Die Segmentberichterstattung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Verzeichnis der Anlagen im Anhang

1. Einleitung

2. Die Grundlagen der Segmentberichterstattung
2.1. Die Notwendigkeit der Segmentberichterstattung
2.2. Grundsätze der Segmentberichterstattung
2.2.1. Die Segmentberichterstattung als Teil des Jahresabschlusses
2.2.2. Die Abgrenzung von Segmenten
2.2.3. Der Zusammenhang zwischen segmentierten und aggregierten Daten
2.2.4. Die Festlegung der zu veröffentlichenden Segmentdaten

3. Der überarbeitete Standart des International Accounting Standards Committee zur Segmentberichterstattung IAS-14 (revised) im Vergleich zur bisherigen Regelung
3.1. Vorbemerkungen
3.2. Anwendungsbereich
3.3. Die Abgrenzung der Segmente
3.3.1. Vorbemerkungen
3.3.2. Die Definition von Segmenten
3.3.3. Primäres und sekundäres Berichtsformat
3.3.4. Die Identifikation von Segmenten
3.3.5. Ausweisbare Segmente
3.4. Auszuweisende Informationen
3.4.1. Primäres Berichtsformat
3.4.2. Sekundäres Berichtsformat

4. Die Segmentberichterstattung deutscher Unternehmen

5. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der Anlagen im Anhang Seite

Anlage 1: Kriterien zur Bestimmung von „Business Segments“ und „Geographical Segments“

Anlage 2: Angabepflicht für Sekundärsegmente

Anlage 3: Die neuen Regelungen des IAS 14 (revised) „Reporting Financial Information by Segment“ im Überblick

Anlage 4: Im Jahresabschluß ausgewiesene Segmentinformationen ausgewählter Unternehmen

1. Einleitung

Große Unternehmen dehnen ihre Aktivitäten zunehmend auf internationale Ebene sowie auf verschiedene Produkte aus¹. Die Gründe dieser Vorgehensweise finden sich in der Schaffung neuer bzw. in der Erhaltung bereits bestehender Absatzmärkte und der damit erhofften Existenzsicherung durch Begrenzung von unternehmerischen Risiken und der Vereinahmung zusätzlicher Erträge.² In der Rechnungslegung stößt diese fortschreitende Diversifikation dort insofern auf Probleme, wo in den Jahresabschlüssen solcher Unternehmen nur die aggregierten Daten der unterschiedlichen Geschäftsbereiche und Regionen ausgewiesen werden. Für den externen Bilanzleser stellt diese Entwicklung ein Informationsdefizit dar, da sich die Vermögens- und Ertragslage von Geschäftsbereichen aus den aggregierten Daten nicht entnehmen läßt. Es besteht somit die Gefahr, daß der Jahresabschluß seine Funktion der Bereitstellung verläßlicher und entscheidungsrelevanter Daten nicht mehr in ausreichendem Maß erfüllen kann.³ Dadurch ergibt sich die Notwendigkeit, durch eine gesonderte Segmentberichterstattung Daten der einzelnen Segmente soweit zur Verfügung zu stellen, um die Transparenz von Jahresabschlüssen diversifizierter Unternehmen zu erhöhen.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Grundzüge der Segmentberichterstattung darzulegen. Dazu soll zunächst auf die Grundlagen eingegangen werden, wobei hier die Notwendigkeit der Segmentberichterstattung und deren Grundsätze im Vordergrund stehen.

Anschließend soll speziell auf den überarbeiteten Standard des International Accounting Standards Committee (IASC) zur Segmentberichterstattung IAS-14 (revised) im Vergleich zur bisherigen Regelung eingegangen werden. Besonderer Wert wird hier auf die Abgrenzung der Segmente und die jeweils auszuweisenden Informationen gelegt.

Abschließend wird auf die Vorschriften zur Segmentberichterstattung nach HGB eingegangen, wobei auch empirische Untersuchungen zur Segmentberichterstattung deutscher Unternehmen angesprochen werden sollen.

2. Die Grundlagen der Segmentberichterstattung

2.1. Die Notwendigkeit der Segmentberichterstattung

Wenn über die Segmentberichterstattung berichtet wird, muß zuerst definiert werden, was ein Segment ist. HAASE definiert den Begriff des Segments wie folgt: „Als Segment gilt jede isolierbare Untereinheit (Produktgruppe, Geschäftszweig, Profit Center etc. ) innerhalb einer diversifizierten Wirtschaftseinheit (Unternehmung, Konzern); unter Segmentpublizität wird die Veröffentlichung spezifischer Informationen über diese Untereinheiten verstanden.“⁴

Die Veröffentlichung von segmentierten Daten der Rechnungslegung läßt sich mit dem elementaren Interesse der Informationsadressaten an der Sicherung der Existenz des betreffenden Unternehmens erklären. Gerade die externe Rechnungslegung stellt ein wichtiges Instrument der Entscheidungsfindung der jeweiligen Adressaten dar, wie z.B. der Beginn einer Teilhaberschaft oder deren Ende. Investoren und andere Adressaten des Jahresabschlusses benötigen also Informationen, um Entscheidungen zu treffen.⁵ Diversifikation, wie z.B. Tätigwerden in verschiedenen geographischen Regionen oder Anbieten von verschiedenen Produkten oder Dienstleistungen, kann in Unternehmen aber zur Entstehung von Segmenten führen, die sich in Wachstumsaussichten, Risiken und Gewinnerwartungen unterscheiden.⁶ Eine aggregierte Rechnungslegung kann diese unterschiedlichen Aspekte für den externen Bilanzadressaten aber nicht transparent machen, was zu einem Informationsdefizit führt. Da Segmentinformationen für Jahresabschlußnutzer wie z.B. potentielle Investoren, Kreditgeber, Lieferanten, Wirtschaftspresse für ihre Entscheidungen von Bedeutung sein können, ist es notwendig, diese zu veröffentlichen.⁷ Das Problem von aggregierten Daten trifft vor allem auf den Konzernabschluß zu. Hier werden häufig eine Vielzahl unterschiedlicher Unternehmen, mit verschiedenen Tätigkeitsbereichen in verschiedenen Regionen, unter dem Dach des Konzerns zusammengefaßt. Hier wird die Notwendigkeit der Disaggregation vor dem Hintergrund der zunehmenden Bedeutung des Konzernabschlusses für die Bilanzanalyse deutlich.⁸

Weiterhin kann die Veröffentlichung einer aussagefähigen Segmentberichterstattung zu geringeren Kapitalkosten für das Unternehmen führen, da die Informationen genauere Vorhersagen über die Unternehmensentwicklung ermöglichen und somit das Risiko möglicher Kapitalgeber und Investoren verringern können.⁹

2.2. Grundsätze der Segmentberichterstattung

2.2.1. Die Segmentberichterstattung als Teil des Jahresabschlusses

Segmentinformationen beziehen sich auf Daten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Sie sollen diese erläutern und analysieren und gegebenenfalls wichtige Zusatzinformationen liefern. Aus diesen Gründen sind die Informationen über die einzelnen Segmente in den Anhang aufzunehmen, sind deshalb Teil des Jahresabschlusses und unterliegen der Prüfungspflicht durch einen Wirtschaftsprüfer. Somit unterliegen sie auch der Generalnorm und den gleichen Rechnungslegungsgrundsätzen, die in Deutschland durch die GoB verkörpert werden, wie z.B. Klarheit und Übersichtlichkeit, Richtigkeit und Vollständigkeit.¹⁰

Korrespondierend zu den GoB in Deutschland finden sich in den USA etwa die „basic accounting assumptions“.

2.2.2. Die Abgrenzung von Segmenten

Die richtige Abgrenzung der einzelnen Segmente voneinander ist ein entscheidendes Kriterium für die Aussagekraft der Segmentberichterstattung.¹¹ Eine fehlerhafte oder widersprüchliche Trennung von Segmenten kann die Daten für Entscheidungsprozesse unklar oder sogar unbrauchbar machen, so daß die Ziele der Segmentpublizität nicht mehr erreicht werden können. Es ist daher erforderlich, bei der Bildung unterschiedlicher Segmente bestimmte Bedingungen einzuhalten. Im Einzelnen handelt es sich hier um die Kriterien der Segmenthomogenität und der Segmentwesentlichkeit.

Die Segmenthomogenität fordert von den ökonomischen Gegebenheiten der Unternehmensaktivitäten, die in einem Segment aggregiert werden sollen, eine Homogenität im Hinblick „ihrer Auswirkungen auf die (wirtschaftliche) Situation des Unternehmens“¹².

Bei dem Kriterium der Segmentwesentlichkeit kommt es darauf an, daß die Segmente eine wesentliche Stellung im Unternehmen besitzen.¹³

Bei einer näheren Betrachtung dieser Kriterien wird klar, daß es sich hier nur um Richtlinien handelt. Eine theoretisch exakte Vorgehensweise bei der Abgrenzung von Berichtssegmenten kann es auf Grund der unterschiedlichen, unternehmensindividuellen Voraussetzungen nicht geben. Vielmehr kommt es bei der Abgrenzung von Segmenten auf die Entscheidungen der jeweiligen Entscheidungsträger in den Unternehmen an.¹⁴

Das IASC hat allerdings in seinem überarbeiteten Standard zur Segmentberichterstattung eine zahlenmäßige Grenze zur Feststellung der Wesentlichkeit eines Segments angegeben, worauf an späterer Stelle noch einzugehen sein wird.

2.2.3. Der Zusammenhang zwischen segmentierten und aggregierten Daten

¹⁵ Die Bereitstellung segmentierter Daten soll in erster Linie zu einer Ausweitung der Informationen im Vergleich zur ausschließlichen Angabe aggregierter Daten führen.

Aus diesem Grund stellt sich die Frage nach dem Zusammenhang von aggregierten und segmentierten Daten. Mit anderen Worten: Wie kommt man von den aggregierten Daten zu den segmentierten Daten?

Hier lassen sich zwei Konzepte unterscheiden. Zum einen der Ansatz autonomer Einheiten („autonomous entity approach“), zum anderen der Disaggregationsansatz („disaggregation approach“).

Beim Ansatz autonomer Einheiten geht man bei der Erstellung der Segmentdaten davon aus, daß die jeweiligen Segmente unabhängige Wirtschaftseinheiten darstellen, die selbst nicht diversifiziert sind. Schwierigkeiten ergeben sich hier vor allem bei bestehenden Interdependenzen zwischen den einzelnen Segmenten, wie z.B. gemeinschaftlich verursachte Kosten durch die gemeinschaftliche Nutzung eines Wirtschaftsobjektes oder Umsätze zwischen den Segmenten.

Dagegen geht man beim Disaggregationsansatz von den aggregierten Daten im Jahresabschluß aus. Anschließend werden in einer Überleitungsrechnung die Daten der Segmente ermittelt. Es besteht also ein arithmetischer Zusammenhang zwischen den Daten aus Bilanz und G+V und den Daten der Segmentberichterstattung

Nach herrschender Meinung ist der Disaggregationsansatz dem Ansatz autonomer Einheiten vorzuziehen, da der Zusammenhang zwischen den Daten leichter zu erkennen ist und somit einem der Hauptargumente der Segmentberichterstattung, Lage und Entwicklung eines Unternehmens besser abschätzen zu können, Rechnung getragen werden kann.

Das diese Vorgehensweise auch in der Praxis bevorzugt wird, zeigt sich darin, daß Standardsetter, wie das Financial Accounting Standard Board (FSAB) in den USA und das IASC diese Vorgehensweise bei der Erstellung der Segmentberichterstattung empfehlen.

Dabei darf der Ausweis der Segmentdaten nicht mit einer eigenen Rechnungslegung der unterschiedlichen Segmente verwechselt werden.

2.2.4. Die Festlegung der zu veröffentlichenden Segmentdaten

Nachdem der Zweck und die Notwendigkeit der Veröffentlichung segmentierter Daten dargelegt wurde, soll im Folgenden erörtert werden, welche Informationen über die Segmente veröffentlicht werden und wie diese beschaffen sein sollen.

Die Inhalte dieser Informationen müssen den Zielsetzungen der Segmentberichterstattung entsprechen, d.h. sie müssen den Bilanzadressaten entscheidungsrelevante Daten liefern. Da aus Gründen der Praktikabilität nicht alle Informationen über ein Segment veröffentlicht werden können, muß eine Auswahl an aussagekräftigen Informationen getroffen werden. Wie oben bereits erwähnt, gilt auch für die Segmentberichterstattung die Generalnorm der Jahresabschlußerstellung, d.h. die veröffentlichten Informationen müssen einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Segmente geben. Daraus folgt, daß mehr als nur eine Information zu veröffentlichen ist, um die unterschiedlichen Risiken der verschiedenen Geschäftsbereiche zu erfassen. Es sind dies der Segmentumsatz, das Segmentergebnis und das eingesetzte Segmentvermögen.¹⁶

Bei der Angabe des Segmentumsatzes stellt sich die Frage, ob Umsätze zwischen den Segmenten mit ausgewiesen werden sollen. Dies ist bei Anwendung des Disaggregationsansatzes zu verneinen, da hier nur die Segmentumsätze auszuweisen sind, die sich aus dem aggregierten Jahresabschluß ergeben. Auch bei Konzernabschlüssen ist analog vorzugehen, da im Rahmen der Konsolidierung solche Innenumsätze zu eliminieren sind. Dies hat den Vorteil, daß nur die Umsätze mit fremden Dritten im Segment ausgewiesen werden, was die Segmentertragslage zutreffend beschreibt.¹⁷

Ein Nachteil dieser Vorgehensweise ist, daß Segmentumsatz und Segmentergebnis nicht mehr korrekt wiedergegeben werden, da der eliminierte Umsatz mit anderen Segmenten das Segmentergebnis beeinflußt. Diesem Umstand ist mit weiteren Erläuterungen Rechnung zu tragen, was der internationalen Praxis entspricht.

Auch bei Ermittlung des Segmentergebnisses stellt sich die Frage nach der Vorgehensweise, da die Gefahr besteht, daß dem Segment nicht mehr eindeutig zuordnungsfähige Daten über einen Schlüssel verteilt werden und somit der Aussagegehalt des Segmentergebnisses verringert wird. Daher wird i.A. auf das Betriebsergebnis des Segments Bezug genommen, wie es nach dem G+V-Schema ermittelt wird. Daraus folgt, daß bestimmte Aufwendungen und Erlöse wie z.B. außerordentliche Posten nicht bei der Bestimmung des Betriebsergebnisses berücksichtigt werden.¹⁸

Um einen relativen Vergleich der Erfolge der Segmente zu ermöglichen, ist die Angabe des zur Erzielung des Erfolges eingesetzten Kapitals notwendig. Daher ist bei der Veröffentlichung von Segmentdaten zusätzlich das eingesetzte Segmentvermögen anzugeben. Die Definition des Vermögens steht hier zugunsten einer kontinuierlichen Anwendung im Hintergrund.

3. Der überarbeitete Standard des International Accounting Standards

Committee zur Segmentberichterstattung IAS-14 (revised) im Vergleich zur bisherigen Regelung¹⁹

3.1. Vorbemerkungen

Das IASC wurde 1973 von verschiedenen Vertretern, darunter Deutschland, Frankreich, Großbritannien und die USA, als freiwilliger Zusammenschluß von Berufsverbänden gegründet. Ziel des IASC ist die Erarbeitung von Grundsätzen der Rechnungslegung und deren weltweite Beachtung.

Die Rechnungslegung nach IAS wird durch ein zweistufiges Regelwerk bestimmt.

Die erste Stufe bildet das sog. Framework, das als eine Sammlung von Grundlagen zu verstehen ist, die der Ausarbeitung neuer Standards dienen. Es dient dem IASC als theoretische Grundlage zur Lösung vom Problemen der Rechnungslegung.²⁰ Ebenfalls im Framework geregelt sind u.a. Fragen der Ziele des IASC, der Bilanzierungsfähigkeit sowie der Gewinnrealisierung.²¹

Die zweite Stufe der Regelungen des IASC bilden die Standards, welche die Einzelfragen der Rechnungslegung regeln. Dabei folgen diese keiner einheitlichen Systematik, sondern decken sowohl Problembereiche als auch einzelne Fragen zu Bilanzposten und bestimmten Branchen ab. Die Standards sind grundsätzlich allgemeinverbindlich, d.h. es wird nicht zwischen Einzel- und Konzernabschluß unterschieden, und auch größen- oder rechtsformabhängige Regelungen gibt es nicht.²²

Die Mitglieder verpflichten sich, die Beachtung der IAS zu fördern, da es dem IASC auf Grund seiner privatrechtlichen Stellung heute noch an Durchsetzungsvermögen mangelt.²³ Die Standards haben nur Empfehlungscharakter und werden daher „in der Literatur oft als „Soft law“ des internationalen Wirtschaftsrechts bezeichnet“²⁴, was nicht zuletzt daran liegt, daß bei der Ausarbeitung eines neuen Standards unterschiedliche Meinungen der verschiedenen Mitglieder einfließen und somit das Ergebnis nur ein Kompromiß zwischen den einzelnen Meinungen sein kann.

Dies drückt sich vor allem in den vielen Wahlrechten aus, welche eine breite Internationale Anerkennung, vor allem durch die US-amerikanische Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC), bisher verhindert haben. Die SEC entscheidet über die Zulassung von Aktiengesellschaften zum amtlichen Handel an der Börse.²⁵ Sie akzeptiert nur Jahresabschlüsse, die auf der Grundlage der Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) erstellt wurden. Strebt ein Unternehmen die Notierung an einer US-amerikanischen Börse an, muß entweder ein Abschluß nach US-GAAP erstellt werden (full disclosure), was in Deutschland zu einem Zweitabschluß neben dem Jahresabschluß nach HGB führt, oder es muß eine Überleitungsrechnung erstellt werden, in der Jahreserfolg und Eigenkapital nach US-GAAP transformiert werden (reconciliation).²⁶ Die weltweite Vereinigung der Börsenaufsichtsbehörden, die International Organization of Securities Commissions (IOSCO), hat zusammen mit der SEC dem IASC jedoch in Aussicht gestellt, sich für eine Anerkennung der IAS als Standards bei der Einführung an einer Börse einzusetzen. Voraussetzung dafür war allerdings die Verringerung der Wahlrechte in den Regelungen des IASC. Ein weiteres Ziel ist es, den sog. Core-Standards der IOSCO zu genügen, welche man als eine Liste der Regelungen der Sachgebiete bezeichnen kann, die die IOSCO für eine aussagekräftige internationale Rechnungslegung für notwendig erachtet.

Diese Forderungen waren der Grund für eine Umfangreiche Überarbeitung der IAS in den letzten Jahren. Unter den überarbeiteten Standards war auch die Regelung über die Segmentberichterstattung, welche in IAS 14 festgelegt ist. Parallel dazu hat auch das Financial Accounting Standard Board (FASB) seine Regelungen zur Segmentberichterstattung überarbeitet. Ein Vergleich beider Regelwerke zeigt eine deutliche Annäherung. Auch in der Europäischen Union gibt es Anstrengungen zur Harmonisierung der Rechnungslegung, wodurch eine stärkere Stellung gegenüber dem SEC erreicht werden könnte.²⁷

Vorstufe der Überarbeitung durch das IASC war ein sog. Exposure Draft 51 (E 51), der mit einem Diskussionsentwurf vergleichbar ist und bis zum 14. Juni 1996 zur Diskussion stand. In die endgültige Fassung des IAS 14 (revised) konnten nicht alle Vorschläge aus E 51 transferiert werden, allerdings wurden auch Punkte in den neuen IAS 14 aufgenommen, die nicht Bestandteil des E 51 waren. Im Januar 1997 hat das Board des IASC die überarbeitete Fassung von IAS 14 gebilligt. Endgültig angenommen und veröffentlicht wurde sie, auf Grund der parallel laufenden Beratungen des FASB, aber erst im Juli 1997.²⁸ Die neuen Regelungen sollen erstmals für Berichtsjahre gelten, die nach dem 1.7.1998 beginnen. Unternehmen können aber auf freiwilliger Basis bereits vorher von den neuen Vorschriften Gebrauch machen.

Im folgenden sollen die wichtigsten Unterschiede zwischen den alten Regelungen des IAS 14 und dem neuen IAS 14 (revised) dargelegt werden. Auf Unterschiede zwischen IAS 14 (revised) und E 51 wird ebenfalls an geeigneter Stelle hingewiesen. Eine Aufstellung der neuen Vorschriften des IAS 14 (revised) findet sich in Anlage 3.

3.2. Anwendungsbereich

Der Anwendungsbereich des IAS 14 (revised) umfaßt laut den Paragraphen 3-7 Unternehmen, deren Eigen- oder Fremdkapitalinstrumente öffentlich gehandelt werden. Im Unterschied zur alten Regelung sind solche Unternehmen ausgenommen, die zwar nicht öffentlich notiert sind, aber eine volkswirtschaftlich bedeutende Stellung einnehmen.²⁹ Auch solche Unternehmen, „die sich im „process of issuing“ von Eigen- oder Fremdkapitalinstrumenten befinden“³⁰, müssen sich der neuen Vorschrift unterwerfen. Dieser Aspekt war noch nicht Bestandteil des E 51 und wurde somit erst im Laufe seiner Überarbeitung aufgenommen.

3.3. Die Abgrenzung der Segmente

3.3.1. Vorbemerkungen

Die Abgrenzung der einzelnen Segmente ist eine wichtige Stufe im Prozeß der Segmentberichterstattung. Zu diesem Zweck bieten sich zwei Vorgehensweisen an: der Risk and Reward Approach sowie der Management Approach.³¹ Der Risk and Reward Approach geht davon aus, daß die Segmente nach Gesichtspunkten der Risiken und Chancen abgegrenzt werden. Der Management Approach geht bei Segmentierung von der Struktur der internen Berichterstattung aus. In IAS 14 (revised) sind beide Vorgehensweisen eingearbeitet worden.

3.3.2. Die Definition von Segmenten

IAS 14 (revised) unterscheidet mit Geschäftsbereich (business segment) und geographischem Segment (geographical segment) zwei Arten von Segmenten. Dabei bildet ein Geschäftsbereich „einen abgrenzbaren Bereich eines Unternehmens, der sich mit der Bereitstellung von einzelnen oder einer Gruppe von Produkten/Dienstleistungen befaßt und dessen Risiken und Erträge sich von denen anderer Geschäftsbereiche unterscheiden“³². Ein Zusammenschluß von Produkten oder Dienstleistungen mit voneinander abweichenden Risiko- und Ertragssituationen soll hiermit verhindert werden. Diese Definition findet sich auch in E 51³³ und zeigt die Einarbeitung des Risk and Reward Approach.

Hilfestellung bei der Einteilung von Geschäftsbereichen sollen z.B. die Art der Produkte oder Dienstleistungen, die Art der Produktionsprozesse, die Typen und Gruppen von Abnehmern und die Art des regulatorischen Umfeldes, z.B. Banken oder Versicherungen, sein.³⁴

Analog zur Definition eines Geschäftsbereichs ist ein geographisches Segment „ein abgrenzbarer Bereich eines Unternehmens, der sich mit der Bereitstellung von einzelnen oder einer Gruppe von Produkten oder Dienstleistungen innerhalb eines bestimmten wirtschaftlichen Umfeldes befaßt, und dessen Risiken und Erträge sich von denen in anderen wirtschaftlichen Umfeldern operierenden Einheiten unterscheiden.“³⁵ Auch hier sollen bestimme Faktoren eine Einteilung erleichtern, wie z.B. die Gleichartigkeit von wirtschaftlichen und politischen Rahmenbedingungen, vorhandene Beziehungen zwischen Tätigkeiten in unterschiedlichen geographischen Regionen. Beispiele für Segmentierungskriterien zeigt Anlage 1. Neu aufgenommen in die überarbeitete Version des IAS 14 wurde die alternative Einteilung der geographischen Segmente nach Produktionsstandorten oder Absatzmärkten je nach Ursprung der geographischen Risiken. Ausschlaggebend für eine Einteilung ist somit auch die interne Organisations- und Berichtsstruktur des betreffenden Unternehmens.

3.3.3. Primäres und sekundäres Berichtsformat

³⁶ Eine wesentliche Neuerung in IAS 14 (revised) ist die Unterscheidung in primäres und sekundäres Berichtsformat. Danach soll jedes Unternehmen, das der Pflicht zur Segmentberichterstattung unterliegt, untersuchen, ob seine Risiken und Erträge primär durch seine Produkte oder Dienstleistungen verursacht werden oder durch die Betätigung in verschiedenen Regionen. Als Grundlage einer richtigen Entscheidung über diese schwierige Frage sieht IAS 14 sowohl die interne Organisations- oder Managementstruktur als auch das interne Berichtswesen der Unternehmensführung.

Liegen Risiko und Erträge überwiegend in der Art der Produkte und Dienstleistungen, bilden die Geschäftsbereiche das primäre und die geographischen Segmente das sekundäre Berichtsformat. Sollten die Risiken und Erträge überwiegend in der Tätigkeit in verschiedenen Regionen liegen, bilden die „geographical segments“ das primäre Berichtsformat. In diesem Fall ist eine Unterscheidung in „geographical segments“ nach Produktionsstandorten oder nach Absatzmärkten möglich.

Von dieser Regel gibt es zwei Ausnahmen. Die erste Ausnahme betrifft den Fall, daß Risiken und Erträge gleich stark sowohl auf Produkte und Dienstleistungen als auch auf die Betätigung in unterschiedlichen Regionen zurückzuführen sind. In diesem Fall ist vorgesehen, daß die Geschäftsbereiche das primäre Berichtsformat bilden. Die geographischen Segmente stellen dann das sekundäre Berichtsformat dar.

Die zweite Ausnahme geht davon aus, daß die Unternehmensstrukturen und das interne Berichtswesen weder auf einzelne Geschäftsbereiche noch auf geographische Regionen basieren. Für diesen Fall legt IAS 14 fest, daß die Unternehmensleitung zu entscheiden hat, welcher Bereich den Haupteinfluß auf die Risiko- und Erfolgsbeiträge des Unternehmens hat.

Die Entscheidung über primäres und sekundäres Berichtsformat beeinflußt den Umfang der Pflichtangaben, die in dem entsprechenden Segment auszuweisen sind. Diese Angaben sind für das primäre Berichtsformat sehr umfangreich und übersteigen deutlich die Menge der Pflichtangaben der alten Regelungen. Zu beachten ist, daß die auszuweisenden Angaben des sekundären Berichtsformats davon abhängen, ob als primäre Segmente die Geschäftsbereiche oder die geographischen Bereiche bestimmt wurden. Wurden z.B. Geschäftsbereiche als primäres Segment identifiziert, sind für geographische Segmente weniger umfangreiche Angaben zu machen. Analoges gilt für den umgekehrten Fall. Der Berichtsumfang ist somit abhängig von der unternehmerischen Ausrichtung.³⁷ Eine Darstellung der wichtigsten Pflichtangaben des primären und sekundären Berichtsformats findet sich aus Platzgründen in Anlage 2.

3.3.4. Die Identifikation von Segmenten

Wie unter Punkt 3.3.1 beschrieben ist die Identifikation von Segmenten ein wichtiger Punkt bei der Segmentberichterstattung. Es geht um die Frage: Was soll ein Unternehmen in einem bestimmten Segment zusammenfassen? Dabei muß darauf geachtet werden, daß die Zielsetzungen der Segmentberichterstattung, wie erläutert, erfüllt werden.

Zur Identifikation der relevanten Daten ist zu untersuchen, ob das interne Berichtssystem eher auf einzelnen Produkten bzw. Produktgruppen oder auf der Tätigkeit in geographischen Regionen basiert. Dies entspricht dem Management Approach.

Ein Problem ergibt sich, wenn das interne Berichtssystem weder auf Produkten noch auf der Tätigkeit in geographischen Regionen gründet. Für diesen Fall besitzt der neue IAS 14 ein sog. „safety net“. Dabei sind die einzelnen Segmente nach den oben erwähnten Definitionen und Erläuterungen abzugrenzen. IAS 14 (revised) gibt dazu in Paragraph 32 folgende Hilfestellungen:

Für intern berichtete Segmente, welche nicht die vorgegebenen Definitionen erfüllen, muß die Unternehmensleitung die nächst tiefere Berichtsebene nach geeigneten Segmenten durchsuchen. Solche Segmente werden als „lower level“-Segmente bezeichnet.³⁸ Entspricht ein solches „lower-level“-Segment den Definitionen eines Geschäftsbereiches oder eines geographischen Segments, so sind die Vorschriften über den Ausweis von Segmenten zu beachten. Diese regeln, wann letztlich ein Segment auszuweisen ist und werden im folgenden Gliederungspunkt erläutert. Eine weitere Segmentierung eines bereits als „top-level“-Segment eingestuften Bereichs ist nicht erlaubt.

3.3.5. Ausweisbare Segmente

Die Entscheidung, welche Segmente mit ihren Daten letztlich in die Segmentberichterstattung aufgenommen werden hängt nach IAS 14 davon ab, ob des Segment als wesentlich zu bezeichnen ist. Die überarbeitete Fassung des IAS 14 enthält erstmals verbindliche Regelungen darüber, wann ein Segment als wesentlich gilt.

Mit dem sog. 10%-Test gibt IAS 14 (revised) erstmals eine quantitative Leitgröße vor.³⁹

Nach Paragraph 35 wird ein Segment dann als wesentlich angesehen, wenn es die Mehrheit seiner Erträge aus Umsatzerlösen mit fremden Dritten (konzernexterne Kunden) erzielt und zusätzlich eines der folgenden Kriterien erfüllt wird:⁴⁰ · Die Umsatzerlöse eines Segments betragen einschließlich der Innenumsätze mit anderen Segmenten 10% der Gesamtumsätze aller Segmente (intern und extern).

- Die Höhe des entsprechenden Segmentbetriebsergebnisses (Gewinn oder Verlust) beträgt mindestens 10% von dem größeren der folgenden Beträge:
- der gesamte betriebliche Gewinn aller Segmente ohne Verlust, oder
- der gesamte betriebliche Verlust aller Segmente ohne Gewinn.
- Die Aktiva (assets) eines Segments betragen mindestens 10% der gesamten Aktiva aller Segmente.

Sollte ein Segment die Mehrheit seiner Erträge nicht durch Umsätze mit fremden Dritten erzielen, muß es nicht ausgewiesen werden. Sofern jedoch sein Umsatz zu mindestens 10% aus Transaktionen mit fremden Dritten resultiert, muß dies offengelegt werden.

Falls ein intern berichtetes Segment unter den oben genannten Vorgaben liegt und damit nicht verpflichtend ausgewiesen werden muß, besteht nach IAS 14 dennoch ein Wahlrecht es auszuweisen.

Eine weiteres Wahlrecht ist die Zusammenfassung von mehreren intern berichteten gleichen Segmenten, die unter den Vorgaben liegen, zu einem auszuweisenden Segment.

Wird ein Segment, das unter den Vorgaben liegt weder separat noch zusammengefaßt ausgewiesen, muß es nach Paragraph 36c als nicht-zuordenbarer Überleitungsposten ausgewiesen werden (unallocated reconciling item). Folgende neue Regelung ist weiterhin zu beachten: Die Summe der Fremdumsätze aller ausgewiesenen Segmente, muß mindestens 75% der gesamten Umsatzerlöse des Unternehmens betragen. Sollte dies nicht der Fall sein, müssen weitere Segmente gebildet werden, bis diese in der Summe mindestens 75% des Unternehmensumsatzes betragen. Dies schließt dann auch Segmente ein, die selbst nicht der 10% Regel entsprechen.⁴¹

3.4. Auszuweisende Informationen

3.4.1. Primäres Berichtsformat

⁴² Nachdem die Segmente bestimmt wurden und entschieden wurde, ob entsprechende Daten zu veröffentlichen sind, muß abschließend geklärt werden, welche Daten zu veröffentlichen sind. Es stellt sich also die Frage nach den auszuweisenden Informationen.

Wie bereits besprochen unterscheidet der neue Standard zwischen primärem und sekundärem Berichtsformat. Für das primäre Berichtsformat sind zusammengefaßt folgende Angaben je Segment zu machen:⁴³

- Die Umsatzerlöse, getrennt nach internem Umsatz und externem Umsatz.
Außerordentliche Posten sind dabei nicht zu berücksichtigen. Die Trennung nach Innen- und Außenumsätzen dient der Abschlußanalyse.
- Das Segmentergebnis, welches sich aus der Differenz zwischen den Segmentumsatzerlösen und den Segmentaufwendungen. Segmentaufwendungen sind „alle direkt und indirekt dem Segment zurechenbare Aufwendungen, die sowohl aus Beziehungen des Unternehmens zu Dritten als auch aus Intra-Segmentbeziehungen resultieren können.“⁴⁴
- Der Gesamtbuchwert aller Segment-„assets“⁴⁵, soweit diese von dem Segment genutzt und zugeordnet werden können. Kann ein „asset“ mehreren Segmenten zugeordnet werden, darf es nur dann anteilig zugeordnet werden, wenn auch die Aufwendungen und Erträge aus dem „asset“ anteilig zugeordnet werden, wie z.B. Abschreibungen.⁴⁶
- Die Segment-„liabilities“. Sie werden analog den „assets“ zugeordnet. Wenn in das Segmentbetriebsergebnis Zinsaufwendungen einbezogen werden, muß das sie verursachende „liability“ in die Segment-„liabilities“ einbezogen werden.⁴⁷ · Die Gesamtkosten für erworbene Aktiva, die von dem entsprechenden Segment länger als ein Jahr genutzt werden sollen. Dies gilt nicht nur für Sachanlagevermögen, sondern auch für immaterielle „assets“.⁴⁸
- Die Gesamtsumme der Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Segment- „assets“ soweit sie das Segmentergebnis beeinflussen. Bedeutende nicht- auszahlungswirksame Aufwendungen innerhalb des Segments müssen ebenfalls ausgewiesen werden, da diese bei der Ermittlung des Segmentergebnisses berücksichtigt wurden.⁴⁹
- Die Ergebnisbeiträge assoziierter Unternehmen und anderer Beteiligungen, die „at equity“ konsolidiert werden und dem Segment direkt zugerechnet werden können und deren Umsatz in den Gesamtumsatz des Unternehmens einfließt.⁵⁰ · Überleitungsrechnungen von den Größen der berichteten Segmente zu den jeweiligen Größen der konsolidierten Konzern- bzw. Gesamtunternehmensgrößen (reconciliation).

3.4.2. Sekundäres Berichtsformat

Im Vergleich zu den Angabepflichten des primären Berichtsformates, sind für Segmente des sekundären Berichtsformates wesentlich geringere Angaben zu machen.

Zu beachten ist, daß die auszuweisenden Informationen des sekundären Berichtsformates von der Wahl des primären Berichtsformates abhängt. Sollten z.B. die Geschäftsbereiche das primäre Berichtsformat bilden, sind für die geographischen Segmente als sekundäres Berichtsformat bestimmte Angaben zu machen. Analoges gilt für den Fall der geographischen Segmente als Primärsegmente. In diesem Fall wird noch unterschieden, ob die Einteilung nach Produktionsstandorte oder nach Absatzmärkten erfolgt.

Eine Übersicht der Ausweispflichten für das sekundäre Berichtsformat in Abhängigkeit des primären Berichtsformates findet sich in Anlage 2.

4. Die Segmentberichterstattung deutscher Unternehmen

Vorschriften zur Segmentberichterstattung sind im deutschen Recht erstmals im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes eingeführt worden.⁵¹ Große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 3 HGB sind nach § 285 Nr. 4 HGB dazu verpflichtet, ihren Umsatz nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten aufzugliedern, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden.⁵² Eine entsprechende Regelung für Konzernabschlüsse findet sich in § 314 Abs.1 Nr. 3 HGB. Weiterhin sind im HGB zwei sog. Schutzklauseln verankert, wonach unter bestimmten Bedingungen von einer Veröffentlichung segmentierter Umsatzdaten abgesehen werden kann.⁵³ Es sind dies für den Einzelabschluß § 286 Abs. 1 und 2, sowie für den Konzernabschluß § 314 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches. Die Schutzklauseln werden in Praxis allerdings kaum in Anspruch genommen.⁵⁴

Im Unterschied zu den Vorschriften des IASC erfolgt die Einteilung geographischer Segmente nach den Risiken und Erfolgen der Absatzmärkte. Dies gilt für Inlands- wie für Auslandsumsätze. Eine Einteilung nach Produktionsstandorten ist nicht vorgesehen. Die deutschen Vorschriften zur Segmentberichterstattung beziehen sich ausschließlich auf eine Erläuterung der Umsatzerlöse. Angaben zu Ergebnis, Investitionen oder zur Zahl der Beschäftigten brauchen nicht gemacht zu werden.⁵⁵ Damit bleiben sie deutlich hinter denen internationaler Regelungen, wie denen des IASC, zurück. Dennoch ist in der Praxis zu beobachten, daß deutsche Unternehmen ihre Angaben im Rahmen der Segmentberichterstattung nicht auf die Pflichtbestandteile nach deutschem Recht beschränken. Gründe hierfür können zum einen das Bestreben nach besserer Information sein, was den Jahresabschluß in seiner Informations- und Entscheidungsfunktion aufwerten kann und damit verbunden eine Verbesserung des Internationalen standings. Die von deutschen Unternehmen freiwillig ausgewiesenen Informationen unterscheiden sich teilweise jedoch voneinander.

Eine Übersicht der ausgewiesenen Segmentinformationen wichtiger deutscher Aktiengesellschaften findet sich in Anlage 4.

Zur Bilanzierung nach internationalen Standards ist anzumerken, daß große Unternehmen dazu übergehen ihre Konzernabschlüsse, im Rahmen handelsbilanzieller Wahlrechte, an die internationalen Regelungen anzupassen.⁵⁶

5. Fazit

Eine aussagekräftige Segmentberichterstattung stellt ein wichtiges Instrument zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines Konzerns dar. Auf Grund fortschreitender Internationalisierung von Unternehmen und der damit verbundenen Aggregation von Unternehmensdaten, wird es für die Bilanzadressaten schwieriger, entscheidungsrelevante Daten zu erhalten, da diese in den aggregierten Daten untergehen. Hier kann die Segmentberichterstattung helfen, einen Einblick in die wirtschaftliche Situation von diversifizierten Unternehmen zu erhalten. Das International Accounting Standards Committee, als einer der großen Standardsetter, hat seine Regelungen auf Grund der fortschreitenden Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung neu überarbeitet. Wichtige Neuerungen sind die Einführung von primärem und sekundärem Berichtsformat, was sich entscheidend auf die jeweils auszuweisenden Segmentinformationen auswirkt (two tier-segmentation) und die Festlegung neuer Vorschriften zur Festlegung ausweisbarer Segmente (10%-Test). Die Regelungen zur Segmentberichterstattung nach HGB sind im internationalen Vergleich als wenig aussagekräftig einzustufen. Es werden lediglich Informationen über die Umsatzerlöse, getrennt nach Geschäftsbereichen und Regionen gefordert. Große Publikumsgesellschaften gehen dennoch dazu über, ihre Segmentberichterstattung an internationale Regelungen anzupassen.

Anhang

Anlage 1: Kriterien zur Bestimmung von „Business Segments“ und „Geographical Segments“⁵⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlage 2: Angabepflichten für Sekundärsegmente⁵⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlage 3: Die neuen Regelungen des IAS 14 (revised) „Reporting Financial Information by Segment“ im Überblick⁵⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlage 4: Im Jahresabschluß ausgewiesene Segmentinformationen ausgewählter Unternehmen⁶⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Literaturverzeichnis

BERNARDS, Oliver (1995): Segmentberichterstattung in den Geschäftsberichten deutscher Unternehmen - theoretische und empirische Ergebnisse, DStR, 1995, S. 1363-1368.

BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998): Neue Vorschriften zur Segmentberichterstattung nach IAS und US-GAAP unter dem Aspekt des Business Reporting, WPg, 1998, S. 92-107.

FÖRSCHELE, Gerhart/GLAUM, Martin/MANDLER, Udo (1995): US-GAAP, IAS und HGB: Ergebnisse einer Umfrage unter deutschen Rechnungslegungsexperten, BFuP, 1995, S. 392-413.

Geschäftsbericht 1997 der Bayerischen Motoren Werke AG. Geschäftsbericht 1997 der BASF AG.

Geschäftsbericht 1997 der Bayer AG.

Geschäftsbericht 1997 der Daimler-Benz AG.

Geschäftsbericht 1997 der Hoechst AG.

Geschäftsbericht 1996/97 der MAN AG.

Geschäftsbericht 1997 der Mannesmann AG.

Geschäftsbericht 1997 der Metro AG.

Geschäftsbericht 1996/97 der Preussag AG.

Geschäftsbericht 1996/97 der RWE AG.

Geschäftsbericht 1997 der Schering AG.

Geschäftsbericht 1996 der Siemens AG.

Geschäftsbericht 1996/97 der Thyssen AG.

Geschäftsbericht 1997 der VEBA AG.

Geschäftsbericht 1997 der VIAG AG.

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[...]

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¹ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 499; BERNARDS, Oliver (1995), S. 1363.

² Vgl. BERNARDS, Oliver (1995), S. 1363.

³ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 499.

⁴ HAASE K.D. (1979), S. 455.

⁵ Vgl. FÖRSCHELE, Gerhart/GLAUM,Martin/MANDLER,Udo (1995), S. 395.

⁶ Vgl. RISSE, Axel (1995), S. 737.

⁷ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 502.

⁸ Vgl. BERNARDS, Oliver (1995), S. 1363.

⁹ Vgl. RISSE, Axel (1995), S. 737.

¹⁰ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 510.

¹¹ Vgl. HUSMANN, Rainer (1997), S. 352.

¹² Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 510-511.

¹³ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 511.

¹⁴ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 511.

¹⁵ Vgl. im folgenden HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 511-513.

¹⁶ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 513.

¹⁷ Vgl. HALLER, Axel/PARK, Peter (1994), S. 514.

¹⁸ Vgl. RISSE, Axel (1996), S. 748.

¹⁹ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2038-2041.

²⁰ Vgl. SCOTT, Cornelia (1997), S. 345.

²¹ Vgl. WOLLMERT, Peter/ACHLEITNER, Ann-Kristin (1997), S. 209-210.

²² Vgl. WOLLMERT, Peter/ACHLEITNER, Ann-Kristin (1997), S. 211.

²³ Vgl. KÜTING, Karlheinz (1997), S. 287; KÜTING, Karlheinz/HAYN, Sven (1996), S. 418.

²⁴ SCOTT, Cornelia (1997), S. 345.

²⁵ Vgl. KÜTING, Karlheinz (1995), S. 436.

²⁶ Vgl. KÜTING, Karlheinz (1997), S. 286.

²⁷ Vgl. KÜTING, Karlheinz/HAYN Sven (1995), S. 662; KÜTING, Karlheinz/HAYN, Sven (1995a), S. 1601ff.

²⁸ Vgl. HAYN, Sven (1997), S. 513.

²⁹ Vgl. BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 100.

³⁰ PEJIC, Philip (1997), S. 2038.

³¹ Vgl. ausführlich: BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 96.

³² PEJIC, Philip (1997), S. 2039.

³³ Vgl. International Accounting Standards Committee: Proposed International Accounting Standard (IAS) E 51: Reporting Financial Information by Segment; Exposure Draft E 51, (1996), S. 200.

³⁴ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2039.

³⁵ PEJIC, Philip (1997), S. 2039.

³⁶ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2039.

³⁷ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2039.

³⁸ Vgl. BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 100.

³⁹ Vgl. RISSE, Axel (1995), S. 739.

⁴⁰ Vgl. BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 103; PEJIC, Philip (1997), S. 2040.

⁴¹ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2040.

⁴² Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2040-2041; BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 100-102.

⁴³ Eine ausführlichere Darstellung findet sich aus Platzgründen in Anlage 3.

⁴⁴ REINHART, Alexander (1998), S. 332.

⁴⁵ Der Begriff des „asset“ bezeichnet international den Begriff des Vermögensgegenstandes. Die Definition des Vermögensgegenstandes, wie er in Deutschland benutzt wird weicht allerdings in einigen Fällen von dem des „assets“ ab. Analog trifft dies für die „liabilities“ (Verbindlichkeiten) zu.

⁴⁶ Vgl. REINHART, Alexander (1998), S. 333.

⁴⁷ Vgl. REINHART, Alexander (1998), S. 334.

⁴⁸ Vgl. PEJIC, Philip (1997), S. 2040.

⁴⁹ Vgl. REINHART, Alexander (1998), S. 334.

⁵⁰ Vgl. BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 101.

⁵¹ Vgl. THIELE, Stefan/TSCHESCHE, Frank (1997), S 2502.

⁵² Vgl. BERNARDS, Oliver (1995), S. 1363.

⁵³ Vgl. RISSE, Axel (1995a), S. 156.

⁵⁴ Zur Bedeutung der Schutzklauseln siehe z.B. BERNARDS, Oliver (1995), S. 1365-1366.

⁵⁵ Vgl. VEIT, Klaus-Rüdiger/BERNARDS, Oliver (1995), S. 493.

⁵⁶ Vgl. PELLENS, Berhard/FÜLLBIER, Rolf Uwe/ACKERMANN, Ulrich (1996), S. 285.

⁵⁷ Quelle: REINHART; Alexander (1998), S. 326.

⁵⁸ Entnommen aus: REINHART, Alexander (1998), S. 336-337.

⁵⁹ Modifiziert entnommen aus: BÖCKING, Hans-Joachim/BENECKE, Birka (1998), S. 100-104.

⁶⁰ Modifiziert und aktualisiert entnommen aus: THIELE, Stefan/TSCHESCHE, Frank (1997), S 2501.