Die Steuerbilanz im Konzept einer einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage

Inhalt

A. Einleitung

B. Rahmenbedingungen zur Ermittlung der CCCTB
I. Allgemeine Anforderungen an ein europäisches Unternehmen- steuersystem
1. Besteuerungsprinzipien
a. Grundsätze zur Konzeption von Steuersystemen
b. Grundsätze zur Ermittlung der Steuerbemessungs- grundlage
2. Funktionalität des Maßgeblichkeitsprinzips auf europäischer
Ebene
3. Methodik zur Berechnung der CCCTB in der Praxis
II. Anforderungen an die Bilanzierung des steuerbaren Einkommens
III. Stellungnahme

C. Analyse des Aufbaus einer europäischen Steuerbilanz 22
I. Bilanzierung des Anlagevermögens
1. Definition und Ansatzbewertung materieller Vermögens- gegenstände
2. Definition und Ansatzbewertung immaterieller Vermögens- gegenstände
3. Folgebewertung abschreibungsfähiger Vermögens- gegenstände
a. Bestimmung des abschreibungsberechtigten Eigen- tümers
b. Abschreibungssystematik
i. Folgebewertung im System der Einzel- abschreibung
ii. Folgebewertung im System der Gruppen- abschreibung
iii. Stellungnahme
c. Anzuerkennende Abschreibungsmethoden
d. Steuerliche Behandlung realisierter / nicht realisierter Veräußerungsgewinne bzw. -verluste
4. Bilanzierung finanzieller Vermögensgegenstände
5. Stellungnahme
II. Bilanzierung des Vorratsvermögen
III. Bilanzierung der steuerlichen Passivpositionen
1. Allgemeine Abgrenzungen steuerlicher Passivierungs- fähigkeit
2. Steuerliche Abzugsfähigkeit in der Praxis
3. Bilanzierung von Rückstellungen
4. Ausgewählte Passivierungsprobleme
a. Uneinbringliche Forderungen
b. Garantieleistungen
c. Drohverlustrückstellungen
d. Pensionsrückstellungen
5. Stellungnahme

D. Fazit

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Im Zuge der Globalisierung hat sich die Europäische Union im März 2000 das Ziel gesetzt, bis zum Jahre 2010 der wettbewerbsfähigste und dynamischste Wirtschafts-raum der Welt zu werden.^[1] Zur erfolgreichen Verwirklichung und Schaffung der notwendigen Rahmenbedingungen sind auch die zugrunde liegenden Steuersysteme von zentraler Bedeutung.

Seit der Einführung des EU-Binnenmarktes haben sich die europaweiten Aktivitäten internationaler Unternehmen erheblich ausgeweitet. Gleichzeitig existiert aber weiterhin eine heterogene Steuerlandschaft bestehend aus 27 verschiedenen nationa-len Unternehmensteuersystemen. So reicht derzeit bei der Suche nach dem optimalen Investitionsstandort ein einfacher Vergleich der Steuersätze nicht aus. Vielmehr sind die im konkreten Einzelfall geltenden Regelungen zur Ermittlung der Bemessungs-grundlage heranzuziehen.^[2] Ebenso hinderlich wirken sich begrenzte grenzüberschrei-tende Verlustausgleiche, höhere Befolgungskosten oder Doppelbelastungen aufgrund widerstreitender Festsetzungen interner Verrechnungspreise aus.^[3] Aus Sicht international agierender Unternehmen liegt in der Etablierung eines einfachen, prak-tikablen und nahtlos funktionierenden europäischen Steuersystems ein erhebliches Potential für Effizienzgewinne und damit einhergehend für Wachstum.

Gleiches gilt letztlich für die nationalen Gesetzgeber. Angesichts der hoheitlichen Rechtsprechungskompetenz des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), hat dieser bereits heute durch seine Entscheidungen maßgeblichen Einfluss auf die direkten Steuern auf nationaler Ebene. Durch die EuGH-Rechtsprechung ergibt sich für die Mitgliedstaaten eine fortlaufende Anpassungspflicht, die oftmals im Einzelfall zu gemeinsamen, einheitlichen Regelungen führt.

Vor dem hier aufgezeigten Hintergrund hat die EU-Kommission 2001 eine zweiglei-sige Strategie zur Problemlösung und gleichzeitigen Förderung der Standortattrakti-vität entwickelt. Zum einen sollen für Einzelfragen gezielt Lösungen gesucht werden (kurzfristig), zum anderen aber soll eine umfassende Verbesserung in Form einer einheitlichen, konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (CCCTB^[4] ) angestrebt werden (langfristig).^[5] Hierzu wird die Aufstellung eines gemeinsamen Steuerbilanzrechts verlangt. Dieses bildet die Basis zur steuerlichen Gewinnermitt-lung der einzelnen, zu konsolidierenden Gesellschaften. Ergebnis ist eine Bemess-ungsgrundlage, die anhand eines wirtschaftlich geprägten Schlüssels zur jeweiligen Besteuerung der einzelnen Mitgliedsländer aufgeteilt wird.

Für die Ausarbeitung dieses äußerst ehrgeizigen, politisch ambitionierten und umfangreichen Konzepts wurde die Arbeitsgruppe „Einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage“ (kurz: EU-Arbeitsgruppe^[6] ) eingerichtet. Sie soll bis Ende 2008 einen Vorschlag für eine europaweit einheitliche CCCTB erarbeiten.

Im Nachfolgenden sind die steuerbilanziellen Überlegungen der EU-Arbeitsgruppe kritisch zu begutachten. Der Schwerpunkt wird dabei auf der Analyse der konkreten Anforderungen an die Aufstellung einer einheitlichen Steuerbilanz liegen. Dafür werden als erstes die allgemeinen Rahmenbedingungen der CCCTB definiert (Kapitel B). Dazu zählen zunächst die Aufstellung systemtragender Grundsätze und Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung. Im Weiteren folgt eine kritische Untersuchung, ob die international anerkannten International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards (kurz: IFRS/IAS) mittels Maßgeb-lichkeit den Ausgangspunkt für die Bemessungsgrundlage liefern könnten. Anschließend werden die speziellen Anforderungen an die korrekte Ermittlung des steuerbaren Einkommens definiert.

Eine ausführliche Analyse der einzelnen Bilanzpositionen unter Achtung der Kriterien der Prinzipienkonformität und Praktikabilität erfolgt im Hauptteil der Arbeit (Kapitel C). Besondere Aufmerksamkeit soll hier der Bilanzierung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen, deren Folgebewertung und den Anforderungen an die steuerliche Passivierungsfähigkeit geschenkt werden.

B. Rahmenbedingungen zur Ermittlung der CCCTB

Zur Bestimmung einer europaweit einheitlichen, konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage bedarf es der Festlegung der zugrunde liegenden Anfor-derungen. Hieran anknüpfend ist die Basis für die CCCTB, das steuerbare Einkommen, zu analysieren.

I. Allgemeine Anforderungen an ein europäisches Unternehmen-steuersystem

Bei Betrachtung der allgemeinen Anforderungen an ein europäisches Unternehmen-steuersystem gilt es zunächst, grundsätzliche Prinzipien einer Besteuerung aufzustel-len. Im Weiteren ist auf die Möglichkeit der Einführung eines Maßgeblichkeits-prinzips und die Berechnung der CCCTB in der betrieblichen Praxis einzugehen.

1. Besteuerungsprinzipien

Bislang gibt es weder auf europäischer noch nationaler Ebene offizielle Besteu-erungsprinzipien. Auch die EU-Arbeitsgruppe verzichtet in ihrer Herangehensweise bis dato auf eine verbindliche Festlegung selbiger. Setzt man sich aber die Etablierung eines geschlossenen, in sich konsistenten Regelwerkes zum Ziel, ist dies als unabdingbar anzusehen.^[7] So leisten allgemeine Prinzipien einen entscheidenden Beitrag bei der Aufstellung gemeinsamer Regeln, erleichtern die Lösung neuer Abgrenzungsprobleme und können der künftigen Rechtsprechung als hilfreiche Orientierung dienen. Schließlich unterstützt eine gemeinsame Prinzipienfestlegung zudem die länderübergreifende Akzeptanz des Systems.

Im Einzelnen lassen sich die Prinzipien in allgemeine systemtragende Grundsätze und Grundsätze zur Gewinnermittlung einteilen.

a. Grundsätze zur Konzeption von Steuersystemen

Bei der Aufstellung allgemeiner Prämissen gilt es in besonderem Maße, die Interde-pendenzen zwischen der einheitlichen, konsolidierten KSt-Bemessungsgrundlage, den jeweiligen nationalen Steuersätzen sowie den weiterhin unter nationaler Souve-ränität stehenden persönlichen Einkommensteuern zu berücksichtigen.^[8] Dies gilt nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass mit der angestrebten Harmonisierung im Zweifel steuerrechtliche Veränderungen auf nationaler Ebene erforderlich werden.

Als mögliche Prinzipien können die folgenden angesehen werden, die inhaltlich sich in verfassungsrechtliche und ökonomische Prinzipien einteilen lassen^[9]:

- Rechtsstaatsprinzip

Die steuerliche Gewinnermittlung muss die jeweiligen nationalen Grundsätze des Rechtsstaates erfüllen. Daraus lässt sich der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ableiten. Eine Besteuerung darf danach nur erfolgen, wenn sie den jeweils zu berücksichtigenden gesetzlichen Vorschriften entspricht.^[10] Dies stellt die steuerrechtlich gebotene Verwirklichung der Rechtssicherheit dar.

- Unternehmensschonende Besteuerung

Die unternehmensschonende Besteuerung umfasst das Übermaßverbot und das Prinzip eigentumsschonender Besteuerung.^[11] Sie lehnt eine Besteuerung der Vermögenswertsubstanz ab, so dass die Gewinnermittlungsregeln auf die Erfassung eines „sicheren Gewinns“ hin auszurichten sind.^[12]

- Vertikale Steuergerechtigkeit

Das Prinzip der vertikalen Steuergerechtigkeit verfolgt eine gerechte Verteilung der Steuerlast in Abhängigkeit von der individuellen Leistungsfähigkeit^[13] (Zahlungsfähigkeit). Bereits heute stellt eine Besteuerung anhand der Leistungs-fähigkeit das entscheidende Fundamentalprinzip zur Gewährleistung gerechter Besteuerung dar.^[14] Bedeutsam ist dieser Grundsatz auch für die leistungsgerechte Verteilung der CCCTB^[15] sowie die Höhe der jeweiligen nationalen Steuersätze.^[16]

- Horizontale Steuergerechtigkeit

Das Prinzip der horizontalen Steuergerechtigkeit verlangt, dass Unternehmen mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (Gleichmäßigkeit der Besteuerung).^[17] Im europäischen Kontext bedeutet dies, Unternehmen, unabhängig von ihrem Herkunftsland im jeweiligen Land ihrer Tätigkeit steuerlich gleich zu behandeln.^[18]

- Effizienz

Zur Sicherstellung eines effizienten Steuersystems sollten steuerliche Regelungen auf den Entscheidungsprozess wirtschaftlicher Investitionen keinen Einfluss neh-men dürfen (Postulat der entscheidungsneutralen Besteuerung). Andernfalls wür-den Investitionen nicht am produktivsten Standort getätigt, sondern dort wo die höchsten Erträge nach Steuern vorliegen. Allokationsineffizienz und eine da-durch niedrigere Kapitalproduktivität wären die Folge.^[19] Garant für neutrale Investitionsentscheidungen sind hier die Konzepte der Kapitalexportneutralität (KEN)^[20] und Kapitalimportneutralität (KIN)^[21].^[22]

Bezogen auf die Bemessungsgrundlage wären bei Einführung der CCCTB diese Konzepte erfüllt, da hier weder Herkunft des Investors noch Standort der Inves-tition zu gesonderten Auswirkungen führen.^[23] Allerdings gilt dies nur für solche Unternehmenstätigkeiten, die innerhalb des Anwendungsbereichs der CCCTB erfolgen. Insofern kann in der Harmonisierung ein wesentlicher Beitrag zur Vollendung des EU-Binnenmarkts gesehen werden.

- Ergiebigkeit

Anhand des Prinzips der Ergiebigkeit soll die Bedeutung der Zweckdienlichkeit der Steuerbemessungsgrundlage betont werden. Im Zusammenhang mit dem Steuersatz liegt ihre Aufgabe in der wettbewerbsorientierten Erzielung von Einnahmen in gewünschter Höhe bei gleichzeitiger Setzung von Anreizen zur Verstärkung der Investitionstätigkeit. Exemplarisch würden beschleunigte Abschreibungen oder die Gewährung von Steuergutschriften für Investitionen zwar auf der einen Seite zu geringeren Steuereinnahmen führen, aber auf der anderen Seite gleichzeitig wirtschaftliche Anreize für Mehrinvestitionen schaffen und damit absolut betrachtet wieder einen Beitrag zu höheren Steuereinnahmen leisten. Der Erfolg dieses Prinzips hängt allerdings maßgeblich von der Wechselwirkung mit anderen Steuersystemen ab.^[24]

- Einfachheit, Transparenz und Bestimmtheit

Im Zusammenhang mit der CCCTB kommen den Prinzipien der Einfachheit, Transparenz und Bestimmtheit besondere Bedeutungen zu.^[25] Die Ermittlung einer Bemessungsgrundlage über Landesgrenzen hinweg, erfordert einfache Regeln mit wenigen Wahlrechten bzw. geringen Ermessenspielräumen.^[26] Dadurch kann die Gefahr einer unterschiedlichen Auslegung seitens der Behörden und jeweiligen Unternehmen verringert werden. Die damit einhergehende einheitliche Behandlung gleicher Geschäftsvorfälle in allen beteiligten Mitgliedstaaten ist als entscheidender Erfolgsparameter für die CCCTB anzusehen. Ebenso lassen sich für die Beteiligten der Verwaltungsaufwand bzw. die Befolgungskosten auf ein Minimum reduzieren. Komplexitätsreduktion ermöglicht die Durchführung effizienter Massenverfahren. Im Sinne eines Mehr an Rechtssicherheit wird es dem Steuerpflichtigen erleichtert, seine Steuerlast ex ante selbst auszurechnen.^[27]

Naturgemäß sind dem Prinzip der Einfachheit aber auch Grenzen gesetzt. Zu Gunsten einfacher Regelungen wird eine individuelle Besteuerung mit ihren komplexeren Strukturen vernachlässigt. Im Einzelfall kann dies als Verstoß gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit gewertet werden.^[28] Daher ist bei erleichternden Typisierungen auf die Einhaltung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu achten.^[29] Für einfache Strukturen spricht generell ihre Transparenz. Transparente Regeln decken versteckte Ungerechtigkeiten tendenziell besser auf.

Schließlich ist dem Bestimmtheitsgrundsatz ausreichend Rechnung zu tragen. Steuerzahler müssen das jeweils geltende Steuersystem als stabil ansehen und somit Planungssicherheit und langfristiges Vertrauen in den Standort entwick-eln.^[30] Die Einhaltung der drei genannten Prinzipien führt zu Vorteilen bei der Anziehung internationalen Kapitals im Vergleich zu Steuersystemen, die diese nur unzureichend berücksichtigen.

- Einheitlichkeit und Kohärenz

Nach den Kriterien der Einheitlichkeit und Kohärenz sind zwei Sachverhalte, die wirtschaftlich das gleiche Ergebnis liefern, steuerlich gleich zu behandeln. Die rechtliche Ausgestaltung des jeweiligen Sachverhalts den wirtschaftlichen Gehalt nicht verzerrt wiedergeben.^[31]

- Flexibilität

Dem Prinzip der Flexibilität nach, ist ein Steuersystem so auszugestalten, dass es die Behandlung neuer, nicht berücksichtigter Geschäftsvorfälle mit abdeckt. In Theorie und Praxis sollte diesem Prinzip nur begrenzt Bedeutung beigemessen werden, da es in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Bestimmtheit steht.^[32] Eine höhere Flexibilität beinhaltet zugleich die Gefahr differierender Auslegungen und kann damit unterschiedliche Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage haben.

- Durchsetzbarkeit

Schließlich sollten die zur Ermittlung der CCCTB aufzustellenden Regeln leicht durchsetzbar sein. Dies gilt umso mehr, als es mit Einführung der CCCTB an einschlägigen Kommentaren und vor allem an Rechtsprechung fehlen wird.

Nach alledem lässt sich feststellen, dass eine gleichzeitige Erfüllung aller Prinzipien aufgrund ihrer unterschiedlichen Ausrichtungen nicht gewährleistet werden kann, aber auch nicht Ziel sein darf. Es gilt vielmehr, die Prinzipien in eine schlüssige Rangfolge zu bringen. Einer beliebigen Ausgestaltung der Regeln im Sinne einer Besteuerungswillkür wäre hiermit Einhalt geboten.^[33]

Die grundsätzliche Reihenfolge sollte dabei an der Zielsetzung, die internationale Wettbewerbsfähigkeit (Lissabon-Ziele) zu fördern, orientieren. Nur ein modernes, attraktives Konzept zur Unternehmensbesteuerung kann im Zeitalter der Globalisierung einen positiven Beitrag zur Anziehung internationalen Kapitals leisten.^[34] Dem Aspekt einer unternehmensschonenden, leistungsgerechten Besteuerung sollte demnach ein besonderes Gewicht beigemessen werden. Des Weiteren empfiehlt es sich für eine erfolgreiche Etablierung der CCCTB, die Prinzipien der Effizienz^[35], Einfachheit und Transparenz vorrangig zu berücksichtigen.^[36]

b. Grundsätze zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage

Trotz der unterschiedlichen Ausrichtung von Handels- und Steuerbilanz bietet das IAS-Rahmenkonzept durch seine Prinzipienorientierung einen Ansatz zur kritischen Diskussion über die aufzustellenden Grundsätze zur Ermittlung der Bemessungs-grundlage.^[37] Kontextuell ist dabei stets auf den Grundsatz der Rechtmäßigkeit, die Einhaltung der Rechtsgrundlagen zu achten, die in der EU sehr unterschiedlich sind. Zu nennen sind neben nationalen Gesetzen/Verfassungen auch europaweit gültige rechtliche Vorschriften wie der EG-Vertrag mit seinen vier Grundfreiheiten. Weiterhin gilt es auch die Rechtsprechung des EuGH und den Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung zu berücksichtigen.^[38]

- Kassenprinzip oder Periodenabgrenzung

Die Zurechnung der Erträge und Aufwendungen zu den Steuerjahren kann an-hand zweier unterschiedlicher Grundsätze geschehen.

Dem Kassenprinzip folgend, ist die cash-flow-Methode^[39] anzuwenden. Ihre Befürworter sind der Auffassung, steuerliche Leistungsfähigkeit bilde sich in Zahlungsüberschüssen ab.^[40] Insofern seien Erträge und Aufwendungen nach ihrem tatsächlichen Ein- bzw. Ausgang zu erfassen.

Bei der zweiten Methode handelt es sich um das Konzept der Periodenabgren-zung^[41]. Hier sind die einzelnen Geschäftsvorfälle unabhängig von ihrer Zahlungs-wirksamkeit in der Periode zu erfassen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.^[42]

Obgleich nach dem Kassenprinzip in seiner ursprünglichen Form, das Kriterium der Entscheidungsneutralität der Besteuerung gewahrt wird, da beispielsweise In-vestitionen unmittelbar abzuschreiben sind^[43] und eine zahlungsorientierte Besteu-erung Verwaltungskosten einspart^[44], ist im Ergebnis die Periodenabgrenzung zu favorisieren^[45]. Letztere bildet die tatsächliche steuerliche Leistungsfähigkeit ge-nauer ab und lässt damit weniger Raum für Manipulationen. Gezieltem Zahlungs-verkehr seitens der Unternehmen zu Anfang oder Ende einer Periode zwecks Beeinflussung der Bemessungsgrundlage wird entgegengewirkt.^[46] Ebenso wird der Planungssicherheit des Fiskus Rechnung getragen. Das Konzept der Periodenabgrenzung gewährleistet ein stetiges Steuereinkommen und minimiert die der cash-flow-Besteuerung immanente Gefahr hoher Volatilität.^[47]

Weiter fraglich bleibt aber die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunktes leistungsgerechter Periodenzurechnung. Für dessen Ermittlung kommt entweder die bisherige steuerliche Sichtweise oder ein Vorgehen anhand der IFRS/IAS in Betracht. Die IFRS/IAS folgen hier vorrangig dem so genannten asset-liability-approach^[48], wonach verlässlich bestimmbare Wertsteigerungen am ruhenden Vermögen bereits ertragswirksam erfasst werden.^[49] Gemäß dem matching principle sind Aufwendungen dann ferner derjenigen Periode zuzuordnen, in der die Erträge realisiert werden.^[50] Nach steuerlicher Sicht wird bisher hingegen nach dem Realisationsprinzip^[51] vorgegangen. Dieses stellt zur Ertragserfassung auf den sicheren Zeitpunkt des Übergangs von Gefahr, Nutzen oder Lasten ab. Zwecks Gewährleistung einer einfachen Besteuerung auf gemeinschaftlicher Ebene orientiert am Rechtsstaatsprinzip, das die Besteuerung eines rechtssicheren Gewinns verlangt, empfiehlt sich dieses Vorgehen auch in Zukunft.^[52]

So garantiert das Realisationsprinzip die Ermittlung eines verlässlichen Gewinns und macht im Gegensatz zu IFRS/IAS nicht von subjektiven Bewertungen, z.B. in Form von Schätzwerten (fair-value- Bewertung) fiktiver Marktveräußerungen, Gebrauch. Das Risiko unterschiedlicher Marktbewertungen vergleichbarer Ver-mögenswerte verschiedener Unternehmen und damit einhergehend die potentielle Verletzung des Grundsatzes horizontaler Steuergerechtigkeit wird insofern umgangen. Selbst bei Annahme solche Schätzungen könnten durch objektive Wertermittlungen vermieden werden, ist eine vorgelagerte Ertragserfassung abzulehnen, da diese die Gefahr substanzieller Besteuerung und damit eines Verstoßes gegen das Prinzip unternehmensschonender Besteuerung erhöht.^[53] Schließlich kann eine Periodenerfassung i.S.d. matching principle eine verlässliche Aufwandszurechnung ohne Spielräume nicht garantieren.^[54]

- Wesentlichkeit

Der IFRS/IAS-Bilanzierung liegt ferner das Prinzip der Wesentlichkeit^[55] zu Grun-de. Diesem folgend, können Informationen in der Bilanz weggelassen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche Entscheidungsfähigkeit des Adressaten beein-flussen. Den Geboten der Steuerbilanz steht dies grundsätzlich entgegen. Hier sind sämtliche ergebniswirksame Sachverhalte zwingend zu berücksichtigen. Trotz dieser offensichtlichen Uneinigkeit könnte dieses Prinzip unter dem Aspekt der Effizienzsteigerung eine Rolle spielen. Beispielhaft seien Überlegungen zu möglichen Schwellenwerten für die Aktivierung geringwertiger Ver-mögensgegenstände oder Sonderregelungen für kleinere Unternehmen genannt.^[56]

- Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Eine gerechte Besteuerung erfordert die Ausarbeitung von steuerrechtlichen Regeln, die auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise^[57] beruhen. Ökono-mische Sachverhalte sollten nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt, nicht nach ihrem Rechtsgewand steuerlich eingeordnet werden, wobei unabweisliche Rechtssicher-heitserfordernisse hierzu die Grenze darstellen.^[58]

- Vorsicht

Dem Vorsichtsprinzip^[59] folgend, ist bei der Ermessungsausübung in der Handels-bilanz mit Sorgfalt zu bilanzieren, um eine zu hohe Bewertung des Unterneh-mens zu vermeiden. Steuerbilanziell ist im Interesse der Rechtssicherheit dieser Ermessensspielraum zu reduzieren. Für Rückstellungen, nicht realisierte Verluste oder bei der Ertragserfassung langfristiger Verträge kann dies beispielsweise nur eingeschränkt gelten. Hier ist zur Ermittlung einer leistungsgerechten Bemessungsgrundlage das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen.

Darüber hinaus liegen den IFRS/IAS weitere qualitative Anforderungen wie der Grundsatz der Verständlichkeit, mit seinen Ausprägungen der Relevanz, Verlässlich-keit, glaubwürdigen Darstellung und Neutralität, zugrunde. Diese stellen zwar keine Prinzipien steuerlicher Gewinnermittlung im klassischen Sinne dar, aber es bedarf ihrer zur Ermittlung der CCCTB.^[60]

Schließlich beinhaltet das IAS-Rahmenkonzept neben den qualitativen Anfor-derungen drei weitere Bereiche. Im Einzelnen handelt es sich zunächst um Definitionen der einzelnen Abschlussposten^[61]. Diese sind für steuerbilanzielle Zwecke nur bedingt tauglich, da wesentlich genauere Definitionen verlangt werden. Vor allem sind klarere Abgrenzungen zwischen einzelnen Abschlussposten aufzustellen, die einen unterschiedlichen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage besitzen wie z.B. zwischen zu aktivierenden Vermögenswerten und sofort abzugs-fähigen Aufwendungen.^[62]

Weiter befasst sich das IAS-Rahmenkonzept mit der zeitlichen Erfassung^[63] von Sachverhalten. Dies kann, wie bereits oben näher erläutert, aufgrund unterschied-licher Herangehensweisen nur begrenzt zur Orientierung dienen.

Zuletzt werden Methoden der Bewertung^[64], wie Kosten der Wiederbeschaffung, Ver-äußerungswerte, Barwerte oder historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten, betrachtet.^[65] Ihre steuerliche Anwendung kann sich, wenn überhaupt, nur auf den Einzelfall beziehen.^[66] Ein verlässlicher, steuerbarer Gewinn kann nämlich nur auf sicheren, objektiven Beträgen (historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten) basieren.

Im Ergebnis lässt sich folglich festhalten, dass das IAS-Rahmenkonzept erfolgreich zur Festlegung von Besteuerungsgrundsätzen beitragen kann. Es fördert die konsistente Entwicklung einer einheitlichen, konsolidierten steuerlichen Gewinn-ermittlung und vereinfacht die Lösung zukünftiger Fragestellungen.

2. Funktionalität des Maßgeblichkeitsprinzip auf europäischer Ebene

Fraglich ist, ob das Maßgeblichkeitsprinzip^[67] zur Ermittlung der CCCTB eingeführt werden sollte.

Argumente für eine Einführung sind vorhanden. So ist die Maßgeblichkeit in Europa bereits weit verbreitet.^[68] Der offensichtlichste Vorteil liegt in der Vermeidung dop-pelter Rechnungslegung und damit einhergehender unnötiger Befolgungskosten. Die Einführung der formellen Maßgeblichkeit, anknüpfend an bis zu 27 verschiedene nationale handelsbilanzielle Regelungen erscheint aber schon bei Betrachtung des hiermit verbundenen Aufwands als nicht zielführend. Diesem Problem könnte indes anhand der IFRS/IAS begegnet werden. Sie sind seit 2005 für die Erstellung konsolidierter Abschlüsse von börsennotierten Gesellschaften europaweit verbindlich vorgeschrieben.^[69] Als Basis für eine Einführung erscheinen die IFRS/IAS daher grundsätzlich geeignet.

Dies allein ist aber noch nicht ausreichend. So ist festzustellen, dass beide Abschlüsse grundsätzlich unterschiedliche Ziele verfolgen. Ein IFRS/IAS-Abschluss beabsichtigt die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen. Der Adressat soll ein tatsächliches Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erhalten (Informationsfunktion).^[70] Die Steuerbilanz hingegen dient der rechtssicheren Ermittlung eines zu entziehenden Steuerbilanzgewinns unter Berücksichtigung steuerlicher Leistungsfähigkeit (Zahlungsbemessungsfunktion).^[71] Letztlich entscheidend wird aber sein, ob sich diese Zieldivergenz auch auf die einzelnen Bilanzierungsregeln niederschlägt.^[72]

Unbestritten resultieren aus den verschiedenen Interpretationen erfolgsgerechter Periodenabgrenzung unterschiedliche Bilanzierungen. So werden bei IFRS/IAS Ge-winne langfristiger Fertigungen vor endgültigem Abschluss ausgewiesen (sog. percentage-of-completion-method^[73]) oder auch Aktivierungen selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände sowie fair-value -Bewertungen ermöglicht. Steuerbilanziell scheint demgegenüber geboten, sich auf vergangenheitsorientierte Daten zu stützen, die leicht nachprüfbar und objektivierbar sind.^[74] Diese exemplarische systematische Divergenz ist auf die unterschiedliche Betonung des Prinzips der Wesentlichkeit (relevance) im Verhältnis zum Prinzip der Verlässlichkeit (reliabiltiy) zurückzuführen. IFRS/IAS sehen sich stärker dem Wesentlichkeitsprinzip und damit der Marktbewertung verpflichtet, wohingegen die steuerliche Gewinnermittlung auf Verlässlichkeit der zugrunde liegenden Bilanzierung bedacht ist.^[75]

Daneben unterliegt der IFRS/IAS-Konzernabschluss dem sog. Weltabschlussprinzip, wonach eventuell vorhandene Tochtergesellschaften außerhalb der EU konsolidiert werden.^[76] Im Einzelfall könnte dies bedeuten, dass für die CCCTB aufwendige, kostenintensive Herausrechnungen von einzelnen Gesellschaften vorzunehmen wären und dies die augenscheinlichen Kostenersparnisse damit letztlich wieder aufwiegt.^[77]

Ebenso erscheint die Ermittlung der Bemessungsgrundlage basierend auf Regeln eines privaten Standard-Setters - wie dem IASB - in Bezug auf das Rechtsstaats-prinzip verfassungsrechtlich zweifelhaft.^[78] Nichtstaatliche Institutionen sind anfäl-liger für externe Beeinflussung durch individuelle Gruppen und weisen insoweit eine geringere Rechtsicherheit auf. Auch die Tatsache, dass IFRS/IAS-Änderungen in Europa nur mittels eines Komitologieverfahrens auf EU-Ebene^[79] anerkannt werden, ändert hieran grundsätzlich nichts.^[80]

Schließlich eröffnet eine formelle Maßgeblichkeit die Gefahr steuermotivierter Einflüsse auf zukünftige Überarbeitungen einzelner IFRS/IAS-Standards. Entsprech-ende Qualitätseinbußen der IFRS/IAS-Bilanz könnten die Folge sein.^[81]

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine angemessene Funktionalität des Maß-geblichkeitsprinzips auf europäischer Ebene nicht sichergestellt werden kann.^[82] Die notwendige Einhaltung der grundlegenden Prinzipien des Steuerrechts kann nicht garantiert werden. Trotzdem dürften einige IFRS/IAS-Regeln als Ansatzpunkt (sog. starting point) für die Bildung einheitlicher Regeln zur steuerlichen Gewinnermitt-lung anzuerkennen sein, wie im Folgenden noch näher zu erörtern sein wird.^[83] Folge-richtig empfiehlt auch die EU-Arbeitsgruppe, die IFRS/IAS als starting point für die Erarbeitung eines eigenständigen europäischen Bilanzsteuerrechts heranzuziehen.^[84]

3. Methodik zur Berechnung der CCCTB in der Praxis

Bevor die konkreten Regeln zur Gewinnermittlung aufgestellt werden, ist die zukünf-tige Berechnung der CCCTB näher zu bestimmen. Diese besitzt Einfluss auf die aufzustellenden Regeln.^[85]

Grundsätzlich kann die Berechnung der CCCTB in der betrieblichen Praxis nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen. Zum einen ist eine Ermittlung anhand der Gewinn- und Verlustrechnung, zum anderen mittels Vergleich der Bilanzwerte (Eröffnungs- und Schlussbilanz) denkbar. Beide Methoden führen im Ergebnis zur gleichen Bemessungsgrundlage, sofern steuerpflichtiger Ertrag bzw. abzugsfähiger Aufwand gleich definiert werden.^[86] Zur länderübergreifenden Harmonisierung ist je-doch die Festlegung auf nur eine Methode anzustreben.

Nach der GuV-Methode ergibt sich das steuerbare Einkommen durch eine perioden-gerechte Saldierung der steuerlich relevanten Erträge und Aufwendungen. Technisch wird dies durch eine Überleitungsrechnung, basierend auf der handelsbilanziellen GuV, vollzogen.^[87] Dies hat zum Vorteil, dass nur die bilanziellen Unterschiede zwischen Steuerrecht und Handelsbilanz auszugleichen sind.^[88]

Die Bilanz-Methode ermittelt demgegenüber das steuerbare Einkommen als Differenz des Nettovermögens des letzten Steuerjahres und des Nettovermögens der Abschlussbilanz des aktuellen Steuerjahres zuzüglich eventueller Gewinn-ausschüttungen innerhalb des zu betrachtenden Zeitraumes.^[89] Die Ermittlung nach dieser Methode erfordert eine eigenständige Steuerbilanz und GuV. Informationen aus der Finanzbuchhaltung besitzen hier eine wesentlich geringere Bedeutung.^[90]

Da beide Methoden demzufolge in der Theorie zu identischen steuerpflichtigen Ein-kommen führen, geben praxisrelevante Argumente, wie die Erfüllung des Prinzips der Einfachheit oder der Zweckdienlichkeit den Ausschlag. Die EU-Arbeitsgruppe favorisiert den Bilanzwert-Ansatz mit dem Argument, dessen einheitliche Struktur könne bei der Aufteilung der konsolidierten Bemessungsgrundlage von Nutzen sein. Dies wird in Kenntnis der Tatsache vertreten, dass nicht alle Steuerpflichtigen zur Buchführung und damit zur Aufstellung einer Steuerbilanz verpflichtet sind.^[91] Obgleich sich im Vergleich zur GuV-Methode sowohl die Befolgungskosten als auch der Komplexitätsgrad erhöht, stellt diese Methode keine Alternative dar. Bei Anwendung der GuV-Methode wird die Notwendigkeit der Aufstellung einheitlicher Regeln nur von der Steuer- auf die Handelsbilanz übertragen. Eine Ermittlung der CCCTB anhand von bis zu 27 verschiedenen Rechnungslegungssystemen beinhaltet unterschiedliche Ansätze bzw. Bewertungen und führt damit zu Friktionen und Doppelbelastungen. Zwar wäre als gemeinsame Basis eine Überleitungsrechung anknüpfend an die GuV der IFRS/IAS vorstellbar, jedoch ist dessen Realisierung ohne Komplikationen bzw. verbundne Nachteile mehr als fragwürdig.^[92] Nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten ist daher die Bilanz-Methode zu bevorzugen.

II. Anforderungen an die Bilanzierung des steuerbaren Einkommens

Zur Ermittlung einer leistungsgerechten Bemessungsgrundlage kommt der Bilanzie-rung des steuerbaren Einkommens eine zentrale Bedeutung zu. Neben konkreten De-finitionen bzw. Abgrenzungen ist auf eine periodengerechte Erfassung zu achten. Wie dargelegt, können IFRS/IAS als starting point dienen. So ist die in IAS 18 ver-ankerte allgemeine Ertragsdefinition grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke nutzbar.^[93] Danach ist Ertrag, „der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unterneh-mens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichts-periode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt“^[94].

Neben der grundsätzlichen Einordnung als Ertrag ist ferner dessen zeitlich korrekte Erfassung entscheidend. Beim Verkauf von Waren könnte auf den Übergang des rechtlichen Eigentums abgestellt werden. Dies setzt die Anerkennung des jeweils einschlägigen nationalen Zivilrechts bzw. des internationalen Privatrechts voraus.^[95] Die Ausarbeitung einer einheitlichen allgemeingültigen Definition könnte auf diesem Wege vermieden werden. Bei einer Vielzahl an verschiedenen nationalen rechtlichen Bestimmungen zum Zeitpunkt des Eigentumsübergangs besteht jedoch die Gefahr von Überschneidungen und Konflikten.^[96] Vermeidbar wäre dies, durch Anknüpfung an die IAS-Definition^[97] gem. IAS 18 Rz. 14.^[98] Auf diesem Wege wäre dem Prinzip der Einfachheit ebenso Rechnung getragen wie dem Grundsatz der Transparenz. Ein Unternehmen müsste nicht bis zu 27 Definitionen beachten, sondern nur eine einheitliche Regelung.

Zu klären verbleibt, ob von dieser grundsätzlichen Regelung abweichende Möglichkeiten vorgelagerter Ertragserfassungen zu gewähren sind. Neben der bereits erwähnten Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips bzw. des Prinzips unternehmensschonender Besteuerung, würde dies auch unnötige Komplexität mit sich bringen. Bereits besteuerte Erträge müssten gesondert behandelt werden, um eine spätere Doppelbesteuerung bei Realisierung zu vermeiden.^[99] Aus diesen Gründen sind solche Erwägungen steuerlich grundsätzlich abzulehnen.

Entsprechend müsste bei der steuerlichen Erfassung langjähriger Lieferverträge vorgegangen werden. Nach IFRS/IAS wird der Ertrag nach der percentage-of-completion-method erfasst, d.h. anteilsmäßig in den entstehenden Perioden. Proble-matisch ist hieran, dass vorzeitig ausgewiesene Gewinne mit einem Restrisiko behaf-tet sind. Nach der steuerlichen Interpretation des Realisationsprinzips dürfen sich solche Gewinne nicht auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken.^[100] Daher ist in diesem Fall die Umsatzrealisation erst in der Periode der Fertigstellung und des Gefahrenüberganges geboten (sog. completed-contract-method^[101] ).^[102]

Bei langfristigen Dienstleistungsverträgen kann indes eine vorgelagerte Ertragser-fassung befürwortet werden. Ein Restrisiko lässt sich in diesem Falle nicht feststellen, da der Zeitpunkt der Leistungserbringung nach tatsächlichen Kriterien be-stimmbar ist. Im Sinne des Verlässlichkeitsprinzips ist einzige Bedingung eine zuver-lässige Periodenzuordnung, damit eine leistungsgerechte Verteilung auf die verschie-denen Perioden sichergestellt werden kann.^[103]

Im Weiteren bleibt fraglich, inwiefern auf Ebene einer harmonisierten, konsolidierten Bemessungsgrundlage eine Unterscheidung in verschiedene Ertragsarten notwendig ist. Einer differenzierten Behandlung sind grundsätzlich ein Mehraufwand und eine erhöhte Komplexität immanent.^[104] Zur Erfüllung des Einfachheitsprinzips und der Transparenz sollte hierauf verzichtet werden. Dies gilt umso mehr, da eine steuerliche Ungleichbehandlung bei gleicher Leistungsfähigkeit verhindert wird. Einzig für Kapitalerträge, insbesondere Dividenden, empfiehlt sich eine gesonderte Behandlung.^[105] Diese unterliegen zumeist bereits einer Quellenbesteuerung und sollten daher als steuerfrei behandelt werden. Für die technische Vorgehensweise sollte hier auf die anerkannten Methoden^[106] des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung zurückgegriffen werden. Vorzugswürdig erscheint dabei, nur anhand einer Methode, der Freistellungsmethode, vorzugehen.^[107] Sie ist einfach in der Anwendung und kann bei jeglicher Konstellation eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden.^[108]

Einer gesonderten Betrachtung sind ferner staatliche Sonderzahlungen zu unterziehen. Zu nennen sind hier insbesondere öffentliche Zuschüsse bzw. Subventionen, die derzeit steuerlich unterschiedlich behandelt werden. In manchen Ländern wird zum Beispiel der wirtschaftliche Nutzen eines Zuschusses nicht besteuert, so dass die hiermit verbundenen Aufwendungen einer gesonderten Behandlung.^[109] Damit länderübergreifend gleiche Bedingungen bestehen, braucht es eine einheitliche und klare Regelung. Begrüßenswert ist eine Unterteilung in Zuschüsse für abzugsfähige Aufwendungen und Zuschüsse für aktivierte Vermögensgegenstände. Dies stellt sicher, dass ein Zuschuss nicht zweimal steuerlich berücksichtigt wird.^[110] Dass sich der durch öffentliche Zahlungen beeinflusste Teil des steuerbaren Einkommens auf die Höhe der zu verteilenden CCCTB auswirkt, kann indes nicht ausgeschlossen werden. Dadurch profitieren Mitgliedstaaten von gezahlten Zuschüssen anderer Mitglieder.

Nach eingehender Analyse der steuerlichen Erträge, sind im Folgenden die dazugehörigen Aufwendungen, vor allem ihre zeitliche Erfassung, zu betrachten. Im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung erscheint, wie nach IFRS/IAS, eine leistungsbezogene Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen geboten. Ob dies jedoch den Grundsätzen der Steuergerechtigkeit und Verlässlichkeit entspricht, ist mehr als fraglich.^[111] Das Entstehen nicht unerheblicher subjektiver Ermessensspielräume scheint nicht ausgeschlossen, so dass eine vorsichtigere Behandlung mit dem Ziel einer sicheren und manipulationsfreien Einkommens-ermittlung zu bevorzugen ist.^[112] Aufwendungen sind danach erst zu berücksichtigen, wenn sie zum Stichtag realisiert worden sind.^[113] Diesem Gedanken entsprechend, sind nach der EU-Arbeitsgruppe Aufwendungen abzugsfähig, sofern sie zu einer Verringerung des Eigenkapitals führen, aber keine Ausschüttungen darstellen und in Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit (sog. business purpose) stehen. Weiterhin sollten sie verlässlich ermittelbar und nicht mit einem Abzugsverbot deklariert sein.^[114]

Bei dieser allgemeinen Herangehensweise verbleiben allerdings weitere Fragestel-lungen, wie z.B. die Schaffung eines einheitlichen Verständnisses hinsichtlich nicht abzugsfähiger Aufwendungen, ungeklärt. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um die Abgrenzung von zu aktivierenden Aufwendungen^[115], Aufwendungen für den Eigenverbrauch und Aufwendungen, die aufgrund politischer Überlegungen nicht abziehbar sind.

Bei Aufwendungen für den Eigenverbrauch handelt es sich in der Regel um Ausga-ben, die im privaten Interesse des Managements bzw. der Anteilseigner getätigt wurden und somit als abzugsfähige Gehaltszahlung bzw. Ausschüttung behandelt werden müssten. Die steuerliche Behandlung solcher Ausgaben führt indes zu einer Verknüpfung mit den unter nationaler Souveränität stehenden Besteuerungen natür-licher Personen. Zwar ist die Betrachtung der Auswirkungen auf nationaler Ebene nicht primäre Aufgabe bei der Aufstellung harmonisierter Besteuerungsregeln, gleichwohl ist auf den Anpassungsbedarf zur Vermeidung doppelter Nichtberück-sichtigungen oder doppelter Besteuerungen hinzuweisen.^[116] In diesem Kontext ist auch die Abzugsfähigkeit von Luxusgütern, Bewirtungskosten und sonstigen Repräsentationskosten fraglich.^[117] Sie sind zumindest teilweise privater Natur und sollten daher auch nur beschränkt, z.B. prozentual oder mittels einer absoluten Obergrenze,^[118] abzugsfähig sein.^[119]

Für eine einheitliche Betrachtung der Verbote steuerlicher Abzugsfähigkeit aufgrund politischer Überlegungen, wie z.B. Geldstrafen oder Bestechungsgelder, muss eben-falls eine gemeinsame Verständigung erfolgen. Hier sollte auf international aner-kannte Regelungen zurückgegriffen werden.^[120] Auch wenn die Meinungen der Mit-gliedsländer differieren, ist ein Verbot für regulative Zwecke unabdingbar. Das Ver-bot steuerlicher Abzugsfähigkeit dient dem Schutz der Gesamtrechtsordnung, die einen steuerreduzierenden Abzug von solchen Zahlungen verneint.^[121]

Zuletzt gilt es, den steuerlichen Umgang mit nationalspezifischen Aufwendungen zu klären. Exemplarisch sind die Beiträge zu den nationalen Sozialversicherungen zu nennen. Als Pflichtbeiträge sollten diese grundsätzlich abzugsfähig sein, da sich Unternehmen solchen Aufwendungen nicht entziehen können.^[122] Sobald es sich um darüber hinaus gehende freiwillige Beiträge handelt, sollten diese indes nicht abzugs-fähig sein. Andernfalls würde es zu einer negativen Beeinflussung der CCCTB selbst sowie deren Verteilung kommen.^[123] Das Missverhältnis, das durch die unter-schiedlichen Formen der Finanzierung nationaler Sozialsysteme entsteht, kann damit jedoch nicht entschärft werden. Vor allem in Ländern, in denen das Sozialsystem durch allgemeine Steuern (mit)finanziert wird, entstehen negative Effekte. Sie finanzieren durch ihren „freiwilligen“ Verzicht auf einen höheren Anteil an der CCCTB die Sozialversicherungen der anderen Länder indirekt mit.^[124]

Eine vergleichbare Problematik besteht nicht nur bei abzugsfähigen Sozialbeiträgen. In der Regel sind jegliche nationale Steuern, die auf denselben Einkünften basieren, sowie andere anerkannte Abgaben von der Bemessungsgrundlage abzugsfähig.^[125] Mit anderen Worten erhalten die Mitgliedstaaten vor der eigentlichen Aufteilung der CCCTB bereits einen Anteil am Aufkommen.^[126] Insofern kann die Einführung neuer Steuern bzw. Abgaben auf nationaler Ebene als wahrscheinlich angesehen werden. Zur Vermeidung einer solchen Entwicklung, könnte mit Einführung der CCCTB eine abschließende Auflistung der zu diesem Zeitpunkt anerkannten abziehbaren direkten Steuern und Abgaben aufgestellt werden.^[127] Ex ante würde dies aber zu einer Anerkennung einer bestehenden Verzerrung führen, die als ungerechtfertige Ungleichbehandlung abzulehnen ist.

Sachgemäß erscheint eine generelle Befreiung der CCCTB von einer Abzugsfähig-keit. Eine leistungsgerechtere Verteilung sowie Vereinfachungen durch Reduzie-rung der Liste abzugsfähiger Aufwendungen wären die Folge. Allerdings hätte eine solche Regelung einen erheblichen Einfluss auf das Steuer- und Abgabensystem der betroffenen Mitgliedstaaten.^[128] Notwendige Anpassungen auf nationaler Ebene sind daher nicht auszuschließen. Entschärfend schlägt die EU-Arbeitsgruppe vor, dass auf dem Gewinn basierende lokale Steuern bzw. Abgaben nach Verteilung der CCCTB auch künftig abzugsfähig bleiben. Gewinnunabhängige Steuern bzw. Abgaben sollten weiterhin vor der Verteilung abgezogen werden können.^[129]

III. Stellungnahme

Die Erarbeitung eines von allen Seiten anerkannten Systems grundsätzlicher Prinzi-pien zur Besteuerung ist für den Erfolg der CCCTB unerlässlich. Dieses dient nicht nur der Ausarbeitung konkreter steuerbilanzieller Regeln oder der Vermeidung von zukünftigem Konfliktpotential bei neuen Sachverhalten, sondern vor allem der Förderung einer grundsätzlichen grenzüberschreitenden Akzeptanz. Wesentlich für einen Erfolg wird weiterhin sein, dass die einheitliche Systematik nicht in einer Kompromisslösung der unterschiedlichen nationalen Überlegungen endet.

Bei aller Euphorie und positiver Aspekte, die eine Vereinheitlichung mit sich bringt, sind dieser gleichsam Grenzen gesetzt. Nationale Abgabensysteme wie Zahlungen für Krankenversicherungen und Pensionsfonds sowie die Besteuerung natürlicher Personen, die jeweils direkte Auswirkungen auf die Höhe der CCCTB haben, obliegen weiterhin nationaler Souveränität. Eine Harmonisierung der Sozialsysteme oder auch der persönlichen Einkommensteuer ist auch langfristig nicht vorstellbar. Es ist daher zu akzeptieren, dass Mitgliedsländer mit einer hohen gesetzlich verankerten Abgabenquote in der Tendenz bevorteilt werden und sich dieser Effekt aufgrund differierender nationaler Preisniveaus und Sozialversicherungsleistungen verstärkt.^[130]

C. Analyse des Aufbaus einer europäischen Steuerbilanz

Im Hauptteil dieser Arbeit sind Regelungen für eine einheitliche Steuerbilanz aufzustellen.

I. Bilanzierung des Anlagevermögens

Angesichts des großen Potentials für Vereinfachungen ist einführend die Verein-heitlichung des steuerlichen Ansatzes und der Folgebewertung von Vermögens-gegenständen eingehend zu prüfen. Materielle, immaterielle und finanzielle Vermögensgegenstände sind aufgrund ihrer unterschiedlichen Eigenschaften dabei gesondert zu betrachten.

1. Definition und Ansatzbewertung materieller Vermögensgegenstände

Zur Aufstellung einer einheitlichen konsolidierten Steuerbilanz bedarf es zunächst einer klaren Definition materieller Vermögensgegenstände^[131]. Vorrangige Zielset-zung muss hierbei eine gemeinsame, einheitliche Festlegung sein, da bei Beibehalt einer Vielzahl verschiedener Begriffsbestimmungen sonst gleiche Sachverhalte steuerlich unterschiedlich behandelt werden könnten. Während in einigen Ländern einkommensneutral eine Aktivierungspflicht mit Bildung eines (möglichen) Abschreibungsvolumens besteht, könnten in anderen Ländern Aufwendungen bereits in der ersten Periode vollständig mindernd berücksichtigt werden.^[132] Vor dem Hintergrund einer Harmonisierung der Bemessungsgrundlage ist ein solcher Zustand nicht hinnehmbar.

Zur allgemeinen Begriffsfindung könnten die IFRS/IAS herangezogen werden. Danach ist ein asset grundsätzlich als Ressource zu verstehen, die Ergebnis vergangener Ereignisse ist.^[133] Als Ressource definiert IFRS/IAS einen Vermögens-gegenstand, den ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder Lieferung von Waren, der Erbringung von Dienstleistungen, der Vermietung oder der eigenen Verwaltung besitzt oder kontrolliert und der voraussichtlich für mehr als eine Periode genutzt wird.^[134] Ferner ist er zu erfassen, wenn ein Nutzenzufluss wahrscheinlich und eine verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des Wertes des Sachverhaltes gewährleistet ist.^[135] Durch die Voraussetzung einer zu schätzenden Wahrscheinlichkeit zur Erzielung eines zukünftigen cash flows erhält diese Definition eine dynamische Ausrichtung.^[136] Im Gegensatz dazu wird im nationalen Steuerrecht bislang eher statisch definiert. Neben einem zwingenden Vergangenheitsbezug ist ein Vermögensgegenstand demnach zu aktivieren, wenn er einer besonderen Bewertung zugänglich ist (sog. selbständige Bewertbarkeit), mehrjährig Nutzen bringt und zumindest mit dem Betrieb veräußerlich ist (sog. Übertragbarkeit).^[137]

Für die Ermittlung eines einheitlichen, rechtssicheren Gewinns ist eine nachprüfbare Aktivierungsfähigkeit basierend auf statischen Überlegungen von wesentlicher Bedeutung. Obwohl IFRS/IAS nur Vermögensgegenstände, die Ergebnis vergan-gener Ereignisse sind, aktiviert und damit dem Kriterium der Nachprüfbarkeit gerecht wird, sind sie stark von subjektiven Erwägungen geprägt. Neben dem weit gefassten Begriff der Ressource, bedarf es bei der Bestimmung des künftigen Nutzenzuflusses der Schätzung des Zustromes von Zahlungsmitteln, die meist nur mittelbar mit den tatsächlichen Zuflüssen verknüpft sind. Ebenso führt das hiermit zusammenhängende Kriterium der Wahrscheinlichkeit durch die notwendige Schätzung ungewisser Ereignisse zu einer Entobjektivierung.^[138] Daher sind der EU-Arbeitsgruppe folgend, Vermögenswerte „Sachen, nichtkörperliche Gegenstände sowie unter Tragung eigener Aufwendungen zugegangene vermögenswerte Vorteile (Rechte, Werte, tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten), wenn sie nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung fähig sind und einen Nutzen für mehr als einen Besteuerungszeitraum erbringen“.^[139] Zur korrekten Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns sollten dabei nur Vermögensgegenstände, die zu Unternehmenszwecken verwendet werden, aktiviert werden.^[140]

Unter den Gesichtspunkten der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit weiter klärungsbedürftig ist, ob die mit dieser Begriffsbestimmung einhergehende Aktivierungspflicht für alle Vermögensgegenstände Anwendung finden kann. Für geringwertige Wirtschaftsgüter und solche mit einer sehr kurzen Nutzungsdauer könnten Ausnahmeregeln angebracht sein.^[141] Vor allem für geringwertige Wirt-schaftsgüter ist zur Erfüllung des Wesentlichkeitsprinzips, aus Vereinfachungsgrün-den und zur Kostenreduktion eine absolute Aktivierungsuntergrenze festzulegen.^[142] Allein fraglich verbleibt damit, ob bei Wirtschaftsgütern mit einer kurzen Lebensdauer eine Sofortabschreibung erfolgen sollte.

[...]

---

^[1] Vgl. EU-Rat, Schlussfolgerungen, S. 2 (Internetquelle).

^[2] Vgl. Herzig, Harmonisierung, StuW 2006, S. 156f..

^[3] Vgl. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 501ff.; Spengel/Braunnagel, EU-Recht, StuW 2006, S. 45; Spengel, Unternehmensbesteuerung, S. 103f.; Wehrheim/Marquardt, Vorschläge, IStR 2003, S. 15f..

^[4] Aus dem Englischen: Common Consolidated Corporate Tax Base.

^[5] Vgl. für weitere, auch erwogene Ansätze: EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 505ff..

^[6] Die EU-Arbeitsgruppe ist eine Sachverständigengruppe, hauptsächlich bestehend aus Experten der Verwaltungen der Mitgliedstaaten. Konkret besteht sie aus einer Hauptarbeitsgruppe in Brüssel und gebildeten Unterarbeitsgruppen. Es wird im Folgenden nicht mehr zwischen den einzelnen Gruppen differenziert.

^[7] Vgl. Herzig, Harmonisierung, StuW 2006, S. 160f..

^[8] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 7f. (Internetquelle).

^[9] Vgl. für die folgenden Grundsätze: EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 10ff. (Internetquelle); Herzig, Gutachten, S. 15ff.; Hennrichs, Prinzipien, S. 308ff.; Fülbier, Gewinnermittlung, StuW 2006, S. 233f..

^[10] Vgl. auch: BVerfG v. 25.09.1992, 2 BvL 5, 8, 14/91, BStBl. II 1993, S. 413.

^[11] Vgl. Hennrichs, Prinzipien, S. 314 m.w.N..

^[12] Vgl. Esterer, IAS/IFRS, S. 116f..

^[13] Vgl. auch: BVerfG v. 09.02.1972, 1 BvL 16/69, BVerfGE 32, S. 333 (339); BVerfG v. 22.02.1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, S. 214 (222ff.); Vgl. für Maßstäbe zur Messung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit: Herzig, Gutachten, S. 19ff.; Schneider, Gerechtigkeit, ZfBf 1971, S. 355ff..

^[14] Vgl. Schneider, Besteuerungsgrundlage, BB 2003, S. 300; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 83.

^[15] Vgl. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 77f..

^[16] Hierauf wird in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen.

^[17] Vgl. Schneider, Besteuerungsgrundlage, BB 2003, S. 300; Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 70ff..

^[18] Durch die im EG-Vertrag verankerten Grundrechte der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) hat dieses Gebot bereits heute Gültigkeit.

^[19] Vgl. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 79.

^[20] KEN bedeutet, dass ein Unternehmen bei der Suche nach dem optimalen Investitionsstandort nicht von jeweils unterschiedlichen steuerlichen Anreizen beeinflusst wird. Erreicht wird dies, indem alle Länder nach dem Sitzstaatprinzip bzw. Welteinkommensprinzip besteuern, da mögliche Quellenbesteuerungen im Sitzstaat steuerlich grundsätzlich berücksichtigt und somit Unterschiede ausgeglichen werden.

^[21] KIN zielt auf eine steuerliche Gleichbehandlung, unabhängig von der Ansässigkeit des Investors ab.

^[22] Vgl. für Bedeutung von KEN und KIN: Andersson, General Tax Principles, S. 1 (Internetquelle).

^[23] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 15 (Internetquelle); kritisch zur vollständigen Einhaltung entscheidungsneutraler Besteuerung: Vgl. Herzig, Gutachten, S. 22f..

^[24] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 16 (Internetquelle) Anm.: Gefahr der Wirkungslosigkeit, wenn Nicht-EU-Konzern nach dem Sitzstaatprinzip besteuert wird, da Steuersenkungen im Quellensteuerstaat keine Auswirkungen haben. Vgl. dazu: EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 80.

^[25] Vgl. Hennrichs, Prinzipien, S. 311, 313.

^[26] Vgl. auch: Zeitler, Rechnungslegung, DB 2003, S. 1532.

^[27] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 16; Hennrichs, Prinzipien, S. 313.

^[28] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 23f. (Beispielsweise bei der Bestimmung der Grenze der Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter).

^[29] Vgl. Kirchhof, Steuervereinfachung, S. 9ff.; BVerfG v. 29.05.1990, 1 BvL 20,26,184 und 4/86, BVerfGE 82, 60, S. 91ff.; BVerfG v. 25.09.1992, 2 BvL 5,8,14/91, BVerfGE 87, S. 172.

^[30] Vgl. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 81; auch: Hey, Unternehmensbesteuerung, StuW 2004, S. 208.

^[31] Als Beispiel kann hier die Behandlung des Direkterwerbs von Anlagevermögen oder das Finanzierungsleasing jenes Anlagevermögens genannt werden. Vgl. auch: § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

^[32] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 19 (Internetquelle).

^[33] Vgl. auch: Hey, Erosion, StuW 2005, S. 317.

^[34] Vgl. Andersson, General Tax Principles, S. 1 (Internetquelle).

^[35] Effizienz sollte auch im Kontext zu einer eventuellen Wahlmöglichkeit der Besteuerung nach den europäischen Regeln gelten. Nur bei weitgehender Akzeptanz/Übernahme der CCCTB von den Unternehmen kann von einer Harmonisierung und damit von Neutralität der Besteuerung in der EU gesprochen werden. Vgl. Menck, Unternehmensbesteuerung, FR 2002, S. 271.

^[36] Vgl. EU-Kommission, Lissabon-Umsetzung, S. 15f. (Internetquelle); EU-Kommission, Bericht 12.01.2006, Rz. 20f. (Internetquelle).

^[37] Vgl. zur Prinzipienorientierung der IFRS/IAS: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS, § 1 Rz. 78ff.; Vgl. für die folgenden Grundsätze: EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 23ff. (Internetquelle); IAS-Rahmenkonzept Rz. 22ff.; auch: Herzig, Gutachten, S. 35ff..

^[38] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 33 (Internetquelle).

^[39] Vgl. erläuternd: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 117 m.w.N..

^[40] Vgl. dazu: Bach, Cash-flow-Steuer, S. 25ff., S. 308ff.; für weitere Nachweise siehe: Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 6.

^[41] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 22.

^[42] Vgl. Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 215.

^[43] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 373f. Anm.: Eine oftmals überlegte Modifikation um Abschreibungsvorschriften wäre abzulehnen. Vgl. dazu: Elicker, Steuerzugriff, StuW 2002, S. 231ff..

^[44] Vgl. auch: Dziadkowski, Überschussrechnung, BB 2000, S. 400.

^[45] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 23 (Internetquelle); EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 30 (Internetquelle).

^[46] Vgl. Herzig/Hausen, Einnahmenüberschussrechnung, DB 2004, S. 5f. m.w.N.; Schneider, Zahlungsströmen, StuW 2004, S. 296ff.; Dziadkowski, Überschussrechnung, BB 2000, S. 400f..

^[47] Vgl. Arnold, Gewinnermittlung, StuW 2005, S. 153f.; Herzig/Hausen, Einnahmenüberschuss-rechnung, DB 2004, S. 4f.; Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 6; Herzig, Gutachten, S.376f..

^[48] Vorrangiges Ziel ist demnach hier die richtige Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage.

^[49] Vgl. IAS-Rahmenkonzept Rz. 92; Heuser/Theile, IAS/IFRS-Handbuch, Rz. 198f..

^[50] Das matching-principle ist mit dem Satz „Aufwand folgt regelmäßig dem Ertrag“ zusammenfassbar. Mit anderen Worten sind Aufwendungen grundsätzlich der Periode zuzuordnen, in der die aufwandsverursachenden Leistungen bzw. Erträge realisiert worden sind. Vgl. dazu: Heuser/Theile, IAS/IFRS-Handbuch, Rz. 116f.; Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 215f..

^[51] Vgl. repräsentativ: § 252 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG.

^[52] Vgl. Fülbier, Konzernbesteuerung, S. 246; Herzig, Gutachten, S. 45ff..

^[53] Vorstellbar ist der Zwang der Veräußerung des Gegenstandes zur Begleichung der Steuerschuld Vgl. dazu: Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 217; Schneider, Besteuerungsgrundlage, BB 2003, S. 301; Zeitler, Rechnungslegung, DB 2003, S. 1531f..

^[54] Vgl. Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 217; Moxter, Betrachtungsweise, StuW 1989, S. 234; Groh, Bilanztheorie, S, 129.

^[55] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 29f..

^[56] Vgl. kritisch: EU-Kommission, Bericht 21.01.2005, Rz. 42f. (Internetquelle).

^[57] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 35.

^[58] Vgl. Eibelshäuser, Betrachtungsweise, DStR 2002, S. 1430ff.; Moxter, Betrachtungsweise, StuW 1989, S. 240; auch: BFH v. 29.01.1976, IV R 97/74, BFHE 118, S. 120.

^[59] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 37.

^[60] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 24; IAS-Rahmenkonzept Rz. 25ff..

^[61] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 53ff..

^[62] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 28f. (Internetquelle).

^[63] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 82ff..

^[64] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 99ff..

^[65] Vgl. für einzelne Erläuterungen: Achleitner/Behr, IAS, S. 105f..

^[66] Vgl. EU-Kommission, Besteuerungsgrundsätze, Rz. 32 (Internetquelle).

^[67] Darunter ist die formelle Verknüpfung zwischen handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung zu verstehen. Handelsrechtliche Rechnungslegungsgrundsätze haben dadurch für die Erstellung der Steuerbilanz Gültigkeit, sofern ihnen keine steuerlichen Regeln entgegenstehen. Vgl. dazu: § 5 Abs. 1 EStG.

^[68] Gesetzliche Verankerung u.a. in Deutschland, Frankreich, Belgiern, Italien und Spanien; Vgl. zur Einführung in die deutsche Systematik auch: EU-Kommission, Steuerbilanz, Rz. 12ff. (Internetquelle).

^[69] Des Weiteren gibt es für die einzelnen Mitgliedstaaten ein Wahlrecht, dass die IFRS auch im Einzelabschluss Anwendung finden können. Somit nehmen die IFRS über das Maßgeblichkeitsprinzip gegebenenfalls schon heute auf nationale Steuerbilanzen Einfluss. Vgl. dazu: Oestreicher/Spengel, Anwendung, RIW 2001, S. 890.

^[70] Vgl. IAS-Rahmenkonzept, Rz. 12.

^[71] Vgl. Schreiber, Binnenmarkt, StuW 2004, S. 222; Coenenberg, Jahresabschluss, S. 16.

^[72] Vgl. bejahend: Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 4f. m.w.N.; verneinend: Spengel, Ausgangspunkt, DB 2006, S. 682; Kahle, Maßgeblichkeitsgrundsatz, WPg 2002, S. 179; Oestreicher/Spengel, Anwendung, RIW 2001, S. 892f..

^[73] Vgl. erläuternd: Coenenberg, Jahresabschluss, S. 217ff..

^[74] Vgl. Fülbier, Konzernbesteuerung, S. 244f.; Herzig, Gutachten, S. 49; Herzig, Internationalisierung, WPg 2000, S. 113.

^[75] Vgl. Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 214; Herzig, Gutachten, S. 33.

^[76] Vgl. Schreiber, Binnenmarkt, StuW 2004, S. 222; begründend: Schneider, Besteuerungsgrundlage, BB 2003, S. 302.

^[77] Höhe des Aufwands wäre letztlich vom räumlichen Anwendungsbereich der CCCTB abhängig.

^[78] Vgl. Herzig, Gewinnermittlung, IStR 2006, S. 559 m.w.N.; Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 213f.; Zeitler, Rechnungslegung, DB 2003, S. 1529f.; Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 4; Arbeitskreis Bilanzrecht, BB 2002, S. 2378f.; Schreiber, Gewinnermittlung, StuW 2002, S. 107; Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 655 § 17 Rz. 54; a.A.: Schön, Maßgeblichkeit, S. 108f..

^[79] Vgl. erläuternd: Buchheim/Gröner/Kühne, Komitologieverfahren, BB 2004, S. 1783ff..

^[80] Vgl. Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 213; Zeitler, Rechnungslegung, DB 2003, S. 1532f.; a.A.: Spengel, IAS, IStR 2003 S. 30f.; Oestreicher/Spengel, Anwendung, RIW 2001, S. 894.

^[81] Vgl. Fülbier, Konzernbesteuerung, S. 251f.; Schreiber, Binnenmarkt, StuW 2004, S. 225; Herzig, Gutachten, S. 33f.; Herzig, in: Herzig (Hrsg.), SE, S. 93f..

^[82] Vgl. Fülbier, Gewinnermittlung, S. 229f. m.w.N.; auch: Schaumburg, Gewinnermittlung, Stgb 2004, S. 545ff.; a.A.: Arbeitskreis „Steuern und Revision“, Maßgeblichkeit, DStR 2004, S. 1267f..

^[83] Vgl. Spengel, Ausgangspunkt, DB 2006, S. 682; Herzig, IAS/IFRS, WPg 2005, S. 214; Spengel, Gewinnermittlung, S. 12f..

^[84] Vgl. EU-Kommission, Fortschritte 15.11.2005, Rz. 8ff. (Internetquelle); EU-Kommission, Binnenmarkt, S. 18ff. (Internetquelle); auch aus Unternehmenssicht ist dies der richtige Ansatz: Vgl. dazu: European Business Initiative on Taxation (EBIT), EBIT Commentary, Rz. 9 (Internetquelle).

^[85] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 4 (Internetquelle).

^[86] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 7f. (Internetquelle).

^[87] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 5 (Internetquelle); EU-Kommission, Fortschritte 20.11.2006, Rz. 14 (Internetquelle).

^[88] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 12 (Internetquelle).

^[89] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 9f. (Internetquelle).

^[90] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 6 (Internetquelle); EU-Kommission, Fortschritte 20.11.2006, Rz. 15 (Internetquelle).

^[91] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 7f. (Internetquelle); EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 11 (Internetquelle).

^[92] Vgl. ausführlich: Kapitel B I 2, S. 11ff.; Unzweckmäßigkeit einer IFRS/IAS-Überleitungsrechnung: Arbeitsgruppe Bilanzrecht, Bilanzrecht, BB 2002 S. 2380.

^[93] Vgl. dazu den Definitionsvorschlag der EU-Arbeitsgruppe: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 7.

^[94] IAS 18 Rz. 7.

^[95] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 30.11.2005, Rz. 14ff. (Internetquelle).

^[96] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 01.03.2006, Rz. 9 (Internetquelle); Czakert, Bemessungsgrundlage, IStR 2006, S. 563.

^[97] IAS 18 Rz. 14 verlangt, dass Erlöse von Gütern erfasst werden sollen, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind:

a) das Unternehmen hat die maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen;

b) dem Unternehmen verbleibt weder ein weiter bestehendes Verfügungsrecht […] noch eine wirksame Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse;

c) die Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden;

d) es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft zufließen wird; und

e) die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.

^[98] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 01.03.2006, Rz. 9 (Internetquelle); EU-Kommission, Fortschritte 20.11.2006, Rz. 6 (Internetquelle). Anm.: Bei der Zuordnung von Dienst-leistungen ergeben sich solche Probleme nicht. Hier ist der Zeitpunkt der Vollendung maßgeblich. Vgl. dazu: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 30.11.2005, Rz. 12 (Internetquelle).

^[99] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 01.03.2006, Rz. 6 (Internetquelle). Anm.: Eine nachgelagerte Ertragserfassung könnte hingegen in Form einer steuerfreien Rücklage (sog. § 6b-Rücklage) gewährt werden. Vgl. hierfür: Kapitel C III 1, S. 50.

^[100] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 145f.; kritisch: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 18 (Internetquelle).

^[101] Vgl. erläuternd: Coenenberg, S. 215f. Es erfolgt während der Fertigstellung eine neutrale Aktivierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Teilgewinnrealisierungen erfolgen nur bei abgrenzbaren Teilbereichen, die verbindlich abgenommen worden sind. Vgl. BFH v. 18.12.1956, I 84/56 U, BStBl. III 1957, S. 27.

^[102] Vgl. Herzig, Internationalisierung, WPg 2000, S. 114.

^[103] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 18 (Internetquelle); EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 30.11.2005, Rz. 19f. (Internetquelle); Anm.: Fraglich bleibt, welche Methode zur Verteilung über die Perioden Anwendung finden sollte.

^[104] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 13 (Internetquelle).

^[105] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 17 (Internetquelle); Anm.: Zur Erfüllung des Nettoprinzips ist eine symmetrische Behandlung korrespondierender Aufwendungen geboten.

^[106] Dabei handelt es sich um die Anrechnungs- und Freistellungsmethode. Siehe Art. 23A und 23B OECD-Musterabkommen.

^[107] Vgl. EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung, S. 450f. (Erfüllung der Kapitalimport-neutralität).

^[108] Dies gilt in allen Fällen unabhängig woher die Dividende kommt, ob von einem Unternehmen, das die Regeln der CCCTB verwendet oder nicht. Vgl. EU-Kommission, Dividenden, Rz. 16ff. (Internetquelle).

^[109] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 42 (Internetquelle).

^[110] Vgl. EU-Kommission, Bericht 31.08.2006, Rz. 23 (Internetquelle).

^[111] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 50.

^[112] Vgl. Kapitel B I 1b, S. 9f.; Groh, Bilanztheorie, S. 129.

^[113] Dies kann zur vorübergehenden erfolgsneutralen Aktivierung der Erzeugnisse führen. Vgl. dazu: Herzig, Gutachten, S. 47f..

^[114] Vgl. entsprechende Definition der EU-Arbeitsgruppe: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 21 (Internetquelle); EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 19 (Internetquelle).

^[115] Vgl. hierzu: Kapitel C I, S. 22ff..

^[116] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 23 (Internetquelle).

^[117] Die Mitgliedsländer sind hier unterschiedlicher Ansichten: Vgl. EU-Kommission, Bericht 31.08.2006, Rz. 19 (Internetquelle).

^[118] Vgl. deutsche Vorgehensweise gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1-4 EStG.

^[119] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 24 (Internetquelle).

^[120] Vor allem ist auf die von der OECD aufgestellten Regelungen zu verweisen. Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 07.09.2005, Rz. 25 (Internetquelle).

^[121] Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 294ff.; Manche Länder verlangen eine unterschiedliche Behandlung von Bestechungsgeldern und Geldstrafen. Vgl. dazu: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 01.03.2006, Rz. 19 (Internetquelle).

^[122] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 9 (Internetquelle).

^[123] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 9 (i) und (ii) (Internetquelle); Gefahr von Steuerplanmodellen: EU-Kommission, Fortschritte 22.11.2006, Rz. 9 (Internetquelle); Vgl. Beispiel: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Anhang S. 9 (Internetquelle).

^[124] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 10 (Internetquelle); EU-Kommission, Fortschritte 20.11.2006, Rz. 8 (Internetquelle).

^[125] Beispielsweise ist die Besteuerungsgrundlage für die deutsche Gewerbesteuer gem. § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbeertrag, der sich aus dem Gewinn des Gewerbebetriebs (nach EStG/KStG) ermittelt. Die Gewerbesteuer selbst wäre, wie nach deutschen Recht, abzugsfähig von der CCCTB; Vgl. auch einleitend: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 12 (Internetquelle).

^[126] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 13 (Internetquelle).

^[127] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 15 (iv) (Internetquelle).

^[128] So könnte aus deutscher Sicht die Zukunftsfähigkeit der derzeitigen Form der Gewerbesteuer fraglich werden.

^[129] Vgl. auch mit weiteren Ideen: EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 15 insb. (iii) (Internetquelle); EU-Kommission, Fortschritte 20.11.2006, Rz. 11 (Internetquelle); EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 19.05.2006, Rz. 29 (Internetquelle).

^[130] Vgl. EU-Kommission, Steuerbares Einkommen 16.08.2006, Rz. 10 (Internetquelle); auch: EU-Kommission, Fortschritte 22.11.2006, Rz. 8 (Internetquelle).

^[131] Im Wesentlichen handelt es sich um Gebäude, Grundstücke, Maschinen und Betriebsausrüstung.

^[132] Durch die Aktivierung mit folgender Abschreibung ergibt sich über die Totalperiode zwar dieselbe Minderung der CCCTB, jedoch verteilt über einen längeren Zeitraum (Entstehung eines Zinseffektes).

^[133] Vgl. IAS-Rahmenkonzept Rz. 49a.

^[134] Vgl. IAS 16 Rz. 6

^[135] Vgl. IAS-Rahmenkonzept Rz. 83; IAS 16 Rz. 7; Achleitner/Behr, IAS, S. 103f..

^[136] Vgl. Buchholz/Weis, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2002, S. 515; Herzig, WPg 2000, Internationalisierung, S. 113f.; Achleitner/Behr, IAS, S. 102.

^[137] Vgl. H 4.2 (1) EStR; Vgl. auch: BFH v. 06.12.1990, IV R 3/89, BStBl. II 1991, S. 346 m.w.N.; BFH v. 18.06.1975, I R 24/73, BStBl. II 1975, S. 809; BFH v. 16.05.1963, IV 379/60 U, BStBl. II 1963, S. 400.

^[138] Vgl. Herzig, Gutachten, S. 66ff. m.w.N.; Buchholz/Weis, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2002, S.515.

^[139] Vgl. Czakert, Bemessungsgrundlage, IStR 2006, S. 563; im englischen Original: EU-Kommission, Anlage CCCTB rules, S. 1 (Internetquelle).

^[140] Vgl. EU-Kommission, Vermögensgegenstände 24.05.2005, Rz. 10 (Internetquelle); EU-Kommission, Vermögensgegenstände 28.10.2004, Rz. 41 (Internetquelle).

^[141] Vgl. EU-Kommission, Vermögensgegenstände 28.10.2004, Rz. 7 (Internetquelle).

^[142] In den Mitgliedstaaten differiert diese derzeit zwischen 200 € - 1500 € (BRD: 410 €).