Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung
2. Grundlagen der Untersuchung
2.1 Controlling
2.1.1 Begriff und Aufgaben des Controllings
2.1.2 Funktionen und Abgrenzung des Controllings
2.2 Internationale Rechnungslegung
2.2.1 Gründe für eine internationale Rechnungslegung
2.2.2 Rahmenkonzept und zentrale Anforderungen an den Abschluss nach IAS/IFRS
3. Relevanz des Controllings für die IFRS-Rechnungslegung
3.1 Externe Informationsbedürfnisse nach dem Jenkins-Report als Ausgangspunkt der Untersuchung
3.1.1 Hintergrund Jenkins-Report
3.1.2 Ergebnisse des „Comprehensive Reports“
3.1.3 Ergebnisse des „Comprehensive Reports“ als Basis für die Beurteilung der Relevanz des Controllings für die IFRS- Rechnungslegung
3.2 Ökonomische Ausrichtung der IFRS-Rechnungslegung
3.2.1 Fair Value-Bilanzierung
3.2.2 Risk and Reward Approach
3.2.3 Realisationsprinzip
3.3 Schnittstellen zwischen Controlling und IFRS-Rechnungslegung
3.3.1 Management Approach
3.3.1.1 Konsequenz des Management Approaches für die Controller-Arbeit
3.3.1.2 Vor- und Nachteile des Management Approaches
3.3.2 Konvergenz von externer und interner Rechnungslegung
3.3.2.1 Motive einer Harmonisierung
3.3.2.2 Konvergenz aus der Sicht der Praxis
3.4 Zwischenfazit und weitere Vorgehensweise
4. Bedeutung des Controllings für die IFRS am Beispiel des Goodwills .
4.1 Bedeutung des Goodwills für das Controlling und IFRS
4.1.1 Entwicklung der IFRS mit Blick auf den Goodwill
4.1.2 Goodwill-Controlling im Akquisitionsprozess
4.2 Vorschriften zur Goodwill-Bilanzierung
4.2.1 IFRS 3 - Unternehmenszusammenschlüsse
4.2.2 GoodwilI-Impairment-Test nach IAS
4.3 Ausgewählte Controllinginformationen für die Goodwill- Bilanzierung
4.3.1 Indikatoren für den Impairment-Test
4.3.2 Nutzungswertermittlung auf Basis von internen Plan- Cashflows
4.3.3 Goodwillbestimmung und -zuordnung auf CGU
4.4 Implikation des Management Approaches auf die Goodwill- Bilanzierung
4.4.1 Nutzungswertermittlung und Management Approach
4.4.2 Goodwillallokation und Management Approach
4.5 Zwischenfazit
5. Beurteilung des Management Approaches aus Sicht der Bilanzpolitik und den Objektivierungsnormen der IFRS
5.1 Ermessensspielräume im Rahmen der Goodwill-Bilanzierung
5.1.1 Zugangsbewertung des Goodwills
5.1.2 Folgebewertung des Goodwills
5.2 Möglichkeiten und Grenzen des Management Approaches zur Einschränkung von Bilanzpolitik
5.2.1 Einschränkung der Bilanzpolitik
5.2.1.1 Entscheidungsrelevante Daten
5.2.1.2 Verwendung interner Planungsgrößen bei der Goodwill- bilanzierung
5.2.1.3 Neue Offenlegungspflichten des IAS
5.2.2 Förderung der Bilanzpolitik
5.2.2.1 Zirkularitätseffekt
5.2.2.2 Manipulationseffekt
5.2.2.3 Fehlende Vergleichbarkeit
5.3 Management Approach-Informationen vor dem Hintergrund des Objektivierungsgrundsatzes
5.3.1 Relevanz
5.3.2 Verlässlichkeit
6. Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick
Literaturverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Abgrenzung von Manager und Controller
Abb. 2: Zusammenwirken der Controlling-Funktionen
Abb. 3: Bestandteile des Rahmenkonzepts des IASB
Abb. 4: Zusammenhang zwischen dem Jenkins-Report und der Relevanz des Controllings für die IFRS-Rechnungslegung
Abb. 5: Motive für eine Konvergenz der Rechnungslegung
Abb. 6: Einschätzung der Möglichkeit einer Konvergenz
Abb. 7: Stand der Vereinheitlichung
Abb. 8: Schnittstellen zwischen Controlling und IFRS-Rechnungslegung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Definitionen des Controllings
Tabelle 2: Einzubeziehende und nichteinbeziehende Plan-Cashflows
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Kapitel 1 der Diplomarbeit beschäftigt sich mit der Problemstellung und Ziel- setzung der Arbeit. Zur besseren Übersicht wird zudem die Vorgehensweise der Bearbeitung des Themas in einem Gang der Untersuchung geschildert.
1.1 Problemstellung
Eines der herausragenden Themen in Theorie und Praxis ist die zurzeit disku- tierte Annäherung des Controllings an das externe Rechnungswesen.1 Der Auslöser dieser Diskussion ist in der Einführung der internationalen Rech- nungslegung in Europa zu suchen. Durch die EU-Verordnung Nr. 1606/ 2002 vom 19. Juli 2002 sind die kapitalmarktorientierten Konzerne dazu verpflich- tet, ab 2005 ihren Konzernabschluss nach den internationalen Standards auf- zustellen. Damit verbunden war der Übergang der von Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip geprägten HGB-Rechnungslegung hin zu einer kapitalmarkt- orientierten externen Rechnungslegung. Dies führte zu einer Welle der Um- stellungen von HGB auf die IAS/IFRS, die sogar vor den mittelständischen Unternehmen keinen Halt macht.2 Besseres Rating und eine optimierte Unter- nehmenssteuerung für die auf IFRS umzustellenden Unternehmen sind nur einige von vielen Vorteilen, die die IFRS mit sich bringen.3
Welche Konsequenz hat dieser historische Schritt für das Verhältnis von Controlling und IFRS-Rechnungslegung?
Sowohl die IFRS als auch das Controlling zielen auf eine ökonomisch ausge- richtete Abbildung des Unternehmens ab. Insbesondere die von den IFRS ge- forderte Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für die In- vestoren, als die bedeutendsten Empfänger von Jahresabschlussinformationen, führen konsequenterweise zu einer Übernahme von internen Informationen für Bilanzierungszwecke, die vom Controlling im Rahmen der Unternehmens- steuerung ermittelt werden. So wird im Rahmen des Management Approa- ches, wie z.B. bei der Goodwill-Bilanzierung oder der Segmentberichterstat- tung, verstärkt auf interne Planungs- und Berichtssysteme zurückgegriffen. Damit wird das Controlling zusätzlich zum Informationslieferanten für die IFRS-Bilanzierung, das häufig auch gern als „Biltrolling“ bezeichnet wird.4 Des Weiteren fördern die IFRS eine Konvergenz von interner und externer Rechnungslegung, die bereits von vielen Unternehmen praktiziert worden ist.5
Wie wirkt sich die Publizierung von internen Informationen in der IFRS-Finanzberichterstattung auf die Bilanzpolitik aus?
Im Kontext der Anwendung des Management Approaches in einigen IFRS, also die Betrachtung einzelner Bilanzierungssachverhalte aus Management- perspektive, vertritt das IASB die Ansicht, dass sie für die Investoren ent- scheidungsrelevant sind. Nach Auffassung des Autors impliziert das IASB mit der Einführung des Management Approaches eine weitere Reduzierung der bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten der IFRS, da eine Abbildung des Unternehmens aus Sicht des Managements folglich zu einer Darstellung füh- ren dürfte, die frei von verzerrenden Einflüssen ist. Daher wird in dieser Ar- beit gefragt, ob die Anwendung des Management Approaches beziehungswei- se die Übernahme von sogenannten „Controllinginformationen“ für Bilanzie- rungswecke zu einer tatsächlichen Reduzierung der bilanzpolitischen Gestal- tungsmöglichkeiten führt.
1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung
Ziel dieser Arbeit ist es, die in der Problemstellung beschriebene Diskussion über eine Annäherung von Controlling und externer Rechnungslegung durch die Einführung der IFRS aufzugreifen und auf ihr Zusammenwirken zu unter- suchen. Weiterhin wird die in diesem Zusammenhang festgestellte Übernahme von Controllinginformationen in der externen Rechnungslegung auf die An- wendung von Bilanzpolitik in die Diskussion einbezogen. Ausgangspunkt die- ser Arbeit ist eine kurze Charakterisierung des Controllings und der IFRS- Rechnungslegung in Kapitel 2. Im Anschluss daran wird in Kapitel 3 eine Verbindung zwischen Controlling und der IFRS-Rechnungslegung hergestellt. Dabei werden Entwicklungen in der amerikanischen Rechnungslegung unter- sucht, die eine Ursache für ein verstärktes Zusammenwirken von Controlling und der IFRS-Rechnungslegung darstellen. Dazu werden konkrete Schnittstel- len zwischen dem Controlling und der IFRS identifiziert und dargelegt. Der Schwerpunkt dieser Arbeit konzentriert sich auf den Management Approach, als eine der beiden Schnittstellen. Die andere Schnittstelle betrifft die Konver- genz von externer und interner Rechnungslegung, die ebenfalls Gegenstand von Kapitel 3 ist. Einige der IFRS beziehen sich explizit auf den Management Approach, so auch die neuen Regelungen zur Goodwill-Bilanzierung (IFRS 3 / IAS 36). Durch zunehmende Unternehmensakquisitionen stellt der „Good- will“6 oftmals einen der größten Bilanzposten dar.7 Aufgrund der Bedeutung des Goodwills werden hierzu die relevanten Regelungen in Kapitel 4 dieser Arbeit dargestellt sowie die sich daraus ergebenden Konsequenzen für das Controlling. Anhand dieser Ausführungen in Kapitel 4 wird im darauffolgen- den Kapitel 5 untersucht, wie sich die Übernahme von Controllinginformatio- nen für die Goodwill-Bilanzierung auf die Anwendung von Bilanzpolitik aus- wirken. Darüber hinaus ist zu klären, ob die Anwendung des Management Approaches kompatibel ist mit den Objektivierungsgrundsätzen des IASB. Die Arbeit endet mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse und gibt einen Aus- blick auf mögliche Entwicklungen.
2. Grundlagen der Untersuchung
In diesem Kapitel werden die für die Bearbeitung des Themas notwendigen Grundlagen dargestellt. Da das Thema zwei unterschiedliche Fachbereiche der Betriebswirtschaftslehre tangiert, nämlich zum einen das Controlling und zum anderen die internationale Rechnungslegung, bedarf es der näheren Erläute- rung dieser Bereiche.
2.1 Controlling
Dieses Unterkapitel stellt das Controlling anhand des Begriffs und den Aufgaben des Controllings sowie die Funktionen des Controllings dar. Es wird nicht tiefer in die Lehre des Controllings eingegangen, da sich der Schwerpunkt dieser Arbeit auf die IFRS und die Beziehungen zwischen dem Controlling und der IFRS-Rechnungslegung konzentriert.
2.1.1 Begriff und Aufgaben des Controllings
Der Begriff Controlling wie auch Controller wird in vielen Fällen mit Kontrollieren bzw. Kontrolleur gleichgesetzt, wobei dies jedoch nicht der Realität entspricht. Es ist richtig, dass das Kontrollieren zu den Aufgaben des Controllers gehört, aber es ist nur eine von vielen Aufgaben des Controllings.8 In der angelsächsischen Literatur wird unter „control“ die Beherrschung, Lenkung, Steuerung, Regelung von Prozessen verstanden. Daraus lässt sich schließen, dass der Begriff „control“ im Gegensatz zur deutschsprachigen Literatur, eine weit gefasste Bedeutung hat.9 Aber auch in der deutschsprachigen Literatur hat sich eine Vielzahl von Definitionen für das Controlling gebildet. Nachfolgend sind einige von ihnen tabellarisch abgebildet.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Definitionen des Controllings
Quelle: In Anlehnung an Peemöller, V. (2002), S. 34.
Aus dieser Abbildung lässt sich ableiten, dass es keine einheitliche Bezeichnung für den Typus Controlling im Hinblick auf die Zielsetzung und Aufgabenbereiche gibt.10
Für die weiteren Ausführungen bedarf es der Festlegung einer Abgrenzung der Definitionen anhand der Aufgaben des Controllings. Hier empfiehlt sich das von der International Group of Controlling (IGC)11 entwickelte ControllerLeitbild, das den Controller in den Management-Prozess einbindet.
Controller - Leitbild
„Controller gestalten und begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und tragen damit Mitverantwortung für die Zielerreichung. Das heißt:
- Controller sorgen für Strategie-, Ergebnis-, Finanz-, Prozesstransparenz und tragen somit zu höherer Wirtschaftlichkeit bei.
- Controller koordinieren Teilziele und Teilpläne ganzheitlich und organi- sieren unternehmensübergreifend das zukunftsorientierte Berichtswesen.
- Controller moderieren und gestalten den Management-Prozess der Zielfindung, der Planung und der Steuerung so, dass jeder Entscheidungsträger zielorientiert handeln kann.
- Controller leisten den dazu erforderlichen Service der betriebswirtschaftlichen Daten- und Informationsversorgung.
- Controller gestalten und pflegen die Controllingsysteme.“12
Durch die Umsetzung dieser Aufgaben tragen Controller zur Realisierung einer controllinggerechten und zielführenden Unternehmenssteuerung bei.13
2.1.2 Funktionen und Abgrenzung des Controllings
Bevor auf die Funktionen des Controllings eingegangen wird, muss eine Abgrenzung des Controllings vom Management vorgenommen werden, da nach der Definition des IGC (Abschnitt 2.1.1) das Controlling am ManagementProzess beteiligt ist.
Unter „Management“ ist ein Konzept einer intuitiv- und reflexiv-rationalitäts- orientierten Unternehmensteuerung zu verstehen, wobei der „Manager“ als Träger der Management-Funktion fungiert.14 Das Zusammenwirken von Manager und Controller wird in Abbildung 1 veranschaulicht.
Abb. 1: Abgrenzung von Manager und Controller Quelle: Controller-Wörterbuch, (2005), S. 58.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Während der Manager das Geschäft betreibt, d.h. er ist für die Unternehmens- steuerung und für das Ergebnis des Unternehmens verantwortlich, versorgt der Controller den Manager mit den erforderlichen Steuerungsinformationen. Diese können z.B. interne Kosten- und Erlösrechnungen, Analysen und Kalku- lationen sein. Dadurch entlastet der Controller den Manager, der sich auf die inhaltliche Konkretisierung von Prozessen und Maßnahmen fokussieren kann. Das Controlling ist hier als Schnittmenge zwischen Manager und Controller zu verstehen, in der die Zusammenarbeit stattfindet und kann auch als Teamarbeit angesehen werden.15 Nach Peemöller sind die Grundfunktionen des Control- lings, die Planungsfunktion, die Kontrollfunktion, die Steuerungsfunktion und die Informationsfunktion. Diese werden nachfolgend kurz erläutert werden.16
- Planungsfunktion
Die Planung ist die gedankliche Vorwegnahme zukünftigen Handelns durch Abwägen verschiedener Handlungsalternativen und die Entscheidung für den günstigsten Weg zur Zielerreichung.17 Die Mitwirkung an der Gestaltung der Unternehmensplanung ist ein zentrales Tätigkeitsfeld des Controllings.18 Das heißt, die Unternehmensplanung wird durch die Entwicklung und Einführung eines Instrumentariums (Controlling) unterstützt, um den Prozess der Zielbestimmung und Erreichung sicherzustellen.
- Kontrollfunktion
Kontrolle ist ein systematischer informationsverarbeitender Prozess, in dem ein Vergleich zwischen zwei Größen vollzogen wird.19 Dies wird häufig im Rahmen der Mengenplanung durchgeführt, wenn z.B. die Größen der Sollund Ist-Planung miteinander verglichen werden.
- Informationsfunktion
Die Informationsfunktion des Controllings hat die Aufgabe, alle entschei- dungsrelevanten Informationen systematisch zu erfassen, aufzubereiten und für das Management bereitzustellen. Es wird zwischen drei Phasen unterschie- den. Die 1. Phase des Informationsprozesses hat die Aufgabe Informations- quellen zu identifizieren und daraus führungsrelevante Informationen für das Management zu gewinnen. In der 2. Phase wird das gewonnene Wissen verar- beitet, und gleichzeitig wird neues Wissen erzeugt. Zum Schluss werden in einer 3. Phase die Informationsempfänger bestimmt, um die Information nach außen zu kommunizieren.20
- Steuerungsfunktion
Unter Steuerung wird die Bereitstellung aller für die Erreichung des Unternehmensziels notwendigen Informationen, z.B. die laufende Beobachtung der Planziele und Vergleich mit der Ist-Entwicklung, verstanden. Zur Funktion der Steuerung gehören auch alle Maßnahmen zur Erfassung von Störgrößen für die Einwirkung auf die Prozesse, um das Planziel zu sichern.21 Zusammenfassend werden in Abbildung 2 alle Hauptfunktionen des Controllings und deren Zusammenwirken bildhaft dargestellt.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Zusammenwirken der Controlling-Funktionen Quelle: Peemöller, V. (2002), S. 45.
2.2 Internationale Rechnungslegung
Nach der Einführung in das Controlling im vorherigen Abschnitt geht es jetzt systematischerweise darum, die zweite Komponente des Themas, nämlich die internationale Rechnungslegung zu erläutern. Zuerst werden die Gründe für eine internationale Rechnungslegung angegeben und danach wird auf das Rahmenkonzept und die zentralen Anforderungen des IFRS-Jahresabschlusses eingegangen.
2.2.1 Gründe für eine internationale Rechnungslegung
Unternehmen, die weltweit operieren, benötigen große Kapitalmengen. Dieses Kapital wird an den internationalen Kapitalmärkten von Investoren bereitges- tellt. Investoren verlangen für ihr überlassenes Kapital nicht nur eine ange- messene Verzinsung, sondern auch Informationen über die finanzielle Lage des Unternehmens. Da diese Informationen überwiegend aus der externen Rechnungslegung des jeweiligen Landes stammen, in dem das Unternehmen ansässig ist, ist ein direkter Vergleich der Unternehmensdaten nicht möglich. Der Investor müsste diese Daten erst umrechnen, was Zeit und Kosten verur- sachen würde.22 Eine Standardisierung der Rechnungslegung würde diese osten aufheben. Aus diesem Grund sind die International Financial Repor- ting Standards (IFRS vormals IAS)23 entstanden, die seit dem 01.01.2005 ver- pflichtend für alle kapitalmarktorientierte Unternehmen anzuwenden sind. Durch die Anwendung dieser internationalen Standards können international agierende Unternehmen einfacher Kapital aufnehmen, um z.B. kapitalintensi- ve Investitionen zu tätigen.
Die Internationalisierung der Geschäftstätigkeit ist ein weiterer Grund für eine Umstellung auf eine internationale Rechnungslegung. Es wird Handel mit dem Ausland betrieben, neue Märkte werden erschlossen und Verträge mit ausländischen Lieferanten abgeschlossen. Diese neuen Partner verlangen In- formationen über die Lage des Unternehmens, die primär aus der Rechnungs- legung zur Verfügung gestellt werden. Ein nach internationalen Standards ers- telltes Zahlenwerk wirkt aus Sicht der ausländischen Geschäftspartner ver- trauenswürdiger und erfordert weniger Erklärungsaufwand. Nach Wagenhofer sind grenzüberschreitende Kooperationen und Unternehmensakquisitionen Indizien für eine Internationalisierung der Unternehmen und für deren Beurtei- lung eignen sich internationale Standards besser als nationale Standards.24 Im Vergleich zum HGB wird mit der Einführung der IFRS, die wirtschaftliche Situation des Unternehmens realitätsnäher abgebildet. Hierdurch eröffnen sich neue Möglichkeiten für eine auf Basis externer Daten geführte interne Steue- rung des Unternehmens.25 Dies ist auf die Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens zurückzuführen, die in Kapital 3 ausführlicher dar- gestellt wird.
2.2.2 Rahmenkonzept und zentrale Anforderungen an den Abschluss nach IAS/IFRS
Im Rahmenkonzept (Framework for the Preparation and Presentation of Fi- nancial Statements) des International Accounting Standards Board (IASB)26 ist die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen geregelt,27 das von der Vorgängerorganisation International Accounting Standards Committee (IA- SC) entwickelt wurde und seit dem April 2001 vom IASB weitergeführt wird.28 Einen Einblick in die Inhalte des Rahmenkonzepts gewährt die unten stehende Abbildung 3. An der Spitze steht das vorrangige Ziel, entschei- dungsrelevante Informationen (decision usefulness) über die Vermögens-, Finanz und Ertragslage bereitzustellen. Bezüglich der im Rahmen des Jah- resabschlusses veröffentlichen Informationen soll den Adressaten die Mög- lichkeit eingeräumt werden, Entscheidungen über den Erwerb oder die Veräu- ßerung der gehaltenen Anteile zu fällen. Während nach HGB der Gläubiger-
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten29 30
Abb. 3: Bestandteile des Rahmenkonzepts des IASB Quelle: Pellens, B. u.a. (2006), S. 97.
Nach der Festlegung der Zielsetzung im Rahmenkonzept, werden die Rech- nungslegungsprinzipien und Definitionen für die wesentlichen Positionen zugrunde gelegt. Zu den Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS gehören die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual basis) und die Fortfüh- rung der Tätigkeit des Unternehmens (going concern). Diese zugrunde lie- genden Annahmen (underlying assumptions) werden durch qualitative Anfor- derungen an die Abschlussinformationen (qualitative characteristics of finan- cial statements) erweitert. Dabei sind die wichtigsten Anforderungen:31
- Verständlichkeit (understandability)
Für die Qualität der Jahresabschlussinformationen ist es wesentlich, dass sie für Abschlussadressaten leicht verständlich sind. Es wird vorausgesetzt, dass die Adressaten eine angemessene Kenntnis geschäftlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten besitzen und bereit sind, die Informationen vorsorglich zu lesen (F. 25).32
- Relevanz (relevance)
Die Nützlichkeit von Informationen setzt eine Relevanz der Informationen für die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten voraus. Die Informationen sind als relevant einzustufen, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen (F. 26).
- Vergleichbarkeit (comparability)
Die Abschlüsse müssen von den Adressaten im Hinblick auf Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verglichen werden können. Zum einen muss es im Zeitablauf möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über einen bestimmten Zeitraum hinweg vergleichen zu können; und zum an- deren muss auch ein zwischenbetrieblicher Vergleich der Jahresabschlüsse möglich sein, um verschiedene Unternehmen beurteilen zu können (F. 39).
- Verlässlichkeit (reliability)
Die Informationen dürfen keine wesentlichen Fehler enthalten und müssen frei von verzerrenden Einflüssen sein. Erst dann sind sie für die Empfänger der Abschlussinformationen glaubwürdig (F. 31).
Der Grundsatz der Verlässlichkeit wird durch sogenannte Sekundäreigenschaften sichergestellt. Diese werden wie folgt aufgelistet:33
- Glaubwürdige Darstellung (faithful representation)
- Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form)
- Neutralität (neutrality)
- Vorsicht (prudence)
- Vollständigkeit (completeness)
Neben den Grundsätzen der internationalen Rechnungslegung sind auch, wie schon oben erwähnt, die wesentlichsten Abschlussposten des Abschlusses im Rahmenkonzept definiert. Das Rahmenkonzept unterscheidet dabei zwischen Vermögenswerten, Schulden, Eigenkapital, Aufwendungen und Erträgen, die in F. 49 bzw. F. 70 definiert sind. Wenn ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld die Definitionskriterien erfüllt, können diese in der Bilanz angesetzt werden, wenn zusätzlich auch die Ansatzkriterien gegeben sind. Das Gleiche gilt auch für die Aufwendungen und Erträge der GuV-Rechnung.34 Damit folgt das Rahmenkonzept einem zweitstufigen Konzept, wonach beide Kriterien gleichzeitig erfüllt sein müssen, um in die Bilanz bzw. GuV aufgeführt zu werden.35 Als letztes seien noch die Kapitalerhaltungskonzepte des IASB erwähnt. Hierbei handelt es sich zum einen um die finanzwirtschaftliche Kapi- talerhaltung und zum anderen um die leistungswirtschaftliche Kapitalerhal- tung.36
3. Relevanz des Controllings für die IFRS-Rechnungslegung
Nachdem auf das Controlling und die IFRS-Rechnungslegung in den Grund- lagen eingegangen wurde, beschäftigt sich dieser Teil der Arbeit mit den Zu- sammenhängen dieser beiden Bereiche. Es ergeben sich Beziehungen sowohl aus dem Controlling zur IFRS-Rechnungslegung als auch umgekehrt. Dabei ist zu beachten, dass der Schwerpunkt dieser Arbeit auf der IFRS-Rechnungs- legung liegt. Die in diesem Abschnitt herausgearbeiteten Ergebnisse bilden die Grundlage der Untersuchungen in Kapitel 4, die sich mit den Informationsbei- träge des Controllings in der IFRS-Rechnungslegung beschäftigt.
3.1 Externe Informationsbedürfnisse nach dem Jenkins-Report als Ausgangspunkt der Untersuchung
Wie eingangs bei den Prinzipien der IFRS-Rechnungslegung erwähnt wurde, ist das oberste Ziel der IFRS, entscheidungsrelevante Informationen für die Adressaten der externen Rechnungslegung bereitzustellen. Das Augenmerk richtet sich dabei auf die Investoren als die Hauptgruppe der Adressaten des Jahresabschusses. In diesem Zusammenhang wird die IFRS-Rechnungslegung auch als eine investorenorientierte Rechnungslegung bezeichnet.37 Aufgrund der weltweit gestiegenen Anforderungen an die Unternehmensinformationen seitens der Investoren, bedingt durch die Kapitalmarktfinanzierung vieler Konzerne, wird den beiden dominierenden Rechnungslegungskonzeptionen (IFRS und US-GAAP) im Vergleich zur deutschen Rechnungslegung mehr Beachtung geschenkt. Nach Auffassung des Autors stammt der Auslöser der in Theorie und Praxis geführten Diskussion hinsichtlich der Annäherung von Controlling und IFRS38 aus den Entwicklungstendenzen der US-amerikani- schen Rechnungslegung. Speziell geht es dabei um den „Comprehensive Re- port“ des „American Institute of Certified Public Accountants“ (AICPA), der auch als „Jenkins-Report“39 bekannt ist. Dieser Bericht ist für die Bearbeitung der in diesem Kapitel geführten Untersuchung von Bedeutung, deshalb werden im Folgenden der Hintergrund des Jenkins-Reports und seine Ergebnisse dar- gestellt.
3.1.1 Hintergrund Jenkins-Report
Das AICPA ist eine Organisation der amerikanischen Wirtschaftsprüfer und war bis zur Gründung des Financial Accounting Standards Board (FASB)40 im Jahre 1972 für die Verlautbarungen der Rechnungslegungsvorschriften zu- ständig.41 Die Verlautbarungen des AICPA wurden durch die separat gegrün- deten Gremien, das Committee on Accounting Procedure (CAP, 1939) und des Accounting Principles Board (APB, 1959) erarbeitet. Die Tätigkeiten dieser beiden Gremien finden heute im FASB ihre Fortsetzung. Während das AICPA die Entwicklung von Rechnungslegungsnormen auf das neutrale Gremium FASB übertragen hatte, erhebt sie lediglich über ihre Statements of Positions (SOP) Einfluss auf die amerikanische Rechnungslegung.42 Im Zuge der Zu- sammenbrüche von geprüften amerikanischen Unternehmen und Betrugsaffä- ren geriet die Tätigkeit des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer in eine heftige Kritik seitens der US-Regierung und der Öffentlichkeit. Die Missstände in den amerikanischen Prüfungsgesellschaften führten dazu, dass das AICPA umfas- sende Maßnahmen ergriff, um eine aktivere Rolle innerhalb der regelnden In- stitutionen zu übernehmen.43 Unter dem Vorsitz von Edmund L. Jenkins44 gründete das AICPA im April 1991 das Special Committee on Financial Re- porting (SCFR). Zu den Aufgaben dieses sogenannten „Jenkins-Committee“ gehörte es, die Qualität der Unternehmensinformationen aus der externen Rechnungslegung bezüglich ihrer Relevanz sowohl für interne als auch externe Entscheidungsträger zu überprüfen und zu verbessern.45 Die Arbeiten des SCFR mündeten in einem im Jahre 1994 veröffentlichten Comprehensive Report46 mit dem Titel „Improving Business Reporting - A Customer Focus“,47 dessen Ergebnisse im nächsten Schritt dargestellt werden.
3.1.2 Ergebnisse des „Comprehensive Report“
Um die Qualität der publizierten Informationen aus der Sicht der Investoren und Gläubigern beurteilen zu können, bedarf es der Analyse der Informations- bedürfnisse der vom AICPA festgelegten Hauptadressaten der Rechnungsle- gungsinformationen. Speziell für diese Untersuchung wurde ein Subkomitee, das „Users Needs Subcommittee“ eingerichtet. Dieses identifizierte in seiner Untersuchung sieben Hauptinformationenbedürfnissen,48 die eine hohe Rele- vanz für die Investitionsentscheidungen der Hauptadressaten (Investoren) be- saßen:
- Segmentberichterstattung
Die im Konzernabschluss eines diversifizierten Unternehmens aggregierten Informationen eignen sich nicht für eine Analyse hinsichtlich der Chancen und Risiken der einzelnen Segmente. Es ist vielmehr notwendig, in der Berichterstattung auch nach Segmenten differenzieren zu können, um z.B. auf Bereichsebene Kennzahlen wie den Cashflow zu ermitteln.49
[...]
1 Vgl. Preißner, A. (2005), S. 20.
2 Vgl. hierzu Mandler, U. (2003), S. 422-457, in: StuB, Heft 10.
3 Vgl. Carstensen, B. / Leibfried, P. (2004), S. 864-866, in: GmbHR, Heft 13.
4 Unter „Biltrolling“ ist die Vereinigung von Bilanzierung und Controlling zu verstehen, vgl. Oehler, K. (2004), S. 104, in: Controlling News, Heft 3.
5 Siehe dazu die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.3.
6 Unter dem Goodwill ist der Saldo zwischen dem Kaufpreis bzw. Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses und der Differenz aus der zum Fair Value bewerteten Vermögenswerte und Schulden zu verstehen, vgl. IFRS 3.52.
7 Der Goodwill übersteigt bei einigen Unternehmen sogar das ausgewiesene Eigenkapital. Es ergeben sich bspw. bei TUI und REWE Goodwill-Eigenkapital-Relationen von 153,4 % und 221,4 %, vgl. Schürmann, C. (2004), S. 110.
8 Vgl. Preißler, P. / Günter, E. / Peemöller, V. (1996), S. 16.
9 Vgl. Horváth, P. (2001), S. 26.
10 Vgl. Peemöller, V. (2002), S. 35.
11 Das IGC ist ein Zusammenschluss von Institutionen und Unternehmen, die Controlling in der praktischen Anwendung weiterentwickeln wollen. Informationen zu den Mitgliedern können aus der Homepage des IGC (www.igc-controlling.org) entnommen werden.
12 IGC, (2004), zu finden unter http://www.igc controlling.org/DE/leitbild.php.
13 Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 31.
14 Vgl. Huch, B. / Behme, W. / Ohlendorf, T. (2003), S. 220.
15 Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 32.
16 Vgl. Peemöller, V. (2002), S. 39.
17 Vgl. Wild, J. (1982) S. 13 f.
18 Vgl. Horváth, P. (2001), S. 169.
19 Vgl. Küpper, H. (2005), S. 187.
20 Vgl. Roithmayr, F. (1988) S. 53 f.
21 Vgl. Schröder, E. F. (2000), S. 32.
22 Vgl. Buchholz, R. (2005), S. 2.
23 Für die weiteren Ausführungen wird die Bezeichnung „IFRS“ anstatt „IAS“ festgelegt.
24 Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 10.
25 Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 10.
26 Das IASB ist eine privatrechtliche Organisation mit Sitz in London und setzt sich aus 14 Mitgliedern zusammen. Aufgabe des IASB ist es, Internationale Rechnungslegungsstan- dards (IFRS) i.R. eines formellen Standardsetzungsverfahrens (Due Process) zu entwick- eln und zu verabschieden. Weitere Details zum IASB und den anderen Gremien sind aus der IASB Webseite (www.iasb.org) zu entnehmen, vgl. auch hierzu Pellens, B. / Fül- bier, R. / Gassen, J. (2006), S. 74 f.
27 Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird die Bezeichnung „Rahmenkonzept“ bevorzugt.
28 Vgl. Pellens, B. / Fülbier, R. / Gassen, J. (2006), S. 102.
29 Dies bedeutet, dass die Fremdkapitalgeber die wichtigsten Adressaten der Rechnungsle- gung nach HGB sind, vgl. Buchholz, R. (2005), S. 21.
30 Vgl. Achleitner, A. / Behr, G. (2003), S. 97.
31 Vgl. Born, K. (2007), S. 66 f.
32 “F“ steht hier für Framework bzw. Rahmenkonzept.
33 Siehe zu den Definitionen der Sekundäreigenschaften F. 33 ff.
34 Die GuV-Rechnung stellt die Ertragslage des Unternehmens für einen bestimmten Zeit raum dar und ist Bestandteil des Abschlusses, vgl. hierzu Buchholz, R. (2005), S. 173 f. und Kirsch, H. (2006), S. 347-360.
35 Vgl. Heuser, P. / Theile, C. (2007), S. 51-60.
36 Aus Relevanzgründen für diese Arbeit wird darauf nicht näher eingegangen, vgl. hierzu Wagenhofer, A. (2005), S. 128 und (F.102 ff).
37 Vgl. Franz, K.-P. / Winkler, C. (2006), S. 21.
38 Vgl. hierzu die Arbeiten des IGC-Arbeitskreises in Weißenberger, B. E. (2006).
39 Der Report wurde nach dem Vorsitzenden des Special Committee on Financial Reporting Edmund L. Jenkins benannt, vgl. Berndlmaier, A. F. / Klein, G. A. (1997), S. 1090, in: DB, Heft 22.
40 Das FASB ist vergleichbar mit dem IASB.
41 Vgl. Born, K. (2007), S. 331.
42 Gräfer, H. / Demming, C. (1994), S. 236-238.
43 Lück, W. / Holzer, P. (1993), S. 237, in: DB, Heft 5.
44 Dieser Committe wird auch häufig Jenkins-Committee genannt, vgl. Günther, T. (2003), S. 1233, in: DB, Heft 23.
45 Vgl. hierzu auch den Bericht des AICPA, Improving Business Reporting, (1994).
46 Wie auch das Jenkins-Committee wird der Comprehensive Report ebenfalls Jenkins- Report genannt
47 Vgl. Marten, K.-U. / Köhler, G. / Köhler, A. (2001), S. 436-437, in: Die Wirtschaftsprü- fung, Heft 8.
48 Im Jenkins-Report werden diese Informationen als „concepts underliying users’ needs information“ bezeichnet, vgl. AICPA (1994), S. 20.
49 Vgl. Fink, C. / Ulbrich, P. (2006), S. 234, in: KoR, Heft 4.