Das Ziel dieser Arbeit ist die Unterschiede zwischen den beiden Begrifflichkeiten Rücklagen und Rückstellungen darzustellen. Im folgenden ersten Schritt werden zunächst die Rücklagen vorgestellt. Hierbei wird besonders auf zwei Arten eigegangen. Unter Punkt 3 werden die verschiedenen Ansätze von Rückstellungen erläutert sowie deren Beurteilung und die Auflösung. Abschließend wird das Ergebnis dieser Arbeit zusammengefasst.
Die Begriffe Rücklagen und Rückstellungen ähneln sich sehr und werden häufig miteinander verwechselt, jedoch haben sie aus gesetzlicher sowie aus bilanzieller Sicht bedeutende Unterschiede. Schon in den frühen Jahren des 20. Jahrhunderts traten in der Bilanz vereinzelt Posten auf wie Rückstellungen, Rücklagen oder unechte Reserven und viele mehr. Zu der damaligen Zeit sind diese nicht voneinander getrennt worden. Im Jahre 1929 entschied der Reichsfinanzhof (heute: Bundesfinanzhoff), dass der Begriff Rücklagen für künftige Ausgaben und der Begriff Rückstellungen als Ausweis einer zukünftigen, ungewissen Verbindlichkeit verwendet werden soll.
Die Rücklagen werden gebildet um Verluste vorzubeugen, jedoch ist das Eintreten nicht bekannt. Im Vergleich dazu ist bei den Rückstellungen die Ursache einer eventuell einzutreten drohenden Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten bekannt. Dies bildet so gesehen die Voraussetzung um Rückstellungen bilden zu dürfen. Ein Beispiel hierzu gibt es in der Automobilbranche. Durch den Abgasskandal und die daraus folgenden Gerichtsverfahren ist es für das Unternehmen Daimler zwar bekannt, dass Prozesskosten auf sie zukommen werden, jedoch ist die Höhe noch ungewiss.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Zielsetzung und Gang der Arbeit
2 Rücklagen
2.1 Offene Rücklagen
2.2 Stille Rücklagen
3 Rückstellungen
3.1 Ansatz
3.2 Bewertung
3.3 Auflösung
4 Fazit
Literaturverzeichnis
Internetquellen
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Möglichkeiten der Auflösung der gesetzlichen Rücklage und der Kapitalrücklage
Abkürzungsverzeichnis
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
EStG Einkommensteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
1 Einleitung
Die Begriffe Rücklagen und Rückstellungen ähneln sich sehr und werden häufig mitei-nander verwechselt, jedoch haben sie aus gesetzlicher sowie aus bilanzieller Sicht bedeu-tende Unterschiede. Schon in den frühen Jahren des 20. Jahrhunderts traten in der Bilanz vereinzelt Posten auf wie Rückstellungen, Rücklagen oder unechte Reserven und viele mehr. Zu der damaligen Zeit sind diese nicht voneinander getrennt worden.1 Im Jahre 1929 entschied der Reichsfinanzhof (heute: Bundesfinanzhoff), dass der Begriff Rückla-gen für künftige Ausgaben und der Begriff Rückstellungen als Ausweis einer zukünfti-gen, ungewissen Verbindlichkeit verwendet werden soll.2 Die Rücklagen werden gebildet um Verluste vorzubeugen, jedoch ist das Eintreten nicht bekannt. Im Vergleich dazu ist bei den Rückstellungen die Ursache einer eventuell einzutreten drohenden Verbindlich-keit gegenüber einem Dritten bekannt. Dies bildet so gesehen die Voraussetzung um Rückstellungen bilden zu dürfen. Ein Beispiel hierzu gibt es in der Automobilbranche. Durch den Abgasskandal und die daraus folgenden Gerichtsverfahren ist es für das Un-ternehmen Daimler zwar bekannt, dass Prozesskosten auf sie zukommen werden, jedoch ist die Höhe noch ungewiss.3
1.1 Zielsetzung und Gang der Arbeit
Das Ziel dieser Arbeit ist die Unterschiede zwischen den beiden Begrifflichkeiten Rück-lagen und Rückstellungen darzustellen. Im folgenden ersten Schritt werden zunächst die Rücklagen vorgestellt. Hierbei wird besonders auf zwei Arten eigegangen. Unter Punkt 3 werden die verschiedenen Ansätze von Rückstellungen erläutert sowie deren Beurteilung und die Auflösung. Abschließend wird das Ergebnis dieser Arbeit zusammengefasst.
2 Rücklagen
Zu unterscheiden sind die offenen Rücklagen und die stillen Rücklagen bzw. stille Reser-ven. Die offenen Rücklagen sind in der Bilanz ersichtlich und sind gemäß § 266 Absatz 3 auf der Passivseite, unter dem Posten Eigenkapital aufgelistet. Stille Rücklagen hinge-gen sind in der Bilanz nicht ersichtlich und können sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite der Bilanz auftauchen.4
2.1 Offene R ücklagen
Die offenen Rücklagen gelten als gebundenes Eigenkapital und erhöhen diesen. Den Un-ternehmen dient die offene Rücklage als Sicherheit oder für den Ausgleich von Verlusten. Anhand der Höhe der offenen Rücklagen zeichnet sich aus, wie widerstandsfähig ein Un-ternehmen in einer wirtschaftlichen Krise ist. Aus der steuerlichen Sicht werden sie aus dem Jahresüberschuss, also aus versteuerten Geldern gebildet.5
Zu unterscheiden sind die Kapitalrücklagen und die Gewinnrücklagen. Hierbei hat der Gesetzgeber die Unterscheidung vorgegeben, damit die Trennung der Außenfinanzierung und Innenfinanzierung deutlich erkennbar ist. Denn gemäß § 272 Absatz 2 HGB wird die Kapitalrücklage durch die Außenfinanzierung gebildet, bspw. durch die Veräußerung von jungen Aktien. Der Nennbetrag der jungen Aktien fließt direkt in das gezeichnete Kapital, wobei das Agio (Aufgeld) in die Kapitalrücklage fließt. Laut § 270 Absatz 1 HGB muss die Bildung einer Kapitalrücklage sowie dessen Auflösung (siehe Abbildung 1) bei der Aufstellung der Bilanz erfolgen.6
Abbildung 1: M öglichkeiten der Auflösung der gesetzlichen Rücklage und der Ka-pitalrücklage
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 352
Demnach werden die Gewinnrücklagen durch die Innenfinanzierung gebildet und sind gemäß § 266 Absatz 3 HGB unterteilt in gesetzliche Rücklagen, Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, satzungsmäßige Rück-lagen und andere Rücklagen. Wie der Name es schon sagt, sind gesetzliche Rücklagen vom Gesetzgeber bestimmt und gelten laut § 150 Absatz 1 AktG für die AG und KGaA, sowie gemäß § 5a Absatz 3 GmbHG für Unternehmergesellschaften (beschränkt). Für eine GmbH gibt es in der GmbHG keine gesetzliche Vorschrift, daher ist diese Gesell-schaftsform ausgeschlossen. Somit muss die gesetzliche Rücklage eines Unternehmens in Form einer AG oder KGaA gemäß § 150 Absatz 2 AktG, fünf Prozent des gezeichneten Kapitals gemeinsam mit den Kapitalrücklagen (§ 272 Absatz 2 Nr. 1-3 HGB) zehn Pro-zent ergeben. Wenn in dem Gesellschaftsvertrag ein höherer Prozentsatz festgelegt wurde, müssen die Unternehmen die Rücklage entsprechend erhöhen. Die Möglichkeit mit einer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, den gesetzlich vorgegebenen Prozent-satz runterzusetzen gibt es nicht. In dem § 150 Absatz 3 und 4 AktG sind die Vorschriften für das Auflösen der gesetzlichen Rücklagen festgelegt. Es gelten die gleichen Bestim-mungen wie die der Kapitalrücklage (Abbildung 1). Eine Missachtung der gesetzlichen Vorschriften des § 150 AktG führt zu einer Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Ab-satz 1 Nr. 4 AktG).7
Die Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt) müssen gemäß § 5a Absatz 3 Satz 1 GmbHG ein Viertel des Jahresüberschusses, unter der Beachtung des Verlustvortrags aus dem vergangenen Jahr, als eine gesetzliche Rücklage bilden. Bei einer Erhöhung des Stammkapitals auf mindestens 25.000 EUR besteht nach § 5a Absatz 5 GmbHG keine Verpflichtung zur Bildung einer Rücklage. Das Auflösen ist in dem § 5a Absatz 3 Satz 2 GmbHG bestimmt. Gemäß §5a Absatz 3 Satz 2 Nr. 1 und § 57c GmbHG darf die gesetz-liche Rücklage für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aufgelöst werden. Ge-mäß § 5a Absatz 3 Satz 2 Nr. 2 GmbHG zu einem Ausgleich eines Jahresfehlbetrags (soweit dieser nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist) oder gemäß § 5a Absatz 3 Satz 2 Nr. 3 GmbHG zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr (soweit dieser nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist) aufgelöst werden.8
Unter dem § 272 Absatz 4 Satz 1 HGB ist die Bildung von Rücklagen für eigene Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen vorgesehen. Die Höhe der Rücklage muss den Anteilen an verbunden Unternehmen auf der Aktivseite der Bilanz entsprechen (§ 272 Absatz 4 Satz 2 HGB). Diese ist bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden. Es ist gestattet diese aus den frei verfügbaren Rücklagen, somit aus allen Beträgen der Kapital- und Gewinnrücklagen, welche nicht durch einen Gesell-schaftsvertrag oder das Gesetz eingebunden sind zu bilden. Gemäß §272 Absatz 4 Satz 4 HGB können die Rücklagen im Falle einer Veräußerung, Ausgabe, Einbeziehung der An-teile oder bei Anordnung eines niedrigeren Betrages auf der Aktivseite der Bilanz, aufge-löst werden.
Satzungsmäßige Rücklagen werden laut § 272 Absatz 3 Satz 2 im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung bestimmt und festgehalten. Demnach muss die Höhe der Rücklage, zugleich auch die Auflösung den Bestimmungen entsprechend Verwendung finden.9
In dem Posten andere Gewinnrücklagen, werden gemäß § 272 Absatz 5 HGB alle Rück-lagen einsortiert, die keine Zugehörigkeit zu den vorher genannten Rücklagearten haben. Für die Gesellschaftsform GmbH gibt es hierbei keine gesetzliche Vorschrift. Es liegt in dem Ermessen der Gesellschafter, ob sie andere Gewinnrücklagen bilden möchten oder nicht. Im Gegenzug unterliegen die Unternehmensformen AG und KGaA laut § 58 AktG einer gesetzlichen Vorschrift. Die Höhe der Rücklage kann hierbei durch den Vorstand und Aufsichtsrat oder durch die Hauptversammlung bestimmt werden. Gemäß § 58 Ab-satz 1 Satz 1 und 2 AktG darf jedoch allerhöchstens 50 Prozent des um den Verlustvor-trags und der Einstellung in die gesetzlichen Rücklagen verringerten Jahresüberschusses als andere Gewinnrücklage gebildet werden. Entsprechend den §172 AktG und §173 AktG dürfen diese ausschließlich nur bei Aufstellung des Jahresabschlusses von demje-nigen aufgelöst werden, der den Jahresabschluss feststellt.10
2.2 Stille Rücklagen
Stille Rücklagen, die auch unter der Begrifflichkeit stille Reserven bekannt sind, sind im Gegensatz zu den offenen Rücklagen in der Höhe und der Positionierung in der Bilanz nicht ersichtlich. Sie können auf der Passiv- als auch auf der Aktivseite zu finden sein. Auf der Aktivseite erfolgt eine Unterbewertung des Umlaufvermögens oder des Anlage-vermögens. Der Betrag der stillen Reserve ergibt sich auf der Aktivseite aus der Differenz des niedriger angesetzten Buchwertes und der tatsächlich erhaltenen höheren Zahlung Mit dem Erhalt der Zahlung löst dieser sich automatisch wieder auf. Auf der Passivseite erfolgt eine Überbewertung der Verbindlichkeiten oder der Rückstellungen. Somit ergibt
sich der Betrag der stillen Reserve auf der Passivseite aus der Differenz des höher ange-setzten Buchwertes und den tatsächlich angefallenen Kosten. Dieser löst sich auf, wenn das entsprechende Konto ausgebucht oder wertmäßig einer Korrektur unterzogen wird.11
Die Besonderheit der stillen Rücklage ist, dass der § 340 f. HGB die Erlaubnis erteilt ohne einen tatsächlich Grund zu haben, sogenannte Vorsorgereserven zu bilden. Diese betref-fen folgende Bilanzpositionen:
- Forderungen an Kunden
- Forderungen an Kreditinstituten
- Wertpapiere durch Liquiditätsreserve
Die Unterbewertung auf der Aktivseite erfolgt durch die Berechnung der Summe der ge-nannten Positionen davon werden vier Prozent berechnet, um den höchstzugelassenen Betrag der Abschreibungen gemäß § 349 f. HGB zu ermitteln.12
3 Rückstellungen
Gemäß § 266 Absatz 3 HGB sind Rückstellungen oberhalb der Verbindlichkeiten auf der Passivseite der Bilanz aufzufinden und gehören zu dem Fremdkapital eines Unterneh-mens. Im Vergleich zu den Rücklagen werden sie aus unversteuerten Geldern gebildet.13 Sie stellen eine zukünftige Verbindlichkeit gegenüber Dritten dar und werden als Auf-wand gebucht und minimieren den Jahresgewinn. Im Vergleich zu den üblichen Verbind-lichkeiten haben diese die Besonderheit, dass zwar die Ursache im aktuellen Geschäfts-jahr bekannt ist, jedoch ist zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages die Höhe und das Fällig-keitsdatum unbekannt. Demnach gelten sie als Aufwand und schmälern den Jahresgewinn eines Unternehmens und verhindern die Gewinnausschüttung an die Inhaber.14 Die Be-grifflichkeit der Rückstellungen ist im Handelsgesetzbuch unter dem § 249 HGB aufzu-finden und im Steuergesetz unter den §§ 5-6a EStG. 15
[...]
1 Vgl. Linnemann, W., Rückstellungen, 1938, S. 9.
2 Vgl. Binger, M., Historie, 2009, S. 83.
3 Vgl. https://www.auto-motor-und-sport.de/verkehr/daimler-mit-milliarden-rueckstellung-wegen-diesels-kandal/, Zugriff am 11.05.2020.
4 Vgl. Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Rücklagen, 2018, S. 348.
5 Vgl. Heesen, B., Gruber, W., Bilanzanalyse, 2018, S. 71.
6 Vgl. Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Offene Rücklagen, 2018, S. 349 f.
7 Vgl. Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Gewinnrücklage, 2018, S. 351 f.
8 Vgl. Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Rücklagearten, 2018, S. 353.
9 Vgl. Heyd, R., Gewinnrücklagen, 2005, S. 155.
10 Vgl. Coenenberg, G. A., Haller, A., Schultze, W., Rücklagen, 2018, S. 355f.
11 Vgl. Wacker, M., Stille Reserve, 2019, S. 122.
12 Vgl. Wacker, M., Vorsorgereserve, 2019, S. 123.
13 Vgl. Heesen, B., Rückstellungen, 2019, S. 16.
14 Vgl. R öhle, H. J., Wiegmann, T., Allgemein, 2015, S. 295.
15 Vgl. Haas, I., Rückstellungsbegriff , 2011, S. 11.
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