Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung nach IFRS

Die Anwendung von IAS 12 und IAS 34 unter Berücksichtigung des deutschen Ertragsteuerrechts


Masterarbeit, 2007

114 Seiten, Note: 2,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung und Eingrenzung des Themas

2 Allgemeines zu Ertragsteuern in der Rechnungslegung
2.1 Begriffliche Eingrenzung der Ertragsteuern
2.2 Konzepte der Steuerabgrenzung
2.3 Methoden zur Steuerabgrenzung
2.4 Weitere Kriterien der Steuerabgrenzung

3 Ertragsteuern in der Rechnungslegung nach HGB
3.1 Ertragsteuern im HGB-Einzelabschluss
3.2 Ertragsteuern im HGB-Konzernabschluss
3.3 Internationalität im HGB-Abschluss durch DRS 10
3.4 Weitere Internationalität im HGB-Abschluss durch das BilMoG

4 Ertragsteuern in der Rechnungslegung nach IFRS
4.1 Zwecke und Grundsätze der Rechnungslegung nach IFRS
4.2 Darstellung tatsächlicher Ertragsteuern nach IAS 12
4.3 Darstellung latenter Ertragsteuern nach IAS 12
4.3.1 Konzeptionelle Grundsätze
4.3.2 Passivische latente Steuern
4.3.3 Aktivische latente Steuern
4.3.4 Bilanzierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
4.3.5 Bewertung der latenten Steuern
4.3.6 Anhangsangaben zu latenten Steuern
4.4 Besonderheiten latenter Steuern im IFRS-Konzernabschluss

5 Ertragsteuern in der Rechnungslegung nach US-GAAP
5.1 Ertragsteuern in Jahres- und Konzernabschlüssen
5.2 Konvergenzprojekt IFRS/US-GAAP
5.3 Bedeutung der (Konzern-)Steuerquote

6 Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung
6.1 Notwendigkeit und Gegenstand der Zwischenberichterstattung
6.2 Grundsätze unterjähriger Erfolgsermittlung
6.2.1 Integrativer Ansatz
6.2.2 Eigenständiger Ansatz
6.2.3 Kombinierter Ansatz
6.3 Unterjährige Ertragsteuerbilanzierung nach HGB
6.3.1 Ertragsteuern in HGB-Zwischenabschlüssen
6.4 Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung nach IFRS
6.4.1 Konzept der Zwischenberichterstattung nach IAS 34
6.4.2 Grundsätzliches zu Ertragsteuern in der IFRS-Zwischenberichterstattung
6.4.3 Ermittlung des erwarteten Ertragsteuersatzes
6.4.4 Berechnung der Ertragsteuern im Zwischenabschluss
6.5 Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung nach US-GAAP
6.6 Praktische Probleme bei der Ermittlung von Ertragsteuern in Zwischenabschlüssen
6.6.1 Anforderungen an Rechnungswesen und Unternehmensplanung
6.6.2 Folgen der Umsetzungsprobleme für die Ertragsteuerberechnung in der Zwischenberichterstattung

7 Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die Bilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen
7.1 Allgemeines zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008
7.2 Änderung des Ertragsteuersatzes
7.3 Einführung einer Zinsschranke
7.4 Weitere Maßnahmen

8 Zusammenfassende Betrachtung

Anhang

Quellenverzeichnis
i. Verzeichnis der Kommentare und Handbücher
ii Verzeichnis der Aufsätze und Monographien
iii. Verzeichnis der Gesetze und Verwaltungsanweisungen
iv. Verzeichnis der Standards, Interpretationen und Rahmengrundsätze
v. Verzeichnis weiterer Internet-Online-Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Unterjährige Steuerbelastung bei gleich hohen Vorsteuerergebnissen

Tabelle 2: Unterjährige Steuerbelastung bei unterschiedlichen
Vorsteuerergebnissen

Tabelle 3: Unterjährige Steuerbelastung bei unterschiedlichen Vorsteuerergebnissen und gestaffelten Steuersätzen

Tabelle 4: Unterjährige Steuerbelastung bei negativen Quartalsergebnissen- und einem ausgeglichenen Jahresergebnis nach IAS 34.B16

Tabelle 5: Unterjährige Steuerbelastung bei negativen Quartalsergebnissen- und einem ausgeglichenen Jahresergebnis nach Hebestreit

Tabelle 6: Unterjährige Steuerbelastung bei negativen Jahresergebnis und Verlustrücktragsmöglichkeit

Tabelle 7: Unterjährige Steuerbelastung bei negativen Jahresergebnis und Verlustvortragsmöglichkeit

Tabelle 8: Unterjährige Steuerbelastung bei negativem Jahresergebnis und Verlustvortragsmöglichkeit mit unterjähriger
„Kappung des Tax assets“

Tabelle 9: Unterjährige Steuerbelastung bei Änderung der Prognose

Tabelle 10: Unterjährige Steuerabgrenzung nach IAS 12-Methodik

Tabelle 11: Änderung der effektive Steuerbelastung in den Hansestädten Bremen und Hamburg (2007 im Vergleich mit 2008)

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

„Das Steuerrecht beeinflusst jede wirtschaftliche Betätigung.“[1] Steuern stellen die größte Abgabenlast für Unternehmen dar, deren Senkung eine permanente Herausforderung für das Management und die Beraterschaft bildet. Die immer häufigeren Änderungen in der Steuergesetzgebung und die unverändert ansteigende weltweite unternehmerische Betätigung bringen eine erhöhte Komplexität mit sich. „Das internationale Steuerrecht ist gekennzeichnet durch unterschiedliche Zielvorstellungen des Gesetzgebers und dadurch hervorgerufene Zielkonflikte.“[2] Der global agierende Konzern braucht ein Zielsystem der Konzernsteuerplanung.[3] Die aussagefähige Abbildung der Steuerbelastung in der Rechnungslegung der Unternehmen erlangt zunehmend an Bedeutung, denn von den Kapitalmarkt-teilnehmern werden höhere Informationsbedürfnisse hinsichtlich der aktuellen und zukünftigen steuerlichen Situation der Konzerne geäußert.

Die Standardsetter der internationalen Rechnungslegung haben entsprechend reagiert und insbesondere die Bilanzierung latenter Steuern kodifiziert. Deren Umsetzung erweist sich für die Unternehmen als äußerst anspruchsvoll und ressourcenträchtig. So sind Fehler bei der Ermittlung der latenten Steuern in den USA ein wesentlicher Grund für die rückwirkende Änderung von Jahresabschlüssen.[4] In der EU börsennotierte Konzerne müssen seit 2005 ihre Abschlüsse nach den IFRS erstellen und veröffentlichen. Die IFRS enthüllen mehr als das HGB und schaffen es besser, angemessene Informationen über den Konzern zu geben.[5] Allerdings gelingt es derzeit kaum einem deutschen Unternehmen, fehlerfreie IFRS-Abschlüsse aufzustellen und den ausführlich geforderten Anhangsangaben zu genügen.[6] Hierfür dürften die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern (insbes. IAS 12) ein typisches Beispiel geben. Die Zwischenberichterstattung hat in Deutschland mit dem Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz deutlich an Bedeutung gewonnen, auch wenn deren Nutzen strittig ist.[7] Die sehr kurz gefasste Regelung zu Ertragsteuern in Zwischenberichterstattungen (IAS 34) sowie deren Korrespondenz mit IAS 12 geben Anlass für Auslegungsfragen, und damit den Grund für diese Abhandlung.

1.2 Gang der Untersuchung und Eingrenzung des Themas

Den Ausgangspunkt der Betrachtungen sollen zunächst die allgemeinen Grundsätze zur Abbildung von laufenden und latenten Ertragsteuern in der Rechnungslegung sein. Es erfolgt eine Abgrenzung von allen anderen Steuerarten, die nicht Ertragsteuern sind und daher keinen Gegenstand dieser Arbeit bilden. Die allgemein theoretische Darstellung von Konzepten und Methoden der Ertragsteuerbilanzierung geht sodann der Erläuterung nach den verschiedenen Rechnungslegungssystemen voran. Hierbei wird ausschließlich auf die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften abgestellt, d.h. die für Personengesellschaften geltenden Besonderheiten werden nicht behandelt. Da die Zwischenberichterstattung primär ein Publizitätsinstrument der verschiedenen Finanzmärkte ist, liegt der Fokus auf den Berichtserfordernissen für kapitalmarktorientierte Unternehmen. Börsennotierte Unternehmen veröffentlichen meist nur konsolidierte Abschlüsse, daraus ergibt sich die Notwendigkeit, an geeigneter Stelle auch auf die speziellen Normen für Konzernabschlüsse einzugehen. Die gesamte Abhandlung erfolgt unter klarer Konzentration auf die Berücksichtigung des deutschen Ertragsteuerrechts. Damit bildet der Konzernabschluss eines in Deutschland börsennotierten (Mutter-) Unternehmens den zu würdigenden Grundfall.

Den Einstieg in das Thema der Bilanzierung von Ertragsteuern bilden die Regularien des deutschen Handelsrechts (HGB; DRS 10), dem schließt sich die Rechnungslegung nach dem Regelwerk der IFRS (IAS 12) an, gefolgt von einem Abgleich mit der Bilanzierung nach den US-GAAP (SFAS 109). Den Schwerpunkt bildet stets die Ertragsteuerabgrenzung, also die aktivischen und passivischen latenten Steuern. Aufbauend auf den Grundätzen der Ertragsteuerabbildung in (Konzern-) Jahresabschlüssen werden nun die Besonderheiten in der Zwischenberichterstattung betrachtet. Nach einem theoretischen Einstieg zu den Ansätzen der unterjährigen Erfolgsermittlung werden hier ebenfalls die deutschen Vorschriften (DRS 6 bzw. E-DRS 16), die IFRS-Normen (IAS 34) und ergänzend die US-GAAP-Standards (ABP 28, FIN 18) durchgesprochen. Dem folgt eine Diskussion der Anwendungsprobleme des IAS 34 in der Rechnungslegungspraxis mit dem Ziel einer kritischen Würdigung des derzeitigen Zustands.

Die Arbeit berücksichtigt den Rechtsstand vom 1. September 2007. Auf die möglichen Auswirkungen bereits beschlossener oder angekündigter Rechtsänderungen (wie UntStRefG 2008, JStG 2008, BilMoG oder IFRS-Konvergenzprojekte) wird teilweise gesondert eingegangen.

2 Allgemeines zu Ertragsteuern in der Rechnungslegung

2.1 Begriffliche Eingrenzung der Ertragsteuern

In Deutschland besteht wie in den meisten Staaten ein Dualismus zwischen Einkommensteuer (tax on income) und Körperschaftsteuer (corporate income tax/ corporation tax).[8] Die Einkommensteuer erstreckt sich subjektiv auf die Steuerpflicht natürlicher Personen (§ 1 EStG) und objektiv auf deren Einkommen (§ 2 EStG). Juristische Personen, wie Kapitalgesellschaften, u.a. Körperschaften/ Personenvereinigungen/Vermögensmassen, unterliegen mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer (§§ 1 u. 8 KStG). Bemessungsgrundlage der Besteuerung bildet jeweils das zu versteuernde Einkommen (taxable income) gem. § 2 Abs. 5 EStG bzw. § 7 Abs. 1 KStG. Beide Steuerarten werden als Steuern vom bzw. auf das Einkommen bezeichnet. Die Gewerbesteuer wird auf Grundlage des Gewerbeertrages erhoben (§§ 6 u. 7 GewStG) und daher als Steuer vom Ertrag bezeichnet. Kapitalgesellschaften erzielen kraft ihrer Rechtsform ausschließlich gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG u. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) und unterhalten i.d.R. im Inland einen stehenden Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG. Zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld wird zusätzlich eine Ergänzungsabgabe in Form des Solidaritätszuschlages erhoben (§ 1 Abs. 1 SolzG).

Nach deutschem Handelsrecht werden in der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften die Körperschaft- und die Gewerbesteuer zzgl. der Annexsteuern als Steuern vom Einkommen und Ertrag zusammengefasst (§ 275 Abs. 2 bzw. 3 Nr. 18 HGB). Hier inbegriffen sind auch die als Quellensteuer erhobene Kapitalertragsteuer i.S.d. § 43 Abs. 1 EStG und die in ausländischen Staaten gezahlten Steuern, die mit den in Deutschland erhobenen Steuern vom Einkommen und Ertrag vergleichbar sind.[9] Der Gläubiger von Ertragsteuern kann verschieden sein. So wird die Körperschaftsteuer als Gemeinschaftssteuer von Bund und Ländern (Art. 106 Abs. 3 GG) erhoben und für die Gewerbesteuer haben die Gemeinden die Ertragshoheit inne (§ 1 GewStG).

Unter dem Begriff der Ertragsteuern (income taxes) werden in der internationalen Rechnungslegung alle in- und ausländischen Steuern auf Grundlage der steuerpflichtigen Einkommen verstanden. Dies beinhaltet auch Quellensteuern, die von einem in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen an das berichtende (Mutter-)Unternehmen geschuldet werden.[10] Der Steuergläubiger kann eine (föderale) Bundesbehörde, ein (Bundes-)Land oder eine lokale Behörde sein.[11] Bei den Steuern muss es sich um betrieblichen Aufwand des Unternehmens handeln.

Die Ertragsteuerpflicht von Kapitalgesellschaften ergibt sich regelmäßig auf Grund eines örtlichen Anknüpfungsmerkmals, der sog. Ansässigkeit dieser juristischen Person. Körperschaften werden durch den Ort der Geschäftsleitung oder ein anderes ähnliches Merkmal steuerpflichtig.[12] Die in einem Staat ansässigen Personen werden von dessen Fiskus i.d.R. zur unbeschränkten Steuerpflicht herangezogen, d.h. deren sog. Welteinkommen unterliegt der Besteuerung. Da Personen in einem Staat auch lediglich wegen eines sachlichen Anknüpfungsmerkmals in Form einer einzelnen Einkunftsquelle (bspw. ein auf dessen Territorium belegenes Grundstück oder dort erzielte Lizenzeinnahmen) oder auch durch eine dort unterhaltene Betriebsstätte[13] beschränkt steuerpflichtig werden können, kann es zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat zu einer Doppelbesteuerung kommen.[14] Da die Bemessungsgrundlagen für die ausländischen Einkünfte nur in seltenen Fällen exakt denen des deutschen Steuerrechts entsprechen dürften, lässt sich eine tatsächliche, d.h. anteilige Doppelbesteuerung des Einkommens praktisch kaum vermeiden.[15]

Für die handelsrechtliche Bilanzierung ist dies unerheblich, da grundsätzlich alle von der Gesellschaft als Steuersubjekt geschuldeten Ertragsteuern zu berücksichtigen sind. Die von den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft geschuldeten Steuern (bei oder für eine Ausschüttung und bei einer evtl. Anteilsveräußerung oder ggf. sogar schon bei Wertsteigerung des Anteils) sowie Vermögen-, Verbrauch-, Verkehrssteuern und Zölle sind nicht unter den Ertragsteuern auszuweisen. Gleiches gilt für Steuern, die als Anschaffungskosten von Vermögenswerten (assets) zu aktivieren sind und für steuerliche Nebenleistungen (Straf- und Säumnisgebühren).[16]

Der Begriff der Ertragsteuern beinhaltet neben den laufenden bzw. tatsächlichen Steuern der aktuellen Periode und den ggf. für Vorperioden geschuldeten oder als Erstattung erwarteten Steuerbeträgen (current taxes) auch die latenten Steuern aus der Steuerabgrenzung[17] (deferred taxes). Insoweit setzt sich die GuV-Position Ertragsteuern und die damit korrespondierenden Bilanzpositionen (Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen bzw. Abgrenzungsposten als Bilanzhilfe) stets aus den zu einem Stichtag auf Grund des anzuwendenden Steuerrechts ggü. den relevanten Fiski bestehenden aktuellen Steuerschuldpositionen[18] oder Steuererstattungsansprüchen und den aus der Steuerabgrenzung ermittelten voraussichtlichen Beträgen zukünftiger Steuerbe- oder -entlastungen zusammen. „Das Problem der Abgrenzung latenter Ertragsteuern stellt sich, wenn Handelsbilanzgewinn und Steuerbilanzgewinn voneinander abweichen und somit die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierenden ertragsteuerlichen Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz in keinem sinnvollen und erklärbaren Zusammenhang zum veröffentlichten handelsrechtlichen Ergebnis stehen. Latente Steuern resultieren demnach aus der Steuerschuld aufgrund des steuerlichen Gewinns und einer fiktiven Steuerschuld aufgrund eines nicht durch steuerliche Bilanzierungsvorschriften beeinflussten Handelsbilanzgewinn.“[19] Um eine periodengerechte Erfolgsermittlung durchzuführen und die Vermögenslage zutreffend auszuweisen, soll der zu einem handelsrechtlichen Ergebnis passende, „richtige“ und eben nicht der nach den steuerrechtlichen Vorschriften für die Periode berechnete Steueraufwand berücksichtigt werden.[20]

2.2 Konzepte der Steuerabgrenzung

Zur Ermittlung der latenten Steuern werden zwei grundsätzlich unterschiedliche Konzepte genutzt: das Timing-Konzept und das Temporary-Konzept.[21]

Beim Timing-Konzept[22] erfolgt die Steuerabgrenzung rein GuV-orientiert, d.h. Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede werden nur erfasst, wenn sie sich erfolgswirksam niederschlagen. Die zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Ergebnis bestehenden Unterschiedsbeträge lassen sich dabei in drei Kategorien unterteilen:

- Zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences),
- Zeitlich begrenzte Differenzen (timing differences) und
- Quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen.

Zeitlich unbegrenzte Differenzen entstehen, wenn sich in einer Periode entstandene Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis in den Folgeperioden nicht wieder ausgleichen. Deren Ursache bilden Geschäftsvorfälle, die entweder nur im handelsrechtlichen oder nur im steuerrechtlichen Abschluss Aufwand oder Ertrag darstellen. Beispiele hierfür sind steuerfreie Erträge wie Investitionszulagen nach dem InvZulG oder steuerlich nicht anerkannte Betriebsausgaben bzw. nichtabziehbare Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG).

Zeitlich begrenzte Differenzen ergeben sich, wenn Aufwendungen oder Erträge sowohl im Handels- als auch im Steuerbilanzergebnis erfasst werden, jedoch in unterschiedlichen Perioden erfolgswirksam sind. Im Zeitlauf gleichen sich diese Unterschiede automatisch wieder aus bzw. kehren sich ins Gegenteil um. Dabei sind alle vier Fälle möglich, d.h. handelsrechtlich können Aufwendungen oder Erträge eher erfasst werden als steuerrechtlich als auch umgekehrt. Typische Beispiele sind in der zeitlich unterschiedlichen Anerkennung der Bildung und Auflösung von Rückstellungen zu finden.[23]

Heben sich die Differenzen im Zeitlauf zwar formal auf, aber es benötigt dazu einer unternehmerischen Entscheidung, liegen also weder zeitlich unbegrenzte noch zeitlich begrenzte Differenzen vor, wird von quasi-zeitlich unbegrenzten Differenzen gesprochen. Zu jedem Stichtag ist die Disposition bzgl. dieser Sachverhalte zu überprüfen und ggf. eine Umqualifikation in zeitlich begrenzte Differenzen vorzunehmen.[24] Dies könnte bspw. bei einem handelsrechtlich niedriger bewerteten Grundstück, das zum Verkauf steht, der Fall sein. Im Extremfall kommt es erst mit der Veräußerung des betreffenden Vermögenswertes oder der Liquidation des ganzen Unternehmens zur Umkehr der Differenz(en).

Das Temporary-Konzept zur Steuerabgrenzung ist hingegen bilanzorientiert.[25] Hierbei wird grundsätzlich jede Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in die Berechnung der latenten Steuern einbezogen. Dies erfolgt auch, wenn die Unterschiedsbeträge bei ihrer Entstehung ergebnisneutral und erst bei der Auflösung ergebniswirksam erfasst werden. (Vollständige) Berücksichtigung finden auch die quasi-zeitlich begrenzten Differenzen. Nicht zu erfassen sind lediglich permanente Unterschiedsbeträge, wenn sie auf steuerlich außerbilanziellen Hinzurechnungen oder Kürzungen bei der Einkommensermittlung beruhen.[26] Das Konzept ist also deutlich weitergehender als das Timing-Konzept. Es werden vier Grundfälle der Steuerabgrenzung unterschieden:

- Vermögenswerte sind nur in der Handelsbilanz angesetzt bzw. dort höher bewertet als in der Steuerbilanz,
- Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz nicht angesetzt bzw. dort niedriger bewertet als in der Steuerbilanz,
- Vermögenswerte sind nur in der Steuerbilanz angesetzt bzw. dort höher bewertet als in der Handelsbilanz und
- Verbindlichkeiten sind in der Steuerbilanz nicht angesetzt bzw. dort niedriger bewertet als in der Handelsbilanz.

Die beiden ersten Fälle führen zu passiven latenten Steuern, während die beiden letzten Fälle zu aktiven latenten Steuern führen.

2.3 Methoden zur Steuerabgrenzung

In der Bilanzierungspraxis werden zwei verschiedene Methoden der Steuerabgrenzung[27] genutzt: die Abgrenzungsmethode (deferral oder deferred method) und die Verbindlichkeitsmethode (liability method).

In der Literatur ist des Weiteren die net-of-tax-method entwickelt worden, bei der jedem einzelnen Vermögenswert in der Handelsbilanz sein entsprechender Steuereffekt (c.p. nach der steuerlichen Anerkennung seiner Abnutzung) exakt zugeordnet wird. Die Vermögenswerte werden demnach net-of-tax bewertet, was zu Verstößen gegen das Bruttoprinzip und das Saldierungsverbot führt. Die steuerlichen Konsequenzen aus der Bewertung und der Bewertungsvorgang selbst, d.h. Ursache und Wirkung werden vermischt. Das Verfahren gilt als unzweckmäßig und spielt in der Bilanzierungspraxis praktisch keine Rolle.[28]

Die Abgrenzungsmethode stellt den möglichst genauen Erfolgsausweis im Handelsbilanzergebnis in den Vordergrund und korrespondiert so mit dem bilanzdynamischen Timing-Konzept.[29] Der ausgewiesene Steueraufwand soll zum Vorsteuerergebnis passen (matching principle), dementsprechend wird der aktuelle Steuersatz der Periode verwendet. Der tatsächliche Steueraufwand ist um latente Steuerbeträge (deferred charges bzw. deferred credits) zu korrigieren. Diese haben Abgrenzungscharakter und nicht Vermögens- oder Schuldcharakter, da in ihnen keine rechtlich fundierte Forderung bzw. Verpflichtung gesehen wird. Bei späteren Steuersatzänderungen erfolgt keine Anpassung der Steuerabgrenzungsposten.

Die Verbindlichkeitsmethode[30] folgt der statischen Bilanztheorie und stellt den zutreffenden Vermögens- und Schuldausweis in den Vordergrund. Das ebenfalls bilanzorientierte Temporary-Konzept ist daher ausschließlich mit der Verbindlichkeitsmethode kompatibel, während diese durchaus auch mit dem Timing-Konzept verbunden werden kann. Aktive latente Steuern haben den Charakter von (ungewissen) Forderungen gegen den Fiskus (Vermögenswert). Sie verkörpern aus Handelsbilanzsicht entweder eine Steuervorauszahlung auf zukünftige Steuerbelastungen oder eine erwartete Minderung zukünftiger Steuerzahlungen. Passive latente Steuern werden als Verbindlichkeiten für zukünftige Steuerzahlungen betrachtet (Schuldcharakter), die in Folgeperioden beim Ausgleich der zu Grunde liegenden Differenz anfallen werden. Da diese Steuerforderungen und
-verbindlichkeiten erst in der Zukunft anfallen, wird deren Berechnung mit künftigen Steuersätzen vorgenommen, die im Zeitpunkt des Ausgleichs zwischen Handels- und Steuerbilanz voraussichtlich gelten werden. Bestehen aus Vorperioden latente Steuerposten, sind diese bei einer Steuersatzänderung erfolgswirksam anzupassen.

2.4 Weitere Kriterien der Steuerabgrenzung

Neben der (Bewertungs-)Methode und dem damit verbundenen Konzept sind bei der Steuerabgrenzung noch einige weitere Kriterien zu beachten.

Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob die errechneten Steuerabgrenzungsbeträge in der jeweiligen Handelsbilanz anzusetzen sind (Ansatzpflicht vs. Ansatzverbot oder Wahlrecht). Erfolgt der Ansatz von latenten Steuern ist über deren Ausweis (Vermögenswert/Schuld vs. Abgrenzungsposten oder Bilanzierungshilfe) zu befinden. Damit im Zusammenhang steht die Problematik der Fristigkeit der Steuerabgrenzungsposition(en), d.h. die Unterscheidung in lang- und/oder kurzfristige Darstellung und der evtl. Diskontierung sowie der möglichen Saldierung der aktiven und passiven Steuerlatenzen (Gebot, Verbot oder Wahlrecht).[31]

Um die Höhe der latente Steuern zu einem Stichtag zu berechnen, muss die Differenz zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Ansatz ermittelt werden. Dabei gibt es zwei mögliche Vorgehensweisen: die Einzel- und die Gruppenbewertung, auch als Einzel- und Gesamtdifferenzenbetrachtung bezeichnet.[32] Bei der Einzeldifferenzenbetrachtung wird jeder einzelne Geschäftsvorfall hinsichtlich seiner möglichen Verursachung eines Unterschiedsbetrags untersucht und über seine „Lebensdauer“ fortgeführt. Durch diese aufwendige, aber sehr genaue Methode gelingt die getrennte Ermittlung und Abbildung der Entwicklung aller aktiven und passiven Latenzen. Bei der Gesamtdifferenzenbetrachtung wird lediglich dem handelsrechtlichen Vorsteuerergebnis (earnings before tax – EBT) das steuerpflichtige Ergebnis gegenübergestellt und um zeitlich unbegrenzte Differenzen bereinigt. Der verbleibende Unterschiedsbetrag führt dann zu einer aktiven oder passiven Steuerlatenz, was eine Saldierungsmöglichkeit voraussetzt. Je nachdem, ob die Neubildungen und Auflösungen von zeitlich begrenzten Differenzen getrennt betrachtet werden (Brutto-Methode, gross-change-method) oder diese bei gleicher Entstehungsursache zunächst saldiert werden (Netto-Methode, net-change-method) ergeben sich bei geänderten Steuersätzen unterschiedliche Abgrenzungswerte.[33]

Die oben genannten zwei Konzepte[34] bedingen bereits weitestgehend die Berücksichtigung von temporären Unterschiedsbeträgen in der Steuerabgrenzung, die Nichtabgrenzung für permanente Differenzen und die Behandlung von quasi-permanenten Differenzen und den zu verwendenden Steuersatz (aktueller vs. zukünftiger). Durch Rechnungslegungsnormen ist des Weiteren zu klären, wie mit erfolgsneutral entstandenen Differenzen verfahren wird, wie bei Vermögenswerten, die zum Stichtagszeitwert (fair value) angesetzt werden, vorzugehen ist und wie latente Steueransprüche aus Verlustvorträgen bzw. Steuergutschriften zu berücksichtigen sind. Weitere Probleme stellen sich für die Steuerabgrenzung bei Unternehmenszusammenschlüssen (Wertansätze der stillen Reserven und Lasten, erworbene Verlustvorträge) und für das komplexe Feld der Konzernabschlüsse. Hierbei ist neben den Latenzen aus der Kapitalkonsolidierung auch der Frage des zu verwendenden (Konzern-)Steuersatzes Augenmerk zu widmen. Notwendig sind auch Vorgaben für die im Anhang zu erläuternden Aspekte der Steuerabgrenzung.

3 Ertragsteuern in der Rechnungslegung nach HGB

3.1 Ertragsteuern im HGB-Einzelabschluss

Auf Grund der Tatsache, dass eine Vielzahl börsennotierter deutscher Kapitalgesellschaften bis zur Einführung einer Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen ausschließlich HGB-Abschlüsse (gem. §§ 238-262 zzgl. §§ 264-289 HGB) aufgestellt hat, sollen die Grundsätze der Steuerabgrenzung im deutschen Handelsrecht (§ 274 HGB) vorab betrachtet werden. Für den HGB-Einzelabschluss war das Konzept der Steuerabgrenzung lange Zeit ohne große Bedeutung.[35] In die deutsche Rechnungslegung wurde es erst mit dem BiRiLiG[36] aufgenommen[37] und gewann insbesondere durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2001[38] an Relevanz. Bis zu diesem Zeitpunkt war es möglich, eine sog. Einheitsbilanz zu erstellen, d.h. Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft waren weitestgehend deckungsgleich.[39] Dies beruhte auf dem in Deutschland etablierten unikaten Konzept der (umgekehrten) Maßgeblichkeit.[40] Fortan hat der Steuergesetzgeber eine ganze Reihe von Vorschriften eingeführt, die mehrheitlich (zeitlich früher) ein höheres zu versteuerndes Einkommen als handelsrechtliches Ergebnis zur Folge haben. Da sich diese Effekte in den Folgeperioden meist ausgleichen, kommt es verstärkter zur Entstehung aktiver latenter Steuern.

Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist steuerbilanziell das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Der Bilanzierende führt praktisch eine HGB-Buchhaltung, von der er zum steuerlichen Ergebnis überleitet. Diese Anpassungen sind durch Zusätze oder Anmerkungen zur HGB-Bilanz zu dokumentieren, eine eigenständige Steuerbilanz wird indes nicht verlangt (§ 60 Abs. 2 EStDV) und nach § 274 HGB auch nicht erforderlich.[41]

Unterscheidet sich das handels- vom steuerrechtlichen Ergebnis, entspricht der tatsächliche (effektive) Steueraufwand nicht dem (fiktiven) Steueraufwand, der laut Handelsbilanzergebnis auszuweisen wäre. Nach § 274 HGB ist für diese Differenz ein Steuerabgrenzungsposten vorgesehen, wenn sie sich in den Folgeperioden voraussichtlich wieder ausgleicht. Die Berücksichtigung nur zeitlich begrenzter Differenzen ist der GuV-orientierten Methode und damit nach h.M. dem Timing-Konzept geschuldet.[42] Permanente Differenzen werden nicht in die Abgrenzung einbezogen, für quasi-permanente Differenzen ist dies nach h.M. vor allem wegen der mangelnden Prognosefähigkeit ihrer Umkehr ebenfalls nicht vorgesehen.[43] Die Vorschrift stellt auf eine Gesamtdifferenzenbetrachtung ab, da nur der gesamte Steueraufwand des Geschäftsjahres und früherer Geschäftsjahre betrachtet wird.[44] Eine Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern wird implizit unterstellt[45] und somit nach der Brutto-Methode[46] immer nur die Abgrenzungsspitze (Saldo) der voraussichtlichen Steuerbelastungen und -entlastungen gezeigt.[47]

Ist in den nachfolgenden Perioden eine Steuerbelastung zu erwarten, weil der steuerrechtlich ermittelte Steueraufwand bezogen auf das Handelsbilanzergebnis zu niedrig wäre,[48] ist in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung eine Rückstellung zu bilden (Ansatzgebot für passive latente Steuern gem. § 274 Abs.1 HGB). Die Vorschrift dient lediglich der Klarstellung, da sich aus § 249 Abs. 1 S. 1 HGB bereits die Pflicht zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ergibt.[49] In der Bilanz[50] oder im Anhang ist diese Rückstellung gesondert anzugeben.

Wird in den Folgeperioden eine Steuerentlastung erwartet,[51] darf auf der Aktivseite der Bilanz ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe gebildet werden (Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern gem. § 274 Abs. 2 HGB). Gleichzeitig tritt korrespondierend eine Ausschüttungssperre ein (§ 274 Abs. 2 S. 3 HGB). Nach h.M. ist der Posten unter den Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen.[52] Die teilweise Ausübung des Wahlrechts (Ansatz von Zwischenwerten von null bis zum vollen Betrag des Aktivpostens) wird als zulässig betrachtet.[53] Das Wahlrecht kann jede Periode neu ausgeübt werden.[54] Die Nachholung in Perioden, die dem erstmaligen Auftreten der aktiven Steuerlatenz folgen, wird als zulässig erachtet.[55]

Zur Abzinsung des Steuerabgrenzungspostens findet sich im Gesetz keine Aussage. Nach h.M. wird die Abzinsung abgelehnt, weil sie primär der periodengerechten Erfolgsermittlung dienen soll.[56] Die Aktivierung einer aus einem Verlustvortrag resultierenden Steuerentlastung in nachfolgenden Perioden wird nach h.M. abgelehnt.[57] Die Steuerabgrenzung in Verlustperioden ist in der Vorgehensweise grundsätzlich gleich der in Gewinnjahren. Durch Bewertung und Prognose können sich jedoch Anpassungen ergeben.[58]

Da nach der Vorschrift des § 274 HGB eindeutig auf die voraussichtlichen Steuerbe- und -entlastungen in den Folgeperioden abgestellt wird, ist für die Bewertung nach h.M. die Verbindlichkeitsmethode anzuwenden.[59] Somit sind die in den Umkehrperioden gültigen Steuersätze - soweit bekannt - heranzuziehen. Steuersatzänderungen sind zu berücksichtigen, wenn sie hinreichend konkretisiert sind.[60] Die Anpassungen erfolgen ergebniswirksam.[61] In Deutschland kommt ein kombinierter Steuersatz aus Körperschaftsteuer (25 v.H. bzw. 15 v.H. gem. § 23 Abs. 1 KStG) zzgl. Solidaritätszuschlag (5,5 v.H. auf die KSt gem. § 4 SolZG) und Gewerbesteuer (in Abhängigkeit von den Hebesätzen gem. § 16 Abs. 1 GewStG) zur Anwendung.[62]

Neben allgemeinen Erläuterungspflichten werden in § 274 HGB keine weiteren Informationen im Anhang zur Offenlegung der Steuerabgrenzung verlangt.[63] Gerade in Fällen der Ausübung des Wahlrechtes zu einer Nichtaktivierung von aktiven latenten Steuern, wäre eine Anhangserläuterung von Interesse, wird aber nicht gefordert.[64] Die Steuerabgrenzungsposten brauchen nicht nach Fristigkeiten aufgeteilt oder erläutert werden.[65] Alle Steueraufwands- oder -ertragsbuchungen für die Steuerabgrenzung, inkl. Anpassungen von Vorperioden und Steuersatzänderungen, sind in der GuV unter den „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ zu zeigen. Eine Trennung des effektiven vom latenten Steueraufwand erscheint sinnvoll, ist aber ebenfalls nicht zwingend erforderlich.[66]

Die Vorschrift des § 278 HGB zur Berechnung der Steuern vom Einkommen und Ertrag auf der Grundlage eines Gewinnverwendungsvorschlages bzw. -beschlusses hat seit 2001 an Bedeutung verloren.[67] Die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB hat auf die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und damit die effektive Steuer selbst, keinen Einfluss.[68]

3.2 Ertragsteuern im HGB-Konzernabschluss

Handelt es sich bei der bilanzierenden Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland um ein Mutterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 2 HGB, so sind von ihr ein Konzernabschluss und ein Konzernlagebericht nach den Regelungen der §§ 290-315a HGB aufzustellen. Die Vorschriften zur Prüfung und Offenlegung (§§ 316-329 HGB) finden auf den Konzernabschluss/Konzernlagebericht entsprechende Anwendung. Die Thematik der Ertragsteuern wird über § 298 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluss analog den Vorschriften für den Einzelabschluss (§ 274 HGB) geregelt. Für den Konzernabschluss werden explizit nur in § 306 HGB „Steuerabgrenzung“ Bestimmungen niedergelegt. Die Vorschrift betrifft nach dem Wortlaut nur die latenten Steuern, welche im Rahmen der erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen bei der Vollkonsolidierung (§§ 300-307 HGB) auftreten. Über § 310 Abs. 2 HGB sind sie jedoch auch bei der anteilsmäßigen Konsolidierung (Quotenkonsolidierung) entsprechend anzuwenden. Wird vom Wahlrecht der quotalen Konsolidierung (§ 310 Abs. 1 HGB) kein Gebrauch gemacht oder handelt es sich um assoziierte Unternehmen i.S.d. § 311 Abs. 1 HGB, findet die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB für diese Unternehmen im Konzernabschluss keine Anwendung. Die effektiven Steuern der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen werden aus deren Einzelabschlüssen nach landesspezifischem Recht (Handelsbilanzen I – HB I) unverändert bzw. nach den Konsolidierungsregeln des HGB[69] übernommen.

Das Konzept der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss ist dreistufig.[70] Grundlage der Erstellung des Konzernabschlusses sind in der ersten Stufe die HB I, in denen die latenten Steuern - wie im vorherigen Abschnitt dargestellt – nach §§ 274 HGB bzw. landesspezifischem Recht enthalten sind. Auf der zweiten Stufe bringt das Erfordernis der einheitlichen Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden und (Rechnungs-)Abgrenzungsposten für die Einbeziehung in den Konzernabschluss (§ 300 Abs. 2 i.V.m. § 308 Abs. 1 HGB) ggf. die Notwendigkeit von Anpassungen in den Einzelabschlüssen mit sich. Wurden die HB I nicht (auch) nach HGB aufgestellt,[71] muss nun eine Überleitung durchgeführt werden, in deren Ergebnis die sog. Handelsbilanzen II (HB II) entstehen. Hierbei erfolgt eine korrespondierende Anpassung der Steuerabgrenzung gem. § 274 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB.[72] In der dritten Stufe, der eigentlichen Aufstellung der Konzernbilanz, greift dann die Vorschrift des § 306 HGB zur Steuerabgrenzung auf Grund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen.

Die Steuerabgrenzung im Konzernabschluss folgt der Fiktion des Konzerns als Steuersubjekt.[73] Auch wenn das einzelne rechtlich selbständige Unternehmen grundsätzlich Steuersubjekt ist,[74] soll hier die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so dargestellt werden, als wenn es sich insgesamt um ein einziges Unternehmen handelt. Es wird eine fiktive Besteuerung des Konzernergebnisses unterstellt, unabhängig davon, dass die in der Periode tatsächlich rechtlich entstandene Steuerbelastung mit diesem Steueraufwand nicht übereinstimmt.[75] Eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB kommt bei den folgenden Konsolidierungsmaßnahmen in Betracht: Kapitalkonsolidierungsmaßnahmen (§ 301 HGB), erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB), Eliminierung von Zwischenergebnissen (§ 304 HGB) sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB).[76]

Analog § 274 HGB sind die Steuerabgrenzungen zu saldieren und die Abgrenzungsspitze ist im Ergebnis entweder als Rückstellung oder als Abgrenzungsposten auf der Aktivseite (kein Wahlrecht) auszuweisen. Die Zusammenfassung (Gesamtsaldierung) der latenten Steuern aus den HB II nach § 274 HGB und denen aus der Konzernkonsolidierung ist nach § 306 S. 3 HGB erlaubt. Unterbleibt das Zusammenfassen aller Steuerabgrenzungen, kann also neben einem Passivposten gem. § 306 HGB auch ein Aktivposten nach § 274 HGB (oder umgekehrt) gezeigt werden.[77] Der Konzernsteuerabgrenzungsposten ist in der Bilanz oder im Anhang gem. § 306 S. 2 HGB gesondert anzugeben. Aus § 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB ergibt sich eine darüber hinausgehende Erläuterungspflicht, wonach die gewählte Abgrenzungsmethode (Angaben zum Steuersatz) zu erläutern sind.[78]

3.3 Internationalität im HGB-Abschluss durch DRS 10

Der deutsche Gesetzgeber sah sich 1998 veranlasst, Möglichkeiten für eine stärkere Annäherung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften an die internationalen Grundsätze zu eröffnen (§ 342 HGB). Eine privatrechtlich organisierte Einrichtung soll u.a. Empfehlungen zur Anwendung der (internationalen) Grundsätze über die Konzernrechnungslegung nach deutschem Handelsrecht entwickeln. Als nationale Standardisierungsorganisation wurde das DRSC geschaffen und am 03.09.1998 vom BMJ anerkannt.[79] Fortan wurden vom DSR, einem Gremium des DRSC, eine Reihe von Empfehlungen (Standards) zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung entwickelt und verabschiedet. Insoweit diese Standards gem. § 342 Abs. 2 HGB vom BMJ bekannt gemacht werden, sind sie als GoB der deutschen Konzernrechnungslegung zu beachten.[80] Die DRS gelangen nur für Unternehmen zur Anwendung, die nicht nach § 315a HGB einen befreienden IFRS-Konzernabschluss bzw. gem. der Übergangsvorschrift des Art. 57 EGHGB nach weiterhin international anerkannten Rechnungslegungsstandards berichten,[81] d.h. für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen sind die DRS nicht verbindlich (§ 315a Abs. 2 HGB). Verbleiben als Anwendungsbereich nur noch die (freiwilligen) Konzernabschlüsse von nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen, die auch das Wahlrecht des § 315a Ab. 3 HGB zum befreienden IFRS-Abschluss nicht nutzen. Eine Ausnahme wird in solchen DRS gesehen, die sich mit deutschen Spezifika befassen, die innerhalb der IFRS (noch) nicht geregelt sind.[82] Da eine strikte Trennung der Einzelabschluss-GoB von den Konzernabschluss-GoB über die Grundsatzvorschrift des § 297 Abs. 2 HGB kaum möglich ist, kommt es zur Ausstrahlung der DRS auf HGB-Einzelabschlüsse.[83]

Zur Thematik Latente Steuern im Konzernabschluss wurde in 2002 der DRS 10 nach § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht.[84] Der Standard geht erheblich über die Vorschriften der §§ 274 u. 306 HGB hinaus und weicht von der bisher h.M. zur HGB-Steuerabgrenzung deutlich ab[85] oder wird sogar als „praktisch völlig IAS 12 entsprechend“ gesehen.[86] Die wesentlichen Unterschiede zu den in den beiden vorangegangenen Abschnitten beschriebenen Grundsätzen der Steuerabgrenzung in Einzel- und Konzernabschlüssen nach HGB sollen nachfolgend aufgeführt werden.[87]

DRS 10 versucht, einen „gewissen Spagat“ zwischen dem GuV-orientierten Timing-Konzept und dem bilanzorientierten Temporary-Konzept.[88] Sein modifiziertes Timing-Konzept ist eine Vermischung beider Abgrenzungssysteme und kann zu Unsicherheiten in der Bilanzierung führen.[89] Auch wenn in der Empfehlung DRS 10.A5 das Temporary-Konzept favorisiert wird, kommt es durch die Einbeziehung der quasi-permanenten Differenzen (DRS 10.5) und die Bildung von latenten Steuern auf zeitliche Differenzen aus der Aufdeckung von stillen Reserven und stillen Lasten bei der Kapitalkonsolidierung (DRS 10.16) zu einer DRSC-eigenen Auslegung des Timing-Konzeptes, die im Widerspruch zu § 274 HGB bzw. § 306 HGB steht.[90] Im Übrigen unterscheidet der Standard nicht zwischen den Ebenen des Einzel- und des Konzernabschlusses bei der Konsolidierung, so dass diese Grundkonzeption, ebenso wie die unten aufgeführten weiteren Regelungen, auch auf die Steuerabgrenzung im Einzelabschluss rückwirkt.[91]

Aktive latente Steuern auf zeitliche Differenzen, deren zukünftige Abzugsfähigkeit „hinreichend wahrscheinlich“ ist, sind nach DRS 10.8 stets anzusetzen. Das gesetzliche Wahlrecht des § 274 Abs. 2 HGB in der HB I wird durch DRS 10.10 eingeschränkt, es besteht eine grundsätzliche Aktivierungspflicht.[92]

Nach DRS 10.11 sind aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge anzusetzen, wenn der Steuervorteil aus dem Verlustvortrag „mit hinreichender Wahrscheinlichkeit“ realisiert werden kann. Für Steuergutschriften gilt dies entsprechend (DRS 10.14). Dazu muss wahrscheinlich sein, dass in Folgeperioden zu versteuernde Gewinne in ausreichender Höhe ggü. demselben Steuergläubiger/
-schuldner erwirtschaftet werden oder durch Sachverhaltsgestaltung entstehen (DRS 10.12 lit. b). Der Fall ist nicht durch § 306 HGB gedeckt und wird auf Grund des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips als grundsätzlich nicht zulässig betrachtet.[93]

Die Steuerabgrenzung ist grundsätzlich mit dem Steuersatz zu bewerten, der im Zeitpunkt der Auflösung der zeitlichen Differenzen voraussichtlich gilt (DRS 10.20). Sind die zeitlichen Differenzen bei der Vereinheitlichung zur HB II oder bei der Kapitalkonsolidierung entstanden, ist der unternehmensindividuelle Steuersatz anzuwenden (DRS 10.21). Der gleiche Bewertungsgrundsatz gilt bei der Zwischenergebniseliminierung und der Schuldenkonsolidierung (DRS 10.23, 24). Die Bewertung mit einem einheitlichen Konzernsteuersatz, wie nach § 306 HGB mit dem Steuersatz des Mutterunternehmens, ist unzulässig (DRS 10.22).[94]

DRS 10.30 ermöglicht die erfolgsneutrale Bildung oder Auflösung von latenten Steuern, wenn der zu Grunde liegende Sachverhalt unmittelbar mit dem Eigenkapital verrechnet wurde (vgl. DRS 10.31 i.V.m. DRS 10.16). In §§ 274, 306 HGB werden im Gegensatz hierzu ausschließlich erfolgsneutrale Vorgänge in der Steuerabgrenzung als zulässig betrachtet. Im Rahmen einer Erstkonsolidierung sind für den Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (außer für einen Geschäfts- oder Firmenwert oder einen negativen Betrag) erfolgsneutral Steuerabgrenzungen zu bilden, die in den Folgeperioden erfolgswirksam aufgelöst werden (DRS 10.16).

Latente Steuern sind in der Konzernbilanz grundsätzlich unsaldiert auszuweisen. Eine Saldierung ist nur unter engen Voraussetzungen möglich (DRS 10.36). Die Vorschrift wirkt auf die Differenzen aus den konsolidierten Einzelabschlüssen zurück und löst eine erhebliche Nachweispflicht beim Bilanzierenden aus (vgl. DRS 10.41 zu den Anhangsangaben je Bilanzposten). Zusammen mit dem nach DRS 10.20 anzuwenden Steuersatz ist hier – statt der Abgrenzungsmethode des § 274 HGB - klar die Verbindlichkeitsmethode erkennbar.

Die Vorschrift des DRS 10.39 verlangt erheblich umfangreichere Anhangsangaben als dies im HGB gefordert wird. Hinzu kommt eine Überleitungsrechnung vom erwarteten zum ausgewiesenen Steueraufwand (DRS 10.42)[95] und die Notwendigkeit der Überprüfung der Werthaltigkeit der aktiven latenten Steuern an jedem Konzernabschlussstichtag mit notwendiger erfolgswirksamer Anpassung (DRS 10.28).

3.4 Weitere Internationalität im HGB-Abschluss durch das BilMoG

Nachdem das BMJ am 16.10.2007 vorab in einer Presseinformation[96] bereits über die Eckpunkte informiert hatte, wurde am 08.11.2007 der bereits seit längerem angekündigte Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) der Öffentlichkeit zugänglich gemacht. Die darin vorgesehenen Gesetzesänderungen sollen ab 2009 anzuwenden sein, teilweise könnte dies bereits in 2008 erfolgen.[97] Voraussetzung ist, dass der Gesetzgebungsprozess bis Ende 2008 durchlaufen wird und der Entwurf im Wesentlichen zur Umsetzung kommt. Mit dem BilMoG kommt deutliche Bewegung in den Prozess einer Anpassung des HGB an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Das bewährte und kostengünstige HGB-Bilanzrecht soll so für den Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards gestärkt werden.[98] Durch die BilMoG-Änderungen soll das HGB (vgl. Art. 1 BilMoG, nachfolgend: HGB-E) zu einem den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertigen, aber wesentlich kostengünstigeren und in der Praxis einfacher zu handhabenden Regelwerk ausgebaut werden.[99] Adressat sind hierbei vorrangig die nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen für die lt. BMJ auch der vom IASB veröffentlichte Entwurf eines IFRS-Standards für kleine und mittelgroße Unternehmen (ED-IFRS SME) keine gangbare Alternative für die Aufstellung eines informativen Jahresabschlusses ist.[100] Damit hat das BMJ die scharfe Kritik der Praxis aufgegriffen, noch bevor der Diskussionsprozess beim IASB auf ein erstes Zwischenergebnis zugesteuert ist.[101]

[...]


[1] Lang, in: Tipke/Lang, § 1 Rn.1.

[2] Frotscher 2005, S.9.

[3] Vgl. Kessler in: Kessler/Kröner/Köhler (Hrsg.) 2004, § 1 Rn. 13-15.

[4] Vgl. LOITZ 2005, S.13.

[5] Vgl. Heintges 2007, S. 16.

[6] Vgl. Küting/Keßler 2007, S. 24, zu den Ergebnissen der Überprüfungen durch die DPR.

[7] Vgl. Hoffmann/Leibfried, in: Haufe IFRS-Komm. 2007, § 37, Rn. 8.

[8] Vgl. Jacobs (Hrsg.) 2007, S. 102.

[9] Vgl. WP HB I 2006, F 486. Angaben zu vergleichbaren Steuern vom Einkommen sind bei DBA-Ländern in Abschn. I des jeweiligen DBA zu finden (vgl. Art. 2 Abs. 3 OECD-MA). Für Nicht-DBA-Länder bot der Anhang 12 Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen zu H 34c Abs. (1-2) EStH 2005, einen Überblick.

[10] Vgl. Art. 2 Abs. 2 OECD-MA, IAS 12.2.

[11] Vgl. Stichwort Income taxes in Appendix E: Glossary, SFAS 109, S. 113.

[12] Vgl. Art. 4 OECD-MA, § 1 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 10 u. 11 AO.

[13] Vgl. Art. 5 OECD-MA, § 12 AO i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[14] Vgl. Fischer/Kleineidam/Warneke 2005, S. 28ff., Frotscher 2005, S. 3ff., Jacobs (Hrsg.) 2002, S. 3ff.

[15] Vgl. § 34d Nr. 1 i.V.m. § 34c EStG. Dies gilt insbes. bei der Abzugsmethode und beim Anrechnungsverfahren, § 34c Abs. 2 bzw. 3 EStG. Siehe auch Grotherr in: Grotherr (Hrsg.) 2003, S. 10ff. zur möglichen Vermeidung der Doppelbesteuerung durch internationale Steuerplanung sowie Tillmanns/Mössner in: Mössner u.a. (Hrsg.) 2005, S. 197-281 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch nationales Recht und Staatsverträge.

[16] Kirsch/Siefke, in: Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzrecht, § 275 Rn. 281-283, Förschle in: Beck BilKomm. 2006, § 275 Rn. 248-251. Dazu gehören auch Zinsen (bspw. nach § 233a AO).

[17] In der Literatur auch als latente Steuer verrechnung bezeichnet.

[18] Nach h.M. inklusive steuerlicher Haftungsschulden, vgl. Dahlke 2006; S. 579 m.w.N.

[19] Coenenberg 2005, S. 431.

[20] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 4.

[21] Vgl. Coenenberg/Hille 1997, S. 537; Klein 2001, S. 1451.

[22] Vgl. Arians 2000, S. 291f.; Coenenberg 2005, S. 431-436; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1366f.

[23] So bspw. § 5 Abs. 3-4b u. § 6 Ab s. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. R 5.7 EStR 1995 vs. § 249 HGB.

[24] Auf Grundlage von § 253 Abs. 2 S. 3 HGB bzw. § 6 Abs. 1 Nr.2 S. 2 u. 3 EStG.

[25] Vgl. Arians 2000, S. 292f.; Coenenberg 2005, S. 437f.; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1367.

[26] Bspw. nach § 4 Abs. 5 EStG, §§ 8 Abs. 3 S. 2 u. 10 KStG; vgl. Berechnungsschema des körperschaftsteuerlichen zvE in: Freidank/Velte 2007, Abb. 185, S. 550.

[27] In der Literatur teilw. auch als Verrechnung smethoden oder Bewertungs methoden latenter Steuern bezeichnet, letzteres bspw. durch Klein 2001, S. 1452.

[28] Vgl. Coenenberg/Hille 1997, S. 538; Coenenberg 2005, S. 439, 443; Arians 2000, S. 294.

[29] Vgl. Arians 2000, S. 294; Coenenberg 2005, S. 439; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1368.

[30] Vgl. Arians 2000, S. 294; Coenenberg 2005, S. 439; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1368.

[31] Vgl. Hayn/Waldersee 2004, S. 206f. u. S. 212f.

[32] Vgl. Arians 2000, S. 293; Coenenberg 2005, S. 444f.; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1367f.

[33] Vgl. Coenenberg 2005, S. 445f.

[34] Siehe Abschn. 2.2.

[35] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn.1; Eberhartinger, in: Baetge/ Kirsch/Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 3.

[36] Bilanzrichtliniengesetz v. 19.12.1985, BGBl. I S. 2355.

[37] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 3.

[38] Steuerentlastungsgesetz v. 24.03.1999, BGBl. I S. 402.

[39] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/ Kirsch/Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 3.

[40] § 5 Abs. 1 EStG; §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB.

[41] Grundsätzlich wäre dies m.E. aber sinnvoll und hilfreich; zur Notwendigkeit der Aufstellung von Steuerbilanzen für Zwecke der internationalen Rechnungslegung siehe Abschn. 2.3 und 4.2; Zur Zuhilfenahme eines (Einzel-)Differenzenspiegels vgl. Rabeneck/Reichert 2002, S. 1372.

[42] Vgl. Hayn/Waldersee 2004, S. 207.

[43] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 16 u. 21; a.A. Hoyos/Fischer in Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 9 mit Verweis auf die nunmehr gegebene Ausstrahlung von DRS 10.5 auf den Einzelabschluss, die eine „praktische Bilanzorientierung“ hervorbringt und auch quasi-permanente Differenzen einbezieht.

[44] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 19-22.

[45] Vgl. Rabeneck/Reichert 2002, S. 1372; § 274 HGB geht als lex speciales dem Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB vor.

[46] Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 118.

[47] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 21. Der Bilanzausweis kann jedoch auch getrennt erfolgen (vgl. ebenda Rn. 22), was dem Gläubigerschutzgedanken wohl besser entsprechen dürfte. Bei wesentlichen kurzfristigen Steuerbelastungen wird ein unsaldierter Ausweis empfohlen, vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 14; WP HB I 2006, F 340.

[48] Aktuelle Verursachungsbsp. sind zu finden bei Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 21 u. 26-30 sowie Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 51; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1370.

[49] Vgl. Hoyos/Ring, in: Beck BilKomm. 2006, § 249 Rn. 24; Hommel, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 249 Rn. 31-33; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1368.

[50] Ausweis als Untergliederung oder davon-Vermerk der Steuerrückstellungen oder auch als Sonderposten davor oder danach; vgl. WP HB I 2006, F 339.

[51] Aktuelle Verursachungsbsp. sind zu finden bei Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 41-43 sowie Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 56; Rabeneck/Reichert 2002, S. 1370f.

[52] Vgl. WP HB I 2006, F 232; auch Ausweis nach den RAP, vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn.71; Ausweis als sonstiger Vermögensgegenstand eher unüblich.

[53] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 121, die in der vom Gesetzgeber geschaffenen Möglichkeit der Aktivierung einer Bilanzierungshilfe als letztlichen Zweck eine bewusste Einräumung der Möglichkeit der Gewinnmanipulation sieht.

[54] Da kein Stetigkeitsgebot für Bilanzierungshilfen besteht, vgl. Hafner, BFuP 1986, S. 373, 378f.; Schildbach, DB 1988, S. 57, 61, zitiert in: Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 119.

[55] Vgl. WP HB I 2006, F 236; Hafner, BFuP 1986, S. 373, 378f., zitiert in: Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 122.

[56] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 33f.; Hoyos/Fischer in Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 17; Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn.81; WP HB I 2006, F 236; zum Stand der Diskussion vgl. Loitz/Rössel 2002, S. 646.

[57] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 28; Hoyos/Fischer in Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 18.

[58] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 66.

[59] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 61.

[60] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 78, wonach faktisch die Verabschiedung durch den Bundesrat genügt.

[61] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 63.

[62] Die Anwendung eines gespaltenen KSt-Satzes (für ausgeschüttete vs. thesaurierte Gewinne) ist seit der Ablösung des Anrechnungs- durch das Halbeinkünfte-Verfahren durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 (BGBl. I S. 1433) ab VZ 2001 nicht mehr erforderlich, auf die Auswirkungen im Übergangszeitraum bis 2015 in Folge von KSt-Minderungen bzw. –erhöhungen gem. §§ 37, 38 KStG wird verwiesen. Für die GewSt sollte auf einen durchschnittlichen, d.h. gewichteten Hebesatz der zukünftig erwarteten Zerlegung gem. §§ 28-34 GewStG zurückgegriffen werden; vgl. Fischer 2002, S. 677.

[63] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 129.

[64] Vgl. WP HB I 2006, F 641.

[65] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 59f.; Förschle, in: Beck BilKomm. 2006, § 275 Rn. 244-246.

[66] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 274 Rn. 109, 128.

[67] Vgl. Fn. 62 zum nunmehr ausschüttungsunabhängigen KSt-Satz. Lediglich die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist unverändert zu beachten.

[68] Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt (Hrsg.) 2006, § 5 Rn. 270 Latente Steuern.

[69] D.h. ggf. quotaler Ansatz (§ 310 HGB) oder sie sind im Beteiligungswertansatz bei der Equity-Methode (§ 312 Abs. 1 HGB) verarbeitet.

[70] Vgl.: ADS 2000, § 306 Rn. 25; Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 3.

[71] Dies dürfte insbes. bei Auslandsgesellschaften regelmäßig der Fall sein, vgl. zu den vorbereitenden Maßnahmen der Steuerabgrenzung Weißenberger 2006, S. 931.

[72] Dies beinhaltet auch die Währungsumrechnung gem. § 244 i.V.m. § 298 HGB, denn sie gilt nicht als Konsolidierungsmaßnahme i.S.d. §§ 303 ff. HGB und ist daher kein Anwendungsfall des § 306 HGB, vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 9.

[73] Vgl. ADS 2000, § 306 Rn. 11.

[74] Der Ausnahmefall der Organschaft im deutschen Steuerrecht (§§ 14-19 KStG) oder anderweitige landesspezifische Regelungen zu income tax groups sollen hier außer Betracht bleiben.

[75] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 2.

[76] Vgl. ADS 2000, § 306 Rn. 26-35; Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 11-26; Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 306 Rn. 40-51.

[77] Vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 306 Rn. 100.

[78] Vgl. ADS 2000, § 306 Rn. 46-49; Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 306 Rn. 106; Müller, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 313 Rn. 51.

[79] Vgl. DRSC 2007a.

[80] Lt. Gesetzeswortlaut des § 342 Abs. 2 HGB ist dies lediglich eine Vermutung, vgl. Förschle in: Beck BilKomm. 2006, § 342 Rn. 7-9; So wird auch im Anwendungshinweis innerhalb der Vorbemerkung zu den DRS formuliert. Der Text der Standards enthält nach Angabe des Hrsg. nur solche Regelungen, die den Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften des HGB entsprechen, vgl. Grundsätzliche Anmerkung, die den DRS vorangestellt ist. Weitergehende Empfehlungen werden – in Hoffnung/Erwartung baldiger Gesetzesanpassungen - in den jeweiligen Anhängen informativ aufgeführt. Born sieht in den DRS lediglich noch einen „Abklatsch der IAS/IFRS bzw. US-GAAP“, der seit 2005 keine Bedeutung mehr hat, vgl. Born 2007, S. 407f.

[81] Allgemein sind dies die US-GAAP, aber auch die UK-GAAP können hier subsumiert werden.

[82] Vgl. Busse von Colbe 2004, S. 2067 zur Steuerabgrenzung; Coenenberg 2005, S. 49 unter Hinweis auf die DRS 5 Risikoberichterstattung u. DRS 15 Lageberichterstattung; so auch E-DRS 16 i.V.m. dem WpHG i.d.F.d. TUG u. dem HGB.

[83] Vgl. Förschle in: Beck BilKomm. 2006, § 342 Rn. 4.

[84] Änderungen erfolgten per 07.11.2003/02.07.2004 u. redaktionell per 15.07.2005/31.08.2005; der urspr. Standardentwurf v. 13.07.2001 wurde als E-DRS 12 bezeichnet.

[85] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 1.

[86] Vgl. Wagenhofer 2005, S. 338.

[87] Weiterführende Erläuterungen werden im Abschn. 2.3 zu IAS 12 gegeben.

[88] Vgl. Theile/Bornschein 2005, S. 8241; Schmidbauer 2001, S. 1570.

[89] Vgl. Wotschofsky/Heller 2002, S. 821.

[90] Vgl. Gräbsch 2002, S. 744ff. m.w.N.

[91] Vgl. Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 306 Rn. 4; Kirsch 2007b, S. 237; Marten/Weiser/Köhler 2003, S. 2336f. bzgl. aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge.

[92] Vgl. Theile/Bornschein 2005, S. 8242.

[93] Vgl. ADS 2000, § 274 Rn. 28; Hoyos/Fischer, in: Beck BilKomm. 2006, § 274 Rn. 18.

[94] Lt. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/ Thiele Bilanzrecht, § 306 Rn. 70, herrscht in der Praxis ein Mischsatz (gewichteter Durchschnitt der in den KA einbezogenen Unternehmen) vor.

[95] Die Vorschrift geht wegen der Befreiung in DRS 10.43 für den noch relevanten Anwenderkreis allerdings zwischenzeitlich ins Leere.

[96] Vgl. BMJ 2007.

[97] Vgl. BMJ 2007, Tz. 3 Zeitplan.

[98] Vgl. Zypries 2007.

[99] Vgl. BMJ 2007, Tz. 2 Verbesserung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse, 2. Absatz.

[100] Vgl. BMJ 2007, Tz. 2 Verbesserung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse, 1. Absatz.

[101] Vgl. IDW 2007b; Stellungnahmen waren ursprünglich bis zum 01.10.2007 erbeten worden, vgl. ED-IFRS SME, Deckblatt, zwischenzeitlich vom IASB bis 30.11.2007 verlängert.

Ende der Leseprobe aus 114 Seiten

Details

Titel
Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung nach IFRS
Untertitel
Die Anwendung von IAS 12 und IAS 34 unter Berücksichtigung des deutschen Ertragsteuerrechts
Hochschule
Universität Hamburg  (IIFS-Institut für Ausländisches und Internationales Steuerwesen)
Note
2,0
Autor
Jahr
2007
Seiten
114
Katalognummer
V89647
ISBN (eBook)
9783638037020
ISBN (Buch)
9783638933650
Dateigröße
1713 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Ertragsteuern, Zwischenberichterstattung, IFRS
Arbeit zitieren
StB, M.I.Tax, Dipl.-Kfm. (FH) Jörg Herrfurth (Autor), 2007, Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung nach IFRS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/89647

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