Die außensteuerliche Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Hinführung zum Thema sowie Gang und Zielsetzung der Arbeit

2 Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG – ein Überblick
2.1 Tatbestandsvoraussetzungen
2.1.1 Inländerbeherrschung
2.1.2 Passive Einkünfte
2.1.3 Niedrigbesteuerung
2.1.4 Substanznachweis und Freigrenzen
2.2 Rechtsfolgen
2.2.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
2.2.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags

3 Ausgewählte Problemfelder und Reformpotentiale der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata
3.1 Ausmaß und Reichweite des Beherrschungskriteriums
3.2 Regelungstechnik sowie grundlegende Defizite des Aktivkatalogs
3.3 Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags und Doppelbesteuerungen im Kontext zur Niedrigsteuerschwelle
3.4 Unionsrechtskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zu Drittstaatenbeteiligungen

4 Hintergründe zur Verabschiedung der ATAD I
4.1 Initiativen gegen Base Erosion and Profit Shifting
4.2 BEPS-Aktionspunkt
4.3 Europäische Maßnahmen

5 AStG vs. ATAD I – Auswirkungen der EU-Richtlinie auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung
5.1 Verbindliche sekundärrechtliche Vorgaben der ATAD I
5.1.1 Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen nach Art. 7 ATAD I
5.1.2 Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens nach Art. 8 ATAD I
5.2 Referentenentwurf zur Umsetzung der ATAD I in nationales Recht
5.3 Wesentliche Änderungen durch das ATADUmsG
5.3.1 Beherrschungskonzept des § 7 AStG-E
5.3.2 Katalogtatbestände nach § 8 Abs. 1 AStG-E
5.3.3 Niedrigsteuerschwelle gem. § 8 Abs. 5 AStG-E
5.3.4 Substanztest in § 8 Abs. 2-4 AStG-E
5.3.5 Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 13 AStG-E
5.3.6 Rechtsfolgen gem. §§ 10 ff. AStG-E

6 Zusammenfassende Feststellung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

ABl. EU Amtsblatt der Europäischen Union

Abs. Absatz

AEUV... Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

AO... Abgabenordnung

Art Artikel

AStG Außensteuergesetz

AStG-E Außensteuergesetz-Entwurf

ATAD. Anti-Tax-Avoidance-Directive

ATADUmsG ATAD-Umsetzungsgesetz

Aufl... Auflage

BB Betriebs-Berater (Fachzeitschrift)

BDI Bundesverband der Deutschen Industrie

BeckVerw Beck-Verwaltungsanweisungen

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BFH. Bundesfinanzhof

BGBl.. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs.. Bundesrat-Drucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestag-Drucksache

Buchst Buchstabe

BVerfG... Bundesverfassungsgericht

CFC Controlled Foreign Corporation

DB. Der Betrieb (Fachzeitschrift)

DBA.. Doppelbesteuerungsabkommen

DokID. Dokument-Identifikationsnummer

DStR... Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift)

EFG. Entscheidungen der Finanzgerichte (Fachzeitschrift)

EStG.. Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

EuGH... Europäischer Gerichtshof

EWR. Europäischer Wirtschaftsraum

f... folgende

ff fortfolgende

FG.. Finanzgericht

FR.. Finanz-Rundschau (Fachzeitschrift)

G20 Gruppe der 20 wichtigsten Industrie- und Schwellenländer

gem gemäß

GewSt. Gewerbesteuer

GewStG.. Gewerbesteuergesetz

GG... Grundgesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH-StB.. GmbH-Steuerberater (Fachzeitschrift)

h. M... herrschender/-n Meinung

Hrsg. Herausgeber

Hs Halbsatz

i. d. F in der Fassung

i. H. v in Höhe von

i. S. d im Sinne der/des

i. S. v... im Sinne von

i. V. m. in Verbindung mit

IFSt... Institut Finanzen und Steuern

InvStG.. Investmentsteuergesetz

ISR... Internationale Steuer-Rundschau (Fachzeitschrift)

IStR.. Internationales Steuerrecht (Fachzeitschrift)

IStR-LB. Internationales Steuerrecht-Länderbericht (Fachzeitschrift)

IWB. Internationale Wirtschafts-Briefe (Fachzeitschrift)

JStG. Jahressteuergesetz

KStG. Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien

lit.. litera (Buchstabe)

Nr. Nummer

NWB.. Neue Wirtschafts-Briefe (Fachzeitschrift)

OECD... Organisation for Economic Co-operation and Development

OFD Oberfinanzdirektion

öKStG österreichisches Körperschaftsteuergesetz

PIStB.. Praxis Internationale Steuerberatung (Fachzeitschrift)

R Richtlinie

REIT... Real-Estate-Investment-Trust

Rn.. Randnummer

Rs Rechtssache

Rz. Randzeile

S Satz/Seite

Slg... Sammlung

sog. sogenannte/-r/-s

StÄndG... Steueränderungsgesetz

StSenkG... Steuersenkungsgesetz

StuB... Unternehmenssteuern und Bilanzen (Fachzeitschrift)

sublit... sublitera (Unterbuchstabe)

Tz Textziffer

UAbs. Unterabsatz

UmwStG... Umwandlungssteuergesetz

UntStRefG... Unternehmenssteuerreformgesetz

v... vom/von

Vgl... Vergleiche

vs. versus

1 Hinführung zum Thema sowie Gang und Zielsetzung der Arbeit

Gewinnverlagerungen in ausländische Niedrigsteuergebiete durch Gründung sog. Zwischengesellschaften sind bereits seit mehreren Dekaden ein probates Gestaltungsmittel internationaler Steuerplanung.¹ Die Motivation besteht grundlegend darin, das für Kapitalgesellschaften geltende Trennungsprinzip und dessen Abschirmwirkung steuerbegünstigend einzusetzen.² Werden Gewinne in ausländischen Gesellschaften thesauriert, bleibt als Folge die Besteuerung beim inländischen Anteilseigner aus. Auf diese Weise ist es möglich, einerseits das internationale Steuergefälle auszunutzen und andererseits temporäre Steuerstundungseffekte bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung zu erzeugen.³

Da der Fiskus bemüht ist, solch „ungerechtfertigte Steuervorteile“⁴ zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beseitigen, hat der Gesetzgeber am 08.09.1972 mit der Hinzurechnungsbesteuerung⁵ reagiert. Ungeachtet der Frage, ob Gewinne nunmehr thesauriert oder ausgeschüttet werden, fingiert die Hinzurechnungsbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen eine Gewinnausschüttung für bestimmte, als schädlich qualifizierte Einkünfte.⁶ Hierdurch wird dem Anteilseigner per Quasi-Ausschüttung eine „fiktive Dividende“ zugerechnet, die im Inland zu versteuern ist. Damit wurde der Grundstein zur Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen mittels Gewinnverlagerungen in ausländische Tochtergesellschaften gelegt.

Mit der konzeptionellen Neugestaltung des § 8b Abs. 1 KStG⁷ wurden ausgeschüttete Dividenden⁸ fortan grundsätzlich steuerbefreit, womit der sich durch Thesaurierung ergebende Steuervorteil entfiel.⁹ Daher hat sich die Legitimation der Hinzurechnungsbesteuerung grundlegend geändert. Losgelöst von der Funktion einer vorweggenommenen Gewinnausschüttung, stellt die Hinzurechnungsbesteuerung nunmehr vor allem die ertragsteuerliche Vorbelastung der den Dividenden zugrunde liegenden Gewinne sicher.¹⁰ Allerdings ist die Regelungsmaterie der §§ 7-14 AStG seit der Einführung in vielen Bereichen umstritten und wurde im Laufe der Gesetzesentwicklung auch nur geringfügig angepasst.¹¹ So stehen beispielsweise die Beherrschungstatbestände nach § 7 Abs. 1, 2 AStG, der seither nahezu unveränderte Aktivkatalog gem. § 8 Abs. 1 AStG oder auch die Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 3 AStG in der sachgemäßen Kritik.¹² Insgesamt wird die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung für die stellenweise unsystematische Gesetzeskonzeption, die überschießende Wirkung sowie aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken bemängelt.¹³

Anlässlich der gegenwärtigen Umsetzung der EU-Richtlinie „ATAD I“¹⁴ in nationales Recht, setzt sich die vorliegende Ausarbeitung zunächst mit den Eckpfeilern der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auseinander. Das Ziel soll es hierbei sein, konzeptionelle und systematische sowie verfassungsrechtliche Defizite und Reformpotentiale der §§ 7-14 AStG aufzuzeigen. Unter Bezugnahme der Fachliteratur soll überprüft werden, ob die Rechtsfolgen nach Art und Umfang in Anbetracht der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers – die Vermeidung steuerlichen Missbrauchs – noch angemessen und berechtigt sind.

Im Anschluss daran erfolgt eine Untersuchung der Hinzurechnungsbesteuerung nach den sekundärrechtlichen Vorschriften der ATAD I. Was sind die Hintergründe der Richtlinie und welche Auswirkungen ergeben sich auf das deutsche Besteuerungsregime? Aus dem vom 10.12.2019 offiziell veröffentlichten Referentenentwurf „eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungs-richtlinie“, sollen erste Änderungen untersucht werden. Führt die Richtlinie zu einer Reform der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung oder erstreckt sich der Anpassungsbedarf auf einige wenige Punkte?

Vorangehend soll der Grundaufbau der §§ 7-14 AStG dargestellt werden. Angesichts des limitierten Seitenumfangs bleiben Sonderregelungen für REIT-Gesellschaften sowie Verhältnisse zum InvStG und UmwStG unberücksichtigt.

2 Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG – ein Überblick

2.1 Tatbestandsvoraussetzungen

2.1.1 Inländerbeherrschung

Die Hinzurechnungsbesteuerung fordert zunächst gem. § 7 Abs. 1 1. Hs. AStG, dass unbeschränkt „Steuerpflichtige“ an einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG beteiligt sein müssen. Der Plural im Wortlaut des Gesetzgebers lässt die Annahme vermuten, es müsse sich bei der Erfüllung dieses persönlichen Tatbestands um mehrere Beteiligte handeln. Aus der unmittelbaren Rechtsfolge in § 7 Abs. 1 2. Hs. AStG ergibt sich jedoch, dass die Hinzurechnungsbesteuerung „bei jedem von ihnen“ individuell durchzuführen ist.¹⁵

Wer als unbeschränkt steuerpflichtig gilt, wird grundsätzlich nach den Vorschriften des § 1 EStG sowie § 1 KStG ermittelt. Danach unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung abgesehen von unbeschränkt steuerpflichtigen Personen auch natürliche Personen mit einer erweitert oder fiktiv unbeschränkten Steuerpflicht.¹⁶ Da Personengesellschaften nicht als eigenständiges Steuersubjekt gelten, können sie als solches auch nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.¹⁷ Hierfür stellt § 7 Abs. 3 AStG gem. dem Transparenzprinzip auf die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Personengesellschaft ab, die sodann als unmittelbar beteiligt gelten.¹⁸ Weitere Voraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung ist die inländische Beteiligung an einer „ausländischen Gesellschaft“. Eine ausländische Gesellschaft ist anzunehmen, wenn sich weder Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch Sitz (§ 11 AO) der Gesellschaft im Inland befinden. Für Kapitalgesellschaften muss die ausländische Gesellschaft nach dem sog. Rechtstypenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichkommen.¹⁹

Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt gem. § 7 Abs. 1, 2 AStG eine kumulierte Beteiligung von mehr als 50 Prozent aller inländischen Anteilseigner am Nennkapital oder den Stimmrechten der ausländischen Gesellschaft voraus (sog. Inländerbeherrschung).²⁰ Dabei wird angenommen, dass inländische Steuerpflichtige aufgrund von Mehrheitsbeteiligungen die eigenen Interessen kontrolliert durchsetzen und wesentlichen Einfluss auf die Ausschüttungspolitik der Zwischengesellschaft nehmen können.²¹ Auf die Beteiligungshöhe von einzelnen Steuerpflichtigen wird allerdings nicht abgestellt.²² Gleichermaßen werden alle mittelbar gehaltenen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften dem Steuerpflichtigen gem. § 7 Abs. 2 S. 2 AStG zugerechnet. Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Voraussetzungen der Inländerbeherrschung ist nach § 7 Abs. 2 S. 1 AStG das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft.

Ein Sondertatbestand der qualifizierenden Beteiligungsquote ergibt sich aus § 7 Abs. 6, 6a AStG, welcher im weiteren Verlauf der Arbeit nochmals nähergehend betrachtet wird. Dabei handelt es sich um eine verschärfte Vorschrift für Einkünfte, die speziell im Zusammenhang mit mobilen Finanztätigkeiten entstehen. Im Gegensatz zu § 7 Abs. 2 AStG ist hiernach bereits eine individuelle Beteiligung i. H. v. einem Prozent ausreichend, um die Rechtsfolgen der sog. erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung²³ auszulösen. Bilden diese schädlichen Einkünfte mindestens 90 Prozent der Gesamteinkünfte ab, kann nach § 7 Abs. 6 S. 3 AStG auch eine Beteiligung unterhalb von einem Prozent ausreichend sein.²⁴ § 14 AStG knüpft an § 7 AStG an und regelt folgenden Ergänzungstatbestand: Dem Grunde nach wirkt die Hinzurechnungsbesteuerung nur bei einer unmittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen.²⁵ Ist der Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft (sog. Obergesellschaft) beteiligt, die selbst eine Beteiligung an einer weiteren ausländischen Gesellschaft (sog. Untergesellschaft) hält, so werden die hinzurechnungssteuerpflichtigen Einkünfte dieser sog. nachgeschalteten Zwischengesellschaft der Obergesellschaft zugerechnet (sog. übertragende Zurechnung).²⁶ Dem Steuerpflichtigen wird damit die Möglichkeit genommen, schädliche Einkünfte durch Zwischenschaltung mehrerer Gesellschaften der Hinzurechnungsbesteuerung zu entziehen.²⁷

2.1.2 Passive Einkünfte

Als weitere (sachliche) Tatbestandsvoraussetzung müssen sog. passive Einkünfte oder auch Zwischeneinkünfte vorliegen. Hierfür nennt der Gesetzgeber in § 8 Abs. 1 AStG einen Katalog aktiver Tätigkeiten, deren Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen sind.²⁸ Somit werden nicht die passiven, sondern ausdrücklich die aktiven Tätigkeiten respektive Einkünfte aufgeführt, die gerade nicht zu einer Hinzurechnungsbesteuerung führen.²⁹ Mithin sind im Umkehrschluss alle Tätigkeiten, die der Katalog des § 8 Abs. 1 AStG nicht aufführt automatisch passiv und insoweit Gegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung.³⁰ Diese Tätigkeiten werden als schädlich klassifiziert, da sie keinen wirtschaftlichen Wertschöpfungsbeitrag im Ausland leisten.³¹

Hinsichtlich der aktiven Einkünfte differenziert das Gesetz zwischen uneingeschränkt aktiven und bedingt aktiven Einkünften.³² Zu ersteren zählen land- und forstwirtschaftliche (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG) und industrielle Tätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG) sowie auch Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG). Bedingt aktive Einkünfte stammen aus Bank- und Versicherungstätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG), Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG), Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG), Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG), Finanzierungstätigkeiten (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) sowie aus Anteilsveräußerungen und Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 und 10 AStG). Diese Einkünfte unterliegen einer Regel-Ausnahme-Rückausnahme-Struktur, sodass die Einkünfte zwar im Grundsatz aktiv sind, allerdings im Rahmen von Ausnahmen wiederum als passiv gelten, es sei denn es greifen Rückausnahmen (vgl. Übersicht in Anhang 1). Begrifflich lässt sich eine Anlehnung der Tätigkeiten an die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG erkennen.³³ Dennoch hat es für die Bestimmung einer Tätigkeit nach § 8 Abs. 1 AStG keine Relevanz, welcher der in § 2 Abs. 1 EStG normierten Einkunftsart die Tätigkeit zuzuordnen ist.³⁴

Anknüpfend an den Sondertatbestand des § 7 Abs. 6, 6a AStG, kann die ausländische Gesellschaft auch sog. Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen. Beispielsweise zählt hierzu gem. § 7 Abs. 6a AStG das bloße Halten von Wertpapieren oder Beteiligungen. Diese stets passiven Einkünfte sind jedoch zunächst der Prüfung zweier Freigrenzen zu unterziehen, wonach die Rechtsfolgen nur im Fall der kumulativen Überschreitung eintreten. Daher greift die Hinzurechnungsbesteuerung nur, falls die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden Bruttoerträge zehn Prozent der Bruttoerträge aus den gesamten Zwischeneinkünften übersteigen und dieser relative Anteil absolut mehr als 80.000 € beträgt. Bei dieser Sonderform der passiven Einkünfte handelt es sich gleichwohl um Zwischeneinkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG, weshalb die Einordnung nach Fuhrmann und Wassermeyer in § 8 AStG zu erfolgen hätte.³⁵

Grundsätzlich muss jede Tätigkeit der Zwischengesellschaft einzeln und für sich genommen nach § 8 Abs. 1 AStG betrachtet werden.³⁶ Erzielt eine Zwischengesellschaft Einkünfte, die sowohl aus aktiven als auch aus passiven Tätigkeiten stammen (gemischte Einkünfte), ist dem Grunde nach eine Abgrenzung vorzunehmen, um nur die Einkünfte mit passivem Charakter zu erfassen.³⁷ Stehen jedoch aktive und passive Tätigkeiten in einem „wirtschaftlichen Zusammenhang“, muss im Rahmen der sog. funktionalen Betrachtungsweise untersucht werden, ob die Einkünfte dieser Tätigkeiten einheitlich als aktiv oder passiv zusammenzufassen sind.³⁸ Der wirtschaftliche Zusammenhang ist anzunehmen, wenn sich eine kausale Zusammengehörigkeit erkennen lässt.³⁹ So deuten aufeinander abgestimmte oder sich ergänzende Tätigkeiten auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang hin.⁴⁰ Anhand der funktionalen Betrachtungsweise soll geprüft werden, ob möglicherweise eine Neben- oder Hilfstätigkeit das Schicksal der maßgebenden Tätigkeit teilt und demgemäß einheitlich zu subsumieren ist (Beispiel zur funktionalen Betrachtungsweise in Anhang 2).⁴¹

2.1.3 Niedrigbesteuerung

Damit eine ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft gem. § 8 Abs. 1 AStG bezeichnet werden kann, müssen die passiven Einkünfte im Ausland auch einer niedrigen Besteuerung unterliegen.⁴² Als zweites sachliches Tatbestandsmerkmal hat die Niedrigbesteuerung eine zentrale Bedeutung für die Frage, ob eine Hinzurechnungsbesteuerung durchzuführen ist.⁴³ Die passiven Einkünfte gelten nach § 8 Abs. 3 S. 1 AStG als niedrig besteuert, wenn sie im Ausland einer Steuerbelastung von weniger als 25 Prozent unterliegen. Allerdings stellt § 8 Abs. 3 S. 3 AStG nicht auf den ausländischen Nominalsteuersatz, sondern auf die tatsächlich im Ausland erhobene Steuer ab.

Für die Bestimmung der Höhe des Referenzsteuersatzes – so ursprünglich der Gesetzgeber – ist in etwa die Hälfte der inländischen Körperschaftsteuerbelastung für thesaurierte Gewinne als Orientierungsmaß heranzuziehen.⁴⁴ Bei der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung im Jahr 1972 wurde die Niedrig­steuerschwelle auf 30 Prozent festgesetzt, da der Thesaurierungssteuersatz 51 Prozent betrug.⁴⁵ Dieser Körperschaftsteuersatz erfuhr mehrfache Änderungen und wurde im Jahr 2001 durch das StSenkG⁴⁶ von nunmehr 40 Prozent auf einen einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25 Prozent abgesenkt, weshalb zugleich auch die Niedrigsteuerschwelle von 30 auf 25 Prozent angeglichen wurde.⁴⁷ Im Jahr 2008 senkte der Gesetzgeber mit dem UntStRefG⁴⁸ den Körperschaftsteuersatz auf 15 Prozent, während die Niedrigsteuerschwelle von 25 Prozent hingegen keine weiteren Anpassungen erfuhr.⁴⁹

Um die tatsächliche Besteuerung festzustellen, ist die sog. Belastungsrechnung nach § 8 Abs. 3 S. 1 AStG durchzuführen (Beispielrechnung in Anhang 3).⁵⁰ Die effektive Steuerbelastung ergibt sich aus dem Verhältnis der im Ausland entrichteten Ertragsteuer und den nach deutschem Recht ermittelten Zwischeneinkünften.⁵¹ Gewährt der Sitzstaat der Zwischengesellschaft nationale Steuervergünstigungen auf tatsächlich ausgeschüttete Einkünfte, sind diese Ansprüche gem. § 8 Abs. 3 S. 2 AStG in die Betrachtung miteinzubeziehen. Erzielt die Zwischengesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte, muss eine entsprechende Aufteilung der Steuerbelastung auf die jeweiligen Einkünfte vorgenommen werden, sodass der Belastungsrechnung ausschließlich passive Einkünfte zugrunde liegen.⁵²

2.1.4 Substanznachweis und Freigrenzen

Sind die Tatbestandsvoraussetzungen gem. §§ 7 und 8 Abs. 1, 3 AStG (Inländerbeherrschung und passive, niedrig besteuerte Einkünfte) erfüllt, kann die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung dennoch sowohl aufgrund des sog. Substanznachweises nach § 8 Abs. 2 AStG als auch durch Freigrenzen gem. § 9 AStG entfallen.

Mittels § 8 Abs. 2 AStG kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass die von ihm beherrschte Zwischengesellschaft einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ nachgeht. Die Aufnahme der sog. Exkulpationsklausel⁵³ beruht auf einer Entscheidung des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes ⁵⁴ aus dem Jahr 2006. Der EuGH stellte hierbei einen Verstoß der britischen Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fest, woraufhin die britische Hinzurechnungsbesteuerung in ihrer damaligen Fassung als europarechtswidrig galt.⁵⁵ Im Detail beschäftigte sich der EuGH mit der Frage, inwiefern die Rechtsfolgen der britischen Hinzurechnungsbesteuerung nur bedingt durch einen niedrigen Steuersatz des Sitzstaates der ausländischen Tochtergesellschaft gerechtfertigt sind. Im Ergebnis fasste der EuGH dies als eine Benachteiligung bei der Gründung einer Tochtergesellschaft in Niedrigsteuerstaaten auf.⁵⁶ Allerdings enthielt die britische Hinzurechnungsbesteuerung – anders als die deutsche Regelung – einen sog. Motivtest, durch den sich der Steuerpflichtige bei Bestehen von den Rechtsfolgen exkulpieren kann. Der Steuerpflichtige hatte nachzuweisen, dass die Zwischengesellschaft nicht zum Zweck einer künstlichen Gestaltung zur Umgehung der nationalen Steuerschuld errichtet wurde. Nach der Auffassung des EuGH, sei die Hinzurechnungsbesteuerung nur dann berechtigt, wenn der Steuerpflichtige diesen erforderlichen Nachweis nicht erbringen kann.⁵⁷

Da die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung mit der britischen weitestgehend übereinstimmte und Deutschland insoweit ein gleichlautendes, europarechtswidriges Urteil befürchtete,⁵⁸ reagierte erst die Finanzverwaltung und infolgedessen der Gesetzgeber. Dementsprechend wurde mit dem JStG 2008⁵⁹ der Motiv- oder auch Substanztest in § 8 Abs. 2 AStG implementiert. Infolgedessen kann der Steuerpflichtige nunmehr die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung vermeiden, wenn die erforderlichen Nachweise erbracht werden und somit die gesetzliche Vermutung des Vorhabens missbräuchlicher Steuerumgehungen widerlegbar ist. Eine konkrete Definition der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ lässt die Rechtsprechung des EuGH aus.⁶⁰ Nichtsdestotrotz werden in dem Urteil Hinweise genannt, die eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ erkennen lassen. So deuten Kriterien wie das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen auf eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ hin.⁶¹

Ferner lässt der deutsche Gesetzgeber nach § 8 Abs. 2 S. 1 AStG den Substanztest nur für Zwischengesellschaften zu, deren Sitz oder Geschäftsleitung im EU/EWR-Raum liegt. Demzufolge bleibt das Recht auf Gegenbeweisführung für Zwischengesellschaften in Drittstaaten vollends aus.⁶² Des Weiteren erfordert die Exkulpationsklausel gem. § 8 Abs. 2 S. 2 AStG eine bilaterale oder multilaterale Vereinbarung gem. der Amtshilferichtlinie⁶³ zum Zweck der Auskunftserteilung. Hierdurch soll die Nachweisprüfung durch die deutsche Finanzverwaltung gewährleistet werden.⁶⁴

Liegen gemischte Einkünfte vor, eröffnet § 9 AStG im Fall geringfügiger Zwischeneinkünfte eine Nichtaufgriffsregelung („De-minimis-Regelung“).⁶⁵ Konkret handelt es sich dabei um eine Kombination aus zwei absoluten und einer relativen Freigrenze. Im Rahmen der absoluten Freigrenzen berücksichtigt § 9 AStG sowohl eine gesellschafts- als auch eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, womit die Norm insoweit den Freigrenzen für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gem. § 7 Abs. 6 S. 2 AStG ähnelt.⁶⁶ Nur sofern alle Freigrenzen kumulativ unterschritten werden, bleiben die Zwischeneinkünfte außer Ansatz, sodass die Hinzurechnung negiert werden kann.⁶⁷

Die relative gesellschaftsbezogene Freigrenze prüft die Höhe der den Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Bruttoerträge im Verhältnis zu den gesamten Bruttoerträgen der Zwischengesellschaft. Dabei darf der Anteil der passiven Bruttoerträge maximal zehn Prozent der Summe aller (aktiven und passiven) Bruttoerträge entsprechen.⁶⁸ Daran anknüpfend stellt die absolute gesellschaftsbezogene Freigrenze auf die Höhe der Zwischeneinkünfte der Zwischengesellschaft ab, welche insgesamt den Betrag von 80.000 € nicht übersteigen dürfen.⁶⁹ Wurde sowohl die relative als auch die absolute gesellschaftsbezogene Grenze nicht überschritten, so muss im letzten Schritt die absolute Höhe der dem Steuerpflichtigen nach § 7 Abs. 1 AStG zugerechneten Zwischeneinkünfte geprüft werden. Auch diese sog. gesellschafterbezogene Freigrenze ist auf einen absoluten Höchstbetrag von 80.000 € beschränkt (siehe Darstellung in Anhang 4).

2.2 Rechtsfolgen

2.2.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

Sind alle in Kapitel 2.1 aufgeführten Tatbestandsmerkmale kumulativ vorliegend und kann eine Befreiungsmöglichkeit nach § 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen werden, hat insoweit die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte zu erfolgen. Bevor die Zwischeneinkünfte im Inland versteuert werden können, muss der Hinzurechnungsbetrag ermittelt werden.⁷⁰ Die technische Vorgehensweise normiert § 10 Abs. 1 S. 1 AStG anhand einer Legaldefinition (siehe hierzu das Schema des BMF in Anhang 5).⁷¹

Um den Hinzurechnungsbetrag zu bestimmen, sind an erster Stelle die Zwischeneinkünfte durch den Steuerpflichtigen zu berechnen. Auch wenn die Einkünfte auf der Ebene der Zwischengesellschaft entstehen (Einkünfteerzielungssubjekt), hat der Steuerpflichtige gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG die Einkünfteermittlungspflicht, da nur dieser nach dem deutschen Recht als Besteuerungssubjekt gelten kann.⁷² Der deutsche Anteilseigner hat mithin den Steuerpflichten nachzukommen, welche die Zwischengesellschaft hätte erfüllen müssen, sofern sie selbst unbeschränktes Steuersubjekt im Inland wäre.⁷³ Für die Feststellung der Zwischeneinkünfte werden alle passiven Einkünfte zusammengerechnet. Sofern auch aktive Einkünfte vorliegen, sind diese bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags vollends zu kürzen, sodass ausschließlich passive Einkünfte herangezogen werden.⁷⁴ Korrespondierend sind gem. § 10 Abs. 4 AStG nur solche Betriebsausgaben anzuerkennen, die mit den passiven Einkünften in „wirtschaftlichem Zusammenhang“ stehen. Dabei bezieht sich der Gesetzgeber auf das in § 4 Abs. 4 EStG verankerte Veranlassungsprinzip.⁷⁵

Sofern die im Hinzurechnungsbetrag enthaltenen Zwischeneinkünfte bereits bei der Zwischengesellschaft versteuert wurden, gewährt § 10 Abs. 1 S. 1 AStG den Abzug dieser von der Zwischengesellschaft bereits entrichteten Steuer. Präferiert der Steuerpflichtige die sog. Anrechnungsmethode, so kann gem. § 12 Abs. 1 AStG auf Antrag die gezahlte Steuer auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen angerechnet werden.

Zudem gibt es im Rahmen des § 14 AStG Konstellationen, nach denen der Gewinn aus einer Anteilsveräußerung gem. § 11 AStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung vom Hinzurechnungsbetrag abzuziehen ist, falls der Veräußerungsgewinn nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG als passive Einkunft der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt (siehe Beispiel in Anhang 6). Allerdings kann die Korrektur des Veräußerungsgewinns gem. § 3 Nr. 41 S. 1 lit. b) EStG nur in dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder für die vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahre durchgeführt werden (sog. Präklusionsfrist).⁷⁶ § 10 Abs. 3 S. 5 AStG ermöglicht einen Verlustausgleich nach § 10d EStG zwischen positiven und negativen Zwischeneinkünften. Demnach können nur Gewinne und Verluste passiver Natur miteinander verrechnet werden.⁷⁷ Ist ein Steuerpflichtiger an mehreren Zwischengesellschaften beteiligt, kann aufgrund der individuellen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags der Verlust einer Zwischengesellschaft nicht mit dem Gewinn einer anderen Zwischengesellschaft verrechnet werden.⁷⁸

Der sich somit ergebende Hinzurechnungsbetrag ist anschließend auf die steuerpflichtigen Inlandsbeteiligten nach deren Anteil am Nennkapital aufzuteilen (Hinzurechnungsquote).⁷⁹ Sofern die Aufteilung aufgrund der Bestimmung des Gesellschaftsvertrages nicht anhand der Beteiligung am Nennkapital erfolgen soll, ist nach § 7 Abs. 5 AStG der Gewinnverteilungsschlüssel heranzuziehen. Liegt ein negativer Hinzurechnungsbetrag vor, findet gem. § 10 Abs. 1 S. 4 AStG keine Hinzurechnung statt. Falls dem Hinzurechnungsbetrag nur geringfügige Zwischeneinkünfte zugrunde liegen, ist zu prüfen, ob gegebenenfalls § 9 AStG einschlägig ist.⁸⁰ Andernfalls wird der Hinzurechnungsbetrag noch um die von der Zwischengesellschaft entrichtete Steuer erhöht, falls der Steuerpflichtige die Anrechnungsmethode gem. § 12 Abs. 1, 2 AStG i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG beantragt hat (sog. Aufstockungsbetrag), da die Steuer aufgrund der Regelannahme des § 10 Abs. 1 S. 1 AStG bereits von der Bemessungsgrundlage abgezogen wurde.⁸¹ Der sich danach ergebende Betrag wird anschließend als sog. anzusetzender Hinzurechnungsbetrag der Besteuerung unterworfen.

2.2.2 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags

Hält der Steuerpflichtige die Beteiligung in seinem Privatvermögen, führt der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Befindet sich die Beteiligung dagegen im Betriebsvermögen, liegen aufgrund der Subsidiarität gem. § 10 Abs. 2 S. 2 AStG i. V. m. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG gewerbliche Einkünfte vor.⁸² Nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG gelten die Einkünfte nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft als zugeflossen. Eine steuerliche Begünstigung auf den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag wie sie § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d) EStG und 8b Abs. 1 KStG auf Dividendeneinkünfte vorsehen, wird durch § 10 Abs. 2 S. 3 AStG ausgeschlossen. Da die Gewinne der Zwischengesellschaft bei tatsächlicher Ausschüttung aufgrund des § 3 Nr. 41 S. 1 lit. a) EStG unter Einhaltung der Präklusionsfrist steuerbefreit sind, kann die Begünstigung nicht zusätzlich auf den Hinzurechnungsbetrag angewandt werden.⁸³ Andernfalls könnte der Gesetzgeber nicht die Vorbelastung der passiven Einkünfte sicherstellen,⁸⁴ da die Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung durch die Steuerfreistellung ausgehebelt werden würde. Demzufolge beabsichtigt der Gesetzgeber eine sog. Definitivbesteuerung des Hinzurechnungsbetrags.⁸⁵ Folgerichtig ist § 10 Abs. 2 S. 3 AStG eine klarstellende Ausschlussregelung der §§ 3 Nr. 40 EStG und 8b KStG,⁸⁶ weswegen der Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber den Befreiungsvorschriften Vorrang gewährt wird.⁸⁷ Durch die Negation des sog. Teileinkünfteverfahrens unterliegt der Hinzurechnungsbetrag der vollen Besteuerung. Demgegenüber lässt § 10 Abs. 2 S. 4 AStG die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG zu, wodurch die Werbungskosten oder Betriebsausgaben eines einkommensteuerpflichtigen Anteilseigners lediglich zu 60 Prozent geltend gemacht werden können.⁸⁸

Ferner sind nach § 10 Abs. 2 S. 3 AStG die fiktiven Dividendeneinkünfte bei einer natürlichen Person nicht dem Abgeltungssteuersatz von 25 Prozent nach § 32d Abs. 1 EStG zu unterwerfen. Stattdessen werden die Einkünfte sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen einer natürlichen Person nach dem individuellen Einkommensteuertarif gem. § 32a Abs. 1 EStG besteuert.⁸⁹ Ist die Beteiligung dem Betriebsvermögen einer Körperschaft zugeordnet, unterliegt der Gewinn nach § 23 Abs. 1 KStG dem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent. Die Frage, inwiefern sich der Hinzurechnungsbetrag darüber hinaus auch auf die Gewerbesteuer auswirkt, wird in Kapitel 3.3 anhand kritischer Erwägungen eigenständig behandelt.

3 Ausgewählte Problemfelder und Reformpotentiale der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung de lege lata

3.1 Ausmaß und Reichweite des Beherrschungskriteriums

Die aus § 7 Abs. 1 und 2 S. 1 AStG resultierende Kernproblematik ist die Frage, ob die gesetzliche Annahme des Missbrauchs seitens der Inlandsbeteiligten, allein durch das Beherrschungskriterium gerechtfertigt ist.⁹⁰ Ist die Mehrheitsbeteiligung an der Zwischengesellschaft insgesamt erreicht, fallen alle beteiligten Steuerpflichten in den persönlichen Tatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung, ohne etwaige Berücksichtigung der individuellen Beteiligungsverhältnisse der Steuerpflichtigen.⁹¹ Sofern die Zwischengesellschaft einer Beherrschung unterliegt, fallen damit neben Schachtelbeteiligungen auch sämtliche Streubesitzbeteiligungen in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung.⁹² Mithin werden selbst Kleinstbeteiligungen mit einer Beteiligungsquote von beispielsweise 0,1 Prozent in die Hinzurechnung einbezogen.⁹³ Liegt insoweit der Hinzurechnungsbesteuerung als Rechtsfolge eine legitime Beurteilung zugrunde, wenn der Fiskus als quantitative Voraussetzung, lediglich auf die Gesamtbeteiligung aller Inländer abstellt?⁹⁴

Nebstdem lassen sich missbräuchliche Gestaltungen zumeist auf ein Zusammenwirken unter nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) zurückführen.⁹⁵ Insofern ist die Beherrschungsnorm kritisch zu hinterfragen, da es für eine schädliche Gesamtbeteiligung gerade nicht darauf ankommt, ob die Inlandsbeteiligten sich kennen respektive zusammenwirken.⁹⁶ Da die Voraussetzung einer gewissen Verbundenheit unter den Anteilseignern fehlt, ergibt sich insoweit folgende praktische Erschwernis: Da dem Steuerpflichtigen in der Regel keine Informationen vorliegen, ob noch möglicherweise weitere inländische Steuerpflichtige eine Beteiligung an der Auslandsgesellschaft besitzen, kann der Steuerpflichtige im Zweifel nicht wissen, ob er mit seiner Beteiligung der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt.⁹⁷

Welche Tragweite das Beherrschungskriterium hat, verdeutlicht der Verweis des § 7 Abs. 2 S. 1 AStG auf § 2 AStG.⁹⁸ Denn für die Bestimmung der Gesamtbeteiligungsquote werden neben Beteiligungen inländischer Steuerpflichtiger, auch sämtliche Beteiligungen solcher Steuerpflichtiger einbezogen, die gem. § 2 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 S. 1 AStG erweitert beschränkt steuerpflichtig sind. War demnach ein im Ausland ansässiger deutscher Anteilseigner innerhalb der letzten zehn Jahre mindestens fünf Jahre vor dessen Wegzug in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, so wird auch diese Beteiligung der inländischen Gesamtbeteiligungsquote zugrunde gelegt.⁹⁹ Hinzu kommt, dass § 2 AStG keine zeitliche Einschränkung des persönlichen Tatbestands regelt, sodass jeder Deutsche der die Voraussetzung des § 5 AStG erfüllt, eine Person i. S. d. § 2 AStG ist und das auch bleibt.¹⁰⁰ Insofern ist es aus praktischer Sicht fragwürdig, ob auch noch dann von einem Inlandsbezug ausgegangen werden kann, wenn eine Person seit beispielsweise acht Jahren im Ausland ansässig ist und zuvor nur fünf Jahre in Deutschland gelebt hat.¹⁰¹

Anhand des Beherrschungskriteriums lässt sich erkennen, mit welcher Präzision der Gesetzgeber jegliches Gestaltungspotential regulatorisch verhindert und damit jedwede Form von strukturellen Ausweichmöglichkeiten unterbindet.¹⁰² Typische Konzernstrukturmodelle die eine Umgehung des schädlichen unmittelbaren Beteiligungstatbestands ermöglichen sollen, wurden weitestgehend im Gesetz aufgegriffen. So lassen sich die Rechtsfolgen des § 7 AStG nicht etwa durch die Zwischenschaltung von Gesellschaften vermeiden, da der Gesetzgeber mittels § 7 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 i. V. m. 14 AStG ebenfalls mittelbar gehaltene Anteile dem Steuerpflichtigen zurechnet.

Obendrein resultiert aus § 7 Abs. 6 AStG im Fall von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter eine Hinzurechnung, obgleich hierbei die Voraussetzung der Inländerbeherrschung nicht mehr notwendig ist.¹⁰³ Dementsprechend ist die Hinzurechnungsbesteuerung auch nicht zwingend an das Merkmal einer „Deutschbeherrschung“¹⁰⁴ geknüpft. Sofern zunächst nur Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, erfolgt die Subsumption nach den Regelungen des § 7 Abs. 6 AStG.¹⁰⁵ Ergeben sich durch 7 Abs. 6 AStG beispielsweise aufgrund der Freigrenzen keine Rechtsfolgen, kann eine Hinzurechnungsbesteuerung dennoch durch § 7 Abs. 1 AStG ausgelöst werden.¹⁰⁶ Während für § 7 Abs. 6 S. 1 AStG noch eine Beteiligungsquote von mindestens einem Prozent vorhanden sein muss, hebt die Regelung des § 7 Abs. 6 S. 3 AStG die Mindestbeteiligungsvoraussetzung gänzlich auf.¹⁰⁷ Unter anderem kritisieren Quilitzsch und Köhler die Norm insbesondere im Hinblick auf die resultierende Schlechterstellung des Kleinanlegers, da dieser in der Regel lediglich eine rentable Kapitalanlage und keinen Einfluss oder Missbrauch intendiert.¹⁰⁸

3.2 Regelungstechnik sowie grundlegende Defizite des Aktivkatalogs

Die Konzeption und Systematik des § 8 Abs. 1 AStG erfordert in Anbetracht der damit verbundenen praktischen Relevanz eine nähere Untersuchung. Der Aktivkatalog zeichnet sich durch ein komplexes Regelungsgefüge mit Ausnahmen und Rückausnahmen aus. So ist eine Beurteilung von Tatbestand und Rechtsfolge durch den Steuerpflichtigen selbst nur bedingt möglich. Dies birgt die Gefahr, dass trotz passiver Einkünfte der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten gem. § 18 AStG nicht nachkommt, da er hinsichtlich der Rechtslage im Unklaren ist.¹⁰⁹ Nachfolgend soll anhand der Handelstätigkeit (Nr. 4) sowie der Vermietung und Verpachtung (Nr. 6) das Regel-Ausnahme-Rückausnahme-Prinzip verdeutlicht werden. Daran angeschlossen folgt eine Würdigung der wesentlichen Kritikpunkte des § 8 Abs. 1 AStG.

Erbringt eine ausländische Gesellschaft Handelstätigkeiten, sind diese im Grundsatz nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 1. Hs. AStG als aktiv zu werten. Die Aktivität entfällt jedoch nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) und lit. b) AStG, wenn ein konzerninterner Handel zwischen der ausländischen Gesellschaft und dem Steuerpflichtigen oder einer nahe stehenden Person des Steuerpflichtigen stattfindet. Die Passivität rechtfertigt der Gesetzgeber mit der Möglichkeit, inländische Einkünfte aus der Handelstätigkeit in eine Zwischengesellschaft zu verlagern.¹¹⁰

Dagegen ist die Tätigkeit nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 2. Hs. AStG wiederum als aktiv und mithin unschädlich zu werten, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die ausländische Gesellschaft einen in kaufmännischer Weise eingerichteten (qualifizierten) Geschäftsbetrieb unter der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die Tätigkeit insgesamt keine Mitwirkung des Steuerpflichtigen erfordert. Allerdings ist der in der Fachliteratur umstrittene sog. (schädliche) Mitwirkungstatbestand aufgrund seiner Unbestimmtheit und der damit einhergehenden Reichweite kritisch zu hinterfragen.¹¹¹ Aufgrund der Kontroll- und Mitspracherechte eines Gesellschafters unterliegen die Geschäftsaktivitäten der ausländischen Gesellschaft unvermeidlich der Mitwirkung des Steuerpflichtigen.¹¹² So führen beispielsweise gesellschafterveranlasste Handels- und Vertriebsstrukturen oder auch die vertraglich festgelegte Übernahme des Handelsrisikos durch den Gesellschafter rasant zu einer schädlichen „Mitwirkung“ und zu einer Versagung der aktiven Tätigkeit.¹¹³

Für die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unterstellt der Gesetzgeber im Grundsatz nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG eine aktive Tätigkeit, obschon es sich dabei um eine Vermögensverwaltung handelt, die demgemäß auch als passiv hätte klassifiziert werden können.¹¹⁴ Allerdings beinhaltet der Regelungsgehalt zur Vermietung und Verpachtung in § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a-c) AStG drei Fallkonstellationen, die als Ausnahmen zu einer Durchbrechung der Aktivannahme führen. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) 1. Hs. AStG bestimmt die Ausnahme von der Aktivität, wenn es sich bei der Nutzungsüberlassung um Rechte, Pläne, Muster, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnisse handelt. Die Literatur spricht von einer sog. Patentverwertungsgesellschaft,¹¹⁵ da vor allem Patente, Lizenzen, Marken, Urheberrechte und Know-how betroffen sind.¹¹⁶ Zusammengefasst schließen jegliche Nutzungsüberlassungen von immateriellen Wirtschaftsgütern die Aktivqualifikation aus.¹¹⁷ Hiervon ist wiederum abzusehen, wenn der Steuerpflichtige nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) 2. Hs. AStG die Auswertungen eigener Forschungs- und Entwicklungsergebnisse der ausländischen Gesellschaft nachweisen kann. Nur soweit das immaterielle Wirtschaftsgut durch die ausländische Gesellschaft ausschließlich eigens entwickelt wurde, kann eine aktive Tätigkeit angenommen werden.¹¹⁸ Greift der inländische Gesellschafter in den Schaffungsprozess ein, kann dies grundlegend Zweifel an der selbstständigen und unabhängigen Funktion der ausländischen Gesellschaft begründen, weshalb aktive Einkünfte somit regulatorisch ausgeschlossen werden.¹¹⁹

Eine weitere Ausnahme ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b) 1. Hs. AStG (sog. Grundstücksgesellschaften¹²⁰ ). Obschon der Gesetzeswortlaut lediglich den Begriff „Grundstücke“ und nicht etwa „Grundstücke und Gebäude“ oder „Grundbesitz“ umfasst, sind Gebäude und Gebäudeteile in gleicher Weise zu berücksichtigen.¹²¹ Die Regelung wurde aufgrund der folgenden Steuergestaltung eingeführt: Sobald eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung eines in der Schweiz gelegenen Grundstück erzielt, sind diese Einkünfte nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz im Inland unter Anwendung der Anrechnungsmethode zu versteuern. Legt der Steuerpflichtige jedoch das Grundstück in das Betriebsvermögen einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft ein, unterliegen diese Einkünfte ausschließlich der günstigeren Besteuerung in der Schweiz. Infolgedessen wurde § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b) 1. Hs. AStG so konzipiert, dass der deutsche Fiskus über die Hinzurechnungsbesteuerung die Einkünfte geltend machen kann.¹²²

Auch dieser Ausnahmetatbestand enthält gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b) 2. Hs. AStG eine Rückausnahme, sodass die passive Tätigkeit wiederum als aktiv einzustufen ist, falls der Steuerpflichtige die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund eines DBA mit einer Freistellungsmethode steuerfrei im Inland bezogen hätte und er dies nachweisen kann. Diese Rückausnahme ist logisch und sinnhaft,¹²³ weil sie zur Eliminierung der oben erwähnten Gestaltungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen führt: Das Modell hat nur den Zweck, die Vermietungs- oder Verpachtungseinkünfte der Besteuerung in Deutschland zu entziehen. Wenn aber das DBA hinsichtlich der Einkünfte aus der Grundstücksvermietung die Vermeidung der Doppelbesteuerung mittels Freistellung vorsieht, werden die Einkünfte in Deutschland ohnehin von der Besteuerung ausgenommen.¹²⁴ Damit verfällt der sich aus der Liegenschaftsgestaltung ergebende Steuervorteil, weshalb auch die Einkünfte wieder als aktiv gelten.¹²⁵ Da die Einkünfte im Inland aufgrund des DBA steuerfrei wären, bestünde zudem auch keine legislative Rechtfertigung, die Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen.¹²⁶

Allerdings kann die Steuerbefreiung der Einkünfte in Deutschland mittels DBA nur eintreten, sofern das Grundstück im Ausland belegen ist, da § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b) AStG Deutschland als Ansässigkeitsstaat und nicht als Quellenstaat statuiert.¹²⁷ Dies hat zur Folge, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft aus der Vermietung oder Verpachtung eines inländischen Grundstücks ausschließlich passiv sind.¹²⁸ Aus dem Blickwinkel des Steuerpflichtigen ist § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b) AStG insofern kritisch, als er den Nachweis eines DBA-Bestehens zwar belegen, jedoch nicht eigens herbeiführen kann.¹²⁹ Hinzu kommt, dass nicht jeder Staat mit Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, wodurch die Rückausnahme zur Aktivqualifikation unweigerlich entfällt.¹³⁰

Ferner obliegt die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenständen gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c) 1. Hs. AStG der Ausnahme und daher der Passivqualifikation. Hiervon betroffen sind überwiegend ausländische Gesellschaften in der Funktion als Leasinggesellschaft.¹³¹ Soweit jedoch die ausländische Gesellschaft die Vermietung oder Verpachtung in Form eines gewerblich angelegten Geschäftsbetriebes unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betreibt, gelten die Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. c) 2. Hs. AStG als aktiv. Auch hierfür ist die Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu vermeiden, da andernfalls die Rückausnahme trotz gewerblich angelegten Geschäftsbetriebs nicht anwendbar ist. Demzufolge stellt die Ausnahmeregelung auf Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeiten ab, die einerseits lediglich vermögensverwaltenden Charakter haben und andererseits nicht ohne Partizipation des Gesellschafters ausgeführt werden (können).¹³²

Aus der dargelegten Regelungstechnik lassen sich schlussfolgernd mehrere systematische und konzeptionelle Defizite hervorheben. Mitunter ist der komplexe Aufbau des § 8 Abs. 1 AStG erkennbar, dessen einzelne Tatbestandsregelungen unpräzise und damit nur schwer erfassbar sind.¹³³ Zumal der Gesetzgeber im Grundsatz nur unschädliche Tätigkeiten auflistet, stellt sich insoweit die Frage, ob nicht aufgeführte Tätigkeiten per se passiv sein sollten, auch wenn sie einen entsprechenden Wertschöpfungsbeitrag im Ausland leisten und Kriterien wie einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb oder die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgewiesen werden können.¹³⁴ Darüber hinaus wurden innovative Geschäftsaktivitäten wie im Bereich des E-Commerce aber auch Factoring oder Franchising bislang nicht in § 8 Abs. 1 AStG berücksichtigt, womit sie generell und ohne Ausnahmen der Passivpauschalierung unterfallen.¹³⁵ Als Folge ergibt sich gem. Reiche eine Eindämmung grundlegend neuartiger Tätigkeitsfelder, da sich der Steuerpflichtige mit einer voraussichtlichen Hinzurechnungsbesteuerung konfrontiert sieht.¹³⁶ Nach der Ansicht von Frotscher lässt sich eine sachgerechte Erweiterung des Aktivkatalogs jedoch nur bedingt umsetzen, da eine vollständig anzupassende Änderung, den schnelllebigen dynamischen Geschäftsentwicklungen in keiner Weise adäquat nachkommen könnte.¹³⁷ Daraus abgeleitet bestünde zudem das Problem, dass eine sukzessive Aktualisierung stets zu wirkungsverzögernden Time-lags führen würde.

Dessen ungeachtet ist es aber die Methodik des Gesetzgebers, durch eine Pauschalierung aktiver Einkünfte alle weiteren Einkünfte – die mitunter aus neuen Tätigkeitsbereichen stammen – ohne weiteres zum Zweck der Besteuerung zu erfassen.¹³⁸ Dieser Generalverdacht ist nicht unbedenklich, da er im Grundsatz alle Tätigkeiten als potentiell missbräuchlich einstuft und lediglich vereinzelte Tätigkeiten davon ausnimmt.

Im Hinblick auf die praktische Umsetzbarkeit der Vorschrift geraten besonders die Mitwirkungstatbestände des Steuerpflichtigen wie sie exemplarisch § 8 Abs. 1 Nr. 4 2. Hs. und Nr. 6 lit. a-c) jeweils 2. Hs. AStG vorsehen in Kritik. Der Grund liegt in den hierfür unkonkret gefassten Nachweispflichten, die infolge einer fehlenden gesetzlichen Definition zur Unsicherheit in der Rechtsanwendung führen.¹³⁹ Um eine schädliche Mitwirkung zu vermeiden, muss der Steuerpflichtige sämtliche in Verdacht stehende Geschäftsstrukturen prüfen und versuchen diese möglichst regelkonform anzupassen.

Zudem stellt sich die Frage, welcher Partei konkret die Beweisführung obliegt, da einerseits der Steuerpflichtige über § 90 Abs. 2 AO in Auslandssachverhalten besondere Mitwirkungspflichten zu erbringen hat und anderseits die Finanzverwaltung entsprechend dem Amtsermittlungsgrundsatz gem. § 88 AO eine potentiell schädliche Sachverhaltsgestaltung zu belegen hat.¹⁴⁰ Nichtsdestoweniger werden die Einkünfte als passiv und damit hinzurechnungssteuerpflichtig klassifiziert, falls entsprechende Nachweise nicht vorgelegt werden können. Dies bleibt kritisch zu sehen, da konzerninterne Arbeitsprozessstrukturen, wie etwa Liefer- und Leistungsbeziehungen nicht zwangsweise missbräuchliches Gedankengut enthalten, sondern lediglich betriebswirtschaftliche Zwecke, wie beispielsweise Kosteneinsparungen realisieren sollen.¹⁴¹

Insgesamt lässt sich aus den dargelegten Kritikpunkten die Notwendigkeit einer Reform des § 8 Abs. 1 AStG erkennen.¹⁴² Auch die Finanzverwaltung gab bereits im Jahr 2001 durch den veröffentlichten Bericht zur Fortschreitung des Unternehmenssteuerrechts das Erfordernis einer grundlegenden Überarbeitung des Aktivkatalogs zum Ausdruck. Wörtlich übernommen traf das BMF die folgende Aussage: „Das Bundesministerium der Finanzen ist ebenfalls der Auffassung, dass der gegenwärtige Aktiv-/Passivkatalog überarbeitet und modernisiert werden sollte. Insbesondere sind die neueren wirtschaftlichen und rechtlichen Entwicklungen zu berücksichtigen.“¹⁴³ Nichtsdestotrotz wurden seither keine wesentlichen Änderungen vorgenommen.¹⁴⁴

Ob der Aktivkatalog aufgrund der komplexen Einzeltatbestände möglicherweise gegen den Grundsatz der Normenklarheit und damit gegen das Bestimmtheitsgebot verstößt, bleibt im Zweifel Gegenstand des Verfassungsrechts.¹⁴⁵ Dennoch lassen sich zumindest hinsichtlich der bislang noch ausstehenden Aufholung neuer Unternehmenstätigkeiten verfassungsrechtliche Zweifel konstatieren, da die §§ 7-14 AStG durch deren Missbrauchsbekämpfung, nicht aber durch die Beeinträchtigung der internationalen wirtschaftlichen Aktivität legitimiert sind.¹⁴⁶

3.3 Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags und Doppelbesteuerungen im Kontext zur Niedrigsteuerschwelle

Hinsichtlich der Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags gem. § 10 Abs. 2 AStG stellt sich die Frage, ob der Hinzurechnungsbetrag auch dem Gewerbeertrag nach § 7 GewStG hinzuzurechnen ist und infolgedessen der Gewerbesteuer unterliegt oder ob gegebenenfalls eine Kürzungsvorschrift zur Anwendung kommt. Die Beantwortung dieser Frage verlangt zunächst die Betrachtung der gewerbesteuerlichen Behandlung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte. Auf der Grundlage des Welteinkommensprinzips sind die Einkünfte gem. § 20 Abs. 2 S. 1 AStG einer im Ausland ansässigen Betriebsstätte nach § 7 S. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewebeertrags zu berücksichtigen.¹⁴⁷ Allerdings sind die Einkünfte gem. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wieder aus dem Gewerbeertrag zu kürzen, da sie von einer Betriebsstätte im Ausland erzielt wurden.¹⁴⁸ Dies resultiert aus dem sog. Territorialitätsprinzip gem. § 2 Abs. 1 S. 1, 3 GewStG.¹⁴⁹ Die Gewerbesteuer als Objektsteuer ist darauf ausgerichtet, ausschließlich die Ertragskraft des inländischen Gewerbebetriebs zu umfassen, weshalb auch nur inländische Erträge zu berücksichtigen sind.¹⁵⁰

Anlehnend an diesen Grundsatz hat der BFH mit Urteil¹⁵¹ vom 11.03.2015 entschieden, dass der Hinzurechnungsbetrag beim Steuerpflichtigen zwar zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und somit als Gewinn dem Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG zugrunde liegt, jedoch wegen des Auslandsbezugs gem. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG wiederum zu kürzen ist.¹⁵² Allerdings handelt es sich bei der Zwischengesellschaft regelmäßig nicht um eine Betriebsstätte, sondern um eine Tochtergesellschaft, die jedoch nach Ansicht des BFH wie eine Betriebsstätte zu behandeln sei, wodurch auch bei der Zwischengesellschaft die Kürzungsvorschrift anwendbar wäre. Ungeachtet dieser Auslegung wurden die Einkünfte im Sachverhalt jedoch nicht von der Zwischengesellschaft selbst, sondern von einer dieser Zwischengesellschaft angehörigen Betriebsstätte erzielt. Nach Ansicht des BFH sei dies für die Kürzung nicht entscheidend, da es nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 3 S. 1 AStG nur auf eine „nicht im Inland belegene Betriebsstätte“ ankommt, unabhängig davon ob es eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen oder eine ausländische Betriebsstätte der Zwischengesellschaft ist.¹⁵³ Zudem verfolgte der BFH eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung passiver Einkünfte von ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Zwischengesellschaften.¹⁵⁴ Daher wäre der Hinzurechnungsbetrag nach der Entscheidung des BFH gem. § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG zu kürzen und nicht der Gewerbesteuer unterliegend.¹⁵⁵

Dementgegen reagierte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass¹⁵⁶ in dem sie die Auffassung vertritt, bei dem Hinzurechnungsbetrag handle es sich um inländische Einkünfte, da der Hinzurechnungsbetrag andernfalls nicht im Gewerbeertrag i. S. d. § 7 S. 1 GewStG enthalten wäre.¹⁵⁷ Demzufolge würde der Hinzurechnungsbetrag auch in einer inländischen Betriebsstätte anfallen, weshalb § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG schon grundsätzlich nicht anwendbar wäre.¹⁵⁸ Selbst wenn die Einkünfte in einer ausländischen Betriebstätte anfallen würden, wäre der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG nur eröffnet, wenn die Einkünfte unmittelbar von einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen erzielt worden wären. Weder sei die Kürzung auf eine Zwischengesellschaft, noch auf eine dieser Zwischengesellschaft zugehörigen Betriebsstätte anzuwenden, weshalb § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG de facto nicht anzuwenden sei.¹⁵⁹ Ebenso stellt sich Haase gegen die Auffassung des BFH und kritisiert dessen „systematisch verfehlte Entscheidung“¹⁶⁰, da der Hinzurechnungsbetrag als inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert wird und damit auch gewerbesteuerlich wie eine Gewinnausschüttung zu behandeln sei, für die allenfalls eine Kürzung nach § 9 Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG und nicht nach § 9 Nr. 3 GewStG in Frage käme.¹⁶¹

Um für eine Klarstellung der Rechtslage zu sorgen, fügte der Gesetzgeber mit dem sog. BEPS-I-Umsetzungsgesetz¹⁶² in § 7 GewStG unter anderem den Satz 7 ein. Der Gesetzgeber folgte der Auffassung der Finanzverwaltung, indem Hinzurechnungsbeträge i. S. d. § 10 Abs. 1 AStG nunmehr Einkünfte sind, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen. Hierdurch entfällt der Auslandsbezug für die Anwendung einer Kürzungsvorschrift, womit die Hinzurechnungsbeträge vollends der Gewerbesteuer unterliegen.¹⁶³ Auch in Bezug auf die Rechtfertigung dieser Vorschrift folgt der Gesetzgeber der Finanzverwaltung, wonach die Regelung lediglich die ohnehin schon geltende Rechtslage bestätige und nur eine deklaratorische Wirkung erzeuge.¹⁶⁴

Zugleich wurde § 9 Nr. 3 S. 1 2. Hs. GewStG angepasst, indem die Kürzung nur noch für Einkünfte einer „nicht im Inland belegenen Betriebsstätte dieses Unternehmens “ vorzunehmen ist. Dies hat zwei wesentliche Auswirkungen: Erstens ist eine mittelbare Kürzung der Betriebsstätteneinkünfte über eine Zwischengesellschaft nicht mehr möglich.¹⁶⁵ Zweitens ist die Zwischengesellschaft des Steuerpflichtigen in der Regel eine Tochtergesellschaft und keine Betriebsstätte, sodass eine Kürzung im Regelfall gar nicht erst möglich ist. Mithin könnte nun der Eindruck entstehen, dass die Errichtung einer Betriebsstätte sinnvoller als die einer Tochtergesellschaft sei, da im Fall der Betriebsstätte eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG möglich ist. Dem ist allerdings nicht (mehr) so, denn der Gesetzgeber hat im Zuge der Anpassung des § 7 GewStG den Satz 8 hinzugefügt, der nunmehr den Entstehungsort der passiven Einkünfte nach § 20 Abs. 2 S. 1 AStG einer ausländischen Betriebsstätte fiktiv in eine inländische Betriebsstätte verlagert. Dadurch gelten die Einkünfte als im Inland angefallen, sodass auch für tatsächlich ausländische Betriebsstätteneinkünfte die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG entfällt.

Die Modifikation des § 7 GewStG begegnet scharfer Kritik, da der deutlich weitreichendere Regelungsgehalt überschießende Tendenzen beinhaltet und einen Systembruch des Gewerbesteuerrechts impliziert.¹⁶⁶ In Anbetracht der Zielsetzung des Gesetzgebers, die Hinzurechnungsbeträge der Gewerbesteuer zu unterwerfen um hierdurch potentielle Besteuerungslücken zu schließen,¹⁶⁷ ist die Neuregelung hinsichtlich der damit verbundenen gewerbesteuerlichen Belastungswirkungen kritisch zu sehen.¹⁶⁸ Obschon das Telos auf die gewerbesteuerliche Erfassung schädlicher Einkünfte einer Zwischengesellschaft beschränkt war, resultiert aus § 7 S. 8 GewStG fortan eine Gewerbesteuerpflicht für passive Betriebsstätteneinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 AStG, wenngleich es sich dabei um „echte“ ausländische Einkünfte handelt. Dabei intendiert der Gesetzgeber wie auch bereits zuvor der BFH – anlehnend an das Gebot der Gleichbehandlung von ausländischen Tochtergesellschaften und Betriebsstätten – eine konforme gewerbesteuerliche Handhabung passiver Einkünfte von ausländischen Betriebsstätten und Zwischengesellschaften.¹⁶⁹ Entgegen dem BFH entschied sich der Gesetzgeber jedoch für eine Gleichbehandlung zuungunsten des Steuerpflichtigen.

Hierdurch greift der Gesetzgeber auf ausländische Einkünfte zurück, was nach h. M. im Schrifttum nicht dem Objektivitätscharakter der Gewerbesteuer entspricht und gegen den Grundsatz des Territorialitätsprinzips verstößt.¹⁷⁰ Darüber hinaus rechtfertigt sich die Erhebung der Gewerbesteuer insbesondere durch das ihr zugrunde liegende Äquivalenzprinzip, weshalb eine Gewerbesteuerpflicht für ausländische Einkünfte fragwürdig erscheint, da in der Regel die gewerblich bedingten Mehrkosten einer inländischen Gemeinde, nicht von einer ausländischen Gesellschaft verursacht werden. So führt Wassermeyer die Gesetzesänderung auf fiskalisch angetriebene Motive zurück.¹⁷¹

Im Übrigen beinhaltet § 7 S. 7 und S. 8 GewStG konzeptionelle Anwendungsfragen.¹⁷² Exemplarisch sei an dieser Stelle die Fiktion einer inländischen Betriebsstätte erwähnt.¹⁷³ Demgemäß müsste für die Anwendbarkeit dieser Regelung – dem Wortlaut streng folgend – im Inland eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen bestehen.¹⁷⁴ Wie ist jedoch zu verfahren, wenn der Steuerpflichtige im Inland weder einen Gewerbebetrieb noch eine Betriebsstätte unterhält, da er möglicherweise seine Einkünfte ausschließlich über seine ausländische Betriebsstätte generiert? Wie ist die Norm zu verstehen, wenn der Steuerpflichtige nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegt, da er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält? Nur im Wege der Auslegung könnte die Auffassung vertreten werden, die Regelung setzt eine Beteiligung des Steuerpflichtigen im Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs voraus.¹⁷⁵

Des Weiteren führt das Fehlen einer Anrechnungsoption ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer zu einer systemwidrigen Überbesteuerung der ausländischen Einkünfte und dementsprechend zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung von Auslandsbeteiligungen.¹⁷⁶ Trotz der Entscheidung Hinzurechnungsbeträge fortan im Inland der Gewerbesteuer zu unterwerfen, verweigert der Gesetzgeber weiterhin die Möglichkeit, ausländische Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer anzurechnen.¹⁷⁷ Insofern wird bezüglich der Gewerbebesteuerung das Territorialitätsprinzip durchbrochen und hinsichtlich einer Anrechnungsoption, auf den strengen Inlandscharakter der Gewerbesteuer verwiesen.¹⁷⁸

Die Überbesteuerung entsteht in den Fällen, in denen der ausländische Körperschaftsteuersatz mehr als 15 Prozent beträgt,¹⁷⁹ da der Abzug gem. § 10 Abs. 1 AStG oder die Anrechnung i. S. v. § 12 AStG der ausländischen Steuer auf den absoluten Steuerbetrag der deutschen Körperschaftsteuer begrenzt ist.¹⁸⁰ Dies führt bei einem höheren ausländischen Körperschaftsteuersatz stets zu Anrechnungsüberhängen ausländischer Steuern und entsprechenden Definitivbelastungen in Form einer Doppelbesteuerung.¹⁸¹ Je weiter der ausländische und inländische Körperschaftsteuersatz voneinander abweichen, desto stärker wirkt der Steuerbelastungseffekt. Die Auslandsbeteiligung führt insofern – verglichen mit einer Inlandsbeteiligung – aufgrund des Anrechnungsüberhangs zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung.¹⁸² Bedingt durch die nunmehr geltende Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags steigt die steuerliche Mehrbelastung weiter an, da die potentiell verbleibende und dem Grunde nach anrechnungsfähige ausländische Steuer, nicht auf die im Inland festgestellte Gewerbesteuer angerechnet werden kann, weshalb sich die Gewerbesteuer auch vollständig auswirkt (siehe die Beispielrechnung zur Belastungswirkung in Anhang 7).¹⁸³

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¹ Vgl. Haase (2017), S. 22.

² Vgl. Protzen (2019), Kommentierung AStG § 7, Rn. 2.

³ Vgl. Intemann (2011), S. 40.

⁴ BT-Drs. VI/2883 v. 02.12.1971, S. 16.

⁵ BGBl. 1972 I, S. 1716 ff.

⁶ Vgl. Cortez/Schmidt (2017), S. 1959.

⁷ BGBl. 2000 I, S. 1452.

⁸ In der weiteren Ausarbeitung stellen Gewinnausschüttungen und Dividenden Synonyme dar.

⁹ Vgl. Protzen (2019), Kommentierung AStG § 7, Rn. 8.

¹⁰ Vgl. BT-Drs. 14/2683 v. 15.02.2000, S. 132.

¹¹ Vgl. Haase (2017), S. 23.

¹² Vgl. Kraft (2019), S. 105.

¹³ Vgl. Quilitzsch/Engelen (2018), S. 294 f.

¹⁴ Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates v. 12.07.2016.

¹⁵ Vgl. Wassermeyer (2019), Kommentierung AStG § 7, Rz. 9.2.

¹⁶ Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 13.42.

¹⁷ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 7, Rn. 85.

¹⁸ Vgl. Zieglmaier (2018), S. 184.

¹⁹ Vgl. Protzen (2019), Kommentierung AStG § 7, Rn. 79.

²⁰ Vgl. Watrin/Eberhardt (2013), S. 2602.

²¹ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 7, Rn. 78.

²² Vgl. Köhler (2017), Kommentierung AStG § 7, Rz. 72.

²³ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 7, Rn. 51.

²⁴ Vgl. Heinsen/Erb (2018), S. 975.

²⁵ Vgl. Rödder (2020), S. 96.

²⁶ Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 13.48.

²⁷ Vgl. Kraft (2019), Kommentierung AStG § 14, Rn. 3.

²⁸ Vgl. Rödel (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 4.

²⁹ Vgl. Waldhoff/Grefrath (2013), S. 481.

³⁰ Vgl. Heinsen/Erb (2018), S. 977.

³¹ Vgl. Haase (2017), S. 108.

³² Vgl. Rödel (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 5.

³³ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 15.

³⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, S. 30, Tz. 8.0.1.

³⁵ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 7, Rn. 6; Wassermeyer (2017), Kommentierung AStG § 7, Rz. 186.

³⁶ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 8, Rn. 13.

³⁷ Vgl. Rödel (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 31.

³⁸ Vgl. Gropp (2011), S. 343, Rn. 10.

³⁹ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 32.

⁴⁰ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 32.

⁴¹ Vgl. Zieglmaier (2018), S. 65.

⁴² Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 13.153.

⁴³ Vgl. Kraft (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 890.

⁴⁴ Vgl. Quilitzsch/Engelen (2018), S. 296.

⁴⁵ Vgl. Lüdicke (2016), S. 220.

⁴⁶ BGBl. 2000 I, S. 1453.

⁴⁷ Vgl. BT-Drs. 14/2683 v. 15.02.2000, S. 133.

⁴⁸ BGBl. 2007 I, S. 1929.

⁴⁹ Vgl. BR-Drs. 544/07 v. 10.08.2007, S. 122.

⁵⁰ Vgl. Kraft (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 893.

⁵¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, S. 38, Tz. 8.3.2.1.

⁵² Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 8, Rn. 187.

⁵³ Vgl. Kraft (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 740.

⁵⁴ EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-7995.

⁵⁵ Vgl. Schmidt/Schwind (2008), S. 724.

⁵⁶ Vgl. EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-8046, Rn. 46.

⁵⁷ Vgl. EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-8049, Rn. 55.

⁵⁸ Vgl. Köplin/Sedemund (2007), S. 244.

⁵⁹ BGBl. 2007 I, S. 3185 f.

⁶⁰ Vgl. BT-Drs. 16/6290 v. 04.09.2007, S. 92.

⁶¹ Vgl. EuGH, Urteil v. 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-8051 f., Rn. 67.

⁶² Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 159.

⁶³ Richtlinie (EU) 2011/16 des Rates v. 15.02.2011.

⁶⁴ Vgl. Haase (2017), S. 48.

⁶⁵ Vgl. BT-Drs. VI/2883 v. 02.12.1971, S. 28.

⁶⁶ Vgl. Hans (2009), Kommentierung AStG § 9, Rn. 7.

⁶⁷ Vgl. Wassermeyer (2019), Kommentierung AStG § 9, Rz. 12.

⁶⁸ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 9, Rn. 1.

⁶⁹ Vgl. Luckey (2017), Kommentierung AStG § 9, Rz. 4.

⁷⁰ Vgl. Frotscher (2009), S. 309, Rz. 710.

⁷¹ Vgl. Luckey (2017), Kommentierung AStG § 10, Rz. 12.

⁷² Vgl. Intemann (2009), Kommentierung AStG § 10, Rn. 62.

⁷³ Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 13.167.

⁷⁴ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 10, Rn. 6.

⁷⁵ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 10, Rn. 226.

⁷⁶ Vgl. Edelmann (2019), Kommentierung AStG § 10, Rn. 387.

⁷⁷ Vgl. Hagemann/Kahlenberg (2015), S. 133.

⁷⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, S. 41, Tz. 10.1.1.3.

⁷⁹ Vgl. Haase (2017), S. 151.

⁸⁰ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 10, Rn. 3.

⁸¹ Vgl. Frotscher (2009), S. 311, Rz. 712.

⁸² Vgl. Hagemann/Kahlenberg (2015), S. 134 f.

⁸³ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 10, Rz. 202.

⁸⁴ Vgl. BT-Drs. 14/2683 v. 15.02.2000, S. 133.

⁸⁵ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 10, Rn. 107.

⁸⁶ Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.03.2008, 3 K 142/06, S. 1388.

⁸⁷ Vgl. Edelmann (2019), Kommentierung AStG § 10, Rn. 372.

⁸⁸ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 10, Rn. 40.

⁸⁹ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 10, Rn. 72.

⁹⁰ Vgl. Köhler (2017), Kommentierung AStG § 10, Rz. 72; Haase (2017), S. 86 f.

⁹¹ Vgl. Heinsen/Erb (2018), S. 976.

⁹² Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 7, Rn. 68.

⁹³ Vgl. Quilitzsch/Engelen (2018), S. 294.

⁹⁴ Kritisch Köhler (2017), Kommentierung AStG § 7, Rz. 72.

⁹⁵ Vgl. Haase (2017), S. 87.

⁹⁶ Vgl. Trennheuser (2013), S. 65.

⁹⁷ Vgl. Haase (2017), S. 87.

⁹⁸ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 7, Rn. 84 ff.

⁹⁹ Vgl. Protzen (2019), Kommentierung AStG § 7, Rn. 95.

¹⁰⁰ Vgl. Schaumburg (2017), Rz. 13.51.

¹⁰¹ Vgl. Trennheuser (2013), S. 66.

¹⁰² Vgl. Haase (2017), S. 35.

¹⁰³ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, S. 30, Tz. 7.6.1.

¹⁰⁴ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 7, Rn. 4.

¹⁰⁵ Vgl. Haase (2017), S. 93.

¹⁰⁶ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 7, Rn. 128.

¹⁰⁷ Vgl. Köhler (2017), Kommentierung AStG § 7, Rz. 154.

¹⁰⁸ Vgl. Quilitzsch (2013), S. 333 f.; Köhler (2017), Kommentierung AStG § 7, Rz. 163.

¹⁰⁹ Vgl. Mattern (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 3.

¹¹⁰ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 8, Rn. 117.

¹¹¹ Vgl. Haase (2017), S. 124.

¹¹² Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 142, 147.

¹¹³ Vgl. Haase (2017), S. 117.

¹¹⁴ Vgl. Jacobsen (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 88.

¹¹⁵ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 8, Rn. 151.

¹¹⁶ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 67.

¹¹⁷ Vgl. Gropp (2011), S. 355, Rn. 78.

¹¹⁸ Vgl. Hans (2007), S. 51, Rn. 80.

¹¹⁹ Vgl. Rödel (2006), S. 78.

¹²⁰ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 216.

¹²¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, S. 35, Tz. 8.1.6.1, Nr. 2.

¹²² Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 227.

¹²³ Siehe auch Zieglmaier (2018), S. 59 f.

¹²⁴ Vgl. Lehfeldt (2016), Kommentierung AStG § 8, Rz. 125.

¹²⁵ Vgl. Hans (2007), S. 52, Rn. 82.

¹²⁶ Vgl. Lehfeldt (2016), Kommentierung AStG § 8, Rz. 125.

¹²⁷ Vgl. Haase (2017), S. 128.

¹²⁸ Vgl. Frotscher (2009), S. 306, Rz. 701.

¹²⁹ Vgl. Haase (2017), S. 178.

¹³⁰ Vgl. Trennheuser (2013), S. 82.

¹³¹ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 71.

¹³² Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 8, Rz. 236 f.

¹³³ Vgl. Fuhrmann (2017), Kommentierung AStG § 8, Rn. 7.

¹³⁴ Vgl. Trennheuser (2013), S. 79.

¹³⁵ Kritisch Quilitzsch/Engelen (2018), S. 295; Haase (2017), S. 120 f.

¹³⁶ Vgl. Reiche (2009), Kommentierung AStG § 8, Rn. 5.

¹³⁷ Vgl. Frotscher (2009), S. 302, Rz. 691.

¹³⁸ Vgl. Rödel (2006), S. 13 f.

¹³⁹ Vgl. Haase (2017), S. 124.

¹⁴⁰ Vgl. Vogt (2019), Kommentierung AStG § 8, Rn. 18.

¹⁴¹ Vgl. Trennheuser (2013), S. 80.

¹⁴² So auch bereits Quilitzsch/Engelen (2018), S. 295.

¹⁴³ BMF-Bericht (2001), S. 106.

¹⁴⁴ Vgl. Trennheuser (2013), S. 79.

¹⁴⁵ Vgl. Waldhoff/Grefrath (2013), S. 481.

¹⁴⁶ Vgl. Lehfeldt (2016), Kommentierung AStG § 8, Rz. 8.

¹⁴⁷ Vgl. Bärsch/Böhmer (2017), S. 572.

¹⁴⁸ Vgl. Rupp (2018), S. 803.

¹⁴⁹ Vgl. Anger/Wagemann (2015), S. 463.

¹⁵⁰ Vgl. Bergmann/Lukas/Oertel (2017), S. 864.

¹⁵¹ BFH, Urteil v. 11.03.2015, I R 10/14, S. 1049.

¹⁵² Vgl. BFH, Urteil v. 11.03.2015, I R 10/14, S. 1050, Rz. 7 f.; gleicher Auffassung FG Baden-Württemberg, Urteil v. 08.05.2018, 6 K 1775/16, S. 243, Rz. 55; FG Köln, Urteil v. 08.11.2018, 13 K 552/17, S. 11.

¹⁵³ Vgl. BFH, Urteil v. 11.03.2015, I R 10/14, S. 1050, Rz. 9; anderer Ansicht Kramer (2015), S. 670; Haase (2017), S. 11.

¹⁵⁴ Vgl. Bärsch/Böhmer (2017), S. 572.

¹⁵⁵ Vgl. Jehl-Magnus (2017), S. 188.

¹⁵⁶ Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.12.2015, S. 1090.

¹⁵⁷ Vgl. Rupp (2018), S. 801.

¹⁵⁸ Vgl. Weiss (2016), S. 128.

¹⁵⁹ Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.12.2015, S. 1090.

¹⁶⁰ Haase (2017), S. 11.

¹⁶¹ Vgl. Haase (2017), S. 149.

¹⁶² BGBl. I 2016, S. 3000.

¹⁶³ Vgl. Kahlenberg (2018), S. 184.

¹⁶⁴ Vgl. BT-Drs. 18/9536 v. 05.09.2016, S. 59; BR-Drs. 406/16 v. 05.09.2016, S. 63 f.; anderer Auffassung FG Köln, Urteil v. 08.11.2018, 13 K 552/17, S. 14.

¹⁶⁵ Vgl. Adrian/Tigges (2017), S. 477.

¹⁶⁶ Vgl. Bergmann/Lukas/Oertel (2017), S. 868; Kollruss (2017), S. 523.

¹⁶⁷ Vgl. BT-Drs. 18/9536 v. 05.09.2016, S. 27; kritisch Bärsch/Böhmer (2017), S. 572.

¹⁶⁸ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 10, Rz. 187.

¹⁶⁹ Vgl. Rupp (2018), S. 803.

¹⁷⁰ Vgl. Kahlenberg (2018), S. 183 f.; Bergmann/Lukas/Oertel (2017), S. 868; Kollruss (2017), S. 523; Weiss (2016), S. 130.

¹⁷¹ Vgl. Wassermeyer (2016), S. 518.

¹⁷² Vgl. Bergmann/Lukas/Oertel (2017), S. 869.

¹⁷³ Vgl. Hörster (2017), S. 40.

¹⁷⁴ Vgl. Rupp (2018), S. 802 f.

¹⁷⁵ Vgl. Bergmann/Lukas/Oertel (2017), S. 869.

¹⁷⁶ Vgl. Ditz/Quilitzsch (2017), S. 286; Kraft/Schreiber (2015), S. 152.

¹⁷⁷ Vgl. Sommer/Retzer (2016), S. 291.

¹⁷⁸ Vgl. Bärsch/Böhmer (2017), S. 572; Prinz/Otto (2017), S. 1991.

¹⁷⁹ Vgl. Adrian/Tigges (2017), S. 478.

¹⁸⁰ Vgl. Quilitzsch/Engelen (2018), S. 296; Hagemann/Kahlenberg (2015), S. 135.

¹⁸¹ Vgl. Prinz/Otto (2017), S. 1988; Anger/Wagemann (2015), S. 463.

¹⁸² Vgl. Wassermeyer/Schönfeld (2019), Kommentierung AStG § 10, Rz. 187.2.

¹⁸³ Vgl. Haase (2019), S. 828; Kraft/Schreiber (2015), S. 151.