Mindestbesteuerung in Deutschland und den USA

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Gegenstand der Arbeit
1.2. Ziele der Arbeit
1.3. Gang der Untersuchung

2. Verlustverrechnung im Deutschen Steuerrecht
2.1. Steuersystematische Einordnung der Verlustverrechnung
2.2. Verlustverrechnung ab dem Veranlagungszeitraum 1999
2.2.1. Ziele der §§ 2 III, 10d, 15a EstG
2.2.2. Systematik der Verlustverrechnungsvorschriften
2.2.3. Verlustzuweisungsgesellschaften (§ 2b EStG)
2.3. Wirtschaftliche Folgen der Änderung
der §§ 2 III / 10d EStG
2.3.1. Einzelwirtschaftliche Auswirkungen
2.3.2. Gesamtwirtschaftliche Auswirkungen
2.3.3. Folgen für Gesellschafter von Verlustzuweisungs-
gesellschaften
2.4. Steuersystematische Würdigung
2.4.1. Horizontaler Verlustausgleich
2.4.2. Vertikaler Verlustausgleich
2.4.3. Verlustzuweisungsgesellschaften
2.5. Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung

3. Verlustverrechnung in den USA
3.1. Entwicklung der Alternative minimum tax
3.1.1. Minimum Tax vor 1986
3.1.2. Tax reform act of 1986
3.1.3. Omnibus budget reconciliation act von 1990 / 1993
3.1.4. Taxpayer Relief Act of 1997
3.2. Individiual Alternative Minimum Tax
3.2.1. Geltungsbereich
3.2.2. Methodik
3.2.3. Modifikationen des taxable income
3.2.4. Berichtigungen
3.2.5. Korrektur von Steuervergünstigungen / -befreiungen
3.2.6. AMT Verlustübertrag
3.2.7. Steuersatz
3.2.8. Freibetrag
3.2.9. Steueranrechnungsguthaben
3.2.10. AMT Anrechnungsguthaben
3.2.11. Veranlagung
3.2.12. Wirtschaftliche Auswirkungen
3.3. Corporate Alternative Minimum Tax
3.3.1. Geltungsbereich
3.3.2. Methodik
3.3.3. Modifikationen des Taxable Income
3.3.4. Berichtigungen
3.3.5. Korrektur von Steuerbegünstigungen und -befreiungen
3.3.6. Book Income Adjustments / Adjusted Net Book Income
3.3.7. Verlustübertrag
3.3.8. Steuersätze
3.3.9. Freibetrag
3.3.10. Steuerbefreiung für kleine Unternehmen
3.3.11. AMT Anrechnungsguthaben
3.3.12. Veranlagung
3.3.13. Wirtschaftliche Auswirkungen
3.4. Passive Loss Limitation
3.4.1. Methodik
3.4.2. Geltungsbereich
3.4.3. Steuerliche Auswirkungen
3.4.4. Wirtschaftliche Auswirkungen
3.5. Limitation on Interest Deductions
3.6. At risk limitation of losses

4. Kritischer Vergleich der Mindestbesteuerung in den USA und in Deutschland
4.1. Ziele der Verlustverrechnung / -beschränkung in den USA und in Deutschland
4.2. Einschränkung der Steuergestaltungsmöglichkeiten
4.2.1. Steuergestaltungsmöglichkeiten in den USA
4.2.2. Steuergestaltungsmöglichkeiten in Deutschland
4.2.3. Vergleich der Steuergestaltungsmöglichkeiten
4.3. Würdigung der Steuergerechtigkeit
4.3.1. Würdigung der Steuergerechtigkeit USA
4.3.2. Würdigung der Steuergerechtigkeit Deutschland
4.3.3. Vergleich der Steuergerechtigkeit
4.4. Vergleich der wirtschaftlichen Auswirkungen
4.5. Anwendbarkeit des US-Systems auf das deutsche Steuerrecht

5. Fazit

Rechtsquellenverzeichnis

Gerichtsentscheidungen

Erklärung

Lebenslauf

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlagenverzeichnis

Anlage 1 - Beispiel zum Verlustausgleich und Verlustabzug - Einzelveranlagung, Verlustverrechnungsvolumen wird nicht ausgeschöpft

Anlage 2 – Beispiel zum Verlustausgleich und Verlustabzug – Einzelveranlagung, Verlustverrechnungsvolumen wird ausgeschöpft, verbleibender Verlustabzug

Anlage 3 – Beispiel zum Verlustausgleich und Verlustabzug – Zusammenveranlagung, Verlustverrechnungsvolumen wird nicht ausgeschöpft

Anlage 4 – Formular 6521 zur Erklärung der AMT

Anlage 5 – Übersicht über die zu versteuernden Einkommen und AMT Einkommen bei von der AMT betroffenen Steuerpflichtigen in 1994

1. Einleitung

1.1. Gegenstand der Arbeit

Eines der wesentlichen Ziele von Finanzminister Lafontaine war es bei seinem Amtsantritt, das bestehende Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland dahingehend zu reformieren, dass es sogenannten „Abschreibungskünstlern“ nicht mehr möglich ist, trotz hoher Einkünfte Ihre Steuerlast durch Steuersparmodelle zu minimieren.^[1] Hierfür war ursprünglich geplant, aktive (=gute) und passive (=schlechte) Einkunftsarten in das Deutsche Steuerrecht einzuführen, zwischen denen die Verrechnung von Einkünften nicht mehr möglich sein sollte. Nach der anschließenden Expertendiskussion über die Vor- und Nachteile dieser Regelungen und den entsprechenden Problemen bei der Durchführung der Vorschriften wurde der Plan jedoch verworfen und durch eine generelle Beschränkung der Verrechnung von Verlusten zwischen verschiedenen Einkunftsarten ersetzt.

Auch in den USA wurde im Vorfeld des Tax Reform Act of 1986 eine ausführliche Diskussion geführt, welche Gruppen von Steuerpflichtigen welchen Anteil am Steueraufkommen zu tragen haben. Auch hier war es Beziehern hoher Einkommen durch geschickte Investition in Steuersparmodelle (Tax Shelters) möglich, mit Hilfe der entstehenden Verluste ihre persönliche Steuerlast zu minimieren. In den USA entstand in der Öffentlichkeit insbesondere die Eindruck, dass großen Firmen nicht Ihren „fairen“ Anteil an der Steuerlast tragen. So kam es zu Demonstrationen, auf den Parolen umliefen wie „Ich zahle mehr Steuern als General Electrics“.^[2]

Insofern waren die Problemstellungen und Ziele der Steuergesetzgeber vor den Steuerreformen 1986 bzw. 1999 durchaus miteinander zu vergleichen.

1.2. Ziele der Arbeit

Ziel der Arbeit ist, einen Überblick über die Vorschriften zur Mindestbesteuerung zu geben, wie sie die Gesetzgeber in Deutschland und den USA in die Steuergesetzgebung eingeführt haben. Des weiteren sollen die Gründe dargestellt werden, die zur Einführung der Normen geführt haben und die verfolgten Ziele verdeutlicht werden.

Abschließend wird gewertet, inwieweit die eingeführten Normen den gesetzten Zielen gerecht werden, inwieweit Konflikte mit dem bestehenden Steuerrecht entstehen oder andere Regelungen die Ziele auch hätten erreichen können.

1.3. Gang der Untersuchung

In den ersten beiden Abschnitten der Arbeit werden die Normen des Steuerrechts in Deutschland und den USA ausführlich erläutert, die zu einer Mindestbesteuerung von Einkünften führen sollen. Aufgrund der Bedeutung der Mindestbesteuerung von Unternehmungen in den USA wird im Rahmen der Untersuchungen auf die Regeln, die Unternehmungen der Mindestbesteuerung unterwerfen, gesondert eingegangen.

Anschließend werden die beiden Ansätze zur Mindestbesteuerung kritisch miteinander verglichen und aufgezeigt, inwieweit die Gesetzgeber Ihre gesetzten Ziele erreicht haben und wie sich die Vorschriften wirtschaftlich ausgewirkt haben. Des weiteren wird geprüft, ob sich die Mindestbesteuerung auf andere Bereiche des Steuerrechts, wie die der Steuergerechtigkeit ausgewirkt hat.

Zuletzt wird überprüft, inwieweit der US-amerikanische Ansatz der Mindestbesteuerung auf das Deutsche Steuerrecht anwendbar und eine Übertragung sinnvoll wäre.

2. Verlustverrechnung im Deutschen Steuerrecht

2.1. Steuersystematische Einordnung der Verlustverrechnung

Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ergibt sich aus zwei Gründen im Deutschen Steuerrecht: dem Periodizitätsprinzip und der Einteilung der Einkünfte des Steuerpflichtigen in sieben Einkunftsarten.^[3] Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit, Verluste der einzelnen Einkunftsarten mit Gewinnen aus anderen Einkünften zu verrechnen und falls die Summe der Einkünfte insgesamt negativ ist, Verluste mit Einkünften aus anderen Jahren zu verrechnen.^[4]

2.2. Verlustverrechnung ab dem Veranlagungszeitraum 1999

2.2.1. Ziele der §§ 2 III, 10d, 15a EstG

Mit dem Veranlagungszeitraum 1999 wurde die bis dahin geltende Verlustverrechnung modifiziert. Das Ziel der Modifikationen war, die Geltendmachung von Verlusten, die nicht wirtschaftlich entstanden sind, sondern lediglich durch Abschreibungen verursacht wurden, zu verhindern^[5]. Es soll sogenannten „Abschreibungskünstlern“ unmöglich gemacht werden, ihre Einkünfte unter das Existenzminimum zu reduzieren und einer Besteuerung zu entgehen.^[6]

Hierzu wird in die Systematik der Ermittlung der Summe der Einkünfte eingegriffen. Die Summe der Einkünfte ist nicht, wie vor dem Veranlagungszeitraum 1999 durch bloßes Saldieren positiver und negativer Einkünfte zu ermitteln, sondern wird durch die Beschränkungen der Verlustverrechnung erheblich erschwert.^[7]

2.2.2. Systematik der Verlustverrechnungsvorschriften

2.2.2.1. § 2 III EStG

Im § 2 Abs. 3 EStG ist der innerperiodischen Verlustausgleich, d.h. die Verrechnung von positiven und negativen Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraumes, geregelt. Zu unterscheiden ist der Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich), als die Verrechnung von positiven und negativen Einkünften innerhalb einer Einkunftsart und der Verrechnung von positiven und negativen Einkünften zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich).

Der horizontale Verlustausgleich als Saldierung positiver und negativer Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart ist auch weiterhin grundsätzlich unbeschränkt möglich.^[8]

Durchbrochen wird dieser Grundsatz durch die Beschränkung der Verlustverrechnung von Verlusten aus sogenannten ‚Verlustzuweisungs­gesellschaften’ im Sinne von §2b EStG und Verlusten aus Termingeschäften nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.^[9]

Bis zum Veranlagungszeitraum 1999 war die Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG a.F. als Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten zu ermitteln. Ab 1999 ist nun zunächst die Summe der Einkünfte aus jeder Einkunftsart zu bilden. Hierbei dürfen positive und negative Einkünfte jeder Einkunftsart unbegrenzt miteinander verrechnet werden.^[10]

Nach Ermittlung der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten werden im nächsten Schritt positive und negative Einkünfte aus den Einkunftsarten miteinander verrechnet.^[11] Hierzu müssen vorab die Summe der positiven und die Summe der negativen Einkünfte ermittelt werden.^[12] Die einzelnen Summanden sind nun ins Verhältnis der jeweiligen Summe zu setzen. Anhand dieses Quotienten werden später negative Einkünfte zu den positiven Einkünfte der Einkunftsarten zugeordnet.^[13]

Das maximale Verlustausgleichvolumen beträgt höchstens DM 100.000 zzgl. der Hälfte des übersteigenden Betrages positiver Einkünfte. Die Summe der positiven Einkünfte ist, entsprechend der vorher ermittelten Verhältnisse, um diesen maximalen Verlustausgleich zu mindern. Der Verlustausgleich verteilt sich hierbei anteilig auf die positiven Einkunftsarten wie vorab ermittelt (vgl. Anlagen 1 / 2).^[14]

Negative Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht verrechnet werden können, fallen unter die Vorschriften des § 10 d EStG (s.u.).

Bei Zusammenveranlagung gem. §§ 26, 26b EStG von Ehegatten ist diese Systematik vorab für jeden Ehegatten getrennt durchzuführen (getrennte Betrachtungsweise).^[15] Durch anschließende gemeinsame Betrachtung (§ 2 Abs. 3 Sätze 6-7 EStG) wird sichergestellt, dass nicht ausgeglichene Verluste des einen Ehegatten gem. § 2 Abs. 3 Sätze 3-5 EStG beim anderen Ehegatten berücksichtigt werden, soweit bei diesem entsprechend positive Einkünfte erzielt wurden.^[16]

Da diese getrennte Betrachtung der Ehegatten dem Zweck der Zusammenveranlagung zuwider läuft, regelt § 2 Abs. 3 S. 6 HS 2 EStG, dass falls der andere Ehegatte die Verluste aufgrund zu niedriger eigener positiver Einkünfte nicht ausschöpfen kann, diese wieder den eigenen Einkünften zugerechnet werden und verrechnet werden können.^[17]

Kann der Ehegatte mangels eigener positiver Einkünfte die erzielten Verluste bei getrennter Betrachtung gem. § 2 Abs. 3 S. 3 EStG nicht in Höhe von DM 100.000 geltend machen sind diese gem. § 2 Abs. 3 S. 7 EStG beim Ehegatten zu berücksichtigen, soweit diese in den vorherigen Schritten nicht geltend gemacht werden konnten.

Somit ergibt sich, dass weitere Prüfungsschritte entfallen können, sofern bei der getrennten Betrachtung der Ehegatten bereits jeweils DM 100.000 zzgl. des hälftigen überschüssigen Betrages der positiven Einkünfte an Verlusten berücksichtigt wurden.^[18]

2.2.2.2. § 10d EStG und Zusammenwirkung mit § 2 Abs. 3 EStG

Ergibt sich aus der Ermittlung der Summe der Einkünfte ein negativer Betrag können die Verluste nicht weiter verrechnet werden, sondern sind in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorzutragen und dann mit positiven Einkünften zu verrechnen. Damit bleibt grundsätzlich die Systematik vor der Reform erhalten.^[19]

Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wird der Verlustrücktrag zeitlich auf ein Jahr begrenzt.^[20] In der Höhe wird der Verlustrücktrag ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auf zwei Millionen DM begrenzt; ab dem Veranlagungszeitraum 2001 kann nur noch ein Verlust in Höhe von einer Million DM auf Vorjahreszeiträume übertragen werden.^[21]

Der Verlustvortrag ist nur noch innerhalb einer Einkunftsart unbeschränkt möglich. Somit schafft der Gesetzgeber in Zusammenwirkung des § 10d EStG mit § 2 Abs. 3 EStG neu die Verpflichtung zur Ermittlung des interperiodischen Verlustabzugs, d.h. es ist bei Entstehung nicht abziehbarer negativer Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum nicht mehr nur der Verlustvortrag gem. § 10d EStG zu ermitteln, sondern dieser auch auf die einzelnen Einkunftsarten zu verteilen.^[22]

Ansonsten gelten die Beschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG, d.h. der Verlustvortrag kann nur insoweit genutzt werden, soweit der Höchstbetrag von DM 100.000 zzgl. der Hälfte der übersteigenden positiven Einkünfte noch nicht ausgeschöpft ist.^[23]

2.2.2.3. § 15a EStG

§ 15a EStG beschränkt den Abzug von Verlusten, die einem Steuerpflichtigen aus der Beteiligung als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft entstehen, auf die Höhe des eingezahlten Kapitals. Verluste, die über das Kommanditkapital hinausgehen und nicht im Entstehungsjahr geltend gemacht werden können, werden solange vorgetragen, bis aus der Beteiligung Gewinne erzielt werden, die dann mit den vorgetragenen Verlusten verrechnet werden dürfen.^[24]

Auch § 15a EStG wurde eingeführt, um unerwünschte Verlustzuweisungs­modelle einzuschränken.^[25]

2.2.3. Verlustzuweisungsgesellschaften (§ 2b EStG)

Der §2b EStG wurde im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 neu in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen aus der Beteiligung einer Verlustzuweisungsgesellschaft entstanden sind, sind nur noch mit Einkünften aus anderen Verlustzuweisungsgesellschaften verrechenbar.^[26]

Als Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften definiert § 2b EStG alle die Einkünfte aus Beteiligungen, bei denen beim Erwerb oder der Begründung der Einkommensquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stand.^[27] Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Rendite der Beteiligung nach Steuern mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt oder den Gesellschaftern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt wurden.^[28]

Verluste aus entsprechenden Modellen dürfen nicht nach § 10d EStG vor oder zurückgetragen werden und dort mit anderen Einkünften verrechnet werden.^[29]

Nähere Einzelheiten zur Anwendung des § 2b EStG regelt das Anwendungsschreiben zu § 2b EStG vom 05.07.2000. Dieses enthält unter anderem eine ‚Nichtaufgriffsgrenze’. Dies bedeutet, dass eine Prüfung auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft entfallen kann, sofern die kumulierten Verluste in der Verlustphase 50% des gezahlten Eigenkapitals nicht übersteigen.

Des weiteren bestimmt das Anwendungsschreiben, dass die Ursache für die Entstehung der Verluste bei der Prüfung auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft unerheblich ist. D.h., in die Ermittlung des Totalüberschusses, sind vom Gesetzgeber gewünschte Subventionsnormen mit einzubeziehen^[30].

2.3. Wirtschaftliche Folgen der Änderung der §§ 2 III / 10d EStG

2.3.1. Einzelwirtschaftliche Auswirkungen

2.3.1.1. Unternehmungen

Insbesondere Unternehmungen sind von der Einschränkung des Verlustabzuges in Höhe und Zeit betroffen, da diese in Krisenphasen auf die liquiditätssichernde Funktion des Verlustrücktrages angewiesen sein können.^[31]

Durch die Begrenzung des Verlustrücktrages auf ein Jahr wird vom Gesetzgeber unterstellt, dass direkt im Anschluß an ein Jahr mit positiven Ergebnis ein Jahr mit einem negativen Ergebnis folgt, da nur dann der Verlustvortrag mit diesem positiven Vorjahresergebnis verrechnet werden kann. Schon bei einem ausgeglichenen Vorjahresergebnis läuft der Verlustrücktrag ins Leere.^[32]

Krisenbedrohten Unternehmungen wird durch die Einschränkung des Verlustrücktrages somit die Chance genommen, sich durch die durch den Rücktrag entstehende Steuerentlastung die benötigte Liquidität zu verschaffen. Ebenfalls die Senkung des möglichen Rücktrages um 90% kann den Konkurs von Unternehmungen mit verursachen.^[33] Die in den Folgejahren mögliche Geltendmachung im Rahmen des Verlustvortrages kann im Falle eines Konkurses nicht mehr zum Tragen kommen.

Gerade für Unternehmungen in der Gründungsphase kann sich die Einschränkung der Verlustverrechnung negativ auswirken, da in der Anlaufphase typischerweise Anfangsverluste erwirtschaftet werden, die durch die Beschränkung nicht mehr genutzt werden können. Die Bereitschaft potentieller Investoren in risikobehaftete Investments zu investieren wird hierdurch gedämpft.^[34]

2.3.1.2. Privathaushalte

Die Mehrzahl aller Haushalte, deren Einkünfte hauptsächlich aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt werden, werden von den Einschränkungen der Verlustverrechnungsvorschriften nicht betroffen, da das Durchschnittseinkommen der deutschen Arbeitnehmerhaushalte unter der Bagatellgrenze von DM 100.000 liegt. Die Steuerpflichtigen, die von den Regelungen betroffen sind erleiden jedoch erhebliche Nachteile, da das neue Mindestbesteuerungskonzept unabhängig davon zur Anwendung kommt, ob tatsächlich wirtschaftliche Verluste entstanden sind oder nur Buchverluste erzielt wurden^[35]. Eine Steuerlast wird selbst dann entstehen, wenn die negativen Einkünfte die positiven übersteigen.^[36] Insofern wird eine Fähigkeit des Steuerpflichtigen zur Steuerzahlung unterstellt, die aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht gegeben ist.

2.3.2. Gesamtwirtschaftliche Auswirkungen

Die Einführung der Mindestbesteuerung in Verbindung mit unveränderten Steuersätzen führt zu einer negativen Signalwirkung für Investoren. Die Mindestbesteuerung hat direkte negative Auswirkungen auf die Wirtschaftlichkeit und Rentabilität von Investitionen, da die Geltendmachung von Verlusten und die damit verbundenen wirtschaftlichen Auswirkungen zeitlich gestreckt werden.

Der Verlustrücktrag wurde ursprünglich als konjunkturstabilisierende Maßnahme eingeführt.^[37] Diesem Zweck kann der auf ein Jahr verkürzte Verlustrücktrag nicht mehr gerecht werden, da bereits bei einem Übergangsjahr mit neutralem Ergebnis zwischen Gewinnen und Verlusten der Verlustrücktrag keine entlastende Wirkung mehr entfaltet.^[38]

Eine Entlastung des Bundeshaushaltes kann durch die Einführung der Mindestbesteuerung über einen längeren Zeitraum nicht erzielt werden, da die neuen Regelungen zur steuerlichen Geltendmachung von Verlusten nur eine zeitliche Streckung bei der Geltendmachung bewirken.

Deshalb rechnet der Finanzausschuss lediglich mit dauerhaften Mehreinnahmen in Höhe von 0,3 Mrd. DM durch Steuerpflichtige, die dauerhaft von der Mindestbesteuerung betroffen sind.^[39]

Durch die Einführung des §2b EStG plant die Bundesregierung Mehreinnahmen in Höhe von DM 1,7 Mrd. zu erzielen.^[40]

2.3.3. Folgen für Gesellschafter von Verlustzuweisungs­
gesellschaften

Verluste aus Verlustzuweisungsgesellschaften i.S.v. §2b EStG können nicht mehr mit anderen Einkünften sondern nur noch mit Einkünften aus anderen Verlustzuweisungsgesellschaften verrechnet werden.

Da Verlustzuweisungs­gesellschaften jedoch definitionsgemäß einen Großteil ihrer Rendite aus den aus der Verrechnung der entstehenden Verluste mit anderen Einkünften resultierenden Steuervorteilen ziehen, ist die Investition in eine Verlustzuweisungsgesellschaft wirtschaftlich nicht mehr sinnvoll. Die Verluste können de facto nicht mehr oder zumindest nur noch sehr spät, geltend gemacht werden können.

2.4. Steuersystematische Würdigung

Die Regelungen zur Mindestbesteuerung im deutschen Steuerrecht greifen tief in die bisherige Systematik der Verlustverrechnung im Einkommensteuergesetz ein.

2.4.1. Horizontaler Verlustausgleich

Unverändert gegenüber der vorherigen Regelungen bleibt grundsätzlich die Verlustverrechnung innerhalb einer Einkunftsart unbeschränkt bestehen. Diese Möglichkeit wird lediglich bei folgenden Einkünften eingeschränkt:^[41]

- Einkünfte aus Verlustgesellschaften (§ 2b EStG; s.o.)
- negative ausländischen Einkünften (§ 2a EStG)
- Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht (§ 15 Abs. 4 EStG)
- negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Abs. 3 EStG)
- Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 EStG)

2.4.2. Vertikaler Verlustausgleich

In die Systematik des vertikalen Verlustausgleiches wird durch die Überarbeitung des § 2 Abs. 3 EStG i.V.m § 10d EStG massiv eingegriffen. Die Verrechnung der Verluste zwischen den Einkunftsarten ist zwischen den Einkunftsarten, von einer Bagatellgrenze in Höhe von DM 100.000 bzw. 200.000 abgesehen, nicht mehr unbegrenzt möglich. Inwieweit hierdurch das Ziel der Vorschriften erreicht wird und über die Auswirkungen der Einschränkungen auf andere Normen und Ziele der Steuergesetzgebung wird auf Gliederungspunkt 3 der Arbeit verwiesen.

2.4.3. Verlustzuweisungsgesellschaften

Mit der Definition von Einkünften aus Verlustzuweisungsgesellschaften und dem Verbot der Verrechnung dieser Einkünfte mit anderen Einkünften schafft der Gesetzgeber quasi eine neue Einkunftsart, da diese Einkünfte losgelöst von der eigentlichen Einkunftsart (zumeist gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), als Einkünfte aus Verlustzuweisungsmodellen und ähnlichen Modellen qualifiziert werden.^[42]

Eine Prüfung von Verlusten aus einer Beteiligung auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft kann entfallen, sofern von vorneherein festgestellt wird, dass keine Gewinnerzielungsabsicht besteht. Ein Verlustausgleich ist dann nicht möglich.^[43]

Ebenfalls nachrangig sind die Regelungen des § 2b EStG gegenüber § 15a EStG, da dieser bereits auf der Ebene der Ermittlung der konkreten Einkünfte der Beteiligung greift und somit ggf. nicht zu Verlusten führt, die in ihrer Verrechnungsfähigkeit beschränkt sein könnten.^[44]

2.5. Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung

Die Verlustverrechnung in Form des horizontalen und vertikalen Verlustausgleiches sowie die Möglichkeit des innerperiodischen Verlustabzuges ergeben sich notwendigerweise aus dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und nach dem objektiven Nettoprinzip.^[45] Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen muß nach seinem Lebenseinkommen bemessen werden.^[46] Jede Beschränkung der Möglichkeit zur Verlustverrechnung von verschiedenen Einkunftsarten durchbricht somit das Prinzip der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Daher müssen sich alle Normen, die in die Verlustverrechnung eingreifen am Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG messen lassen, der fordert, dass grundsätzlich alle Einkunftsarten gleich behandelt werden.^[47] Wenn an die Unterscheidung von Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten unterschiedliche Rechtsfolgen geknüpft werden, so bedarf diese Unterscheidung einer besonderen sachlichen Rechtfertigung.^[48] Als Rechtfertigung kann hierbei nicht die Begründung des Regierungsentwurfs zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2001/2002 dienen, durch die Einschränkung der Verlustverrechnung soll verhindert werden, dass Einkünfte durch sogenannte Abschreibungsmodelle der Besteuerung entzogen werden.^[49] Denn das verabschiedete Steuergesetz unterscheidet bei den Regeln zur Einschränkung der Verlustverrechnung gerade nicht zwischen der Herkunft der Einkünfte, sondern schränkt die Verrechnung pauschal ein. Andere sachgerechte Gründe werden vom Gesetzgeber nicht vorgebracht.^[50] Insofern verstößt die Vorschrift gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung der Einkünfte und ist mit großer Wahrscheinlichkeit als verfassungswidrig einzustufen.^[51]

Ebenso sind die Regelungen zur Beschränkung der Verluste aus Verlustzuweisungsgesellschaften wegen Verstoß gegen das verfassungsmäßige Bestimmtheitsgebot abzulehnen.^[52] Der im Art. 20 Abs. 3 GG festgelegte Bestimmtheitsgrundsatz verlangt, dass der Eingriff des Gesetzgebers in den Freiheitsbereich des Bürgers vorhersehbar und kalkulierbar ist.^[53] Diese Voraussetzung ist bei der Formulierung des § 2b EStG nicht gegeben.

Die verwendeten Begrifflichkeiten wie Gesellschaft (?), modellhaft (?), modellhafte Beteiligung Dritter (?) wurden bis zur Einführung des § 2b im Steuergesetz noch nicht verwendet und lassen einen Interpretations­spielraum, der dem Bestimmtheitsgebot entgegensteht.^[54]

Ebenso bleibt unklar, welcher Renditevergleich dazu bestimmt ist, die Rendite vor Steuern und nach Steuern miteinander zu vergleichen.

3. Verlustverrechnung in den USA

3.1. Entwicklung der Alternative minimum tax

3.1.1. Minimum Tax vor 1986

Bereits im Jahre 1969 wurde in den USA eine Mindeststeuer eingeführt, die „add-on“ Minimum Tax. Diese betraf jedoch hauptsächlich langfristige Veräußerungsgewinne (Capital Gains), die bei der Einkommensteuer nur einem sehr niedrigen Steuersatz unterworfen wurde. Diese waren für die Zwecke der Minimum Tax den erklärten Einkünften hinzuzurechnen und dem vollen Steuersatz zu unterwerfen.^[55]

3.1.2. Tax reform act of 1986

3.1.2.1. Ziele des Tax Reform Act of 1986

Die Schlagworte des Tax Reform Act of 1986 (TRA) lauteten: „fairness, simplicity and economic growth”, also Fairness, Vereinfachung und Wirtschaftswachstum^[56]. Zur Erreichung dieser Ziele wurde das bis dahin geltende Steuersystem der USA grundsätzlich reformiert.

Des weiteren sollte der TRA 86 eine weitgehende Entscheidungsneutralität des Steuersubjektes bezüglich der Steuern garantieren^[57] und das Steuerrecht vereinfachen. Erreicht werden sollten diese Ziele durch die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei gleichzeitiger Senkung der Steuersätze.^[58]

3.1.2.2. Maßnahmen des Tax Reform Act of 1986

Die Regelungen des TRA 86 lassen sich in vier Gruppen einteilen:

- Regelungen, die alle steuerpflichtigen natürlichen Personen betreffen
- Regelungen, die alle Körperschaften betreffen
- Regelungen, die bestimmte steuerpflichtige Personen / Körper­schaften betreffen
- Regelungen, die auf Steuergestaltung und Vermeidung zielen

Zur letzten Gruppe gehören die hier hauptsächlich untersuchten Regelungen, die Alternative Minimum Tax (AMT) und die Passive Loss Limitation, da diese eine Mindestbesteuerung der Einkünfte bewirken sollen.

3.1.3. Omnibus budget reconciliation act von 1990 / 1993

In den Jahren 1990 und 1993 wurden die Steuersätze der AMT angepasst und in 1993 zusätzlich noch ein Stufentarif eingeführt.^[59]

3.1.4. Taxpayer Relief Act of 1997

Im Rahmen des Taxpayer Relief Act of 1997 wurden die diverse Vorschriften zur Ermittlung des Alternative Minimum Taxable Income, der Bemessungsgrundlage für die AMT, überarbeitet und verschärft, so dass die Bedeutung der AMT wieder verstärkt wurde.^[60]

Des weiteren wurden kleine Unternehmen von der AMT befreit und die Abschreibungszeiträume für die reguläre Besteuerung und der AMT angeglichen.^[61]

3.2. Individiual Alternative Minimum Tax

Die Individual Alternative Minimum Tax ist eine Ergänzungssteuer zur Einkommensteuer der natürlichen Personen. Diese kommt zur Anwendung, wenn die ,normale Einkommensteuer´ den Mindestbetrag der AMT unterschreitet. Sie ist eine eigene Steuer mit eigenem Steuersatz und eigenen Ermittlungsregeln und besteht parallel zum eigentlichen Einkommensteuersystem.^[62] Ziel war es, die Steuerpflichtigen einer Mindestbesteuerung zu unterwerfen, die trotz der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage im Rahmen des Tax Reform Act von 1986 und hoher Einkünfte wenig oder keine Steuern zahlten.^[63]

3.2.1. Geltungsbereich

Die IAMT betrifft alle steuerpflichtigen natürlichen Personen.

3.2.2. Methodik

Zum Zwecke der Ermittlung der AMT muß zunächst das Alternative Minimum Taxable Income (AMT Income) ermittelt werden. Ausgangsgröße zur Ermittlung des AMT Income ist das Einkommen, wie es sich aus der Steuererklärung ergibt (Regular Taxable Income). Dieses wird um Hinzurechnungen erhöht und um Abzüge vermindert. Danach ergibt sich das AMT Income, das auch „economic income“ genannt wird. Auf das AMT Income wird der Steuersatz der AMT angewandt und die entstehende Steuerschuld mit der regulären Steuerschuld verglichen. Der Höhere Betrag muß gezahlt werden.^[64]

3.2.3. Modifikationen des taxable income

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AMT und der AMT selbst vollzieht sich wie folgt^[65]:

Ausgangsbasis:
Regular Taxable Income

+ / - Berichtigungen

+ Korrektur Steuervergünstigungen / -befreiungen

- AMT Verlustübertrag

= Alternative Minimum Taxable Income

- Freibetrag

= Net Alternative Minimum Taxable Income

* Steuersatz

- Steueranrechnungsguthaben

= Alternative Minimum Tax Verbindlichkeit

Vergleich mit: regulärer Steuerschuld

Ermittlung: AMT Anrechnungsbetrag

Eine Verpflichtung zur Zahlung der AMT ergibt sich nur dann, wenn die ermittelte AMT höher ist, als die in der Einkommensteuererklärung ermittelte reguläre Einkommensteuer (Regular Tax). Ist dies nicht der Fall, wird die reguläre Einkommensteuer zur Zahlung fällig.^[66]

3.2.4. Berichtigungen

Die dem Zwecke der Mindestbesteuerung dienenden Berichtigungen des Taxable Income wurden im Rahmen des Tax Reform Act 1986 eingeführt. Berichtigungen der Bemessungs­grundlage können das AMT Income, im Gegensatz zu den Steuervergünstigungen, sowohl erhöhen als auch verringern.^[67]

Hierbei gilt es zwei unterschiedliche Berichtigungen zu unterscheiden:

- Berichtigungen, die die Steuerlast nur zeitlich verschieben
- Berichtigungen, die zu einer definitiven Mehrbelastung führen
Zu den vier wichtigsten Korrekturen des Bemessungsgrundlage gehören^[68]
- abgezogene lokale Steuern^[69] werden der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet
- Korrektur von degressiven Abschreibungen mit doppeltem AfA-Satz der linearen Abschreibungen
- bestimmte persönliche Abzüge werden der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet
- die Korrektur von Abschreibungen von Wirtschaftsgütern, die vor dem 31.12.1998 erworben wurden, für deren Ermittlung des AMT Income eine gesonderte Abschreibungstabelle geschaffen wurde.

Dies vier Faktoren waren in 1994 für 86% aller Fälle maßgeblich, in denen es zu einer Pflicht der Zahlung der AMT kam.^[70]

Hierbei gehören die ersten beiden Faktoren zu den Korrekturen, die die Steuerlast des Steuerpflichtigen endgültig erhöhen, während die beiden letzten Faktoren lediglich die Steuerlast zeitlich verschieben.

Weitere bedeutsame Berichtigungen sind:

- Berücksichtigung von nicht realisierten Gewinnen aus bestimmten Aktienoptionen
- Abzüge von Aufwendungen für medizinische Betreuung
- Kinderfreibeträge

Zu den Korrekturen, die die Bemessungsgrundlage der AMT vermindern, gehören vor allem Erstattungen von lokalen Steuern, die für ca. 60% aller Minderungen der AMT verantwortlich sind.^[71] Müssen diese unter den Regelungen der regulären Einkommensteuer versteuert werden, dürfen sie für die Zwecke der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der AMT gekürzt werden.

3.2.5. Korrektur von Steuervergünstigungen / -befreiungen

Im Rahmen der Ermittlung des AMT Income müssen dem regulären zu versteuernden Einkommen bestimmte in Anspruch genommene Steuervergünstigen / -befreiungen wieder hinzugerechnet werden.

Hierzu gehören insbesondere die steuerbegünstigten Erträge aus der Veräußerung von Anlagegütern, die in den USA ansonsten, je nach Besitzzeit einem verminderten Steuersatz von 20% bis 28% unterliegen.^[72]

Vor dem Tax Reform Act von 1986 lag dieser Steuersatz grundsätzlich bei 20%^[73] und 60% der erzielten Gewinne konnten vollständig steuerfrei realisiert werden.^[74].

3.2.6. AMT Verlustübertrag

Übersteigen die abziehbaren Aufwendungen nach den Regeln der AMT die Einkünfte, entsteht ein Verlustübertrag der wahlweise bis zu 2 Jahre zurückgetragen oder bis zu 20 Jahre vorgetragen werden darf.^[75]

Der Verlustübertrag kann die Bemessungsgrundlage jedoch nur bis zu maximal 90% der Bemessungsgrundlage mindern.

Bei der Entscheidung, ob Verluste vor oder zurückgetragen werden, ist der Steuerpflichtige an seine Entscheidung bei einem regulären Verlustübertrag gebunden. D.h. werden Verluste in der regulären Steuererklärung vorgetragen, muss auch ein eventueller Verlustübertrag nach den Regeln der AMT vorgetragen werden.^[76]

Um die Bedeutung der Verlustüberträge zu verdeutlichen sei ausgeführt, dass in den Jahren 1987 – 1993 AMT-Steuerbeträge in Höhe von $ 9,0 Mrd. anfielen, jedoch in den Jahren 1988 – 1994 lediglich Überträge in Höhe von $ 1,8 Mrd. geltend gemacht wurden. Ungenutzte Verlustvorträge wurden in Höhe von $ 1,5 Mrd. nach 1995 vorgetragen.^[77]

Ergibt sich nach dem Verlustübertrag nämlich im folgenden Jahr erneut eine AMT Steuerlast, die höher als die reguläre Steuerschuld ist, muß der Übertrag weiter vorgetragen werden.^[78]

3.2.7. Steuersatz

Bei Einführung im Jahr 1986 betrug der Steuersatz für die AMT 20% und erhöhte sich im Jahr 1987 auf 21%. Im Rahmen des Omnibus Budget Reconsiliaton Act von 1990 wurde der Steuersatz auf 24% angehoben; im Rahmen des Omnibus Budget Reconsiliation Act von 1993 wurde ein Stufentarif eingeführt: der Satz wurde auf 26% für Einkommen bis $ 175.000 und für darüber hinaus gehende Einkünfte auf 28 % erhöht.^[79]

3.2.8. Freibetrag

Bei Einführung der AMT in 1986 wurden folgende Freibeträge für die AMT festgelegt:^[80]

- Zusammenveranlagte Ehegatten $ 40.000
- Getrennt veranlagte Ehegatten je $ 20.000
- Einzelveranlagte Steuerpflichtige $ 30.000

Diese Beträge wurden im Rahmen des Taxpayer Relief Act von 1997 auf $ 45.000 bei Zusammenveranlagung ($ 22.500 bei getrennter Veranlagung) und $ 33.750 für die Einzelveranlagung erhöht.

Werden jedoch bestimmte Einkommensgrenzen überschritten, werden diese Freibeträge bei steigendem Einkommen verringert. Beim Überschreiten der Höchstgrenze kann kein Freibetrag mehr geltend gemacht werden. Der Freibetrag verringert sich ab den folgenden Grenzen um 25 Cent je übersteigendem $:

- Zusammenveranlagte Ehegatten $ 150.000
- Getrennt veranlagte Ehegatten $ 75.000
- Einzelveranlagte Steuerpflichtige $ 112.500

Dies bedeutet, dass ein einzelveranlagter Steuerpflichtiger ab einem AMT Income von $ 247.500 keinen Freibetrag für die AMT mehr geltend machen kann [$ 33.750 – [($ 247.500 – $ 112.500) / 4]]. Entsprechend ergeben sich die Grenzen bei Zusammenveranlagung bei $ 330.000 und $ 165.000.

[...]

---

^[1] o.V., Entwurf, S. 231

^[2] FN

^[3] SCHWENDY, Verlustausgleich, INF 1999, S. 737

^[4] s.o.

^[5] HERZIG / BRIESEMEISTER, Verlustnutzung, DStR 1999, S. 1377

^[6] o.V., Entwurf, S. 231

^[7] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S. 845

^[8] HÜSING, Verlustverrechnung, DB 2000, S. 1149

^[9] ROSER, EStB 1999, S.30

^[10] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S. 845

^[11] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S. 846

^[12] s.o.

^[13] s.o.

^[14] s.o.

^[15] § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 5 EStG

^[16] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S. 846

^[17] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S. 846

^[18] s.o.

^[19] GESERICH, Ermittlung, DStR 2000, S.849

^[20] HERZIG / BRIESEMEISTER, Verlustnutzung, DStR 1999, S. 1380

^[21] s.o.

^[22] HERZIG / BRIESEMEISTER, Verlustnutzung, DStR 1999, S. 1380

^[23] s.o.

^[24] SCHWENDY, Verlustausgleich, INF 1999, S. 737N

^[25] BR Drucksache 694/76

^[26] § 2b Sätze 1,2 EStG

^[27] SEER / SCHNEIDER, Behandlung, BB 1999, S. 873

^[28] SEER / SCHNEIDER, Behandlung, BB 1999, S. 873

^[29] o.V., Verlustzuweisungsgesellschaften, NWB, S. 968

^[30] entgegen Urteil des BFH vom 30.9.1997 IX R 80/94

^[31] BERANEK, Verlustabzug, INF 1999, S 65

^[32] GROTHERR, Disposition II, BB 1998, S. 2398

^[33] GROTHERR, Disposition I, BB 1998, S. 2339

^[34] HERZIG, Verlustverrechnung, HB, S.45

^[35] HERZIG / BRIESEMEISTER, Verlustnutzung, DStR 1999, S. 1388

^[36] s.o.

^[37] HERZIG / BRIESEMEISTER, Verlustnutzung, DStR 1999, S. 1.381

^[38] vgl. Abschnitt 2.3.1.1

^[39] o.V., Finanzielle Auswirkungen, S. 2

^[40] s.o.

^[41] vgl. RISTHAUS / PLENKER, Verlustverrechnungsmöglichkeiten, DB 1999, S. 605

^[42] HERZIG / BRIESEMEISTER, Zusammenwirken, DB 2000, S. 1470

^[43] SEER / SCHNEIDER, Behandlung, BB 1999, S. 873

^[44] HERZIG / BRIESEMEISTER, Zusammenwirken, DB 2000 S. 1473

^[45] TIPKE / LANG, Steuerrecht, § 9 RZ 61

^[46] TIPKE / LANG, Steuerrecht, § 9 RZ 62

^[47] WORING, Zulässigkeit, NWB, Fach3, S. 371

^[48] ARNDT/JENZEN, Verfassungsrecht, FR 1998, S. 1819

^[49] ARNDT/JENZEN, Verfassungsrecht, FR 1998, S. 1820

^[50] ARNDT/JENZEN, Verfassungsrecht, FR 1998, S. 1822

^[51] SEER / SCHNEIDER, Behandlung, BB 1999, S. 878

^[52] Vgl. RAUPACH, Handelsblatt vom 17.02.99

^[53] SEER / SCHNEIDER, Behandlung, BB 1999, S. 873

^[54] s.o.

^[55] LYON, Code, S. 34

^[56] BLAKE, Planning, S. VIII

^[57] BLAKE, Planning, S. VIII

^[58] POTERBA, Corporate, S. 2

^[59] PRYDE, Arcane, NB 1997, S. 29

^[60] KROSCHEL / WELLISCH, Umverteilung, IstR 1998, S. 494

^[61] MASSEY, More, NPA 1997, S. 14

^[62] THIELE, Einführung US-Steuer, S. 58

^[63] o.V., General Explanation, S. 432

^[64] THIELE, Einführung US-Steuer, S. 60

^[65] KARLINSKY, Guide to AMT, Abs. 105

^[66] KARLINSKY, Guide, S. 105

^[67] ELLENTUCK, Planning, TTA 1997, S. 183

^[68] HARVEY / TEMPALSKY, Matters, NTJ 1997, S. 455

^[69] In den USA werden von den Bundesstaaten und Städten eigene Steuern erhoben, die bei der Einkommensteuer von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden dürfen.

^[70] HARVEY / TEMPALSKY, Matters, NTJ 9/1997, S. 455

^[71] HARVEY / TEMPALSKY, Matters, NTJ 9/1997, S. 456

^[72] KROSCHEL / WELLISCH, Umverteilung, IStR 1998, S. 495

^[73] SLEMROD, Taxes, S. 147

^[74] o.V., Tax Guide 1987, S. 1A

^[75] Sec. 172 IRC; bis 30.08.1997 Rücktrag 3 Jahre, Vortrag 15 Jahre

^[76] KARLINSKY, Guide, S. 138

^[77] HARVEY / TEMPALSKI, Matters, NTJ 1997, S. 457 f.

^[78] KARLINSKY, Guide, S. 136

^[79] SPROUSE, Richer, Money 1997, S. 169

^[80] KARLINSKY, Guide, S. 106