Die Rolle der relevanten Kosten in der entscheidungsorientierten Kostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Die Kostenrechnung als zieladäquate Informationsquelle für unternehmerische Entscheidungen
1.1 Zur Einordnung der Kostenrechnung
1.2 Eignung der KLR für strategische und operative Entscheidungen der Unternehmensführung

2 Kritik an der Proportionalisierung der fixen Kosten als Motivation neuerer Überlegungen

3 Die Grundrechnung als Vorbereitungsrechnung einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung
3.1 Hauptanforderungen an die Grundrechnung
3.2 Aufbau und Ablauf der Grundrechnung der Kosten
3.3 Grenzen bei der praktischen Anwendung einer Grundrechnung

4 Die relevanten Kosten als Aktionsparameter einer zukunftsorientierten Kostenrechnung
4.1 Relevanz und Irrelevanz der Kosten
4.2 Spezialfälle der relevanten und irrelevanten Kosten
4.3 Die wahre Relevanz der relevanten Kosten

5 Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel als Lösungsvorschlag

6 Besondere Anforderungen an das vorgestellte Rechnungssystem in Dienstleistungsunternehmen

7 Riebels Modell: theoretisch unübertroffen, praktisch schwer umsetzbar

Anhang

Erklärung

Hiermit erkläre ich, dass ich die Arbeit selbständig verfasst und keine anderen als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel benutzt und die aus fremden Quellen direkt oder indirekt übernommenen Gedanken als solche kenntlich gemacht habe. Die Arbeit hab ich bisher keinem anderen Prüfungsamt in gleicher oder vergleichbarer Form vorgelegt. Sie wurde bisher auch nicht veröffentlicht.

15. Juni 2007

Unterschrift

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Der Aufbau einer Grundrechnung

Abb. I: Verschiedene Arten von Kostenrechnungssystemen

Abb. II: Beispiele für unterschiedliche Gruppierungsmöglichkeiten von Kostenkategorie

Abb. III: Schematische Darstellung des Aufbaues einer zeitbezogenen Zurechnungshierarchie

Abb. IV: Beispiel einer Bezugsgrößen-Hierarchie

Abb. V: Kosten bei unterschiedlichen Entscheidungsalternativen unter Unsicherheit

Abb. VI: Nutzen bei unterschiedlichen Entscheidungsalternativen unter Unsicherheit

Abb. VII: Angenommene Nutzenfunktion

Abb. VIII: Detaillierte Grundrechnung der Kosten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Die Kostenrechnung als zieladäquate Informationsquelle für unternehmerische Entscheidungen

Eine Unternehmung als Wirtschaftseinheit hat jederzeit über knappe Ressourcen und Güter zu disponieren. Das Abwägen von Alternativen und Treffen von Entscheidungen unter besonderer Berücksichtigung der zugrundeliegenden ökonomischen Ziele ist somit ein elementarer Bestandteil des unternehmerischen Handelns.^[1] Die formale Methode, die quantitative und qualitative Analysen von Entscheidungen einschließt, wird in der Fachliteratur als Entscheidungsmodelle beschrieben.^[2] Die besondere Herausforderung liegt hierbei in der Ableitung einer optimalen Entscheidung bei gegebenem Informationsstand. „Um diese Entscheidungen rational durchführen zu können, bedarf es eines Meßinstruments [sic!], das in der Lage ist, die wirtschaftlichen Konsequenzen jeder Entscheidung zu erfassen.“^[3] Die Kosten- und Leistungsrechnung^[4] stellt ein solches Messinstrument dar. Sie eröffnet die Möglichkeit, den Erfolgsbeitrag einer einzelnen oder mehrerer Entscheidungen monetär abzubilden, sowie kurz- bis langfristige ökonomische Ergebnisse zu prognostizieren.^[5]

1.1 Zur Einordnung der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung ist in Verbindung mit der Leistungsrechnung ein zentraler Bestandteil des internen Rechnungswesens, wobei sich zwei^[6] wesentliche Funktionen unterscheiden lassen. Zum einen dient die KLR der Prognose, Planung oder allgemein der Entscheidungsfindung, zum anderen hat sie eine Kontrollfunktion gegenüber zuvor getroffener Entscheidungen.^[7] Sowohl die einschlägige Literatur als auch die Praxis bieten verschiedene Kostenrechnungssysteme^[8] zur Erfüllung der einzelnen Funktionen an. Alle Vorschläge haben jedoch zwei zentrale Kriterien gemeinsam: den „Zeitbezug“ und den „Sachumfang“.^[9] Im ersten Fall lassen sich drei KRS – Istkostenrechnungssysteme, Normalkostenrechnungssysteme, Plankostenrechnungssysteme – von einander abgrenzen, je nachdem, „[…] ob tatsächlich angefallene, durchschnittliche Kosten vergangener Perioden oder prognostizierte Kosten künftiger Perioden verrechnet werden.“^[10] Bei der Betrachtung des Kriteriums „Sachumfang“ besteht die Besonderheit, dass entweder alle, oder nur ein Teil der Kosten betrachtet werden. Demnach werden Vollkostenrechnungssysteme bzw. Teilkostenrechnungssysteme unterschieden. Werden die beiden Kriterien „Zeitbezug“ und „Sachbezug“ miteinander kombiniert, so können prinzipiell sechs verschiedene KRS unterschieden werden.^[11]

Besonders bei den zukunftsorientierten KRS respektive den Prognoserechnungen ist hervorzuheben, dass je nach Betrachtung des Zeithorizontes zwischen strategischen und operativen Entscheidungen differenziert wird.^[12] Da jede dieser Sichtweisen besondere Anforderungen an ein Informations- und Planungssystem stellt, wird die Eignung der KLR für strategische und operative Entscheidungen kurz aufgezeigt.

1.2 Eignung der KLR für strategische und operative Entscheidungen der Unternehmensführung

Dem Titel dieser Arbeit entsprechend, wird ein besonderes Augenmerk auf eine entscheidungsorientierte KLR gelegt. Da unternehmerische Entscheidungen nur auf Grundlage von Informationen gefällt werden können, muss eine Bereitstellung von relevanten, eine spezielle Entscheidung betreffend, Informationen gefordert werden.^[13]

Ausgehend von den definitorischen Grundlagen der Planung, können auch Entscheidungen grob in zwei Klassen eingeteilt werden: strategische versus operative Entscheidungen. Wesentliche Unterscheidungsmerkmale sind hierbei die Datenprognose und die Fristigkeit der Planung^[14]. Während strategische Entscheidungen vorwiegend auf Grundlage grob strukturierter Informationen beruhen, sind für die operative Entscheidungsfindung aufbereitete und fein strukturierte Informationsquellen nötig. Der Unterschied in der Datenprognose wird nochmals durch die Betrachtung der Fristigkeit respektive des zeitlichen Horizontes verstärkt. Strategische Entscheidungen sind in der Regel langfristig getroffene Grundsatzentscheidungen, die als Rahmenvorgaben dienen und eine Konkretisierung in den operativen Entscheidungen erfahren.^[15] Indem Holzwarth die genannten Unterscheidungskriterien verbindet, definiert er „[…] eine strategische Entscheidung zusammenfassend als einen Auswahlakt auf hochaggregierter Ebene […], der eine lange Wirkungsdauer hat.“^[16]

Obwohl in der Praxis viele Beispiele für strategische Entscheidungen auf Basis der KLR identifiziert werden können (Festlegung des langfristigen Leistungser-stellungsprogramms, langfristige Preisstrategien, langfristige Kostenstruktur u.v.m.)^[17], beschränkt sich die Entscheidungsfindung meist nur auf kurzfristige, operative Planungsprobleme.^[18] Ein wesentlicher Grund hierfür ist, dass die KLR und KRS in vielen Unternehmen nicht in der Lage sind, die tatsächlichen Strukturen der Kosten und deren Veränderungen abzubilden. Die Kostenstruktur hat sich dahingehend verändert, dass der fixe Gemeinkostenblock sowohl mittel- als auch langfristig an Bedeutung gewinnt und somit die kurzfristigen, variablen Kosten dominiert.^[19] Hoitsch / Lingnau halten in diesem Zusammenhang fest: „Bei zunehmender Komplexität betrieblicher Strukturen und Prozesse […] und einer stetigen Zunahme der Gemeinkosten erscheint es erforderlich, das interne betriebliche Rechnungswesen […] dem neuen Kontext anzupassen.“^[20]

Um eine Entscheidung fundiert treffen zu können ist es folglich notwendig, „[…] die für die jeweiligen Handlungsalternativen und Umweltzustände passenden Entscheidungskriterien zur Präzisierung des angestrebten Ziels zu formulieren.“^[21] Aufgrund der gegenwärtigen Entwicklungen der Kostenstrukturen in den Unternehmen, muss insbesondere den langfristigen, fixen Gemeinkosten hohe Aufmerksamkeit gewidmet werden.^[22] Es zeichnet sich eine Forderung nach einem modifizierten und detaillierten KRS ab, damit „[…] lediglich die von den Handlungsparametern (Entscheidungsvariablen) beeinflußbaren [sic!] Kosten in die Entscheidungsfindung […]“^[23] einbezogen werden. Das sukzessive Herleiten eines geeigneten KRS ist Gegenstand der vorliegenden Arbeit.

2 Kritik an der Proportionalisierung der fixen Kosten als Motivation neuerer Überlegungen

Schwerpunkt und Ausgangspunkt dieser Arbeit ist die Kritik Riebels an den Voll- und Teilkostenrechnungssystemen^[24], denen er mangelnde Korrektheit vorwirft, indem er die „[a]bsoluten Grenzen für die Richtigkeit der Kostenrechnung […]“ (Kleinschreibung durch d. Verf.)^[25] aufzeigt. Diese ergeben sich im Besonderen bei der Proportionalisierung der fixen Kosten, unter die auch die Aufschlüsselung der echten Gemeinkosten fällt.^[26]

Das besonders in der Praxis verbreitete Vorgehen die fixen Kosten zu proportionalisieren, verstößt gegen das Verursachungsprinzip.^[27] Am Beispiel von Kuppelprodukten zeigt Riebel so, dass sich die Gemeinkosten nicht eindeutig auf die einzelnen (End-)Produkte des Kuppelprozesses zurechnen lassen.^[28] Deshalb lehnt Riebel die „Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten […] [als] zu grob […]“ (Anm. d. Verf.)^[29] ab. Als Lösungsvorschlag bezeichnet Riebel alle Kosten, die vom realisierten Leistungsprogramm abhängig sind als „Leistungskosten“. Diesen stehen die „Bereitschaftskosten“ gegenüber, die unabhängig von den tatsächlich erstellten Leistungen entstehen. Sie schaffen die technischen Voraussetzungen für die Durchführung des Leistungsprogramms, d. h. den Betrieb ‘in Bereitschaft‘ zu versetzen.^[30]

Um eine unzutreffende betriebliche Abbildung der Kosten zu vermeiden, schlägt Riebel vor, die unternehmerischen Entscheidungen^[31] als die eigentlichen, kostenverursachenden Sachverhalte heranzuziehen.^[32] Riebel fordert hier eine strikte Verwirklichung des Verursachungsprinzips, welches er seiner Interpretation nach als „Identitätsprinzip“ bezeichnet. Riebel definiert die Zurechenbarkeit nach dem Identitätsprinzip folgendermaßen:

„Demnach sind zwei Größen dann und immer nur dann einander (eindeutig und logisch zwingend) zurechenbar, wenn sie durch dieselbe Entscheidung (Einflußgröße)[sic!] oder dasselbe Bündel von Entscheidungen (Einflußgrößen)[sic!] ausgelöst werden oder ausgelöst worden sind.“^[33]

Auch Hummel / Männel konkretisieren die Entscheidungen als Kostenverursacher indem sie die Zielsetzung einer entscheidungsorientierten KLR in ihre Überlegungen mit einbeziehen. Das Ziel der KLR ist es, „[…] die erwarteten oder bereits eingetretenen finanziellen Konsequenzen unternehmerischer Entscheidungen […] abzubilden.“ (ohne Hervorhebung im Original)^[34].

Riebel kritisiert nicht nur die bestehenden KRS, sondern bietet ein vielfältig verwendbares KRS an: die relative Einzelkostenrechnung^[35] bzw. Deckungsbeitragsrechnung^[36], die jedoch zu einem späteren Zeitpunkt erörtert wird. Zunächst soll die Grundrechnung^[37] nach Riebel vorgestellt werden. Sie stellt die Grundlage einer entscheidungsorientierten KLR und somit auch einer DBR auf Basis relativer Einzelkosten dar.

3 Die Grundrechnung als Vorbereitungsrechnung einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung

Im Kapitel 1 der Arbeit wurde gezeigt, dass die zielgerichteten, unternehmerischen Entscheidungen eine tragende Rolle spielen. Das KRS dient hierbei als wichtiges Instrument der Informationsbereitstellung für Entscheidungsprozesse. Der Aufbau eines KRS kann auf verschiedene Wege geschehen. Zum einen kann das System so konzipiert sein, dass es laufend und auf einen einzigen Hauptzweck ausgerichtet als Informationsquelle dient. Zum anderen ist es denkbar, dass für eine Vielzahl von unterschiedlichen Zwecken eine eigene Struktur der KLR aufgebaut wird. Im ersten Fall besteht die Gefahr, dass der Informationsgehalt aufgrund der zunehmenden Allgemeinheit an Bedeutung verliert; im zweiten Fall hingegen sind die Anforderungen an die Struktur der KRS so umfangreich und spezifisch auf die einzelnen Rechnungszwecke ausgerichtet, dass eine anderweitige Verwendung der Daten praktisch unmöglich ist.^[38]

Als dritte Möglichkeit greift Riebel die auf Schmalenbach und Goetz^[39] beruhende Idee einer „zweckneutralen Grundrechnung“ auf und entwickelte sie zu einer universell auswertbaren Rechnung weiter, „[…] die sich darauf beschränkt, die Daten so zu erfassen und aufzubereiten, daß [sic!] sie gemeinsame Grundlage für eine Vielzahl zweckspezifischer Auswertungsrechnungen sein können.“^[40]

Aus den oben genannten Haupterfordernissen und deren Interpretation durch Hummel und Riebel, leitete Riebel unter Anlehnung an die von Goetz entwickelten „three basic rules governing the initial recording of cost data“^[41] drei allgemeine Grundregeln für die Strukturgestaltung der GR ab.^[42] Wie diese Grundregeln auf den Strukturaufbau der GR angewandt werden können, ist Gegenstand des nächsten Kapitels.

3.1 Hauptanforderungen an die Grundrechnung

Die GR ist eine Ausgangsrechnung, die aus einer Kombination aus Kostenstellen-, Kostenträger und Kostenartenrechnung entsteht. Das bedeutet, in der ersten oder „primären“ Kostengliederung werden die drei Kostenrechnungen so miteinander verknüpft, dass dadurch Einzelkosten separat ausgewiesen werden können und zur weiteren Verarbeitung zur Verfügung stehen.^[43] Damit die verschiedenen Informationen aber für eine weiterführende, zweckspezifische Auswertungsrechnung verwendet werden können, müssen einige Hauptanforderungen an die Gestaltung der GR gestellt werden.

Hummel und Riebel sind sich einig, dass sowohl die „Zweckneutralität“ als auch eine „hohe Abbildungstreue“ Haupterfordernisse für die Gestaltung der GR sind.^[44] Unter Zweckneutralität versteht insbesondere Hummel mit der Zustimmung Riebels, dass die GR möglichst offen im Sinne von vielfältig auswertbar und verwertbar sein soll. Im Idealfall sollen so ohne großen rechnerischen und transformatorischen Aufwand Sonderrechnungen aus der GR abgeleitet werden. Gleichzeitig stellt Hummel die Forderung das Datenmaterial so neutral (allgemein und unspezifisch) zu halten, dass die GR keine (andere) Auswertung von Ent-scheidungsproblemen verzerrt.^[45] Im Gestalten einer GR, die so beiden Anforderungen der Zweckneutralität entspricht, liegt die Herausforderung.

Das Gewährleisten einer „hohen Abbildungstreue, Wirklichkeitsnähe und materiellen Richtigkeit“ der GR ist sowohl aus modelltheoretischen als auch aus praktischen Gründen nahezu unmöglich.^[46] Jede Abbildung der Betriebs- und Unternehmensprozesse durch ein KRS oder allgemein durch ein Modell muss mit Vereinfachungen und Verallgemeinerungen einher gehen, damit die Mechanismen und Verbindungen der Realität nachvollzogen werden können. Somit muss auch hier eine für die Situation betriebsindividuell angepasste und zweckmäßige Gestaltung des Rechnungssystems gewährleistet sein.^[47]

3.2 Aufbau und Ablauf der Grundrechnung der Kosten

Im Allgemeinen umfasst der Begriff der GR sowohl die GR der Erlöse als auch die der Kosten. Auch wenn die Erlöse ein fundamentaler Bestandteil jeder KLR sind, werden sie im Rahmen dieses Abschnitts vernachlässigt.^[48] Somit liegt das Augenmerk auf den (relevanten) Kosten. Daher handelt es sich bei der hier betrachteten GR um eine Sammlung aller Kosten, die innerhalb einer Abrechnungsperiode angefallen sind.

Zuvor wurde die allgemeine Definition des Identitätsprinzips nach Riebel vorge-stellt. Diese wird nun dahingehend konkretisiert, inwiefern die GR die Grundlage einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung sein kann. Nach Riebel werden in der GR nur „[…] solche Kosten und Erlöse einander gegenübergestellt oder einem Untersuchungsobjekt zugerechnet […], die auf eine identische Entscheidung zurückgehen.“^[49] Je nach unternehmerischer Entscheidungssituation sind daher die unterschiedlichsten Kosten betroffen. Die Kosten können einer speziellen Entscheidung direkt zugerechnet werden, aber aufgrund der „Einzigartigkeit“ einer Entscheidung muss die Zurechnung der Kosten zu den einzelnen Kostenarten, wie „Einzelkosten“ oder „Gemeinkosten“, in Abhängigkeit zur jeweiligen Entscheidungssituation geschehen. „Eine Differenzierung nach Einzel- und Gemeinkosten wird deshalb nicht mehr absolut, sondern nur noch relativ, d. h. entscheidungssituationsbedingt und damit bezugsgrößenabhängig, vorgenommen.“^[50] Riebel spricht in diesem Zusammenhang von der „relativen Einzelkostenrechnung“.^[51]

Für die Zurechnung monetärer Konsequenzen zu einzelnen Entscheidungen sind in erster Linie die Bezugsgrößen oder Kalkulationsobjekte^[52] relevant. „Damit sind allgemein Objekte, Einheiten und/oder Aktivitäten gemeint, die Gegenstand einer Kostenzurechnung […]“^[53] sein können. Auch hier kann eine enge Beziehung zu den unternehmerischen Entscheidungen aufgezeigt werden, da sie zur Erzeugung oder Vernichtung bestimmter Bezugsobjekte führen. Als Beispiele für Bezugsobjekte sind zu nennen: Produkteinheiten, Fertigungsbereiche, Bestellvorgänge, Kostenstellen aber auch Zahlungsvorgänge und Perioden.^[54] Eisele – der Idee Riebels folgend - unterscheidet in diesem Zusammenhang zwischen den zeit-lichen Bezugsgrößen, wie Wochen-, Monats-, Jahreseinzelkosten usw., und den sachlichen Bezugsgrößen, wie beispielsweise Produkte, Unternehmensbereiche.^[55] Es ist ersichtlich, dass eine unendliche Vielzahl von Bezugsgrößen, also Zurechnungskategorien, gebildet werden können. Hierbei ist zu beachten, dass die
Unternehmensführung solche Kategorien und Größen auswählen sollte, die für ihr Unternehmen zweckmäßig sind. Dann und nur dann ist es möglich jede Kostenart an jener Stelle zu erfassen, an der sie auf eine Entscheidung zurückgeht und als Einzelkosten verrechnet werden kann. Dies ist ein wesentlicher Schritt beim Aufbau einer neutralen GR.

Nach der Definition der Bezugsobjekte folgt die Abbildung der wechselseitigen Beziehungen der Bezugsgrößen in der GR, was durch eine hierarchische Ordnung der ausgewählten Größen gewährleistet wird: die sogenannte „Bezugsgrößen-Hierarchie“ wird aufgebaut. Durch die Erfassung der Einzelkosten an der ‘untersten‘ Stelle, ergibt sich, dass die ‘übergeordneten‘ Kosten Gemeinkosten für diese Bezugsgrößen sind.^[56] Dieser Gedanke soll anhand eines Beispiels kurz erläutert werden. Es werden die Transportkosten eines Produktes zum Kunden betrachtet. Ausschlaggebend für eine korrekte Bezugsgrößen-Hierarchie ist eine unternehmensindividuelle Aggregation „nach oben“, d. h. die Transportkosten des Produktes sind relative Einzelkosten für den zuvor eingegangenen „Auftrag“, für das darüber liegende Bezugsobjekt „Kunde“ hingegen sind sie Gemeinkosten. Werden weiterführend die Kosten der Kundenbesuche betrachtet, so stellen sie für den „Kunden“ relative Einzelkosten dar, wobei sie auf der Ebene des „Kundenstamms“ Gemeinkosten sind.

An dieser Stelle wird deutlich, inwieweit die GR eine kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ist und inwiefern sie aus der Kritik Riebels an den bestehenden Voll- und Teilkostenrechensystemen entstand. Da die GR alle in einer Abrechnungsperiode betrachteten Kosten aufnimmt, ist sie in diesem Sinne eine Vollkostenrechnung. Aufgrund der Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Entscheidungen und somit zu den Bezugsgrößen, erscheinen die Kosten an verschiedenen Stellen. D. h. aus der Perspektive der Bezugsgrößen bzw. Kostenkategorien ist die GR eine Rechnung bestehend aus mehreren Teilkostenrechnungen.^[57]

Abb. 1: Der Aufbau einer Grundrechnung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Entnommen aus: Hummel, Siegfried / Männel, Wolfgang (1983), S. 67.

Das Ergebnis der in diesem Kapitel angestellten Überlegungen ist das Grundgerüst einer GR, die als Informationsbasis für weitere Sonderrechnungen dient, ins-besondere der entscheidungsorientierten Kostenrechnungen. Obige Abbildung fasst die Charakteristika der GR grafisch zusammen und zeigt den beispielhaften Aufbau einer GR.

3.3 Grenzen bei der praktischen Anwendung einer Grundrechnung

Das Gestalten einer Rechnung, wie die von Riebel vorgeschlagene GR, erfordert eine umfangreiche Erfassung und Ordnung der gesammelten Daten. Hier stößt die GR bereits an ihre ersten Grenzen. Die Problemfelder der GR lassen sich durch die zuvor aufgezeigten Haupterfordernisse für den Aufbau einer GR differenzieren. Die Hauptanforderung der „Zweckneutralität“ ist nicht unmittelbar gegeben, da die Auswahl der Kategorisierungskriterien und die Verrechnung der Kosten als Einzelkosten, in aller Regel nur durch eine Person vorgenommen werden. Diese lässt unweigerlich subjektive Eindrücke einfließen, sodass die Struktur der GR bereits von Anfang an verzerrt sein kann. In diesem Zusammenhang der Datensammlung und –erfassung ist weiterhin das Kosten-Nutzen-Verhältnis kritisch zu beurteilen. Die modelltheoretisch geforderte, isomorphe Abbildung der Betriebsprozesse verlangt, „[…] alle Kosten als ‚originäre‘ Einzelkosten, d. h. beim ‚speziellsten‘ Bezugsobjekt zu erfassen und auszuweisen […].“^[58] Dies ist aber aus Gründen der Wirtschaftlichkeit „[…] nicht bei allen Kostenarten und Objekte [zu] verwirklichen.“ (Anm. d. Verf.)^[59] /^[60]

Eine weitere Problematik im Rahmen der Zweckneutralität ergibt sich bei zunehmender Komplexität der Informationen und deren Beziehungen zueinander. Stellt sich heraus, dass die Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Bezugsobjekten durch mehr als zwei Merkmale oder Dimensionen begründet werden kann, so stößt die GR hier an ihre grafischen (zweidimensionalen) Grenzen.^[61] Um mehrere Merkmale differenziert zu betrachten müssen zweidimensionale Tabellen mit Hilfe von EDV-Datenbanksystemen miteinander verknüpft werden. Dadurch entstehen Abhängigkeiten, die die Zweckneutralität gefährden können. Desweiteren erfüllen diese GR, bestehend aus mehreren Tabellen, nicht Riebels Anforderung einer GR frei von Verknüpfungen.^[62]

Als zweite Hauptanforderung an eine GR, wurde neben der Zweckneutralität die „hohe Abbildungstreue“ genannt. Diese besagt, dass nur direkt zurechenbare Kosten dem Bezugsobjekt zugeordnet und in der GR abgebildet werden dürfen. Die GR soll ein möglichst genaues Bild der Betriebsprozesse nachzeichnen, damit auf dieser Informationsbasis unternehmerische Entscheidungen getroffen werden können. Auch hier verstößt die Praxis wohlwissend gegen die von der Theorie geforderten Prinzipien. Aus Wirtschaftlichkeitsgründen wird meist auf eine genaue Erfassung der Kosten in der Bezugsgrößen-Hierarchie als Einzelkosten verzichtet.^[63]

Um die Wirtschaftlichkeit zu verbessern und die Übersichtlichkeit zu erhöhen, können Daten verdichtet werden. Der einzige Anspruch an diese Verdichtung ist, dass es sich um „homogene Daten“ handelt. Obwohl so mehrere Informationen miteinander verknüpft werden, bleibt der Informationsgehalt aufgrund der Homogenität erhalten. Wird aber eine Verdichtung von „heterogenen Daten“ vorgenommen, so geht ein Teil des Informationsgehalts verloren. Damit wäre der Sachverhalt nach einer „hohen Abbildungstreue“ nicht mehr gegeben.^[64]

Trotz der genannten Probleme, die beim Aufbau einer GR auftreten können, soll sie weiterhin als Grundlage und Vorbereitungsrechnung einer entscheidungs-orientierten Kostenrechnung dienen. Um jedoch von der GR Handlungsalternativen abzuleiten und unternehmerische Entscheidungen treffen zu können, muss eine besondere Gruppe von Kosten betrachtet werden. Diese Kosten, die ein Abwägen von Alternativen und ein Prognostizieren der monetären Auswirkungen ermöglichen, sind die entscheidungsrelevanten – oder kurz relevanten Kosten.

4 Die relevanten Kosten als Aktionsparameter einer zukunftsorientierten Kostenrechnung

Im vorangegangen Kapitel wurde das Modell der GR aufgezeigt, die eine zweckneutrale Erfassung von Kosten zum Gegenstand hat. Diese Überlegungen dienen als Ausgangspunkt der folgenden Ausführungen.

Nachdem die Kosten in der GR als Einzelkosten verrechnet sind, können nun weiterführende Rechnungen zur Problemlösung angestellt werden. Es gibt zwei fundamentale Argumente, die das Betrachten von relevanten Kosten bei Entscheidungsprozessen rechtfertigen. Zum einen ist, wie bereits im Rahmen der Wirtschaftlichkeitsanalyse der GR angedeutet, der Informationsgenerierungsprozess sehr kostenintensiv. Durch das gezielte Isolieren der relevanten Kosten, und somit das Konzentrieren auf spezielle Sachverhalte, kann das Aufbereiten der Informationen schnell und effizient geschehen. Zum anderen ist es zweckmäßig nur eine bestimmte Auswahl von Informationen (relevanten Kosten) aus verarbeitungstechnischen Gründen in den Entscheidungsprozess mit einzubeziehen, da ansonsten die Gefahr eines „Informations-Overloads“ wächst.^[65]

[...]

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^[1] Vgl. Hilton, Ronald W. (1991), S. 539.

^[2] Vgl. Horngren, Charles T. / Foster, George / Datar, Srikant (2001), S. 359.

^[3] Schweitzer, Marcell / Küpper, Hans-Ulrich (2003), S. 1.

^[4] Im Folgenden abgekürzt mit KLR.

^[5] Schweitzer, Marcell / Küpper, Hans-Ulrich (2003), S. 1.

^[6] Vgl. stellvertretend Hoitsch, Hans-Jörg / Lingnau, Volker (2004), S. 3, die drei grundlegende Funktionen des internen Rechnungswesens differenzieren: Dokumentation, Planung und Kontrolle. Da die Dokumentation keine wesentliche Rolle in der hier vorliegenden Arbeit spielt, wird die Betrachtung der Funktionen auf die Planung und Kontrolle reduziert, wobei zusätzlich ein Schwerpunkt auf die Planung bzw. Prognose gelegt wird.

^[7] Vgl. Wöhe, Günter (2005), S. 811 sowie weiterführend Hummel, Siegfried / Männel, Wolfgang (1990), S. 24f. Sie identifizieren darüber hinaus die Ermittlungs- und Vorgabefunktion, jedoch ausdrücklich bei der Abbildung des betrieblichen Produktionsprozesses. Da an dieser Stelle aber allgemein auf alle Unternehmen Bezug genommen werden soll, wird auf eine nähere Erläuterung dieser „Nebenfunktionen“ bei den Produktionsbetrieben verzichtet.

^[8] Im Folgenden abgekürzt mit KRS.

^[9] Vgl. stellvertretend Eisele, Wolfgang (2002), S. 642f, sowie Hoitsch, Hans-Jörg / Lingnau, Volker (2004), S. 374ff.

^[10] Eisele, Wolfgang (2002), S. 643.

^[11] Vgl. ebenda, S. 643, sowie Abbildung I zur grafischen Verdeutlichung, Anhang S. 23.

^[12] Besonders Wöhe, Günter (2005), S. 99 führt zusätzlich zu dem strategischen und operativen Planungsbegriff zur genaueren Unterscheidung den Begriff der taktischen Planung ein. Auf diese Kategorisierung wird an dieser Stelle aus Vereinfachungsgründen bewusst verzichtet, da auch ohne differenzierte Betrachtung der Informationsgehalt nicht wesentlich sinkt.

^[13] Vgl. Hummel, Siegfried / Männel, Wolfgang (1990), S. 26.

^[14] Vgl. Wöhe, Günter (2005), S. 99; nicht-repräsentative Auswahl von Charakteristika. Plinke, Wulff (2002), S. 5f spricht in diesem Zusammenhang von der „angestrebten zeitlichen Reichweite“ (kurzfristig versus langfristig) und von der inhaltlichen „Auswirkung der Entscheidung“ (gering versus hoch), was der Fristigkeit bzw. Datenprognose entspricht.

^[15] Vgl. ebenda, S. 99ff.

^[16] Holzwarth, Jochen (1993), S. 31.

^[17] Vgl. Ewert, Ralf / Wagenhofer, Alfred (2003), S. 272.

^[18] Vgl. Horváth, Péter (2006), S. 444.

^[19] Vgl. ebenda, S. 444f.

^[20] Hoitsch, Hans-Jörg / Lingnau, Volker (2004), S. 369.

^[21] Ebenda, S. 33.

^[22] Vgl. hierzu auch Kapitel 6, S. 19.

^[23] Schweitzer, Marcell / Küpper, Hans-Ulrich (1995), S. 443.

^[24] Vgl. Kapitel 1.1, S. 1.

^[25] Riebel, Paul (1994), S. 24.

^[26] Vgl. ebenda, S. 24f. Der Vorwurf fußt bei den Vollkostenrechnungssystemen auf die nach Riebel unzulässige Fixkostenproportionalisierung, bei den Teilkostenrechnungssystemen hingegen auf der sachlich nicht begründeten Schlüsselung echter Gemeinkosten. Vgl. hierzu weiterführend Ebert, Günter (1997), S. 209f.

^[27] Diesem Prinzip folgend können die Kosten einer zusätzlichen (produzierten) Einheit dem Kostenträger verursachungsgerecht zugeordnet werden. Vgl. hierzu weiterführend Hoitsch, Hans-Jörg / Lingnau, Volker (2004), S. 60.

^[28] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 24.

^[29] Ebenda, S. 287.

^[30] Vgl. Kilger, Wolfgang / Pampel, Jochen / Vikas, Kurt (2002), S. 75 sowie weiterführend Riebel, Paul (1994), S. 378.

^[31] Vgl. Kapitel 1.2, S. 2.

^[32] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 285.

^[33] Ebenda, S. 100.

^[34] Hummel, Siegfried / Männel, Wolfgang (1990), S. 57.

^[35] Im Folgenden abgekürzt mit EKR.

^[36] Im Folgenden abgekürzt mit DBR.

^[37] Im Folgenden abgekürzt mit GR.

^[38] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 431.

^[39] Vgl. hierzu weiterführend Schmalenbach, Eugen (1963), S. 422ff sowie Goetz, Billy E. (1949), S. 137ff.

^[40] Riebel, Paul (1994), S. 431.

^[41] Vgl. ebenda, S. 444.

^[42] Da das Anführen dieser Grundregeln an dieser Stelle zu weit führen würde, sei der interessierte Leser auf den Anhang, S. 24 verwiesen, der die ersten drei der vier Grundregeln auszugsweise enthält.

^[43] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 40 sowie S. 435f.

^[44] Vgl. ebenda, S. 431 sowie Hummel, Siegfried (1970), S. 108f.

^[45] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 440.

^[46] Vgl. ebenda, S. 441.

^[47] Vgl. ebenda, S. 441.

^[48] Aufgrund der relativ einfachen Zuordnung der Erlöse zu Verrechnungsobjekten wird auf eine nähere Erläuterung verzichtet. Das Kapitel 5 wird sich jedoch mit den Erlösen näher beschäftigen. Im Gegensatz dazu ist die Verrechnung und Zuordnung der Kosten nicht trivial und bedarf besonderer Betrachtung.

^[49] Vgl. ebenda, S. 360.

^[50] Eisele, Wolfgang (2002), S. 761.

^[51] Vgl. hierzu Kapitel 5, S. 17.

^[52] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 285ff. Da aber Riebel selbst von der „Bezugsgrößen-Hierarchie“ (a. a. O., S. 37f) spricht, soll wird sich auch in dieser Arbeit auf den Begriff „Bezugsgröße“ beschränkt und der Begriff der „Kalkulationsobjekte“ vernachlässigt.

^[53] Ewert, Ralf / Wagenhofer, Alfred (2003), S. 707.

^[54] Vgl. ebenda, S. 707; nicht-repräsentative Auswahl von Bezugsobjekten.

^[55] Vgl. Eisele, Wolfgang (2002), S. 760 sowie Riebel, Paul (1994), S. 151, insbesondere
Schema 1: „Beispiele für unterschiedliche Gruppierungsmöglichkeiten von Kostenkategorien“, abgebildet im Anhang, S. 25. Vgl. weiterführend als Beispiel für zeitliche Bezugsgrößen Hummel, Siegfried / Männel, Wolfgang (1983), S. 65 insbesondere Abbildung 3.3.3.4: „Schematische Darstellung des Aufbaues einer zeitbezogenen Zurechnungshierarchie“, abgebildet im Anhang, S. 26.

^[56] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 37 sowie Schweitzer, Marcell / Küpper, Hans-Ulrich (2003),
S. 496, insbesondere Abbildung 3-112: „Beispiel einer Bezugsgrößen-Hierarchie“, abgebildet im Anhang, S. 30.

^[57] Vgl. ebenda, S. 149.

^[58] Riebel, Paul (1994), S. 373.

^[59] Ebenda, S. 373.

^[60] Vgl. Schweitzer, Marcell / Küpper, Hans-Ulrich (2003), S. 555.

^[61] Bei zwei Zurechnungsmerkmalen ist der Ausweis der Kosten trivial - die Bezugsobjekte werden in Spalten, die Klassifikationskategorien, wie Kostenarten etc. in den Zeilen abgetragen.

^[62] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 463.

^[63] Vgl. ebenda, S. 463. Riebel gibt hier das Beispiel der Telefonkosten. In der Praxis werden diese aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht direkt beim Bezugsobjekt, beispielsweise bei einem Auftrag, aufgeführt, sondern liegen schon in aggregierter Form in der Bezugsgrüßen-Hierarchie eine Stufe darüber. D. h. die Kosten werden der ganzen Abteilung zugerechnet.

^[64] Vgl. Riebel, Paul (1994), S. 466f.

^[65] Vgl. Hilton, Ronald W. (1991), S. 544f.