Steuerbelastungsvergleich zwischen Betriebsaufspaltung und GmbH & Co. KG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen der BA
2.1. Definition und Voraussetzungen
2.2. Arten der BA
2.3. Rechtsformen der Besitz- und Betriebsgesellschaft
2.4. Sachliche Verflechtung
2.5. Personelle Verflechtung

3. Die Besteuerung der BA
3.1. Besitzgesellschaft
3.1.1. Betriebsvermögen
3.1.2. Besteuerung der Besitzgesellschaft
3.2. Betriebsgesellschaft
3.2.1. Geschäftsführergehalt
3.2.2. Pensionszusagen
3.2.3. Miet-/Pachtzins
3.3. Analyse des Rechtsinstituts der BA

4. Grundlagen der GmbH & Co. KG
4.1. Wesen der GmbH & Co. KG
4.2. Gestaltungsformen der GmbH & Co. KG

5. Besteuerung der GmbH & Co. KG
5.1. Gesamthandvermögen und Sonderbetriebsvermögen
5.2. Anteile an der Komplementär-GmbH
5.3. Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH
5.4. Tätigkeitsvergütungen
5.4.1. Geschäftsführer ist kein Kommanditist
5.4.2. Geschäftsführer ist ein Kommanditist
5.4.3. Pensionszusagen
5.5. Analyse der GmbH & Co. KG bzw. Vergleich zur BA

6. Steuerbelastungsvergleich
6.1. Fall 1: Grundfall
6.1.1. BA
6.1.2. GmbH & Co. KG
6.1.3. Analyse
6.2. Fall 2: Fall 1 modifiziert um Pachtzahlungen
6.2.1. BA
6.2.2. GmbH & Co. KG
6.2.3. Analyse
6.3. Fall 3: Fall 2 modifiziert um Geschäftsführergehalt
6.3.1. BA
6.3.2. GmbH & Co. KG
6.3.3. Analyse
6.4. Fall 4: Fall 3 modifiziert um Pensionszusagen
6.4.1. BA
6.4.2. GmbH & Co. KG
6.4.3. Analyse
6.5. Fall 5: Fall 4 modifiziert um Fremdkapital-Zinsen
6.5.1. BA
6.5.2. GmbH & Co. KG
6.5.3. Analyse
6.6. Fall 6: Fall 5 modifiziert um vGA
6.6.1. BA
6.6.2. GmbH & Co. KG
6.6.3. Analyse
6.7. Fazit

7. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AfA Absetzung für Abnutzung

AO Abgabenordnung

Aufl. Auflage

BA Betriebsaufspaltung

BewG Bewertungsgesetz

betreff. betreffend

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium der Finanzen

bspw. beispielsweise

BStBl. Bundessteuerblatt

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

Co. Compagnie

DStR Deutsches Steuerrecht

EL Ergänzungslieferung

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

gem. gemäß

GewSt Gewerbesteuer

GewStG Gewerbesteuergesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreff. die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

InvZulG Investitionszulagengesetz

i.d.R. in der Regel

inkl. inklusive

i.S.d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

KG Kommanditgesellschaft

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftssteuer-Richtlinien

max. maximal

mind. mindestens

NJW Neue Juristische Wochenschrift

Nr. Nummer

OHG Offene Handelsgesellschaft

persönl. persönlichem

R Richtlinie

RGBl Reichsgesetzblatt

Rn. Randnummer

Rz. Randziffer

S. Seite

SBV Sonderbetriebsvermögen

s.o. siehe oben

sog. sogenannte

Soli Solidaritätszuschlag

TEV Teileinkünfteverfahren

Tz. Textziffer

u.a. und anderem

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

vGA verdeckte Gewinnausschüttung

Vgl. Vergleiche

WG Wirtschaftsgüter

WKPB Werbungskostenpauschbetrag

z.v.E. zu versteuerndes Einkommen

z. Bsp. zum Beispiel

Symbolverzeichnis

≥ größer gleich

§ Paragraph

% Prozent

& und

1. Einleitung

Unternehmerisches Handeln erfordert den Fokus auf mehrere betriebswirtschaftliche Aspekte. Es gilt die Kunden und den Markt zu kennen, um Produkte und Dienstleistungen optimal anbieten bzw. platzieren zu können. Die beste Umsatzplanung nützt allerdings nichts, wenn nicht kostendeckend kalkuliert wird. Auch die Ausgaben und in diesen Zusammenhang Sparpotentiale müssen stets im Auge behalten werden.

Eine große Rolle hierbei spielen Steuern. Im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit sind Unternehmer stets externen Faktoren ausgesetzt, auf die sie kaum bzw. überhaupt keinen Einfluss haben, seien es Rohstoffpreise, verfügbares Fachpersonal oder die allgemeine Konjunkturlage. Worauf ein Unternehmer oder Steuersubjekt jedoch unter bestimmten Voraussetzungen Einfluss nehmen kann, ist seine steuerliche Belastung. Durch kluge strategische Planung kann ein Kaufmann steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten optimal nutzen, um so Steuern zu sparen womit eine Steigerung der Rendite einhergeht. Die Wahl der richtigen Rechtsform kann in diesem Zusammenhang ausschlaggebend sein.¹

Um dies aufzuzeigen, soll in der nun folgenden Arbeit ein Steuerbelastungsvergleich zwischen zwei für eine Unternehmung mögliche Rechtsformen vorgenommen werden. Verglichen werden hierbei die beiden Mischformen² Betriebsaufspaltung (BA) und GmbH & Co. KG. Es handelt sich in beiden Fällen um steuerliche Hybride bzw. einer Kombination aus Personen- und Kapitalgesellschaft, wodurch die Voraussetzungen für eine direkte Gegenüberstellung gegeben sind.³ Als Heranführung an den Steuerbelastungsvergleich werden dem Leser zunächst hierfür benötigte Grundlagen der BA und der GmbH & Co. KG aufgezeigt.

Auf diese Weise soll ein erstes Bild der beiden Mischformen vermittelt werden: Was ist eine BA? Was ist eine GmbH & Co. KG? Was sind die Besonderheiten und Gemeinsamkeiten? Worin unterscheiden sich die beiden Hybride? Neben diesen Aspekten wird darüber hinaus auf die jeweilige Besteuerung eingegangen. Für den anschließend folgenden Steuerbelastungsvergleich wird zunächst ein Grundfall skizziert. Ausgangspunkt hierbei ist ein Einzelunternehmer, der sich zwischen den beiden genannten Mischformen entscheiden muss. Hierbei legt der Einzelunternehmer u.a. darauf Wert, dass die Gewinne vollständig ausgeschüttet werden, dass also keine (Teil-)Thesaurierung stattfindet. Um zu einem fundierten Ergebnis zu gelangen, wird neben unterschiedlichen persönlichen Steuersätzen auch die Wirkung verschiedener Hebesätzen bei den jeweiligen Mischformen untersucht. Um ein einseitiges Ergebnis ausschließen zu können, wird der Grundfall darüber hinaus um mehrere Modifikationen erweitert, u.a. wird die steuerliche Wirkung von Geschäftsführergehältern und Fremdkapitalzinsen aufgezeigt. Mit Hilfe all dieser gewählten Parameter und Erweiterungen soll dem Leser ein fundiertes Bild der jeweiligen steuerlichen Belastung präsentiert werden.

Im Rahmen des Steuerbelastungsvergleiches gilt es hierbei diverse Fragen zu beantworten: Was sind die „steuerlichen Preistreiber“? Was führt zu steuerlichen Entlastungen? Hat eine Rechtsform Vorteile welche die andere nicht hat, und wenn ja wie wirken sich diese aus? All diese Fragen gilt es im Rahmen der Berechnungen zu beantworten, um zu ermitteln, ob und wenn ja warum eine der beiden genannten Hybride für den fiktiven Einzelunternehmer die steuerlich „optimale“ Rechtsform ist. Die Zielsetzung der Bachelorarbeit lautet daher herauszufinden, ob und wenn ja, warum entweder die Betriebsaufspaltung oder die GmbH & Co. KG für Steuersubjekte, auf welche die gewählten Parameter bzw. Vorgaben zutreffen, die steuerlich „bessere“ Rechtsform ist.

2. Grundlagen der BA

2.1. Definition und Voraussetzungen

Erstmalige Erwähnung fand die BA in den 30er Jahren des letzten Jahrhunderts.⁴ Trotz dieser inzwischen langen Historie gibt es bis heute keine gesetzliche Verankerung der BA, es handelt sich um so genanntes „Richterrecht“, welches mehrmals durch das Bundesverfassungsgericht bestätigt wurde.⁵ Letztlich ergeben sich die Grundlagen jedoch aus § 15 Abs.1 und Abs.2 EStG i.V.m. §§ 21, 20 EStG.⁶

Nach der Rechtsprechung ist das Wesen der BA, dass eine an sich rein vermögensverwaltende Tätigkeit, das Vermieten und Verpachten von Wirtschaftsgütern, in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, wenn zwischen Mieter (Pächter) und Vermieter (Verpächter) eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht.⁷ Diese Beurteilung ist darin begründet, dass die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, welcher über das Betriebsunternehmen auf die Ausrichtung einer gewerblichen Betätigung ausgerichtet ist.⁸

Eine BA liegt definitionsgemäß vor, wenn ein selbstständiges Unternehmen (Besitzgesellschaft) einem von Ihm beherrschten selbstständigen gewerblichen Unternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft gehören.⁹ Es gilt zu beachten, dass Besitz- und Betriebsunternehmen zivil- und steuerrechtlich zwei selbstständige Unternehmen darstellen.¹⁰ Daraus ergibt sich, dass für die BA kumulativ zwei Tatbestandsmerkmale erfüllt sein müssen: Die sachliche und die personelle Verflechtung (siehe 2.4 und 2.5).¹¹

2.2. Arten der BA

Grundsätzlich wird zwischen „echter“ und „unechter“ BA unterschieden.¹² Ob eine echte oder eine unechte BA vorliegt, ist abhängig von der Art und Weise wie diese entstanden ist.¹³ Bei einer echten BA wird ein bisher einheitliches Unternehmen (i.d.R. ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft) in zwei Gesellschaften aufgespalten.¹⁴ Das bisherige Gesamtunternehmen ist in Folge dessen nunmehr ein bloßes Besitzunternehmen, welches dem neu gegründeten bzw. ausgegliederten Unternehmen (Betriebsunternehmen) Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt. Das Besitzunternehmen kann seine sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachten, es handelt sich dann hierbei um eine BA in Form einer Betriebsverpachtung.¹⁵ Das Rechtskonstrukt der BA überlagert hierbei die Betriebsverpachtung.¹⁶

Für das Entstehen einer unechten BA gibt es zwei Möglichkeiten: Entweder es werden von vornherein zwei Unternehmen, also eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft, gegründet oder wenn der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser wesentliche Grundlagen zur Nutzung überlässt.¹⁷ Bei der steuerlichen Behandlung gibt es keine Unterschiede zwischen echter und unechter BA, die Rechtsprechung möchte so erreichen, dass identische Sachverhalte unabhängig von ihrer Entstehungsgeschichte gleich behandelt werden.¹⁸ Somit ist festzustellen, dass das Ausmaß der sachlichen und personellen Verflechtung für die steuerliche Betrachtung entscheidend ist.¹⁹ Im Gegensatz zur echten gibt es bei der unechten BA die Besonderheit, dass diese „aus Versehen“, also unbewusst, entstehen kann.²⁰ Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein beherrschender Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, ohne im Bilde des Rechtskonstrukts der BA zu sein.²¹

2.3. Rechtsformen der Besitz- und Betriebsgesellschaft

Für die Wahl der Rechtsform der beiden Gesellschaften gibt es mehrere Möglichkeiten. Das Besitzunternehmen kann Einzelunternehmen, Bruchteilsgemeinschaft, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft sein.²² Das Betriebsunternehmen hat i.d.R. die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, kann aber auch Personengesellschaft sein.²³ Ein Einzelunternehmer kann jedoch niemals Betriebsgesellschaft sein, da die Beherrschung eines Einzelunternehmers nicht denkbar ist.²⁴

Wählt man für die Besitzgesellschaft die Rechtsform einer Personengesellschaft und für die Betriebsgesellschaft jene der Kapitalgesellschaft, spricht man von einer „klassischen BA“.²⁵ Im spiegelverkehrten Fall, also die Besitzgesellschaft als Kapitalgesellschaft und die Betriebsgesellschaft als Personengesellschaft, handelt es sich um eine „umgekehrte BA“.²⁶ Bei einer sog. „mitunternehmerischen BA“ sind beide Gesellschaften Personengesellschaften.²⁷ Die letzte mögliche Gestaltungsmöglichkeit ist die „kapitalistische BA“, hierbei sind beide Gesellschaften Kapitalgesellschaften.²⁸

2.4. Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Vermögensgegenstände (mindestens einen) zur Nutzung überlässt, welche beim Betriebsunternehmen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.²⁹ Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich bei den überlassenen Vermögensgegenständen um materielle, immaterielle, bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt.³⁰ Die an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter müssen nicht in unmittelbarem Besitz der Besitzgesellschaft stehen, wichtig ist nur, dass die Besitzgesellschaft die Nutzungsmöglichkeit vermittelt.³¹

Die Wirtschaftsgüter werden i.d.R. aufgrund eines entgeltlichen Vertrages (Miet-/ Pachtvertrag, Nießbrauchrechtsbestellung) zur Nutzung überlassen.³² Jedoch kann auch eine verbilligte oder sogar unentgeltliche Überlassung eine BA begründen.³³ Aus der Nutzungsüberlassung direkt ergibt sich hier keine Gewinnerzielungsabsicht.³⁴ Sie resultiert hier dadurch, dass durch die verbilligte bzw. unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Gewinn der Betriebsgesellschaft steigt und damit ein direkter Einfluss auf die Dividende bzw. den Wert der Anteile gegeben ist.³⁵ Ob die Betriebsgesellschaft jederzeit ein gleichwertiges Wirtschaftsgut erwerben bzw. mieten oder ob es auch von anderen Unternehmen genutzt werden kann, ist nicht von Bedeutung.³⁶ Außerdem spielen im Gegensatz zur Betriebsveräußerung nach § 16 EStG quantitativer Umfang bzw. stiller Reserven bei der BA keine Rolle, es kommt rein auf die funktionale Betrachtung an.³⁷

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks des Betriebsunternehmens erforderlich sind und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen.³⁸ Um festzustellen, ob ein Wirtschaftsgut ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung hat, ist auf die Verhältnisse beim Betriebsunternehmen abzustellen.³⁹ Die überlassenen Wirtschaftsgüter brauchen dabei nicht „die“ wesentliche Betriebsgrundlage sein, es ist ausreichend wenn sie „eine“ wesentliche Betriebsgrundlage bilden.⁴⁰ Beispiele für wesentliche Betriebsgrundlagen sind Gebäude, Grundstücke, Maschinen oder Patente.⁴¹

Da für den in Kapitel 4 vorgenommenen Vergleich ein bebautes Grundstück bzw. ein Gebäude heranangezogen wird, wird im Folgenden nur auf dieses näher eingegangen. Es wird zwischen Fabrikationsgebäuden und sog. „anderen Gebäuden“ unterschieden.⁴² Grundsätzlich gelten sämtliche Gebäude bzw. Gebäudeteile, die der Fabrikation, Reparatur und damit in Zusammenhang stehenden betrieblichen Bedürfnissen dienen (Lagerung, Sozialräume, Verwaltung) als wesentliche Betriebsgrundlage.⁴³ Voraussetzungen⁴⁴ hierbei sind, dass

- die Fabrikationsgebäude nach Gliederung und Bauart dauernd für den Betrieb der Betriebsgesellschaft eingerichtet sind.
- die Fabrikationsgebäude nach Lage, Größe und Grundriss auf die Betriebsgesellschaft zugeschnitten sind.
- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen auf ein Gebäude dieser Art angewiesen ist (sog. Auffangklausel).

Andere Gebäude, also keine Fabrikationsgebäude, gelten als wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Betrieb aufgrund seiner Art bzw. der Lage nach von diesen abhängt, was beispielsweise beim Einzelhandel oder bei Hotels der Fall ist.⁴⁵ Des Weiteren sind Gebäude wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie den geschäftlichen Mittelpunkt darstellen.⁴⁶ Es gibt jedoch zwei Ausnahmen, bei welchen überlassene Gebäude keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Einerseits gilt die sog. qualitative Ausnahme, diese ist der Fall wenn ein Gebäude nur kurzfristig bzw. zur Überbrückung genutzt wird.⁴⁷ Andererseits ist die sog. quantitative Ausnahme zu beachten, diese liegt vor wenn die Grenzen des § 8 EStDV unterschritten werden.⁴⁸

2.5. Personelle Verflechtung

Eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ist gegeben, wenn hinter den beiden rechtlich selbstständigen Unternehmen eine Person bzw. Personengruppe steht, die bezogen auf beide Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat und fähig ist, diesen in beiden Unternehmen durchzusetzen.⁴⁹ Entscheidend hierbei ist die Möglichkeit, den eigenen Willen durchsetzen zu können, der subjektiv bestehende Wille ist nicht von Bedeutung.⁵⁰

Der eindeutigste Fall einer personellen Verflechtung ist die sog. Beteiligungsidentität.⁵¹ Hierbei sind dieselben Personen im gleichen Verhältnis an beiden Unternehmen beteiligt, woraus sich die personelle Verflechtung ergibt.⁵² Jedoch ist eine Beteiligungsidentität nicht zwingend erforderlich, es genügt eine „Beherrschungsidentität“.⁵³ Hierbei sind an der Besitz- und an der Betriebsgesellschaft mehrere Personen mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten beteiligt.⁵⁴ Im Kollektiv verfügt diese Personengruppe so über die Mehrheit der Stimmen und kann so über beide Unternehmen herrschen („Personengruppentheorie“).⁵⁵

Grundvoraussetzung der personellen Verflechtung ist also, dass eine Person bzw. Personengruppe sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft grundsätzlich eine stimmrechtsmäßige Beteiligung von mehr als 50% hat (einfache Mehrheit).⁵⁶ Ist im Gesellschaftsvertrag jedoch geregelt, dass eine einfache Mehrheit nicht ausreicht bzw. eine qualifizierte Mehrheit oder sogar Einstimmigkeit erforderlich ist, so ist das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung und damit die Betriebsaufspaltung nicht gegeben.⁵⁷ Dies gilt auch, wenn aufgrund fehlender Regelungen im Gesellschaftsvertrag bzgl. der Geschäftsführung ein gesetzliches Einstimmigkeitsgebot gilt (bspw. bei einer GbR).⁵⁸ Neben einer, wie bisher beschrieben unmittelbaren, kann jedoch auch eine mittelbare Beherrschung eine personelle Verflechtung und in Folge dessen eine BA begründen.⁵⁹ So genügt es, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens ausschließlich an einer GmbH beteiligt ist und diese wiederum alleinige Gesellschafterin der Betriebskapitalgesellschaft ist.⁶⁰ In engen Ausnahmefällen ist jedoch sogar ohne Mehrheit bzw. in Extremfällen sogar ohne Beteiligung eine Beherrschung gegeben, hierbei spricht man von einer faktischen Beherrschung.⁶¹ Die faktische Beherrschung ist jedoch eher eine Ausnahmeerscheinung, sie kann aufgrund der Besonderheiten bezogen auf die Machtstellungen in der Betriebsgesellschaft entstehen.⁶²

3. Die Besteuerung der BA

Im nun folgenden Abschnitt wird auf die Besteuerung der Besitz- und der Betriebsgesellschaft eingegangen. Für die rechnerische Gegenüberstellung in Kapitel 6 wird eine sog. „klassische BA“ herangezogen. Für die Betriebsgesellschaft gelten daher die steuerlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Bezogen auf die Besitzgesellschaft werden die Regelungen für Einzelunternehmer betrachtet, da für die rechnerische Gegenüberstellung von einem „Allein-Gesellschafter“ ausgegangen wird.

3.1. Besitzgesellschaft

3.1.1. Betriebsvermögen

Die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert (vgl. 2.1.). Resultierend daraus gehören alle der Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft und sind damit steuerlich verhaftet.⁶³ Wirtschaftsgüter die keine wesentliche Betriebsgrundlage beim Betriebsunternehmen darstellen können ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen sein, vorausgesetzt sie stehen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen.⁶⁴ Die Anteile an der Betriebsgesellschaft gehören ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft, da sie der Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der Betriebsgesellschaft dienen.⁶⁵

3.1.2. Besteuerung der Besitzgesellschaft

Bei Vorliegen einer personellen und sachlichen Verflechtung ist die Vermietung oder Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung (vgl. 2.1). Das Besitzunternehmen ist daher Gewerbebetrieb, welches Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, die der Gewerbe- und Einkommensteuer zu unterwerfen sind.⁶⁶ Aufgrund des gewerblichen Charakters der Besitzgesellschaft in Form der Einzelunternehmung ist dieser die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr.1 S.2 GewStG versagt.⁶⁷ Damit greift die Regelung nach § 9 Nr.1 S.1 GewStG; die Besitzgesellschaft kürzt den Gewerbeertrag um 1,2% des um 140% (§ 121a BewG) erhöhten Einheitswerts des Grundbesitzes. Auf Ebene der Besitzgesellschaft kann der Steuerpflichtige des Weiteren die pauschale Anrechnung der GewSt auf die Einkommensteuer nutzen (§ 35 EStG).⁶⁸

Da das Besitzunternehmen bzw. der Einzelunternehmer im Rahmen einer BA zwingend die Mehrheit an der Betriebskapitalgesellschaft hält, wird gem. § 9 Nr.2a GewStG der Gewerbeertrag der Besitzgesellschaft bzw. des Einzelunternehmers um die Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft gekürzt.⁶⁹ Hintergrund hierbei ist, eine Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne mit GewSt bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft zu verhindern.⁷⁰ Da die Anteile an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören (vgl. 3.1.1.), erfolgt eine Umqualifizierung der Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft von Einkünften aus Kapitalvermögen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.⁷¹ Gem. § 20 Abs.8 EStG treten Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber Einkünften aus Gewerbebetrieb als subsidiär zurück.⁷² Damit unterliegen die Ausschüttungen gem. § 32d Abs.1 S.1 EStG i.V.m. § 20 Abs.8 EStG nicht der Kapitalertragssteuer. Nach dem sog. „Teileinkünfteverfahren (TEV)“ im Sinne des § 3 Nr.40 EStG hat der Steuerpflichtige 60% der Ausschüttungen mit seinem persönlichen Steuersatz zu versteuern, 40% der Ausschüttungen bleiben also steuerfrei. Im Gegenzug können nach § 3c Abs.2 EStG nur 60% der Betriebsausgaben, die in Zusammenhang mit den Ausschüttungen nach § 3 Nr.40 EStG stehen, abgezogen werden.⁷³

3.2. Betriebsgesellschaft

Die Betriebsgesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft ist gem. § 140 AO zur Buchführung verpflichtet und hat ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Des Weiteren gilt es das Trennungsprinzip für Kapitalgesellschaften zu beachten, welches besagt, dass bei der Besteuerung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters bzw. der Gesellschafter unterschieden wird.⁷⁴ Auf Ebene der Betriebskapitalgesellschaft gelten die Vorschriften des Körperschafts- und des Gewerbesteuergesetzes.⁷⁵

3.2.1. Geschäftsführergehalt

Die Betriebskapitalgesellschaft in Form einer GmbH muss gem. § 6 Abs.1 GmbHG über einen Geschäftsführer verfügen. Zum Geschäftsführer können gem. § 6 Abs.3 S.1 GmbHG neben Dritten auch Gesellschafter bestellt werden, es handelt sich hierbei um sog. „Gesellschafter-Geschäftsführer“.⁷⁶ Steuerlich gelten für die Behandlung schuldrechtlicher Verträge zwischen der Betriebskapitalgesellschaft und deren Gesellschafter auf Ebene der Kapitalgesellschaft die Vorschriften des KSt-Rechts.⁷⁷ Da die GmbH als juristische Person über selbstständige Rechtsfähigkeit verfügt, werden schuldrechtliche Verträge zwischen ihr und ihren Gesellschaftern grundsätzlich wie Vertragsbeziehungen mit fremden Dritten behandelt.⁷⁸ Damit Gesellschafter-Geschäftsführer Vergütungen als Betriebsausgaben gelten gemacht werden können, muss zwingend ein Dienstverhältnis zwischen GmbH und Gesellschafter vorliegen.⁷⁹ Liegt kein Dienstverhältnis vor, so gelten alle Vergütungen der Betriebs-GmbH an den Gesellschafter als aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst.⁸⁰ Diese Vergütungen werden in Folge dessen als sog. „verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)“ qualifiziert, was zur Folge hat dass sie nicht als Betriebsausgaben absetzbar sind und damit der körperschaftssteuerliche Gewinn steigt.⁸¹ Eine vGA liegt vor, wenn den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft neben oder anstelle einer förmlichen Gewinnausschüttung Vorteile zugewendet werden, welche die Gesellschaft Dritten nicht zuwenden würde bzw. welche aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (§ 8 Abs.3 S.2 KStG, R 8.5 KStR). Außerdem setzt die steuerliche Anerkennung voraus, dass der Gesellschafter tatsächlich eine entlohnenswerte Tätigkeit erbringt, ansonsten gelten die Zahlungen auch hier als gesellschaftlich veranlasst.⁸²

Ein weiterer steuerlicher Fallstrick des Gesellschafter-Geschäftsführergehalts ist dessen Angemessenheit.⁸³ Die Gesamtvergütung des Gesellschafters muss sich dabei in einem Rahmen bewegen, der auch bei einem fremd angestellten Geschäftsführer in Betracht käme.⁸⁴ Der Betrag der dabei die sog. „Angemessenheitsgrenze“ übersteigt wird ebenfalls als vGA umqualifiziert, mit der Folge dass der Gewinn der GmbH steigt (s.o.). Feste Regeln für die Beurteilung der Angemessenheit gibt es hierbei keine.⁸⁵ Als Orientierungshilfe hat der BFH jedoch u.a. folgende Maßstäbe festgesetzt: Art & Umfang der Tätigkeit der Gesellschaft, vergleichbare Geschäftsführergehälter anderer Betriebe (Fremdvergleich), künftige Ertragsaussichten des Unternehmens oder das Verhältnis des Gehalts zum Gesamtgewinn.⁸⁶ Die an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten (angemessenen) Tätigkeitsvergütungen sind beim Gesellschafter-Geschäftsführer gem. § 19 EStG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.⁸⁷ In diesem Zusammenhang kann der Gesellschafter-Geschäftsführer alle steuerlichen Regelungen nutzen, die mit der Arbeitnehmereigenschaft in Verbindung stehen wie beispielsweise der Abzug von Werbungskosten nach § 9 EStG bzw. § 9a S.1 Nr.1a EStG. Jedoch stehen beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund ihrer Beteiligungshöhe in keinem abhängigen Rechtsverhältnis, weshalb sie sozialversicherungsrechtlich nicht als Arbeitnehmer gelten und somit nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegen.⁸⁸ Eine vGA hat auch für die Besteuerung des Gesellschafter-Geschäftsführergehalts Konsequenzen. Die Teile der Vergütung, die als nicht angemessen bzw. als vGA angesehen werden, werden zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs.1 S.2 EStG umqualifiziert, mit der Folge, dass die Einkünfte gem. § 19 EStG logischerweise im selben Umfang sinken.⁸⁹ Die vGA wird auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers im Sinne des TEV gem. § 3 Nr. 40d EStG besteuert.⁹⁰

3.2.2. Pensionszusagen

Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer können eine erhebliche zeitliche Verlagerung von Steuerbelastungen bewirken: Bei der GmbH selbst wird die Bildung der Rückstellung als Aufwand verbucht, während beim GmbH-Geschäftsführer die Pensionszusage erst bei Zufluss (§ 11 Abs.1 EStG) steuerliche Folgen auslöst.⁹¹ Um hier einem Missbrauch bzw. verdeckten Gewinnausschüttungen einen Riegel vorzuschieben, existieren insbesondere für Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Reihe von Einschränkungen.⁹² Die Sichtweise der Finanzverwaltung bzgl. Pensionszusagen gilt als sehr restriktiv.⁹³

Zunächst ist zu prüfen, ob alle zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung erfüllt sind.⁹⁴ Ist dies nicht der Fall, muss die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz und in Folge dessen nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit auch in der Steuerbilanz aufgelöst werden.⁹⁵ So muss bei einer „Einmann-GmbH“ der Gesellschafter-Geschäftsführer satzungsmäßig vom Selbstkontrahierungsverbot (§ 35 GmbHG i.V.m. § 181 BGB) befreit werden, da die Pensionszusage ansonsten zivilrechtlich und damit steuerlich unwirksam ist.⁹⁶ Hierbei gilt es zu beachten, dass diese Befreiung in das Handelsregister eingetragen werden muss.⁹⁷

Sind alle zivilrechtlichen Voraussetzungen erfüllt, gilt es die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a EStG zu prüfen. Gem. dieser Vorschrift muss ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung bestehen und die Pensionszusage darf keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen. Darüber hinaus darf die Pensionszusage gem. § 6a EStG keinen Widerrufsvorbehalt enthalten und muss schriftlich und eindeutig formuliert sein. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so muss die Pensionszusage innerhalb der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erfolgswirksam aufgelöst werden (R 8.7 S.3 KStR).

Im nächsten Schritt ist im Wege des Fremdvergleichs zu prüfen, ob die Pensionszusage betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und damit als vGA qualifiziert.⁹⁸ Kriterien hierbei sind u.a., dass die getroffenen Vereinbarungen ernsthaft sind, die Pensionszusage von der Gesellschaft finanzierbar bzw. erdienbar und darüber hinaus der Höhe nach angemessen ist.⁹⁹ Des Weiteren spielt das Kriterium der Probezeit eine große Rolle. Kein Unternehmen würde einem Fremdgeschäftsführer sofort nach der Einstellung eine Pensionszusage gewähren, bevor dieser nicht bewiesen hat, dass er befähigt ist das Unternehmen zu leiten.¹⁰⁰ Rechtsprechung und Verwaltung bestehen daher im Rahmen des Fremdvergleichs darauf, dass erst eine gewisse „Probezeit“ abgelaufen sein muss, bevor der Alleingesellschafter sich selbst eine Pensionszusage erteilen kann.¹⁰¹ Wird im Rahmen der Überprüfung dieser Kriterien festgestellt dass eine vGA vorliegt, so ist diese außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen, abhängig von den Umständen partiell oder vollständig.¹⁰² Der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst hat die Pensionszahlungen entsprechend der Behandlung bei der GmbH in vollem Umfang (bei totaler vGA) oder teilweise (bei partieller vGA) als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG bei Zufluss (s.o.) zu versteuern.¹⁰³

3.2.3. Miet-/Pachtzins

Die von der Betriebs- an die Besitzgesellschaften gezahlten Pachtzinsen, beispielsweise für die Überlassung eines Grundstücks, stehen wie das Geschäftsführergehalt und die Pensionszusagen immer wieder im Mittelpunkt steuerrechtlicher Auseinandersetzungen.¹⁰⁴ Da durch das Bestehen der personellen und sachlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht, ist in der Praxis das Bestehen eines angemessenen Pachtzinses oftmals nicht garantiert.¹⁰⁵ Wie beim Geschäftsführergehalt (3.2.1.) und den Pensionszusagen (3.2.2.) kann es in Folge dessen zu einer vGA kommen.¹⁰⁶

Um die angemessene Pacht bzw. Miete zu ermitteln, ist zunächst auf ortsübliche Werte abzustellen.¹⁰⁷ Diese können sich Mietspiegeln der Kommunen, Pachten für Vergleichsobjekte oder aus Gutachten von Sachverständigen ergeben.¹⁰⁸ Bei Gutachten von Sachverständigen ist jedoch zu beachten, dass auch dann eine vGA vorliegen kann, wenn die durch den Experten festgelegte Pacht bzw. Miete für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer nicht akzeptabel wäre.¹⁰⁹ In vielen Fällen gibt es jedoch Schwierigkeiten, eine ortsübliche Miete bzw. Pacht insbesondere bei betrieblich genutzten Gebäuden zu ermitteln.¹¹⁰ Um hier eine angemessene Miethöhe zu ermitteln, sind der Wertverzehr der verpachteten Wirtschaftsgüter (AfA), eine angemessene Kapitalverzinsung sowie die Nebenkosten zu berücksichtigen.¹¹¹ Schlussendlich sind für die Feststellung des angemessenen Miet- bzw. Pachtzinses jedoch die Umstände des Einzelfalls ausschlaggebend. Die Differenz zwischen gezahlter und angemessener Pacht wird als vGA qualifiziert und führt gem. § 8 Abs.3 S. 2 KStG zu einer Einkommenshinzurechnung bei der Betriebskapitalgesellschaft. Die vGA wird hier, analog zum Geschäftsführergehalt und zu den Pensionszusagen, im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG i.V.m. § 3 Nr.40 EStG besteuert.

3.3. Analyse des Rechtsinstituts der BA

Die Motive zur Wahl der BA als Gesellschaftsform sind vielschichtig. Aus steuerrechtlicher Sicht wird sich regelmäßig für die BA entschieden, um die Vorzüge der Einzelunternehmung bzw. Personengesellschaft mit jener der Kapitalgesellschaft zu verknüpfen.¹¹² Auf diese Weise können steuerliche Vorteile genutzt werden, die man als Einzelunternehmer bzw. bei einer GmbH alleine nicht hätte.¹¹³ So kann man im Rahmen der BA den Vorteil der GmbH nutzen, aufgrund des Trennungsprinzips Geschäftsführergehälter und Pensionszusagen als Betriebsausgaben absetzen zu können (siehe hierzu 3.1.), was als Einzelunternehmer nicht möglich ist.¹¹⁴ Das Besitzunternehmen in Form einer Einzelunternehmung kann andererseits den Freibetrag nach § 11 Abs.1 S.3 Nr.1 GewStG nutzen sowie die Anrechnung nach § 35 EStG.

Neben steuerlichen spielen oftmals auch zivilrechtliche Überlegungen bei der Wahl der BA eine Rolle.¹¹⁵ Aus zivilrechtlicher Sicht steht insbesondere die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung des Steuerpflichtigen im Vordergrund.¹¹⁶ Die mit Betrieb eines gewerblichen Unternehmens verbundenen Risiken werden im Rahmen einer BA auf die Betriebskapitalgesellschaft abgewälzt, welches dabei mit ihrem oftmals nur sehr geringen Vermögen haftet.¹¹⁷ Das Anlagevermögen wird der Betriebsgesellschaft lediglich zur Nutzung überlassen, es verbleibt im Besitzunternehmen mit der Folge, dass es dem Zugriff der GmbH-Gläubiger bzw. Lieferanten entzogen wird.¹¹⁸ Hierbei gilt es jedoch zu beachten, dass der bzw. die Gesellschafter aufgrund der beschränkten Haftung oftmals persönlich bürgen müssen.¹¹⁹

Des Weiteren kann die Konstruktion der BA helfen, arbeits- und handelsrechtliche Pflichten (u.a. Mitsprache der Mitarbeiter, Publizitätspflichten) zu umgehen die an bestimmte Größenmerkmale knüpfen.¹²⁰ Auch in erbschaftssteuerlichen Fragen oder bei der Unternehmensnachfolge bietet die BA Vorteile.¹²¹ Es gilt jedoch zu beachten, dass die BA neben all ihren Vorteilen auch Fallstricke bzw. Nachteile nach sich zieht.

Insbesondere der Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen der BA (personelle & sachliche Verflechtung) kann negative steuerliche Folgen nach sich ziehen.¹²² Wurde kein Betrieb im Ganzen überlassen bzw. sind die Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts (§16 Abs.3b EStG) nicht erfüllt, liegt eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens i.S.d. § 16 EStG vor.¹²³ Hieraus resultiert eine Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen einschließlich der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft beim Besitzunternehmen, mit der Folge der Aufdeckung und Besteuerung aller stiller Reserven.¹²⁴ Des Weiteren gilt es zu beachten, dass die Betriebsaufspaltung aufgrund ihrer Komplexität einen erhöhten Beratungsbedarf und Verwaltungsaufwand nach sich zieht.¹²⁵ Die hierfür anfallenden Kosten müssen, speziell von Einzelunternehmern, miteinkalkuliert werden. Ansonsten könnte sich die Situation ergeben, dass die BA im Vergleich zu anderen Rechtsformen (wie dem Einzelunternehmer) zwar steuerlich günstiger, aber nach Addition der Beratungs- und Verwaltungskosten insgesamt ungünstiger ist.

4. Grundlagen der GmbH & Co. KG

4.1. Wesen der GmbH & Co. KG

Aufgrund der im Gesellschaftsrecht herrschenden Privatautonomie sind Modifikationen bzw. Verbindungen der gesetzlich zulässigen Gesellschaftsformen möglich.¹²⁶ Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, an der eine GmbH beteiligt ist.¹²⁷ Die GmbH & Co. KG zeichnet sich dadurch aus, dass die GmbH die Stellung des Komplementärs, also des persönlich haftenden Gesellschafters einnimmt.¹²⁸ Üblicherweise bleibt die GmbH die einzige Vollhafterin in der Gesellschaft, allerdings beschränkt sich diese Haftung gem. § 13 Abs.2 GmbHG auf das Gesellschaftsvermögen der GmbH.¹²⁹ Die übrigen Gesellschafter sind regelmäßig natürliche Personen, die als Kommanditisten auf ihre Kapitaleinlage beschränkt haften (§171 HGB).¹³⁰ Es ist somit festzustellen, dass bei der GmbH & Co. KG keine natürliche Person persönlich, unmittelbar und unbeschränkt haftet.¹³¹

Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich also, wie bei der klassischen Betriebsaufspaltung, um einen Hybriden aus Personen- und Kapitalgesellschaft. Die Geschäftsführung in einer KG obliegt üblicherweise dem Komplementär, bezogen auf die GmbH & Co. KG damit der Komplementär-GmbH.¹³² Die GmbH selbst benötigt gem. § 6 GmbHG i.V.m. § 35 GmbHG einen Geschäftsführer. Der GmbH-Geschäftsführer führt unmittelbar die Geschäfte der GmbH und damit mittelbar jene der GmbH & Co. KG.¹³³

4.2. Gestaltungsformen der GmbH & Co. KG

Wie bei der Betriebsaufspaltung gibt es auch bei der GmbH & Co. KG unterschiedliche Gestaltungsformen. Zunächst ist hier auf die Beteiligungsverhältnisse bei der KG und bei der GmbH abzustellen.¹³⁴ Hierbei wird grundsätzlich zwischen einer GmbH & Co. KG „im engeren bzw. eigentlichem Sinne“ und einer GmbH & Co. KG „im weiteren Sinne“ unterschieden.¹³⁵ Bei einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne sind die Gesellschafter der KG zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH, es liegt die sog. Personenidentität vor.¹³⁶ Darüber hinaus stimmen die Beteiligungsverhältnisse am Kommanditkapital der KG und am Stammkapital der GmbH überein (sog. Beteiligungsidentität).¹³⁷ Bei einer GmbH & Co. KG im weiteren Sinne fehlt es an der Personenidentität und/oder der Beteiligungsidentität.¹³⁸ Eine zulässige Variation hierbei ist die sog. „Einmann- GmbH & Co. KG“, bei der eine Person sowohl Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH als auch der alleinige Kommanditist der KG ist.¹³⁹

5. Besteuerung der GmbH & Co. KG

Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Personengesellschaft handelt, gilt es bei der Besteuerung das Transparenzprinzip zu beachten.¹⁴⁰ Dies bedeutet, dass nicht die GmbH & Co. KG selbst Steuersubjekt ist, sondern die Gesellschafter und die Gewinne diesen daher unmittelbar zugerechnet werden.¹⁴¹ Um hierbei eine einheitliche Besteuerung zu gewährleisten, werden die Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt.¹⁴² Bei der Feststellung der Einkünfte sind sowohl Sonderbetriebseinnahmen als auch Sonderbetriebsausgaben (siehe 5.1.) mit zu berücksichtigen.¹⁴³ Die Gewinnanteile der natürlichen Personen bzw. Kommanditisten werden der Einkommensteuer unterworfen, der auf die Komplementär-GmbH entfallende Gewinn der Körperschaftssteuer (siehe hierzu 3.2.).¹⁴⁴ Durchbrochen wird das Transparenzprinzip jedoch bei der GewSt, hier werden Personengesellschaften gem. § 5 Abs.1 S.3 GewStG als selbstständige Steuersubjekte behandelt.¹⁴⁵ Ob die GmbH & Co. KG GewSt-pflichtig ist, hängt davon ab ob sie gewerbliche Einkünfte erzielt. Dies ist bei Personengesellschaften bzw. bei der GmbH & Co KG in folgenden Fällen gegeben¹⁴⁶:

- Die GmbH & Co. KG übt eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs.2 EStG aus.
- Die gesamten Einkünfte der GmbH & Co. KG gelten als gewerblich, wenn sie gem. § 15 Abs.3 Nr.1 EStG zumindest eine gewerbliche Tätigkeit ausübt („Abfärbe-/Infektionstheorie“).
- Wenn persönlich haftende Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind und nur diese oder nur Nicht-Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind, gelten die gesamten Einkünfte ebenfalls als gewerblich (§ 15 Abs.3 Nr.2 EStG, sog. „Geprägeregelung“). Dies gilt auch für GmbH & Co. KGs welche nur Vermögensverwaltung betreiben.

Die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr.1 S.2 GewStG ist nur möglich, wenn die GmbH & Co. KG ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, ansonsten greift die Regelung nach § 9 Nr.1 S.1 GewStG.¹⁴⁷ Der Kommanditist wird durch die (pauschale) Teilanrechnung der GewSt auf seine Einkommensteuer im Sinne des § 35 EStG entlastet.¹⁴⁸

5.1. Gesamthandvermögen und Sonderbetriebsvermögen

Das Gesellschaftsvermögen von Personenhandelsgesellschaften bzw. der GmbH & Co. KG ist gem. § 718 BGB gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesamthandvermögen). Dieses Vermögen wird auch im Außenverhältnis zu Dritten der Gesellschaft zugerechnet. Gewillkürtes Betriebsvermögen der Gesamthand ist nicht denkbar, entweder es liegt Gesamthands- bzw. Betriebsvermögen vor oder nicht.¹⁴⁹ Wirtschaftsgüter, die nur einem/mehreren Gesellschaftern gehören bzw. nicht der Gesamthand, sind gem. R 4.2 Abs.2 EStR ebenfalls dem Betrieb zuzurechnen, sofern sie dem Betrieb dienen. Wirtschaftsgüter dieser Art werden als „Sonderbetriebsvermögen (SBV)“ bezeichnet.¹⁵⁰ Das SBV wird in steuerrechtlichen Sonderbilanzen erfasst, die für jeden Gesellschafter zu erstellen sind.¹⁵¹ Der sich aus diesem Sonderbereich ergebende Gewinn oder Verlust ist dann allein dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen.¹⁵² Damit unterscheidet sich die Steuerbilanz deutlich von der Handelsbilanz, denn diese erfasst nur Vermögensgegenstände die in wirtschaftlichem Eigentum der Gesellschaft stehen.¹⁵³

Sinn & Zweck der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die steuerliche Gewinnermittlung ist insbesondere die Erfassung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bei Veräußerung oder Entnahme.¹⁵⁴ Hierdurch wird eine Annäherung des Mitunternehmers an den Einzelunternehmer gewährleistet.¹⁵⁵ Es wird zwischen SBV I und SBV II bzw. notwendigem und gewillkürtem SBV unterschieden.¹⁵⁶ Die in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen stehenden Erträge und Aufwendungen sind in einer Sonder-GuV als Sonderbetriebseinnahmen und als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen.¹⁵⁷ Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören die Sondervergütungen nach § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG des Gesellschafters sowie Erträge aus dem Einsatz von WG welche ihm gehören und der Personengesellschaft oder seiner Beteiligung an dieser dienen.¹⁵⁸ Als Sonderbetriebsausgaben gelten alle Aufwendungen, die wirtschaftlich mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters im SBV in Verbindung stehen.¹⁵⁹ Ein Beispiel hierfür sind Abschreibungen auf das SBV.¹⁶⁰

5.2. Anteile an der Komplementär-GmbH

Die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zählen zu deren notwendigen SBV II bei der KG.¹⁶¹ Dies liegt darin begründet, dass die GmbH-Anteile einen Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln.¹⁶² Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die GmbH über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt und sich rein auf die Geschäftsführung der KG beschränkt, neben der Tätigkeit als Komplementärin einen eigenen Geschäftsbetrieb von nur geringer Bedeutung betreibt und/oder einen respektablen Gewerbebetrieb hat, diesen jedoch im Interesse der KG betreibt.¹⁶³ Sowohl offene als auch vGA werden als Sondervergütungen bzw. Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten gem. § 15 Abs. 1 S.1 Nr.2 EStG zu deren Gewinnanteil und zum steuerlichen Gesamtgewinn der KG hinzugerechnet. Bei natürlichen Personen als GmbH-Gesellschaftern gilt für die Besteuerung das TEV (vgl. 3.1.2.).

5.3. Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH

Bzgl. der Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH gibt es steuerliche Fallstricke zu beachten, insbesondere dann wenn Kommanditisten bzw. den Kommanditisten nahe stehenden Personen zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind.¹⁶⁴ Um in diesem Zusammenhang vGA zu vermeiden, kommt es auch hier auf die Angemessenheit der Gewinnverteilung an.¹⁶⁵ Hierbei ist zunächst zu prüfen, ob die GmbH kapitalmäßig an der KG beteiligt ist oder nicht.¹⁶⁶

Liegt eine Vermögenseinlage der GmbH vor, ist die Gewinnverteilung angemessen, wenn der GmbH auf die Dauer Ersatz ihrer Aufwendungen, eine dem Kapitaleinsatz und dem vorhandenen Haftungsrisiko berücksichtigende Beteiligung am Gewinn zugesprochen wird.¹⁶⁷ Angemessenheit ist zu bejahen, wenn eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH sich mit dem Gewinnanteil zufrieden gegeben hätte.¹⁶⁸ Ist die GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt, ist die Gewinnverteilungsabrede angemessen, wenn sie neben ihrem Entgelt für Aufwendungen eine Haftungsvergütung erhält. Anhaltspunkt für die Höhe der Haftungsvergütung ist eine dem Risiko des Einzelfalls entsprechende im Wirtschaftsleben bankübliche Avalprovision.¹⁶⁹ Eine unangemessen niedrige Gewinnbeteiligung der GmbH stellt einen Forderungsverzicht dar, da ein Dritter auf eine angemessene Gewinnbeteiligung nicht verzichten würde.¹⁷⁰ Dasselbe gilt wenn der an die GmbH gezahlte Auslagenersatz zu niedrig bzw. nicht angemessen ist.¹⁷¹ Zahlt die GmbH & Co. KG an den Gesellschafter-Geschäftsführer überhöhte Vergütungen (bspw. ein überhöhtes Gehalt), so liegt ebenfalls eine vGA vor.¹⁷²

Bei Vorliegen einer vGA erhöht sich der Gewinnanteil der GmbH, da die vGA den Kommanditisten bzw. GmbH-Gesellschaftern jedoch schon mit ihren Gewinnanteilen zugeflossen ist, kommt es auf dieser Ebene zu keiner (nochmaligen) Hinzurechnung.¹⁷³ Die vGA hat auf Ebene der Gesellschafter lediglich Auswirkung auf die Zusammensetzung des Gewinnanteils.¹⁷⁴ Der Steuerbilanzgewinn wird um die vGA reduziert und die Sonderbetriebseinnahmen steigen in Höhe der vGA.¹⁷⁵ Ansonsten gelten für die vGA die sonst üblichen Vorschriften: Auf Ebene der Gesellschafter wird sie dem TEV unterworfen, auf Ebene der GmbH unterliegt die vGA der KSt.

5.4. Tätigkeitsvergütungen

Die steuerliche Behandlung von Geschäftsführergehältern bzw. Pensionszusagen an die Geschäftsführer der GmbH & Co. KG hängt davon ab, ob der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH selbst als Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist oder nicht.¹⁷⁶ Des Weiteren ist es für die steuerliche Beurteilung relevant, ob die Komplementär-GmbH außer der Geschäftsführung für die KG noch eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt.¹⁷⁷

5.4.1. Geschäftsführer ist kein Kommanditist

Ist der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH kein Personengesellschafter bzw. Kommanditist bei der GmbH & Co. KG, so zählt die für diese Tätigkeit bezogene (angemessene) Vergütung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG.¹⁷⁸ Erhält der Geschäftsführer seine Vergütung von der GmbH & Co KG, so stellt die Vergütung bei der GmbH & Co. KG eine Betriebsausgabe dar.¹⁷⁹ Die Komplementär-GmbH wird in diesem Fall nicht tangiert bzw. geschieht aus der Sicht der Buchhaltung bei dieser nichts.¹⁸⁰ Erhält der Geschäftsführer die Vergütung für seine Tätigkeit nicht persönlich, sondern in seiner Eigenschaft als Organ der GmbH, so liegt hier ein steuerlicher Vorweggewinn der GmbH vor.¹⁸¹ Die anschließend folgende Gehaltszahlung an den Geschäftsführer durch die GmbH ist von dieser im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung als Sonderbetriebsausgabe abzuziehen.¹⁸²

Erhält der Geschäftsführer sein Gehalt direkt von der Komplementär-GmbH, so macht diese jene ebenfalls als Sonderbetriebsausgabe geltend.¹⁸³ Voraussetzung hierbei ist, dass sich die Vergütung auf die Geschäftsführung der KG bezieht.¹⁸⁴ Erhält die GmbH von der KG Ersatz für die durch das Geschäftsführergehalt entstandenen Aufwendungen, so ist diese Vergütung bei der GmbH eine Sonderbetriebseinnahme bzw. bei der KG Aufwand.¹⁸⁵ Letzten Endes spielt es jedoch keine Rolle, wie der Nicht-Kommanditist, welcher die Position des Geschäftsführers inne hat, seine Vergütung erhält.¹⁸⁶ Das Geschäftsführergehalt wirkt sich auf Seiten der GmbH & Co. KG gewinnmindernd aus, der Geschäftsführer hat es als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu versteuern.¹⁸⁷

5.4.2. Geschäftsführer ist ein Kommanditist

Ist der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ein Kommanditist, so ergibt sich (vgl. 5.4.1.) ein völlig anderes Bild. In diesem Fall sind die Geschäftsführervergütungen keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 S.1 Nr.2 EStG.¹⁸⁸ Auch hier spielt es keine Rolle, ob der Geschäftsführer sein „Gehalt“ von der KG oder von der GmbH bezieht, die Vergütung stellt steuerlich eine Vorauszahlung auf seinen Gewinnanteil an der GmbH & Co KG dar.¹⁸⁹ Erhält die GmbH für die Geschäftsführung der KG eine Vergütung, so hat diese zunächst Sonderbetriebseinnahmen.¹⁹⁰ Durch die Auszahlung an den Geschäftsführer entstehen andererseits wieder Sonderbetriebsausgaben.¹⁹¹ Beim Geschäftsführer selbst liegen in jedem Fall Sonderbetriebseinnahmen vor.¹⁹²

Ist ein Kommanditist Geschäftsführer, kann dessen Vergütung somit nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden und wirkt sich damit nicht gewinnmindernd aus.¹⁹³ Ausnahmsweise erzielt der Kommanditist Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn bzw. soweit die Geschäftsführervergütung auf eine Tätigkeit entfällt, die mit der KG nicht in Zusammenhang steht.¹⁹⁴ Auf Seiten der GmbH ist der Anteil des Geschäftsführergehalts, der nicht auf die Führung der Geschäfte der KG entfällt, korrespondierend als Betriebsausgabe absetzbar.¹⁹⁵

5.4.3. Pensionszusagen

Auch für die steuerliche Behandlung von Pensionszusagen ist es von Bedeutung, ob der Geschäftsführer Kommanditist der GmbH & Co. KG ist oder nicht.¹⁹⁶ Ist der Geschäftsführer kein Kommanditist, so gelten die für Kapitalgesellschaften maßgebenden Grundsätze (siehe 3.2.2.). Ist der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG jedoch Kommanditist, so ist eine gegenüber der Gesellschaft erworbene Pensionsanwartschaft, wie das Geschäftsführergehalt (5.4.2.), eine Vergütung im Sinne des § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG.¹⁹⁷ Die Pensionszusage kann hierbei entweder durch die KG oder durch die Komplementär-GmbH erfolgen.¹⁹⁸

Erfolgt die Pensionszusage unmittelbar bzw. direkt durch die KG, so hat diese in der Gesellschaftsbilanz gem. § 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden.¹⁹⁹ Korrespondierend dazu hat der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Sonderbilanz die Pensionsanwartschaft als Forderung zu aktivieren.²⁰⁰ Mit Eintritt des Versorgungsfalls sind unter Beachtung der Grundsätze des R 6a Abs.22 EStR 2005 laufende Pensionsleistungen auf der Gesellschaftsebene als Betriebsausgaben abziehbar und die gebildeten Pensionsrückstellungen anteilig gewinnerhöhend aufzulösen.²⁰¹ Auf Ebene des Gesellschafters sind nach Eintritt des Versorgungsfalls die Pensionsleistungen als Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG zu erfassen.²⁰² Auch hier ist das Korrespondenzprinzip zu beachten; entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz ist die in der Sonderbilanz aktivierte Forderung gewinnmindernd aufzulösen.²⁰³ Erfolgt die Pensionszusage durch die Komplementär-GmbH, so wird die Gesamthandelsbilanz der GmbH & Co. KG hiervon nicht tangiert.²⁰⁴ Ansonsten hat die Pensionszusage für die Komplementär-GmbH die gleichen Folgen wie für die KG: Die GmbH hat im Rahmen der GmbH & Co. KG einen Sonderaufwand, der durch den Ansatz eines gleich hohen Anspruchs auf Sondervergütung in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers auszugleichen ist.²⁰⁵ Die Zusage wird in der GmbH-Bilanz passiviert und führt zu einer Sonderbetriebsausgabe der Komplementärin, der Pensionsanspruch stellt bei dem begünstigten Kommanditisten Sonderbetriebsvermögen dar.²⁰⁶ Einen eventuell bestehenden Aufwendungsersatzanspruch gegen die KG hat die GmbH zu aktivieren.²⁰⁷ Mit Eintritt des Versorgungsfalls sind auch hier die Pensionsrückstellungen aufzulösen bzw. mit den laufenden Zahlungen zu verrechnen (s.o.).²⁰⁸

Es macht schlussendlich also keinen Unterschied, ob die Pensionszusage von der GmbH & Co. KG selbst oder von der Komplementär-GmbH stammt.²⁰⁹ Unabhängig davon welche Gesellschaft die Pensionszusage geleistet hat, erhöhen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ebenso wie die laufenden Tätigkeitsvergütungen an den Kommanditisten dessen Vorweggewinn im Rahmen der GmbH & Co. KG.²¹⁰ Der Umstand, dass der Aufbau einer Rückstellung nicht zu einem direkten Geldzufluss beim begünstigten Gesellschafter führt, steht dem nicht entgegen.²¹¹

5.5. Analyse der GmbH & Co. KG bzw. Vergleich zur BA

Bei den Motiven zur Wahl der GmbH & Co. KG gibt es Schnittmengen zur Wahl der BA. So kombiniert die GmbH & Co. KG wie die BA die Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft bzw. es können steuerliche Vorteile genutzt werden welche Kapital- und Personengesellschaft für sich isoliert nicht haben. Eine weitere Gemeinsamkeit zur Betriebsaufspaltung ist die Tatsache, dass durch die Konstruktion der GmbH & Co. KG keine natürliche Person unbeschränkt haftet (siehe 4.1.). Neben diesen Gemeinsamkeiten sind bei der Rechtsformwahl jedoch auch die jeweiligen Nachteile gegeneinander abzuwiegen. Darüber hinaus besitzt eine Rechtsform Vorteile, welche die andere nicht hat. Während man im Rahmen der Betriebsaufspaltung angemessene GmbH-Geschäftsführergehälter in jedem Fall steuerlich geltend machen kann, ist dies bei der GmbH & Co. KG nicht möglich wenn der GmbH-Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist ist (vgl. 5.4.2.). Der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft kann somit den Abzug von Werbungskosten nach § 9 EStG nutzen, da es sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG handelt.²¹² Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, welcher gleichzeitig Kommanditist ist kann dieses Privileg nicht nutzen, da er Sonderbetriebseinnahmen bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.²¹³

Die Betriebsaufspaltung hat jedoch gegenüber der GmbH & Co. KG den Nachteil, dass es sich bei ihr um „Richterrecht“ handelt welches gesetzlich nicht kodifiziert ist; es können sich hierbei jeder Zeit Änderungen ergeben. Während bei der GmbH & Co. KG in jedem Fall Betriebsvermögen vorliegt, entfällt diese Eigenschaft bei der Betriebsaufspaltung wenn die personelle und/oder sachliche Verflechtung nicht mehr gegeben ist (siehe 3.3.). Wie die Betriebsaufspaltung (vgl. 3.3.) zieht auch die GmbH & Co. KG im Gegensatz zu einer Einzelunternehmung einen höheren Verwaltungs- und Beratungsaufwand sowie erhöhte Publizitätspflichten nach sich.

Neben steuerlichen Aspekten spielt jedoch auch die persönliche Situation des Unternehmers eine Rolle. Will er langfristig weitere Gesellschafter aufnehmen, so bietet sich die GmbH & Co. KG an, welche es ermöglicht Investoren als Kommanditisten aufnehmen.²¹⁴ Des Weiteren ist die GmbH & Co. KG im Rahmen der Unternehmensnachfolge ein beliebtes Instrument.²¹⁵ Diejenigen Kinder, die das operative Geschäft übernehmen sollen erhalten die Anteile an der Komplementär-GmbH, während die übrigen die Kommanditisten-Anteile erhalten.²¹⁶ Die GmbH & Co. KG kann darüber hinaus die ungewollte Beendigung einer Betriebsaufspaltung verhindern, indem das Besitzunternehmen in Form eines Einzelunternehmens in eine KG umgewandelt wird.²¹⁷ Das Thema Verlustverrechnung sollte ebenfalls in den Überlegungen bei der Wahl zwischen Betriebsaufspaltung und GmbH & Co KG bedacht werden, da es hierbei zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften Unterschiede gibt.²¹⁸ Aufgrund des Trennungsprinzips können die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verluste nicht mit anderen Einkünften bei der Ermittlung der Einkommensteuer verrechnen, die Verluste bleiben auf der Ebene der Kapitalgesellschaft „gefangen“.²¹⁹ Bei Personengesellschaften hingegen können die Gesellschafter ihre anteiligen Verluste grundsätzlich mit anderen Einkünften bei der Ermittlung der Einkommensteuer verrechnen.²²⁰ Bei Personengesellschaften mit beschränkter Haftung, wie der GmbH & Co. KG, ist jedoch § 15a EStG zu beachten. Die Verlustverrechnung der beschränkt haftenden Gesellschafter, also der Kommanditisten, ist auf die Höhe der von ihnen geleisteten Einlage beschränkt.²²¹

6. Steuerbelastungsvergleich

Für den nun folgenden Steuerbelastungsvergleich wird zunächst ein Grundfall skizziert, auf dessen Basis ein erster Vergleich zwischen den genannten Rechtsformen erfolgt. Anschließend werden bestimmte Parameter verändert bzw. hinzugefügt, um zu untersuchen wie sich dies auf die jeweilige Steuerbelastung auswirkt. In den jeweiligen Vergleichen wird dabei zuerst die BA analysiert. Hierbei wird zunächst die Betriebsgesellschaft betrachtet, um dann die Besteuerung der Besitzgesellschaft bzw. des Gesellschafters aufzuzeigen. Anschließend wird die GmbH & Co KG betrachtet. Die Ergebnisse des jeweiligen Steuerbelastungsvergleichs werden direkt analysiert, um aufzuzeigen welchen Einfluss bestimmte Faktoren haben. Nachdem die Wirkung sämtlicher in Frage kommender bzw. der ausgewählten Parameter ermittelt wurde, werden die Ergebnisse zu einem Gesamtfazit zusammengetragen, um ggfs. eine Empfehlung für eine der beiden Rechtsformen aussprechen zu können.

[...]

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¹ Vgl. Hebig (2014), S.131.

² Vgl. Bitz (2017), § 15 EStG, Rn.116a.

³ Vgl. Niemeier u.a. (2014), S.1524.

⁴ Vgl. Neufang/Bohnenberger (2016), Rz. 578-579.

⁵ Vgl. Söffing/Micker (2016), S.51-53.

⁶ Vgl. BFH vom 23.03.2011, X R 45/09, BStBl 2011 II, S.778.

⁷ Vgl. Dötsch (2016), § 14 KStG, Tz. 148.

⁸ Vgl. BFH vom 08.09.2011, IV R 44/07, BStBl 2012 II, S. 136.

⁹ Vgl. Schulze (2017), S.144.

¹⁰ Vgl. Güroff (2017), § 2 GewStG, Rn. 296.

¹¹ Vgl. Bode (2016), § 15 EStG, Rn. 591-593.

¹² Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 833-835.

¹³ Vgl. Klingebiel/Lang/Rupp (2018), § 8 KStG, Tz. 320.

¹⁴ Vgl. Rick u.a. (2016), S.631.

¹⁵ Vgl. Grobshäuser (2017), S.677.

¹⁶ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1056.

¹⁷ Vgl. Patt (2017), S.45.

¹⁸ Vgl. BFH vom 23.07.1981, IV R 103/78, BStBl 1982 II, S. 60.

¹⁹ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1125.

²⁰ Vgl. Patt (2017), S.15.

²¹ Vgl. Patt (2017), S.15.

²² Vgl. Zwirner/Tippelhofer (2017), Rn. 33c.

²³ Vgl. Eisele (2016), § 95 BewG, Rn. 40-41.

²⁴ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1285.

²⁵ Vgl. Masuch/Meyer (2018), S.117-118..

²⁶ Vgl. Jäger/Lang/Künze (2016), S.318.

²⁷ Vgl. Selder (2016), § 1 InvZulG 2010, Rn. 17-18.

²⁸ Vgl. Eisele (2016), § 95 BewG, Rn. 30.

²⁹ Vgl. Grobshäuser (2017), S.663.

³⁰ Vgl. BFH vom 6.11.1991, XI R 12/87, BStBl 1992 II, S.415.

³¹ Vgl. Schulze (2017), S.144.

³² Vgl. Kahle/Heinstein (2017), Anhang 2 zu § 15 EStG, Rz. 64.

³³ Vgl. Güroff (2017), § 2 GewStG, Rn. 313.

³⁴ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1161.

³⁵ Vgl. Wacker (2017), § 15 EStG, Rz. 809.

³⁶ Vgl. Rick u.a. (2016), S.632.

³⁷ Vgl. Patt (2018), § 20 UmwStG, Tz. 41.

³⁸ Vgl. Selder (2017), § 7 GewStG, Rn. 68.

³⁹ Vgl. Grobshäuser (2017), S.674.

⁴⁰ Vgl. Kreft (2017), Rn. 221.

⁴¹ Vgl. Roser (2016), § 7 GewStG, Rz. 306-307.

⁴² Vgl. Grobshäuser (2017), S.674.

⁴³ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 811-812.

⁴⁴ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 811-812.

⁴⁵ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1170-1171.

⁴⁶ Vgl. Kreft (2017), Rn. 221.

⁴⁷ Vgl. Güroff (2017), § 2 GewStG, Rn. 321.

⁴⁸ Vgl. Güroff (2017), § 2 GewStG, Rn. 321.

⁴⁹ Vgl. Schulze (2017), S.145.

⁵⁰ Vgl. Bode (2016), § 15 EStG, Rn. 600-601.

⁵¹ Vgl. Bitz (2017), § 15 EStG, Rn. 320.

⁵² Vgl. Bitz (2017), § 15 EStG, Rn. 320.

⁵³ Vgl. BMF-Schreiben vom 17.10.2002 – IV A 6 – S 2240-134/02, BStBl. 2002 I, S.1028.

⁵⁴ Vgl. Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 820-821.

⁵⁵ Vgl. Grobshäuser (2017), S.667.

⁵⁶ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 820-821.

⁵⁷ Vgl. Rick u.a. (2016), S.634.

⁵⁸ Vgl. Grobshäuser (2017), S.638.

⁵⁹ Vgl. Patt (2018), § 20 UmwStG, Tz. 70.

⁶⁰ Vgl. Patt (2018), § 20 UmwStG, Tz. 70.

⁶¹ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 836-838.

⁶² Vgl. Bode (2016), § 15 EStG, Rn. 609-610.

⁶³ Vgl. Wacker (2018), §15 EStG, Rz. 873-874.

⁶⁴ Vgl. Heinicke (2018a), § 4 EStG, Rz. 104-105.

⁶⁵ Vgl. Heinicke (2018a), § 4 EStG, Rz. 252-253.

⁶⁶ Vgl. Rengier (2018), S. 1145-1146.

⁶⁷ Vgl. BFH vom 22.06.2016, X R 54/14, BStBl 2017 II, S.529-534.

⁶⁸ Vgl. Grefe (2016), S. 255.

⁶⁹ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1280.

⁷⁰ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1280.

⁷¹ Vgl. Gnauck (2017), S.16.

⁷² Vgl. Moritz/Strohm (2016), § 15 EStG, Rz. 388.

⁷³ Vgl. Levedag (2018), § 3c EStG, Rz.11-12.

⁷⁴ Vgl. Lieder (2017), § 13 GmbHG, Rn. 331.

⁷⁵ Vgl. Patt (2017), S.81-82.

⁷⁶ Vgl. Briese (2018), S.94.

⁷⁷ Vgl. Kahle/Heinstein (2017), Anhang 2 zu § 15 EStG, Rz. 222.

⁷⁸ Vgl. Lieder (2017), § 13 GmbHG, Rn. 331.

⁷⁹ Vgl. Zenthöfer (2017), S.155.

⁸⁰ Vgl. Zenthöfer (2017), S.155.

⁸¹ Vgl. Gosch (2015), § 8 KStG, Rn. 395-396.

⁸² Vgl. Janssen (2017), S.7-9.

⁸³ Vgl. Grobshäuser (2017), S.464-465.

⁸⁴ Vgl. Grobshäuser (2017), S.464-465.

⁸⁵ Vgl. BFH vom 11.12.1991, I R 152/90, BStBl 1992 II, S. 690.

⁸⁶ Vgl. Tebben, § 6 GmbHG, Rn. 160-162.

⁸⁷ Vgl. Krüger (2018), § 19 EStG, Rz.10-11.

⁸⁸ Vgl. Seel (2017), S.3874-3875.

⁸⁹ Vgl. Grobshäuser (2017), S.464-465.

⁹⁰ Vgl. Gnauck (2017), S.16.

⁹¹ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.77-78.

⁹² Vgl. Pradl (2018), S.242.

⁹³ Vgl. Pradl (2018), S.242.

⁹⁴ Vgl. Janssen (2017), S.130-132.

⁹⁵ Vgl. Janssen (2017), S.7-9.

⁹⁶ Vgl. Harle (2015), S.245.

⁹⁷ Vgl. Janssen (2017), S.6-7.

⁹⁸ Vgl. Demuth (2015), S.137.

⁹⁹ Vgl. Weber-Grellet (2018a), § 20 EStG, Rz. 52-53.

¹⁰⁰ Vgl. BFH vom 28.04.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II, S. 41-42.

¹⁰¹ Vgl. BFH vom 28.04.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II, S. 41-42.

¹⁰² Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.84-85.

¹⁰³ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.84-85.

¹⁰⁴ Vgl. Heuel/Matthey (2018), S.54.

¹⁰⁵ Vgl. Bitz (2017), § 15 EStG, Rn. 390-391.

¹⁰⁶ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 819-820.

¹⁰⁷ Vgl. Klingebiel/Lang/Rupp (2018), § 8 KStG, Tz.1005-1006.

¹⁰⁸ Vgl. Klingebiel/Lang/Rupp (2018), § 8 KStG, Tz.1005-1006.

¹⁰⁹ Vgl. BFH vom 11.10.1977, VIII R 191/74, BStBl 1978 II, S.109-111.

¹¹⁰ Vgl. Klingebiel/Lang/Rupp (2018), § 8 KStG, Tz.1006.

¹¹¹ Faktoren vgl. Bitz (2017), § 15 EStG, Rn. 391-392.

¹¹² Vgl. Zwirner/Tippelhofer (2017), Rn. 33d.

¹¹³ Vgl. Zwirner/Tippelhofer (2017), Rn. 33d.

¹¹⁴ Vgl. Söffing/Micker (2016), S.387.

¹¹⁵ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 805.

¹¹⁶ Vgl. Zwirner/Tippelhofer (2017), Rn. 33d.

¹¹⁷ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1081-1082.

¹¹⁸ Vgl. Patt (2017), S.10.

¹¹⁹ Vgl. Rux (2014), Rz. 4-5.

¹²⁰ Vgl. Nöcker (2017), § 2 GewStG, Rz. 1081-1082.

¹²¹ Vgl. Patt (2017), S.6.

¹²² Vgl. Rux (2014), Rz. 40-41.

¹²³ Vgl. Rux (2014), Rz. 40-41.

¹²⁴ Vgl. Rux (2014), Rz. 40-41.

¹²⁵ Vgl. Kahle/Heinstein (2017),Anhang 2 zu § 15 EStG, Rz. 7.

¹²⁶ Vgl. Maier (2017), S.357.

¹²⁷ Vgl. Preißer/von Rönn (2013), S.391.

¹²⁸ Vgl. Oetker (2017), § 161 HGB, Rn. 50.

¹²⁹ Vgl. Oetker (2017), § 161 HGB, Rn. 67.

¹³⁰ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.14-15.

¹³¹ Vgl. Bisle (2017), S.2299.

¹³² Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.10-11.

¹³³ Vgl. Oetker (2017a), § 164 HGB, Rn. 50-51.

¹³⁴ Vgl. Oetker (2017), § 161 HGB, Rn. 76-77.

¹³⁵ Vgl. Avella (2011), Anhang 1 zu § 15 EStG, Rz. 10-11.

¹³⁶ Vgl. Avella (2011), Anhang 1 zu § 15 EStG, Rz. 10-11.

¹³⁷ Vgl. Oetker (2017), § 161 HGB, Rn. 76-77.

¹³⁸ Vgl. Oetker (2017), § 161 HGB, Rn. 77-78.

¹³⁹ Vgl. Hamminger (2017), S.1670.

¹⁴⁰ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.19-20.

¹⁴¹ Vgl. Preißer/von Rönn (2013), S.38.

¹⁴² Vgl. Heinicke (2018), § 1 EStG, Rz. 13-14.

¹⁴³ Vgl. Preißer/von Rönn (2013), S.36-37.

¹⁴⁴ Vgl. Maier (2017), S.364-365.

¹⁴⁵ Vgl. Preißer/von Rönn (2013), S.37.

¹⁴⁶ Fälle vgl. Niehus/Wilke (2015), S.38-39.

¹⁴⁷ Vgl. Roser (2016), § 9 GewStG, Rz. 92-93.

¹⁴⁸ Vgl. Maier (2017), S.351.

¹⁴⁹ Vgl. Kolbe (2017), BAAAB-14222.

¹⁵⁰ Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 760-761.

¹⁵¹ Vgl. Kirsch (2017), SAAAB-14452.

¹⁵² Vgl. Cremer (2017), S.17.

¹⁵³ Vgl. Bode (2016), § 15 EStG, Rn. 458-463.

¹⁵⁴ Vgl. Nitzschke (2017), § 20 UmwStG, Rn. 49-51.

¹⁵⁵ Vgl. Cremer (2018), OAAAG-80670.

¹⁵⁶ Vgl. Bode (2016), § 15 EStG, Rn. 458-463.

¹⁵⁷ Vgl. Cremer (2017), S.17.

¹⁵⁸ Vgl. Cremer (2017), S.17.

¹⁵⁹ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 645.

¹⁶⁰ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 645.

¹⁶¹ Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 760-761.

¹⁶² Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 714-716.

¹⁶³ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 714-716.

¹⁶⁴ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.355-358.

¹⁶⁵ Vgl. Zenthöfer (2017), S.7.

¹⁶⁶ Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 826-828.

¹⁶⁷ Vgl. Niehus/Wilke (2015), S.356-357.

¹⁶⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1994, I R 50/94, BStBl 1995 II, S.549.

¹⁶⁹ Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 828-829.

¹⁷⁰ Vgl. Maier (2017), S.375-376.

¹⁷¹ Vgl. Maier (2017), S.375-376.

¹⁷² Vgl. Weber-Grellet (2018a), § 20 EStG, Rz. 51.

¹⁷³ Vgl. Frotscher (2017), HI7450180.

¹⁷⁴ Vgl. Frotscher (2017), HI7450180.

¹⁷⁵ Vgl. Frotscher (2017), HI7450180.

¹⁷⁶ Vgl. Seel (2017), S.3871.

¹⁷⁷ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 717.

¹⁷⁸ Vgl. Krüger (2018), § 19 EStG, Rz. 35.

¹⁷⁹ Vgl. Maier (2017), S.370-371.

¹⁸⁰ Vgl. Maier (2017), S.370-371.

¹⁸¹ Vgl. Rux (2013), Rz. 449.

¹⁸² Vgl. Frotscher (2017a), § 180 AO, Rz. 78.

¹⁸³ Vgl. Frotscher (2017a), § 180 AO, Rz. 78.

¹⁸⁴ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 236-237.

¹⁸⁵ Vgl. Rux (2013), Rz. 449.

¹⁸⁶ Vgl. Maier (2017), S.370-371.

¹⁸⁷ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 236-237.

¹⁸⁸ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 717.

¹⁸⁹ Vgl. Frotscher (2017a), § 180 AO, Rz. 78.

¹⁹⁰ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 235-236.

¹⁹¹ Vgl. Maier (2017), S.370-371.

¹⁹² Vgl. Maier (2017), S.370-371.

¹⁹³ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 235-236.

¹⁹⁴ Vgl. Rux (2013), Rz. 448.

¹⁹⁵ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 235-236.

¹⁹⁶ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 249-253.

¹⁹⁷ Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 585-587.

¹⁹⁸ Vgl. Rux (2013), Rz. 454.

¹⁹⁹ Vgl. Rux (2013), Rz. 454.

²⁰⁰ Vgl. Gosch (2015), § 8 KStG, Rn. 891a-892.

²⁰¹ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 250-251.

²⁰² Vgl. Wacker (2018), § 15 EStG, Rz. 584-586.

²⁰³ Vgl. Maier (2017), S.372-373.

²⁰⁴ Vgl. Rux (2013), Rz. 454.

²⁰⁵ Vgl. Binz/Sorg (2018), § 16 EStG, Rz. 250-251.

²⁰⁶ Vgl. Weber-Grellet (2018), § 6a EStG, Rz. 29-30.

²⁰⁷ Vgl. Weber-Grellet (2018), § 6a EStG, Rz. 29-30.

²⁰⁸ Vgl. Rux (2013), Rz. 454.

²⁰⁹ Vgl. Grottel/Baldamus (2018), § 247 HGB, Rn. 821-822.

²¹⁰ Vgl. Rux (2013), Rz. 453.

²¹¹ Vgl. Avella (2011), Anhang 1 zu § 15 EStG, Rz.126.

²¹² Vgl. Zenthöfer (2016), S.35.

²¹³ Vgl. Grobshäuser (2017), S.684.

²¹⁴ Vgl. Rux (2017), Rz. 5.

²¹⁵ Vgl. Werner (2018), S.101.

²¹⁶ Vgl. Stinn (2017), S.3229-3230.

²¹⁷ Vgl. Bisle (2017), S.2299.

²¹⁸ Vgl. Maier (2017a), S.12-14.

²¹⁹ Vgl. Maier (2017a), S.12-14.

²²⁰ Vgl. Maier (2017a), S.12-14.

²²¹ Vgl. Wacker (2018a), §15a EStG, Rz. 1-4.