlichten handelsrechtlichen Jahresergebnis.29 Diese Differenz aus dem tat- sächlichen Steueraufwand und der fiktiven Steuerschuld,30 die sich aus der Besteuerung des Handelsbilanzgewinns ergibt, muss bzw. darf in einem passi- ven bzw. aktiven Bilanzposten dargestellt werden.31 Ist das Handelsbilanzer- gebnis größer als der Steuerbilanzgewinn, sind bzw. können32 aktive latente Steuern ausgewiesen werden, im umgekehrten Falle entstehen passive latente Steuern.33
Latente Steuern im Konzern ergeben sich aus der Differenz des ausgewiesenen handelsrechtlichen Konzernergebnisses34 und der Summe35 der auf ihrer Steu- erbilanz ermittelten effektiven Steuern, der in die Konsolidierung einbezoge- nen Unternehmen.36 Hier wird deutlich, dass latente Steuern im Konzernab- schluss wesentlich höher ausfallen, da sich i.R.d. Konsolidierung der Konzern- gewinn ändert, der dazugehörige Steueraufwand aus der Summe der Einzelab- schlüsse jedoch gleich bleibt.37 Dadurch entstehen zusätzliche Differenzen.38 Nach IFRS entstehen latente Steuern aus dem unterschiedlichen Wertansatz von Assets bzw. Vermögenswerten und Liabilities bzw. Schulden im IFRS- Abschluss und der Steuerbilanz.39 Im IFRS-Konzernabschluss ergeben sich durch Konsolidierungsmaßnahmen ebenfalls zusätzliche latente Steuern, jedoch entstehen diese durch veränderte Bilanzpositionen im IFRS-Abschluss, während die Steuerbilanzpositionen unverändert bleiben.
Es ist festzustellen, dass latente Steuern nach Handelsrecht über Ergebnisdifferenzen - d.h. Differenzen in der GuV - ermittelt werden, während im IFRSAbschluss Bilanzdifferenzen die Grundlage darstellen.40
2.1.2. Rechtliche Grundlagen
Das deutsche HGB unterscheidet bei der Steuerabgrenzung zwischen Jahres- und Konzerabschluss.41 Während der Ansatz latenter Steuern im Einzelab- schluss auf der Grundlage des § 274 HGB beruht,42 ergänzt der § 306 HGB diese für den Konzernabschluss als lex specialis für konzernspezifische Prob- leme.43 Die Steuerabgrenzung aus der Anpassung der HB I-Einzelabschlüsse, der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen, an die rechts- form- und landesspezifischen Bilanzierungsregeln in einer HB II, ist nach § 298 i.V.m § 274 HGB vorzunehmen.44
§ 274 HGB gilt für Kapitalgesellschaften und i.V.m. § 264a HGB auch für of- fene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften unmittelbar sowie sinngemäß für Großunternehmen i.S.d. §§ 1, 3 PublG (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG).45 § 306 HGB erstreckt sich auf die im Rahmen der Vollkonsolidie- rung46 zu erstellenden Konzernabschlüsse gem. §§ 290 ff. HGB und für Kon- zerne nach § 11 PublG gem. den Regelungen in § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG ana- log.47
Dagegen gelten die Regelungen des IAS 1248 rechtsform- und größenunabhängig, sowohl für die Steuerabgrenzung für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss nach IFRS.49
Im Rahmen der Harmonisierungsbestrebungen wurde am 18.1.2002 der DRS 1050, „Latente Steuern im Konzernabschluss“, verabschiedet.51 Trotz seines lediglich empfehlenden Charakters52 soll der DRS 10 ergänzend zu § 306 HGB, die Bilanzierung latenter Steuern regeln und ist daher grds. bei der Er- stellung des Konzernabschlusses zu beachten.53 Auf Grund der Verknüpfung einzelgesellschaftlicher Regelungen und Konzernrechnungsregelungen ist von einer Ausstrahlungswirkung des DRS 10 auf den Einzelabschluss auszugehen.54 In Anlehnung an § 306 HGB regelt der DRS 10 die Aufstellung des Konzern- abschlusses des Konsolidierungskreises für Unternehmen die nach § 290 HGB zum Konzernabschluss und die nach § 11 PublG zur Rechnungslegung ver- pflichtet sind.55
2.2. Klassifikation latenter Steuern
Die periodenversetzte Erfassung gleicher Sachverhalte in der Handels- und in der Steuerbilanz, führt zu zeitlich begrenzten Differenzen.56 So bewirkt ein im aktuellen Geschäftsjahr erhöhter Steueraufwand eine Reduzierung der Steuer- schulden in den nächsten Perioden, wobei der Ausgleich innerhalb eines kon- kreten Planungshorizontes stattfinden muss.57 Durch diese Umkehrung glei- chen sich zeitlich begrenzte latente Steuern im Zeitablauf automatisch aus.58 Dagegen gleichen sich quasi permanente Differenzen, erst zu einem nicht vor- hersehbaren Zeitpunkt in der Zukunft wieder aus, wozu es evtl. sogar einer unternehmerischen Disposition bedarf.59 Dazu gehört u.a. die Veräußerung von Vermögenspositionen oder im Extremfall eine Unternehmensliquidation.60 Des Weiteren sind hier langfristige Unterschiede zu nennen, wie steuerlich nicht absetzbare Abschreibungen auf Grundstücke oder Beteiligungen sowie revol- vierende zeitliche Unterschiede, die sich auf Grund von vielen Einzelvorgän- gen laufend bilden und auflösen, aber im Zeitablauf dennoch nur geringe Schwankungen des Gesamtunterschiedes zu verzeichnen sind.61 Quasi- permanente Differenzen können im Zeitablauf zu zeitlich begrenzten Differen- zen werden und sind jährlich daraufhin zu überprüfen, da dies - zumindest im HGB-Abschluss - zur Erhöhung des Umfangs der latenten Steuern führen würde.62
Werden Erfolgskomponenten entweder nur in der Handels- oder nur in der Steuerbilanz erfasst, so wird der Steueraufwand anderer Perioden nicht beein- flusst.63 Die Unterschiede kehren sich im Zeitablauf nicht mehr um und die Differenzen bleiben dauernd bestehen.64 Hier sind z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu nennen, die handelsrechtlich als Aufwand erfasst werden, oder handelsrechtliche Erträge, die als steuerfreie Betriebseinnahmen berücksichtigt werden.65
2.3. Herkunft latenter Steuern im Konzernabschluss
Die gesamten im Konzernabschluss zu erfassenden Steuerlatenzen nach HGB enthalten die „primären latenten Steuern“66, die sowohl die aus den Jahresab- schlüssen der einzelnen Konzernunternehmen (HB I) resultierenden Ergebnis- differenzen als auch diejenigen Differenzen umfassen, die durch die Anpas- sung der Einzelabschlüsse an die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzernmutterunternehmens (HB II) entstanden sind.67 Des Weiteren gehen „sekundäre latenten Steuern“68 ein, die aus den speziellen Konsolidierungsvor- gängen entstehen.69
Ebenso können die latenten Steuern im IFRS-Konzernabschluss in drei Ebenen - HB I, HB II sowie Konsolidierung - eingeteilt werden, jedoch unterscheidet IFRS nicht zwischen primären und sekundären Steuern.70
2.4. Konzepte der Steuerabgrenzung nach HGB und IFRS
2.4.1. Timing-Konzept
Für die Ermittlung der Steuerabgrenzung stehen grds. zwei Konzepte zur Ver- fügung, das „Timing-Konzept“71 und das „Temporary-Konzept“72. Sie gelten für Einzel- und Konzernabschlüsse.73 Gemeinsames Merkmal ist, die Umkehr der Differenzen im Zeitablauf, allerdings unterscheiden sie sich bzgl. ihrer Ent- stehung.74
Die deutsche Bilanzierungspraxis orientiert sich am Timing-Konzept.75 Bei diesem GuV-orientierten Konzept sind latente Steuern nur auf diejenigen Bi- lanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels76 - und Steuerbi- lanz abzugrenzen, die sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehr erfolgswirksam in der GuV erfasst werden.77 Des Weiteren müssen sich die Unterschiede im Zeitablauf umkehren, d.h. es werden lediglich zeitlich be- grenzte Differenzen erfasst.78 Erfolgsneutral entstandene Differenzen, auch wenn sie sich später erfolgswirksam umkehren, sowie quasi-permanente und permanente Differenzen bleiben unberücksichtigt.79 Angestrebtes Ziel ist eine in der GuV richtige Darstellung des Steueraufwandes bwz. -ertrages.80
2.4.2. Temporary-Konzept
Nach dem bilanzorientierten „Temporary Konzept“81 des IAS 1282 sind grds. alle temporären Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zwischen Handels- und Steuerbilanz in dem Steuerabgrenzungsposten zu erfassen.83 Dabei werden neben den erfolgswirksam auch die erfolgsneutral84 entstandenen Differenzen berücksichtigt, solange diese bei ihrer späteren Umkehrung zu einer steuerli- chen Be- oder Entlastung führen und sich damit erfolgswirksam in der GuV
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niederschlagen.85 Weiterhin kommt es auch nicht darauf an, wann sich diese Differenzen wieder ausgleichen, so dass sowohl zeitlich begrenzte als auch quasi-permanente Differenzen zu berücksichtigen sind.86 Permanente Differenzen bleiben hier ebenso unberücksichtigt.87 Mit den in der Bilanz erfassten Steuerbe- und -entlastungen zielt das bilanzorientierte Konzept darauf ab einen möglichst richtigen Vermögensausweis zu gewährleisten.88
Das Timing-Konzept stellt bei der Abgrenzung latenter Steuern auf zeitliche Differenzen ab, d.h. auf die in der GuV unterschiedlich periodisierten Steuerzahlungen.89 Im Vergleich dazu bezieht sich das Temporary-Konzept90 direkt auf die Bilanz, da sämtliche temporäre Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz abzugrenzen sind.91
243. Mischkonzept nach DRS 10
Der DRS 10 ist als eine Mischform vom Timing- und Temporary-Konzept cha- rakterisierbar.92 Neben zeitlich begrenzten und erfolgswirksam entstandenen Differenzen gem. DRS 10.4, die sich in den Folgeperioden automatisch aus- gleichen, sind auch solche zu erfassen, die sich nicht automatisch umkehren, sondern ausdrücklich einer unternehmerischen Disposition bedürfen, mithin quasi-permanente Unterschiede gem. DRS 10.5.93 Grds. sind nur erfolgswirk- same Differenzen zu erfassen. Jedoch sind gem. DRS 10.16 i.R.d. Kapitalkon- solidierung erfolgsneutral94 entstandene Differenzen ebenso zu berücksichti- gen,95 die sich erst bei ihrer Umkehrung erfolgswirksam auswirken.96 Damit enthält der DRS 10 mehr Elemente des Temporary-Konzeptes, was die Anpas- sungsbemühungen an die internationale Rechnungslegung widerspiegelt.97
2.5. Methoden der Steuerabgrenzung
2.5.1. Abgrenzungsmethode (Deferred-Methode)
Die GuV-orientierte Abgrenzungsmethode - der primär das Timing-Konzept zuzuordnen ist - zielt auf einen periodengerechten Erfolgsausweis („matching principle“98 ).99 Dabei soll das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern in einen erklärbaren Zusammenhang zum ausgewiesenen Steueraufwand gestellt wer- den.100 Somit entspricht die Summe aus den tatsächlichen Steueraufwendungen und den latenten Steuern den fiktiv zu zahlenden Steuern.101 Passive und aktive latente Steuern haben in der Bilanz einen Abgrenzungscharakter inne.102 Vor dem Hintergrund des richtigen Erfolgsausweises sind bei der Berechnung der latenten Steuern aktuelle Steuersätze zu verwenden.103 Nach dieser Methode sind Steuererträge und -aufwendungen der Rechnungsperiode zuzuordnen in der sie entstanden sind, so dass bei Änderungen des Steuersatzes keine Anpas- sung stattfindet.104
2.5.2. Verbindlichkeitsmethode (Liability-Methode)
Vorrangiges Ziel der bilanzorientierten Verbindlichkeitsmethode - die mit dem Temporary-Konzept korrespondiert105 - ist der zutreffende Ausweis von Vermögen und Schulden.106
Latente Steuern stellen dabei keinen Abgrenzungsposten dar, sondern nehmen einen Verbindlichkeits- bzw. Forderungscharakter ein.107 Aktive latente Steu- ern gehen von einer künftigen Steuerrückzahlung oder -minderung aus und sind damit als ungewisse Forderung anzusetzen.108 Bei Bilanzierung passiver latenter Steuern wird von einer künftigen Steuernachzahlung ausgegangen. Mithin erfolgt ein Ausweis als Verbindlichkeiten.109 Die in den nächsten Peri- oden anfallenden Verbindlichkeiten bzw. Forderungen gegenüber dem Staat sind von zukünftigen Steuersätzen abhängig.110 Daher werden für die Berech- nung der latenten Steuern, zukünftige, d.h. im Zeitpunkt der Umkehrung der Ergebnisdifferenzen „hinreichend wahrscheinliche“111 Steuersätze angesetzt.112 Können keine konkreten Annahmen bzgl. des Steuersatzes getroffen werden, so ist der am Bilanzstichtag aktuelle Steuersatz zu verwenden.113 Bei nachträg- lichen Steuersatzänderungen finden entsprechende Anpassungen statt.114
Die Bildung latenter Steuern erfolgt sowohl nach den IFRS als auch nach dem HGB auf der Grundlage der Verbindlichkeitsmethode, wobei im HGB Abschluss nur Timing-Differences angesetzt werden dürfen.115
Nach dem DRS 10.20 ist der zum Zeitpunkt der Auflösung geltende Steuersatz zu verwenden.116 Dies entspricht ebenfalls der Verbindlichkeitsmethode.117
3. Übernahme latenter Steuern aus dem Einzelabschluss in den Kon- zernabschluss
3.1. Ansatz latenter Steuern nach HGB-Vorschriften
3.1.1. Gesetzliche Grundlagen
3.1.1.1. Passivierungspflicht nach § 274 Abs. 1 HGB
Die Steuerabgrenzung nach deutschem Recht wird für den Einzelabschluss in § 274 HGB geregelt, der zwischen aktiven und passiven latenten Steuern unter- scheidet.118 Dabei sind alle erfolgswirksam entstandenen zeitlichen Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichem Ergebnis zu berücksichtigen.119 Er- träge, die handelsrechtlich früher erfasst werden und somit erst später innerhalb des steuerlichen Gewinns zu versteuern sind sowie Aufwendungen, die han- delsrechtlich später erfasst werden und somit den zu versteuernden Gewinn in der aktuellen Periode nicht mindern, führen zu passiven latenten Steuern.120 Ist der Steuerbilanzgewinn niedriger als das Ergebnis der Handelsbilanz, so ist in den nachfolgenden Geschäftsjahren mit einer Steuerbelastung zu rechnen.121 Nach § 274 Abs. 1 HGB besteht eine Passivierungs- bzw. Rückstellungs- pflicht.122
3.1.1.2. Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 2 HGB
Das nach deutschem Recht bestehende Maßgeblichkeitsprinzip wird durchbro- chen, sobald steuerrechtliche Spezialvorschriften zwingend anzuwenden sind.123 Dies führt zu Ergebnisdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Ist das steuerrechtliche Ergebnis zunächst höher als der handelsrechtliche Ge- winn, so ist in den nachfolgenden Geschäftsjahren mit Steuerentlastungen zu rechnen.124 Gem. § 274 Abs. 2 HGB besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung eines Steuerabgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe125, die mit einer Aus- schüttungssperre126 versehen ist.127 Ein höheres steuerrechtliches Ergebnis kann aus handelsrechtlich später erfassten Erträgen bzw. früher erfassten Auf- wendungen resultieren. Dabei erhöhen die steuerrechtlich erfassten Erträge das Steuerbilanzergebnis, während die nicht erfassten Aufwendungen den zu ver- steuernden Gewinn erst in späteren Geschäftsperioden mindern.128
3.1.2. Ausgewählte Einzelfälle
3.1.2.1. Ansatz passiver latenter Steuern am Beispiel der langfristigen Fer- tigungsaufträge sowie der Ingangsetzungs- und Erweiterungsauf- wendungen
Hinsichtlich langfristiger Fertigungsaufträge129 bestehen im deutschen Han- dels- und Steuerrecht keine expliziten Bilanzierungsregelungen, so dass hier die vorherrschenden GoB - insbesondere das Realisationsprinzip - zu Grunde zu legen sind.130 Danach ist i.R.d. „Completed-Contract-Methode“131 der Ge- samtgewinn erst im Geschäftsjahr der Fertigstellung und der Abnahme durch den Auftraggeber zu realisieren.132 In der Periode der Auftragsdurchführung entstehen sog. Auftragszwischenverluste, da die Fertigungsaufträge maximal zu ihren Herstellungskosten angesetzt werden können und nach dem Realisati- onsprinzip eine Aktivierung gleichzeitiger Selbstkosten nicht in Betracht kommt.133 Zur Vermeidung solcher Zwischenverluste besteht die Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung.134 Nach der Selbstkostenaktivierung sind auf- wandsgleiche Selbstkosten bis maximal zur Herstellungsobergrenze gem. § 255 Abs. 2 und 3 HGB aktivierbar, so dass Zwischenverluste vermieden wer- den und der Gewinnsprung im Jahr der Fertigstellung auf den reinen Auftrags- gewinn begrenzt.135 Krawitz sieht die echte Teilabnahme mit dem anteiligen Gefahrenübergang als einzigen Ausnahmefall des § 252 Abs. 2 HGB,136 so dass die Durchbrechung des Realisationsprinzips gerechtfertigt wäre.137 Des Weiteren kommt eine Teilgewinnrealisierung durch echte Teilabnahme in Be- tracht.138 Danach muss der Auftrag nach dem Teilabnahmeprinzip bewertet werden, d.h. es muss sich - aus technischer Sicht - um teilabnahmefähige, selbständig abgrenzbare Teilleistungen des Gesamtprojektes handeln. Der Auf- traggeber muss die Teillieferungen verbindlich abnehmen und zusätzlich dür- fen aus dem Gesamtprojekt keine Verluste drohen oder große Risiken beste- hen.139 Unter den genannten Voraussetzungen wird nicht gegen das Realisati- onsprinzip verstoßen und ein handels- und steuerrechtlicher Ansatz ist zuläs- sig.140 Durch das Maßgeblichkeitsprinzip entstehen bei der Bilanzierung lang- fristiger Fertigungsaufträge keine Differenzen zwischen Handels- und Steuer- bilanz, so dass keine latenten Steuern abzugrenzen sind.
Im Gegensatz dazu ist die Abgrenzung eines passiven Steuerpostens vorzu- nehmen, wenn Unternehmen Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erwei- terung des Geschäftsbetriebes141 i.S.d. § 269 HGB als Bilanzierungshilfe142 aktivieren.143 Da Bilanzierungshilfen keine Vermögensgegenstände darstellen, darf eine Aktivierung in der Steuerbilanz nicht erfolgen, so dass in den folgen- den Geschäftsjahren das Handelsbilanzergebnis höher als das Ergebnis der Steuerbilanz ausfällt.144 Es handelt sich hierbei um eine zeitlich begrenzte Dif- ferenz, die sich auf Grund der Vorschriften des § 282 HGB - wonach der akti- vierte Posten in jedem der folgenden Geschäftsjahre zu mindestens einem Vier- tel abzuschreiben ist - nach spätestens vier Jahren wieder automatisch aus- gleicht.145 Steuerrechtlich handelt es sich im Jahr ihrer Entstehung um sofort abziehbare Aufwendungen, deren vorzunehmenden handelsrechtlichen Ab- schreibungen in den Folgejahren steuerrechtlich unberücksichtigt bleiben.146 Damit sind passive latente Steuern abzugrenzen, die in den Folgejahren ent- sprechend der höheren Steuerbelastung aufzulösen sind.147
3.1.2.2. Möglichkeit der Aktivierung latenter Steuern am Beispiel der Rückstellungen
Besonders bei der Bilanzierung von Rückstellungen148 ist eine Divergenz zwi- schen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften zu beobachten. Dabei gibt es mehrere Sachverhalte, die zu einer Steuerabgrenzung führen. Handelsrechtlich sind Rückstellungen in § 249 HGB erfasst. Gem. § 249 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften149 zu bilden.150 Dieser Passivierungs- pflicht steht im Steuerrecht der § 5 Abs. 4a EStG entgegen, wonach sog. Drohverlustrückstellungen151 steuerrechtlich nicht gebildet werden dürfen.152 Weiterhin besteht gem. § 249 Abs. 1 Satz 3153 und Abs. 2 HGB die Möglichkeit zur Bildung von Instandhaltungsrückstellungen154 sowie von Aufwandsrückstellungen.155 Dieses handelsrechtliche Ansatzwahlrecht führt in der Steuerbilanz zu einem Passivierungsverbot.156
Ein weiterer Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlichem Rückstel- lungsansatz kann sich i.R.d. Bilanzierung der Pensionsrückstellungen ergeben. Pensionsrückstellungen werden im HGB nicht eigenständig geregelt und stel- len entsprechend § 249 Abs. 1 HGB ungewisse Verbindlichkeiten des Unter- nehmens gegenüber Mitarbeitern dar.157 Unmittelbare Pensionsrückstellun- gen158 sind nach Handels- und Steuerrecht jährlich so aufzustocken, dass bei Rentenbeginn die Rückstellung dem Barwert der Rentenzahlungen ent- spricht.159
[...]
1 Vgl. Thieme, J., (2004), S. 5; Klein, O., (2001), S. 1450; Gröner, S./ Marten, K.-U./Schmid, S., (1997), S. 479; Goebel, A., (1995), S. 2489.
2 Krawitz, N., (2001A), S. 629.
3 Vgl. Thieme, J., (2004), S. 5.
4 § 315a Abs. 3 HGB räumt nicht-börsennotierten Konzernen diesbezüglich ein Wahlrecht ein. Vgl. Buchholz, R., (2005B), S. 1; Dies zeigt dass nicht nur Global Player von der Inter- nationalisierung der Rechnungslegung betroffen sind. Vgl. Goebel, A., (1995), S. 2489.
5 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG) vom 4.12.2004, BGBl I, S. 3166.
6 Vgl. Adrian, G., (2005), S. 24; Buchholz, R., (2005B), S. 1; Meyer, J., (2004), S. 2060.
7 Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen (Kapitalaufnahmeerleich- terungsgesetz - KapAEG) vom 20.4.1998, BGBl I, S. 707.
8 Die Übergangsregelung lief zum 31.12.2004 aus. Vgl. Kütin, K./ Dürr, U./ Zwirner, C., (2002), S. 4, m.w.N.. Mit dieser Überbrückungsklausel - die Mutterunternehmen ein Wahl- recht einräumten ihren Konzernabschluss nach HGB oder nach internationalen Rechnungs- legungsgrundsätzen zu erstellen - wurde auf die Kapitalmarktorientierung deutscher Kon- zernunternehmen reagiert. Sie sollte dazu dienen dem DRSC bis zum 31.12.2004 die Ent- wicklung eines eigenen Standards für die Konzernrechnungslegung zu ermöglichen. Vgl. Krawitz, N./ Albrecht, C./ Büttgen D., (2000), S. 541; Ruhnke, K./ Schmidt, M./ Seidel, T., (2000), S. 878; Krawitz, N., (2003), § 292a Rz. 3f.; Busse von Colbe, W., (2002), Sp. 1348.
9 Dies sind börsennotierte Unternehmen, die mit Aktien oder Anleihen an einem geregelten Markt i.S.d Art. 1 Abs. 134 der RL 93/22/EWG des Rates vom 10 Mai 1993 über Wertpa- pierdienstleistungen im In- oder Ausland notiert sind. Vgl. Adrian, G., (2005), S. 24; Peter- sen, K./ Bansbach, F./ Dornbach, E., (2005), S. 284.
10 Ein Konzern bildet eine wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständiger Unternehmen. Vgl. Dusemond, M., (1996), S. 537.
11 Die Öffnungsklausel sollte auf der einen Seite eine Erleichterung hinsichtlich des Aufwan- des bewirken, der mit einem zusätzlichen Abschluss nach HGB-Vorschriften verbunden war. Andererseits sollte eine Irritierung der Kapitalgeber vermieden werden, die sich zwangsläufig ergibt, wenn derselbe Konzernabschluss nach unterschiedlichen Regelungs- vorschriften voneinander abweichende Ergebnisse darstellt. Vgl. Adrian, G., (2005), S. 23; Buchholz, R., (2005A), S. 162; Weißer, P., (2000), S. 329; Korth, M./ Kasperzak, R., (1999), S. 38.
12 Vgl. Lüdenbach, N., (2005), S. 29; Schönbrunn, N., (2005), S. 96; Zwirner, C./ Becker, C./ Reuter, M., (2004), S. 217.
13 Vgl. Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 311.
14 Das in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verankerte Prinzip, bezeichnet die Maßgeblichkeit der Han- delsbilanz für die Steuerbilanz, da diese aus der Handelsbilanz abgeleitet wird. Danach rich- ten sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Steuerbilanz nach den handels- rechtlichen GoB. Eine Verkettung beider Bilanzen ergibt sich ebenso durch die umgekehrte Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, die (nur in bestimmten Fällen) von einer An- passung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz ausgeht. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thie- le, S., (2005), S. 109f.; Coenenberg, A.G., (2005), S. 17.
15 Diese können sich auf Grund des Bewertungsvorbehaltes des § 5 Abs. 6 EStG ergeben. Bei Aufstellung der Steuerbilanz sind steuerrechtliche Vorschriften vorrangig, auch wenn diese von den handelsrechtlichen GoB abweichen. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 191.
16 Vgl. Klein, O., (2001), S. 1450; Gröner, S./ Marten, K.-U./ Schmid, S., (1997), S. 481.
17 Vgl. Klein, O., (2001), S. 1450.
18 Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 164.
19 Gem. § 297 Abs. 3 HGB. Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 164.
20 Dangel, P./ Hofstetter, P./ Otto, P., (2001), S. 94.
21 Vgl. App, J.G., (2004), S. 209.
22 Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 241.
23 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543; Buchholz, R., (2005B), S. 76.
24 Vgl. Küting, K./ Wirth, J., (2003B), S. 623; Vigelius, C., (1997), S. 45.
25 Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 163; Vigelius, C., (1997), S. 45.
26 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543; Klein, O., (2001), S. 1450.
27 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543.
28 Ertragsteuern sind erfolgsabhängige Steuern. Dies sind Körperschaft- und Gewerbesteuer und entsprechende ausländische Ertragsteuern. Vgl. Lührmann, V., (1997), S. 94.
29 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 431; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 163; Marten, K.U./ Weiser, M.F./ Köhler, A.G., (2003), S. 2335.
30 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 431; Thiele, K., (1999), S. 190; Hafner, R., (1986), S. 383.
31 Vgl. Euler, R., (2006), S. 3419; App, J.G., (2003), S. 209; Thieme, J., (2004), S. 7.
32 Im EA können aktive latente Steuern ausgewiesen werden, im KA sind sie auszuweisen.
33 Vgl. Adrian, G., (2005), S. 73; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 543f..
34 Das Konzernergebnis ergibt sich aus den konsolidierten Einzelabschlüssen. Dabei werden alle konzerninternen Verflechtungen eliminiert. Vgl. Heyd, R., (2005), S. 271.
35 Auf Grund einer fehlenden „Konzernsteuerbilanz“ und der Tatsache dass die handelsrecht- liche Fiktion einer wirtschaftlichen Einheit i.S.d. Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 HGB steuerrechtlich nicht nachvollzogen wird, ist bei der Berechnung der steuerlichen Bemes- sungsgrundlage für den Konzern auf die bereits ermittelten effektiven Steueraufwendungen der einzelnen Konzernunternehmen zurückzugreifen. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 474; Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.
36 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 474.; Lührmann,V., (1997), S. 91f..
37 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.
38 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 722.
39 Vgl. Glaschke, M., (2006), S. 70; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 574; Baet- ge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 515.
40 Vgl. Wagenhofer, A., (2005), S. 324; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 515.
41 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 4.
42 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 3; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 476.
43 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 3; Merkt, H., (2006), § 306 Rn. 1; Weißen- berger, B.E./ Behrendt, A., (2006), S. 931.
44 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 7; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 487.
45 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 78; Adler, H./Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 7.
46 Neben der Vollkonsolidierung kommen eine Quotenkonsolidierung - zur Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen in den Konzernabschluss eines Partnerunternehmens - und die Equity-Methode - zur Bewertung von assoziierten Unternehmen - in Betracht. Auf diese beiden Möglichkeiten wird im weiteren Verlauf der Arbeit jedoch nicht eingegangen. Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 437, 445; Heurung, R., (2000), S. 549, f..
47 Vgl. Weißenberger, B.E./ Behrendt, A., (2006), S. 931; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 306 Rn. 6.
48 Der IAS 12 trifft Regelungen hinsichtlich der Bilanzierung aller ertragsabhängigen Steuern. Überwiegend bezieht sich der Standard jedoch auf latente Steuern. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 514.
49 Vgl. Pellens, B./ Fülbier, R.U./ Gassen, J., (2006), S. 202; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 514.
50 Der DRS 10 beruht auf einem am 13.7.2001 vom DRSC veröffentlichten Entwurf, der er- gänzende Regelungen zur Verrechnung latenter Steuern im Konzernabschluss enthielt (E- DRS 12) und soll zunächst für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2001 beginnen. Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.
51 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.
52 Auf Grund ihrer fehlenden Gesetzeskraft, haben die DRS lediglich einen empfehlenden Charakter. Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 1.
53 Mit der Anwendung der DRS, die sich stark an die IFRS-Regelungen anlehnen; wird gem. § 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass die Konzernrechnungslegung betreffende GoB beachtet wurden. Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 1; Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.
54 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 2; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 545, m.w.N..
55 Vgl. DRS 10.1a.
56 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 432.
57 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 432; Heurung, R., (2000), S. 539. Die Umkehrung zu- nächst höherer bzw. niedrigerer Gewinn in den Folgeperioden ergibt sich aus der sog. „Zweischneidigkeit der Bilanz“. Damit entspricht der Totalgewinn der Summe der Gewinne der einzelnen Geschäftsjahre. Vgl. Winkeljohann, N./ Geißler, H., (2006), § 252 Rn. 4.
58 Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167.
59 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 433; Baumann, K.-H., (1995), § 274 Rn. 11; Berlage, H., (1993), S. 152.
60 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 547; Coenenberg, A.G., (2005), S. 433.
61 Vgl. Ausführungen zu GP 513: „Bodensatz-Methode“.
62 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 433.
63 Vgl. Schildbach, T., (2004), S. 328; Demming, C., (1997), S. 243; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 16.
64 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 546; Coenenberg, A.G., (2005), S. 432.
65 Vgl. Wendlandt, K./ Vogler, G., (2001), S. 245; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 16.
66 Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172.
67 Vgl. Gräfer, H./ Scheld, G.A., (2005), S. 261; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 171; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 489; Kirsch, H., (2000), S. 85.
68 Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172.
69 Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 172; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 489; Demming, C., (1997), S. 274.
70 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 519; Küting, K./ Zwirner, C. (2003), S. 304. Siehe dazu Abb. 1.
71 Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1366.
72 Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1367.
73 Vgl. Heurung, R., (2000), S. 539.
74 Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 242.
75 Vgl. Haller, A./ Raffournier, B./ Walton, P., (2000), S. 941; Heurung, R., (2000), S. 539.
76 Hierunter fallen alle Bilanzen: HB I (Einzelabschlüsse), HB II und Konzernbilanzen. Vgl. Heurung, R., (2000), S. 539.
77 Vgl. Arians, G., (2000), S. 291; Ammann, H./ Müller, S., (2004), S. 213; Loitz, R., (2003), S. 516. Siehe dazu Abb. 2.
78 Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167; Arians, G., (2000), S. 291f..
79 Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 167f..
80 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 545.
81 Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7.
82 IAS 12 beruhte bis 1996 auf dem älteren Timing-Konzept. Vgl. Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
83 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 168; Loitz, R., (2003), S. 516.
84 Erfolgsneutral entstandene Differenzen müssen in der Handelsbilanz direkt mit dem Eigen- kapital verrechnet werden. Dagegen ist bei erfolgswirksam entstandenen Differenzen auch die Steuerabgrenzung in der GuV zu erfassen. Vgl. Küting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243.
85 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 7; Pellens, B./ Fülbier, R.U./ Gassen, J., (2006), S. 209; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548.
86 Hier zeigt sich, dass das Temporary-Konzept auf dem Timing-Konzept aufbaut, allerdings viel weitreichender ist. Timing Differenzen stellen zugleich immer Temporary Differenzen dar, jedoch nicht umgekehrt. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 549; Kü- ting, K./ Gattung, A., (2005), S. 243; Ammann, H./ Müller, S., (2004), S. 214; Heurung, R., (2000), S. 540; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
87 Vgl. Von Keitz, I., (2005), S. 155; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
88 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548; Richter, F., (2005), S. 137.
89 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548
90 Siehe dazu Abb. 3.
91 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 548; Kirsch, H., (2005B), S. 173.
92 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729.
93 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 169.
94 Erfolgsneutral entstandene Differenzen ergeben sich i.R.d. Konsolidierung durch die Auf- deckung stiller Rücklagen und Lasten. Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 169.
95 Dies widerspricht zwar den steuerlichen Bilanzierungsvorschriften nach § 274 HGB und § 306 HGB, jedoch wird dies in der Literatur z.T. als zulässig erachtet. Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 170.
96 Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S. 729; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 169.
97 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 306 Rn. 4.
98 Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1368.
99 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 551f.; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 174; Ernsting, I./ Schröder, M., (1997B), S. 212, m.w.N.; Wiegand, K., (1990), S. 166.
100 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 174; Lührmann, V., (1997), S. 136.
101 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271.
102 Vgl. Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 11; Wiegand, K., (1990), S. 166.
103 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 507.
104 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Kresse, W./ Leuz, N., (2004), S. 263; Klein, O., (2001), S. 1452.
105 Das Timing-Konzept kann ebenfalls mit der Verbindlichkeitsmethode verknüpft werden. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 552.
106 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Pellens, B./ Fülbier, R.U./ Gassen, J., (2006), S. 215; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
107 Vgl. Krawitz, N., (2005), S. 93; Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
108 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Thieme, J., (2004), S. 13.
109 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Thieme, J., (2004), S. 13.
110 Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 174; Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 517; Kresse, W./ Leuz, N., (2004), S. 262.
111 Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 174.
112 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 517; Eggloff, F., (1999), S. 84.
113 Vgl. Adrian, G., (2005), S. 94; Lührmann, V., (1997), S. 136; a.A. künftige Steuersätze sind ggf. zu schätzen. Vgl. Coenenberg, A.G./ Hille, K., (1997), S. 537.
114 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Krawitz, N., (2005), S. 93.
115 Vgl. Bieg, H./ Hossfeld, C./ Kußmaul, H./ Waschbusch, G., (2006), S. 271; Das HGB sieht explizit keine der beiden Methoden vor. Es ist eher von einer modifizierten Verbindlich- keitsmethode auszugehen: der Ansatz latenter Steuern erfolgt nach der Abgrenzungsmetho- de - da lediglich zeitlich begrenzte Differenzen angesetzt werden dürfen - während die Bewertung nach der Liability-Methode erfolgt. Vgl. Wendlandt, K./ Vogler, G., (2001), S. 246; Gröner, S./ Marten, K.-U./ Schmid, S., (1997), S. 483.
116 Vgl. Ammann, H./ Müller, S., (2005), S. 289; Küting, K./ Weber, C.-P., (2005), S. 174.
117 Neben den beiden genannten Methoden wird in der Literatur noch die Net-of-Tax-Methode behandelt, die den Wert eines Wirtschaftsgutes von seiner steuerlichen Absetzbarkeit ab- hängig macht. Sie ist jedoch in der Praxis weniger relevant und wird daher hier nicht weiter ausgeführt. Vgl. Adrian, G., (2005), S. 93; Coenenberg, A.G., (2005), S. 439; Karrenbrock, H., (1991), S. 111.
118 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 476; Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 302; Ernsting, I./ Schröder, M., (1997A), S. 187.
119 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2004), S. 476.
120 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 20; Neumann, P., (1992), S. 130.
121 Vgl. Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 1.
122 Vgl. Adrian, G., (2005), S. 85; Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 303; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 1; Bröner, H./ Bareis, P.,(1991), S. 313. Die Passivie- rungspflicht latenter Steuern ergibt sich aus dem Vorsichtsprinzip der deutschen Rech- nungslegung, wonach am Bilanzstichtag bereits verursachte aber noch nicht eingetretene Verpflichtungen, für künftige Perioden erwartet werden. Auf Grund des hohen handels- rechtlichen Gewinn ist davon auszugehen dass in den Folgeperioden höhere Steuern aufzu- wenden sind, so dass hierfür eine Rückstellung gebildet werden muss. Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S., (2005), S. 135.
123 Vgl. Wöhe, G., (2005), S. 63; Küting, K./ Weber, C.-P., (1990), § 274 Rn. 14.
124 Vgl. Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 303; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 1.
125 Sie sind bilanzielle Hilfsgrößen, die eine periodengerechte Aufwandsverrechnung ermögli- chen sollen. In der HB sind grds. nur VG und Schulden zu erfassen. Da dies unter Umstän- den zu verfälschten Ergebnissen führen kann, werden dem Bilanzierenden „Bilanzierungs- hilfen“ gewährt. Vgl. Coenenberg, A. G., (2005), S. 77; Oestreicher, A., (2003), S. 88.
126 Der aktive Steuerabgrenzungsposten wird bei der Berechnung des ausschüttungsfähigen Gewinns nicht berücksichtigt. Vgl. Klein, O. (2001), S. 1454.
127 Vgl. § 274 Abs. 2 Satz 3; Blasius, T., (2006), S. 107; Pottgießer, G., (2006), S. 368; Hor- schitz, H./ Groß, W./ Weidner, W./ Fanck, B., (2004), S. 655; Küting, K./ Zwirner, C., (2003), S. 303; Adler, H./ Düring, W./ Schmaltz, K., (1996), § 274 Rn. 1.
128 Vgl. Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 40.
129 Unter langfristigen Fertigungsaufträgen sind die auf Grund eines Kundenauftrages durchzu- führenden, komplex abzuwickelnden Produktionsverträge zu verstehen, die über einen län- geren Zeitraum laufen, d.h. dass zwischen Beginn und Fertigstellung mindestens ein Bi- lanzstichtag liegen muss. Sie sind Teil der Vorratsposition „unfertige Erzeugnisse“. Im Ver- gleich zu anderen Gütern findet die Leistungserstellung nicht für den anonymen Massen- markt statt, sondern für genau definierte Kunden mit individuellen Anforderungen. Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1000; Ruhnke, K., (2005), S. 588; Dangel, P./ Hofs- tetter, U./ Otto, P., (2001), S. 74f.; Krawitz, N., (1997), S. 886.
130 Vgl. § 253 Abs. 1 Nr. 4 HGB; Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1000; Coenenberg, A.G., (2005), S. 217; Dangel, P./ Hofstetter, U./ Otto, P., (2001), S. 75.
131 Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1004.
132 Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1004; Prangenbert, A./ Müller, M., (2006), S. 156; Bossert, R./ Hartmann, P., (2005), S. 119; Spanheimer, J., (2002), S. 203.
133 Vgl. Kirsch, H., (2005A), Rz. 4.
134 Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1004; Kirsch, H., (2005A), Rz. 8; Krawitz, N., (1997), S. 889.
135 Vgl. Kirsch, H., (2005A), Rz. 9. Zur detaillierten Aufgliederung der Herstellungskosten vgl. Krawitz, N., (1997), S. 889f..
136 Vgl. Krawitz, N., (2001B), S. 753.
137 Die Zulässigkeit der Teilrealisierung ist jedoch strittig. Vgl. Ellrott, H./ Brendt, D., (2006), § 255 Rn. 460. Zur Gegenauffassung vgl. Wohlgemuth, M., (2005), § 252 Rn. 41.
138 Vgl. Kirsch, H., (2005A), Rz. 11; Spanheimer, J., (2002), S. 203.
139 Vgl. Kirsch, H., (2005A), Rz. 11; Spanheimer, J., (2002), S. 203; Ellrott, H./ Brendt, D., (1999), § 255 Rn. 460; Krawitz, N., (1997), S. 890.
140 Vgl. Ellrott, H./ Brendt, D., (2006), § 255 Rn. 460; Krawitz, N., (1997), S. 890. Dagegen verstößt die Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung durch kalkulatorische Teilabrechnun- gen gegen das Realisationsprinzip und ist daher abzulehnen. Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. M, Rn. 1018; Kirsch, H., (2005A), Rz. 13; Krawitz, N., (1997), S. 891.
141 Dazu gehören alle Aufwendungen, die nach der Gründung des Unternehmens für die Innen- und Außenorganisation nötig sind - so z.B. Aufwendungen für die Personalbeschaffung o- der den Aufbau von Absatzwegen - und Aufwendungen, die zu einem Zeitpunkt nach der Anlaufphase entstehen, unter der Voraussetzung dass die Maßnahmen zeitlich abgrenzbar, von außerordentlicher Art und von wesentlicher Bedeutung sind - wie z.B. Erweiterungen der Vertriebsorganisation oder die Errichtung von Zweigunternehmen. Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. F, Rn. 116ff.; Mertes, T., (1997), Rz. 19ff.; Winkeljohann, M./ Lawall, L., (2006), § 269 Rn. 2ff..
142 Dabei besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung, soweit die Aufwendungen nicht als AK oder HK materieller oder entgeltlich erworbener immaterieller VG bestehen. Des Weiteren dür- fen sie nur im Jahr ihrer Entstehung aktiviert werden. Die Bilanzierungshilfe ist vor dem Anlagevermögen auszuweisen. Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. D, Rn. 665, Abschn. F Rn. 115, 119.
143 Vgl. Schmidt, H.,(2005), Rz. 22; Oestreicher, A., (2003), S. 89; Maus, G., (2002), S. 158.
144 Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. F, Rn. 121; Schmidt, H.,(2005), Rz. 22; Mertes, T., (2002), Rz. 39.
145 Vgl. Winnefeld, R., (2006), Abschn. D, Rn. 678f.; Zwirner, C./ Boecker, C./ Reuter, M., (2004), S. 219; Streim, H., (2002), Sp. 1155; Thiele, K., (1999), S. 22f..
146 Vgl. IDW, (2006), Abschn. F, Rn. 157; Winnefeld, R., (2006), Abschn. D, Rn. 678.
147 Vgl. Mertes, T., (2002), Rz. 40.
148 Rückstellungen - als Posten auf der Passivseite der Bilanz - werden gebildet, um künftige Ausgaben im Jahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung erfolgswirksam abzubilden, wobei ihre Höhe und/ oder Fälligkeit zum Bilanzstichtag zwar noch ungewiss ist, jedoch die recht- liche Verpflichtung bereits mit Gewissheit besteht. Vgl. Behr, G., (2005), S. 395; Heyd, R., (2005), S. 415; Wöhe, G. (2005), S. 205f.; Wörner, G., (2003), S. 153.
149 Schwebende Geschäfte sind dabei bereits abgeschlossene Geschäfte, d.h. gegenseitige Ver- träge, die entweder einseitig oder beidseitig noch nicht erfüllt sind. Vgl. Wörner, G., (2003), S. 153.
150 Vgl. Wöhe, G., (2005), S. 211.
151 Rückstellungen in der Steuerbilanz dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn eine ihrer Höhe nach ungewisse Schuld gegenüber einem Dritten rechtswirksam besteht oder in der Abrechnungsperiode wirtschaftlich bereits begründet ist. Rückstellungen, die allein der Abgrenzung des Periodengewinnes dienen, sind steuerrechtlich nicht zulässig. Weitere Gründe zur Rückstellungsbildung in der Steuer- bilanz vgl. Wöhe, G., (2005), S. 215.
152 Vgl. Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002B), S. 1412; Hoyos, M./ Fischer, N., (2006), § 274 Rn. 46; Schildbach, T., (2004), S. 335; Bareis, P., (2002), Sp. 2116.
153 Aufwendungen für Instandhaltung, wenn diese nicht innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftjahres nachgeholt wird; sonst Passivierungspflicht gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.
154 Unter der Voraussetzung, dass diese später als in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. Verpflichtende Rückstellungen für die Instandhaltung nach § 249 AbS. 1 Satz 2 Nr.1 HGB sind über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz zu erfassen. Vgl. Heyd, R., (2005), S. 417.
155 Aufwandsrückstellungen sind Verpflichtungen des Unternehmens „gegen sich selbst“ und erfüllen somit nicht das Kriterium der Verpflichtung gegenüber einem Dritten. Vgl. Wöhe, G., (2005), S. 211f.; Daub, S., (2000), S. 53.
156 Vgl. Wöhe, G. (2005), S. 212; Rabeneck, J./ Reichert, G., (2002A), S. 1371; Küting, K./ Weber, C.-P., (1990), § 274 Rn. 14.
157 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,(2005), S. 431f.; Zwirner, C./ Boecker, C./ Reuter, M., (2004), S. 226.
158 Das verpflichtete Unternehmen zahlt die Pensionsleistungen direkt an den anspruchsberech- tigten Pensionsempfänger, d.h. ohne Zwischenschaltung eines selbständigen Versorgungs- trägers. Vgl. Ellrott, H./ Rhiel, R., (2006), § 249 Rn. 164.
159 Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.,(2005), S. 434; Zwirner, C./ Boecker, C./ Reuter, M., (2004), S. 226