Bedeutung und Voraussetzung der Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren bei der Bewertung des Vorratsvermögens. Die Aktualität der Lifo-Methode

Gliederung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Anlass der schriftlichen Arbeit

2 Handelsrechtliche Grundlagen für die Bewertung von Vorratsvermögen
2.1 Begriffserläuterung Vorratsvermögen
2.2 Bewertungsgrundsätze nach dem Handelsgesetzbuch
2.3 Definition der Lifo- und Fifo-Methoden
2.4 Voraussetzungen der Lifo- und Fifo-Methoden
2.5 Bedeutung und Auswirkungen der Lifo-Methode

3. Anwendung der Lifo-Methode im Steuerrecht
3.1 Anwendbarkeit der Lifo-Methode
3.2 Voraussetzungen zur Anwendung in der Steuerbilanz
3.3 Rechtsunsicherheiten vor dem BMF-Schreiben
3.4 Zweck des BMF-Schreibens vom 12.05.2015
3.5 Klarstellungen durch das BMF-Schreiben
3.6 Lifo-Methode und die Prävention der Scheingewinnbesteuerung

4. Praktische Anwendung und Handlungsalternativen
4.1 Vor dem Hinblick des IFRS & der USA
4.2 Zukunftsprognosen
4.3 Lifo-Methode vor dem Hintergrund moderner Warenwirtschaftssysteme

5 Würdigung und Ausblick

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Betriebsberater BB

Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung BBK

Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling BC

Bundesfinanzhof BFH

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG

Bundesministerium der Finanzen BMF

Ertrag-Steuerberater EStB

Einkommensteuergesetz EStG

Einkommensteuerrichtlinien EStR

First in - first out Fifo

Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoB

Handelsgesetzbuch HGB

Hessisches Ministerium der Finanzen HMdF

International Financial Reporting Standards IFRS

Institut Finanzen und Steuern IFSt

Last in - first out Lifo

Neue Wirtschafts-Briefe NWB

Steuern und Bilanzen StuB

Warenwirtschaftssystem WWS

1. Anlass der schriftlichen Arbeit

Zum 12.05.2015 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ein Schreiben zur Anwendbarkeit der Verbrauchsfiktion Last in - first out (Lifo) veröffentlicht. Das BMF beabsichtigt hiermit die Klarstellung der Anwendbarkeit der Lifo-Methode in der Steuerbilanz.

Mit dieser schriftlichen Arbeit stellt der Verfasser den derzeitigen Status der vereinfachten Bewertungsfolgeverfahren dar. Hierzu werden die Verfahren First in - first out (Fifo) und Lifo näher erläutert.

Ziel der Arbeit ist es, die Aktualität der Lifo-Methode vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens und moderner elektronischer Warenwirtschaftssysteme (WWS) zu überprüfen. Folgende Leitfrage ist in dieser Arbeit zu beantworten:

Wie ist die Aktualität der Lifo-Methode vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens vom 12.05.2015 sowie moderner elektronischer WWS zu bewerten?

Zunächst werden hierzu die handelsrechtlichen Bewertungsgrundlagen sowie die Definition der Lifo- und Fifo-Methode aufgezeigt. Daraufhin wird insbesondere die Bedeutung der Lifo-Methode beschrieben, da diese im weiteren Teil der Arbeit fokussiert wird. Anschließend erfolgt die steuerrechtliche Betrachtungsweise der beschriebenen Methode, welche sich in die Anwendbarkeit sowie die Voraussetzungen unterteilt. Weiterhin erfolgen die Klarstellungen durch das BMF-Schreiben zur vorherigen Rechtsunsicherheit durch den Bundesfinanzhof (BFH). Darüber hinaus werden potentielle Handlungsalternativen beschrieben. Letztendlich erfolgt die Schlussfolgerung durch den Autor.

Zur sprachlichen Vereinfachung wird im folgenden Text nur die männliche Form verwendet. Die weibliche Form ist selbstverständlich immer mit eingeschlossen.

2. Handelsrechtliche Grundlagen für die Bewertung von Vorratsvermögen

2.1 Begriffserläuterung Vorratsvermögen

Für Vorratsvermögen existiert im Gesetz keine eindeutige Definition. Lediglich aus dem Bilanzschema des § 266 Abs. 2 B. I. Handelsgesetzbuch (HGB) ist abzuleiten, dass Vorratsvermögen als Teil des Umlaufvermögens zu verstehen ist. Zu diesem zählen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistungen, fertige Erzeugnisse und Waren sowie geleistete Anzahlungen. Gekennzeichnet ist Vorratsvermögen dadurch, dass dieses zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch bestimmt ist und im Gegensatz zum Anlagevermögen dem Betrieb lediglich kurzfristig zuzurechnen ist.¹

2.2 Bewertungsgrundsätze nach dem Handelsgesetzbuch

Nach dem HGB sind Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens am Bilanzstichtag grundsätzlich nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten. Ist der Grundsatz der Einzelbewertung aufgrund von sich ändernden Preisen unmöglich oder unverhältnismäßig aufwendig, so ist abweichend davon eine vereinfachte Bewertung gemäß §§ 240 Abs. 3 u. 4 i.V.m. 256 S. 1 und 2 HGB zulässig.² Demzufolge wird anhand der Verbrauchsfiktionen Lifo und Fifo, der Festbewertung sowie der Gruppenbewertung mit gewogenen Durchschnittswerten vereinfacht bewertet. Bei Anwendung der Vereinfachungsverfahren ist, wie auch bei der Einzelbewertung, das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB zu beachten. Hiernach ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob am Beschaffungsmarkt ein niedrigerer Wertansatz, als der vereinfacht ermittelte, anzusetzen ist.³ Ist am Bilanzstichtag ein niedrigerer Börsen­oder Marktpreis gegeben, so ist in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 4 S. 1 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend vorzunehmen.⁴

Im Rahmen der schriftlichen Arbeit werden lediglich die Verbrauchsfiktionen Lifo und Fifo näher erläutert. Andere Verbrauchsfiktionen wie etwa Highest in - first out wurden aufgrund des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 2009 bedeutungslos und werden deshalb nicht näher betrachtet.⁵

2.3 Definition der Lifo- und Fifo-Methoden

Die Lifo- sowie Fifo-Methode stellen zeitliche Verbrauchsfiktionen von Vorratsvermögen dar, welche den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) entsprechen müssen.

Beide Methoden sind dabei sowohl in der periodischen, als auch in der permanenten Variante anwendbar. Ersteres beschreibt, dass die Bewertung einmalig zum Ende eines Geschäftsjahres, eines Quartals oder etwa eines Monats erfolgt.⁶ Letzteres beinhaltet die fortlaufende, d.h. die ganzjährige, Erfassung des Verbrauches von Material.⁷ Für den Wertansatz der beiden Methoden maßgeblich sind die Anschaffungs- bzw. die Herstellungskosten, welche gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 HGB sowie § 255 Abs. 1 S. 1 u. 2 HGB zu ermitteln sind.⁸

Bei der Fifo-Methode wird unterstellt, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst verbraucht bzw. veräußert werden.⁹ Sie wird deshalb auch „Silo-Prinzip“ genannt.¹⁰

Anders wird bei der Lifo-Methode unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht bzw. veräußert werden.¹¹ Daher wird sie auch „Stapel­Prinzip“ genannt.¹²

Die periodische Lifo-Methode kann auch in der Form des Ausweises von besonderen Posten, auch „Layer“ genannt, auftreten. Dabei wird der Mehrbestand als besonderer Posten ausgewiesen, selbständig bewertet und fortgeführt. Es bestehen also verschiedene Bestandsposten, die in Summe den gesamten Bilanzansatz bilden.¹³ Zur Veranschaulichung der Methoden ist im Anhang eine Beispielsrechnung vorzufinden.

2.4 Voraussetzungen der Lifo- und Fifo-Methoden

Zwingende Voraussetzung für alle Vereinfachungsverfahren ist die Führung eines Lagerbuches, welches die Zugänge der Vermögensgegenstände mengen- und wertmäßig erfasst.¹⁴

Für die Lifo- bzw. die Fifo-Methode gilt die Voraussetzung, dass die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens gleichartig sind.

Gleichartigkeit bedeutet, dass es sich um die gleiche Warengattung handelt oder Gleichheit in der Verwendbarkeit vorliegt, mithin also eine Funktionsgleichheit besteht.¹⁵ Jedoch ist nach Meinung von Grottel/Krämer eine erweiterte Auslegung des Begriffs zu fordern, sodass eine typenübergreifende Zusammenfassung zulässig ist. Hierdurch reduziert sich die Anzahl der Gruppen. Demnach ist auch eine annähernde Preis- bzw. Kostengleichheit als Merkmal gleichartiger Vermögensgegenstände anzusehen, obwohl sonst gleiche Vermögensgegenstände mit unterschiedlichen Preisen nicht mehr zu einer Gruppe zusammengefasst werden dürfen.¹⁶

Nach Hüttemann/Meinert sind Preisdifferenzen von 5% bis 20% vertretbar, gleichwohl ist zwischen geringwertigen und hochwertigen Vermögensgegenständen zu unterscheiden. Dabei sind bei geringwertigen Vermögensgegenständen höhere Preisunterschiede akzeptabel, was wiederum bei hochwertigen Vermögensgegenständen nicht annehmbar ist.¹⁷

Weitere Voraussetzung ist die Vereinbarkeit mit den handelsrechtlichen GoB, wobei die geforderte Übereinstimmung Missbräuche verhindern soll. Dies ist der Fall, sobald ein Vereinfachungsverfahren nicht zwecks Vereinfachung angewendet wird, sondern lediglich zur Erzielung von niedrigeren Wertansätzen in der Handelsbilanz.¹⁸ Dabei ist es unbeachtlich, dass die Lifo- bzw. die Fifo-Methode praktisch niemals die reale Verbrauchsfolge treffen kann. Vielmehr ist eine Abweichung von der tatsächlichen Verbrauchsfolge im deutschen Handelsrecht weitgehend unbedeutend. Eine Differenzierung zwischen einer missbräuchlichen Anwendung und einer konformen Anwendung in der praktischen Anwendung ist demnach schwer festzustellen.

Mit der Vereinbarkeit mit den GoB sind noch diverse Gebote und Prinzipien des HGB zu beachten¹⁹, deren Definition jedoch außerhalb des Rahmens dieser Arbeit liegt.

Aufgrund der Bewertungsmethodenstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 des HGB ist das Bewertungsverfahren grundsätzlich beizubehalten, sodass ein Wechsel nur in begründeten Ausnahmefällen erlaubt ist.²⁰ Begründete Ausnahmefälle sind etwa sachliche Gründe, wie z.B. die Änderung von rechtlichen Gegebenheiten oder die Verfolgung steuerlicher Ziele.²¹

Ebenfalls bedeutsam ist das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, nach welchem außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind.²²

Es gilt das damit verbundene Wertaufholungsgebot gemäß § 253 Abs. 5 S. 1 HGB, welches bereits unter 2.2 bei den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des HGB erläutert wurde.

Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung auf einen niedrigeren Wert vorzunehmen ist, so ist dies für die gesamte Gruppe durchzuführen. Dies gilt, wenn die Vermögensgegenstände einheitlich bewertet wurden und dieser Wert höher ist, als der am Bilanzstichtag ermittelte Wert. Bei Anwendung der Lifo- oder Fifo-Methode werden lediglich die noch im Bestand vorhandenen Vermögensgegenstände auf den niedrigeren Wert abgeschrieben. Auch ist eine Zuschreibung gemäß § 253 Abs. 5 S. 1 HGB erforderlich, sofern die Ursachen für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr gegeben sind.²³

2.5 Bedeutung und Auswirkungen der Lifo-Methode

In der Praxis kann die Bewertung von Vorratsvermögen oftmals mühsam sein. Der deutsche Gesetzgeber strebt mit den Bewertungsvereinfachungen vor allem den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit sowie die Vereinfachung der Bewertung an. Jedoch treten auch Nebeneffekte auf, wie etwa die Bildung von stillen Reserven bei steigenden Preisen durch Anwendung der Lifo-Methode.²⁴ Die Bildung von stillen Reserven ist bei Unternehmen als Vorteil anzusehen, da diese helfen können die Existenz eines Unternehmens zu sichern.²⁵

Weiterhin entstehen divergente Auswirkungen auf die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens.²⁶

Die Anwendung der Lifo-Methode führt zu einem schlechten Einblick in die Vermögenslage des Unternehmens, da die Vorratsbestände am Bilanzstichtag mit den historischen Anschaffungskosten bewertet werden. Allerdings ist der Einblick in die Ertragslage positiv zu bewerten, weil aktuelle Preise zugrunde gelegt werden.²⁷

3. Anwendung der Lifo-Methode im Steuerrecht

3.1 Anwendbarkeit der Lifo-Methode

Steuerrechtlich ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a Einkommensteuergesetz (EStG) ausschließlich die Lifo-Methode zulässig. Daher ist eine Anwendung der Fifo-Methode ausgeschlossen.²⁸

Das Maßgeblichkeitsprinzip gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG kann aufgrund der speziellen steuerrechtlichen Norm des § 5 Abs. 6 EStG durchbrochen werden, sodass die steuerrechtlichen Vorschriften zur Bewertung vorrangig vor den handelsrechtlichen Ansätzen anzuwenden sind.

Die Anwendung der Lifo-Methode in der Steuerbilanz ist demnach ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht, welches unabhängig von der Handelsbilanz angewendet werden kann.²⁹ Dies ist seit Einführung des BilMoG aufgrund der nicht mehr gegebenen umgekehrten Maßgeblichkeit möglich.³⁰

Ein Wechsel der Bewertungsmethode ist eingeschränkt möglich, da das Finanzamt einem Wechsel zustimmen muss.³¹

Bei Anwendung der Lifo-Methode ist zu prüfen, ob am Bilanzstichtag ein dauerhaft niedrigerer Teilwert gegeben ist. Dieser ist mit dem ermittelten Wert der Lifo-Methode zu vergleichen und sofern er niedriger ist, nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG anzusetzen.

An jedem folgenden Bilanzstichtag ist der Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG erneut zu prüfen.³² Sofern die Gründe für einen dauerhaft niedrigeren Teilwert nicht mehr vorliegen, ist eine Wertaufholung vorzunehmen.³³

Wurde ein Layer gebildet, so ist der Wertansatz der einzelnen Layer mit dem jeweiligen Teilwert zu vergleichen und ggf. separat auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.³⁴

3.2 Voraussetzungen zur Anwendung in der Steuerbilanz

Steuerpflichtige können die Lifo-Methode anwenden, sofern sie ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Hierunter fallen Gewerbetreibende, welche Bücher führen und Abschlüsse machen.³⁵

Die Lifo-Methode ist ausschließlich auf Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens gemäß § 266 Abs. 2 B. I. HGB anwendbar. Weiterhin müssen die GoB gewahrt werden. Am Ende eines Wirtschaftsjahres sind die vorhandenen Wirtschaftsgüter mittels einer Inventur mengenmäßig festzustellen.³⁶

Analog zum Handelsrecht muss es sich um gleichartige Wirtschaftsgüter handeln. Diese sind gleichartig, sofern es sich um eine gleichartige Warengattung handelt bzw. eine Funktionsgleichheit besteht. Dabei ist zu beachten, dass erhebliche Qualitätsunterschiede eine Gleichartigkeit ausschließen. Anzeichen für Qualitätsunterschiede sind große Preisunterschiede. Liegt eine Gleichartigkeit vor, so können diese Wirtschaftsgüter zu einer Gruppe zusammengefasst werden.³⁷

Nach Ansicht von Bolik/Burek sind große Preisunterschiede ein nicht zwingendes Indiz für Qualitätsunterschiede, da trotzdem eine Funktionsgleichheit vorliegen kann.³⁸

Da die Lifo-Methode in der Steuerbilanz ein eigenständiges Wahlrecht darstellt, kann in der Handelsbilanz eine andere Bewertungsmethode angewendet werden. Ist dies der Fall, so muss der Steuerpflichtige gemäß § 5 Abs. 1 EStG besondere, laufend geführte Verzeichnisse für diese Wirtschaftsgüter erstellen.³⁹

[...]

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¹ Vgl. Willeke, Vorratsvermögen (13.04.2016), S. 1.

² Vgl. Broemel/Endert, BBK Nr. 16 vom 21.08.2015, S. 733f.

³ Vgl. Willeke, Vorratsvermögen (13.04.2016), S. 3ff.

⁴ Vgl. Broemel/Endert, BBK Nr. 16 vom 21.08.2015, S. 733 (735).

⁵ Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen, BilMoG, S. 110.

⁶ Vgl. Marx, StuB Nr. 12 vom 26.06.2015, S. 443 (444).

⁷ Vgl. Scherrer, Rechnungslegung, S. 167.

⁸ Vgl. M/R/W, StuB Nr. 5 vom 11.03.2016, S. 172 (174).

⁹ Vgl. Scherrer, Rechnungslegung, S. 167.

¹⁰ Vgl. Bearbeiter in B/B/K, HGB Kommentar, § 256.

¹¹ Vgl. Hohenstein/Kremin-Buch, Fachbegriffe, S. 46.

¹² Vgl. Bearbeiter in B/B/K, HGB Kommentar, § 256.

¹³ Vgl. F/G/H/K, Bilanzsteuerrecht, S. 202f.

¹⁴ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 723.

¹⁵ Vgl. Bearbeiter in Schmidt, EStG, S. 583.

¹⁶ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 724f.

¹⁷ Vgl. Hüttemann/Meinert, IFSt-Schrift Nr. 486, S. 49f.

¹⁸ Vgl. Bearbeiter in B/B/K, HGB Kommentar, § 256.

¹⁹ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 726f.

²⁰ Vgl. Marx, StuB Nr. 12 vom 26.06.2015, S. 443 (444).

²¹ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 728.

²² Vgl. Utz, Übersicht über die Bewertungsverfahren, S. 304.

²³ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 727.

²⁴ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 722f.

²⁵ Vgl. Goldstein, GmbH-Jahresabschluss, S. 205.

²⁶ Vgl. Bearbeiter in G/K, Bilanzkommentar, S. 729.

²⁷ Vgl. Bearbeiter in B/K/T, Bilanzrecht, Rn. 39.

²⁸ R 6.9 Abs. 1 Einkommensteuerrichtlinien (EStR).

²⁹ Vgl. B/B/M, BBK Nr. 24 vom 18.12.2015, S. 1142 (1144).

³⁰ Vgl. Bearbeiter in B/L/P, EStG, § 6.

³¹ Vgl. Bolik/Burek, NWB Nr. 30 vom 20.07.2015, S. 2214 (2221).

³² Vgl. Bearbeiter in B/B/B, EStG, § 6.

³³ Vgl. M/R/W, StuB Nr. 5 vom 11.03.2016, S. 172 (174).

³⁴ Vgl. Marx, StuB Nr. 12 vom 26.06.2015, S. 443 (448).

³⁵ Vgl. Bearbeiter in Schmidt, EStG, S. 582.

³⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 12.05.2015, S. 1f.

³⁷ R 6.9 Abs. 3 EStR.

³⁸ Vgl. Bolik/Burek, NWB Nr. 30 vom 20.07.2015, S. 2214 (2218).

³⁹ R 6.9 Abs. 1 EStR.