Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der umsatzsteuerliche Binnenmarkt


Bachelorarbeit, 2019

57 Seiten, Note: 14

Sarah W. (Autor:in)


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Der umsatzsteuerliche Binnenmarkt

3. Das Reihengeschäft im Sinne des deutschen Umsatzsteuerrechts
3.1. Beteiligte eines Reihengeschäfts
3.2. Umsatzgeschäfte
3.3. Gegenstand und Warenbewegung
3.4. Ortsbestimmung

4. Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft
4.1. Grundsätze des innergemeinschaftlichen Erwerbs
4.2. Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferung

5. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

6. Die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft
6.1. Auffassung der Finanzverwaltung
6.1.1. Sonderfall: Beförderung oder Versendung durch einen mittleren Unternehmer
6.2. Aktuelle Rechtsprechung des EuGH und BFH
6.2.1. EuGH – Urteil vom 16.12.2010 „Euro Tyre Holding“
6.2.2. EuGH – Urteil vom 27.09.2012 „VSTR“
6.2.3. BFH – Urteil XI R 11/09 vom 28.05.2013
6.2.4. BFH – Urteil XI R 15/14 vom 25.02.2015
6.2.5. BFH – Urteil XI R 30/13 vom 25.02.2015
6.2.6. EuGH – Urteil vom 26.07.2017 „Toridas“
6.2.7. EuGH – Urteil vom 21.02.2018 „Kreuzmayr“
6.2.8. EuGH – Urteil vom 19.12.2018 „AREX CZ“
6.3. Kritische Würdigung der aktuellen Rechtsprechung

7. Gesetzesentwurf auf nationaler Ebene

8. Mehrwertsteueraktionsplan der Europäischen Kommission

9. Fazit

Anlagen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

„Die Globalisierung ist eine Form der Strategie einer grenzüberschreitend tätigen Unternehmung [...] bei der Wettbewerbsvorteile weltweit mittels Ausnutzung von Standortvorteilen [...] aufgebaut werden sollen“, so das Gabler Wirtschaftslexikon.1 Durch die Globalisierung wird zunehmend ein internationaler Markt geschaffen, In- und Export sind in der heutigen Wirtschaft kein Fremdbegriff. Daher ist es nicht überraschend, dass die Zahl der grenzüberschreitenden Lieferungen innerhalb der EU stetig steigt. Somit finden Lieferkonstellationen verschiedenste Erscheinungsformen. Das bringt es auch mit sich, dass verschiedene Unternehmer mehrere Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und der Transport direkt vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer erfolgt. Diese Lieferkonstellation, durch welche der Warenweg verkürzt wird, nennt sich das Reihengeschäft. Dabei sind mindestens drei beteiligte Unternehmer in einer Reihe mit nacheinander folgenden Geschäftsbeziehungen an der Lieferung eines Gegenstands vom ersten Verkäufer an den letzten Unternehmer geschaltet. Umsatzsteuerlich findet das Reihengeschäft in § 3 Abs. 6 S. 5 f UStG seine Regelung. Trotz seiner einfach erscheinenden Form, bei der einzelne Transportstrecken ausgelassen werden, ist das Reihengeschäft und seine umsatzsteuerliche Behandlung seit der Einführung des europäischen Binnenmarkts vor über 25 Jahren immer noch ein ungeklärtes Mysterium2. Die Finanzverwaltung sieht sich uneinig mit dem EuGH und dem V. und XI. Senat des BFH3. Die Anwender wissen nicht, welche Ansicht vertretbar ist und auch die Gesetzgebung hat bis heute keine unionskonforme Regelung geschaffen, die alle Unklarheiten beseitigen soll. Für die Problematiken des Reihengeschäfts ergehen viele Urteile der Gerichtbarkeiten und auch anhängige Verfahren häufen sich. Die Europäische Kommission sah bei Einführung des umsatzsteuerlichen Binnenmarktes keine Dringlichkeit über die Einführung einer europaweiten, einheitlichen Regelung zum Reihengeschäft und auch die Gesetzgeber der Mitgliedstaaten, welche sich schlussendlich an die Richtlinien der Europäischen Kommission halten müssen, haben keine klare Regelung für Reihengeschäfte geschaffen. Daraus ist zu erkennen, dass in der Praxis viele Unsicherheiten über die Zuordnung der bewegten Lieferung und damit verbundene etwaige Steuerfreistellungen bestehen. Die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft ist ein aktuell diskutiertes Thema, welches viele unbeantwortete Fragen aufwirft und auch Kritik erfährt. Für die Beteiligten ist die Zuordnung der bewegten Lieferung insofern von Bedeutung, dass die damit verbundenen steuerlichen Vorschriften große Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld, sowie den innergemeinschaftlichen Binnenmarkt haben.4

Diese Ausarbeitung soll einen Überblick über die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft verschaffen und die daraus resultierenden rechtlichen Konsequenzen kritisch darstellen. Im ersten Teil der Bachelorarbeit sollen zunächst die Grundlagen eines Reihengeschäfts dargestellt werden. Anschließend werden die Rechtsgrundlagen des innerdeutschen und des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts untersucht. Der dritte Teil stellt eine Gegenüberstellung der Ansichten der deutschen Finanzverwaltung und der aktuellen Rechtsprechung des BFH und EuGH dar. Die grundlegenden Urteile der letzten neun Jahre sollen analysiert werden und die unterschiedlichen Merkmale für die Bestimmung zur Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft werden herausgearbeitet. Nach einer kritischen Analyse der Rechtsprechung, werden Lösungsansätze des BMF sowie der Mehrwertsteueraktionsplan in seinen groben Zügen dargestellt. Abschließend soll ein Fazit gezogen werden, in welchem unter Darstellung der eigenen Meinung ein Ausblick auf die künftige Entwicklung gegeben werden soll.

2. Der umsatzsteuerliche Binnenmarkt

Das Ziel der Europäischen Gemeinschaft mit dem Vertrag über die Europäische Union zum 01.01.1993 war, entsprechend des Gedankens einer Globalisierung, die Schaffung eines gemeinsamen Marktes ohne Zollschranken und nationale Verwaltungshemmnisse, demnach einer Vereinheitlichung Europas.5 Gemäß des Zieles der Europäischen Gemeinschaft einen gemeinsamen Markt zu schaffen, ist es erforderlich, dass „für steuerbare Umsätze, einschließlich Reihengeschäfte[…], im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr, die […] von Steuerpflichtigen bewirkt werden, die nicht im Gebiet des Mitgliedstaats des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Gegenstände ansässig sind, […] Vereinfachungsmaßnahmen (vorgesehen werden), die eine gleichartige Behandlung in allen Mitgliedstaaten gewährleisten. Hierzu sollten die Vorschriften über die steuerliche Behandlung dieser Umsätze und zur Bestimmung des Steuerschuldners für diese Umsätze harmonisiert werden.“ 6 Daraus resultierte die Merhwertsteuersystemrichtlinie, die eine Schaffung des umsatzsteuerlichen Binnenmarkts verwirklichen soll. Durch die Richtlinie soll „in den Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern angewandt werden, durch die die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht behindert werden. Es ist daher erforderlich, eine Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern im Wege eines Mehrwertsteuersystems vorzunehmen, um soweit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschaftsebene zu verfälschen.“7 Durch die Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarkts, sollen die nationalen Grenzen überwunden werden und ein einheitliches System zur Beurteilung von Umsatzgeschäften entstehen. Bei grenzüberschreitenden Lieferungen, wird die Steuerhoheit zweier Länder berührt. Da nur einem Land die Besteuerung zustehen soll, um eine Doppelbesteuerung und somit Wettbewerbsverzerrung zu vermeiden, wurde für innergemeinschaftliche Umsatzgeschäfte, somit Lieferungen, bei denen mehrere Mitgliedstaaten betroffen sind das Bestimmungslandprinzip eingeführt. Dies bedeutet, dass entgegen der nationalen Vorschriften, bei denen das Ursprungslandprinzip zugrunde gelegt wird, die Besteuerung da stattfinden soll, wo sich der Gegenstand nach Beendigung der Lieferung, also in seinem Verbrauchsstaat befindet.8 Das Ursprungslandprinzip hingegen sagt, wie es bereits der Name ausdrückt, dem Land die Besteuerung zu, aus dem der Gegenstand stammt, also in welchem der Beförderungs- oder Versendungsbeginn liegt.9 Um das Bestimmungslandprinzip umzusetzen, müssen national übergreifende Vorschriften geschaffen werden, die die Besteuerung des Verbraucherstaats gewähren. Ist eine Lieferkonstellation, die grenzüberschreitend stattfindet nicht geregelt, führt dies wie in der folgenden Arbeit erörtert zu Unsicherheiten und Problemen. Aus Vereinfachungsgründen, soll abgesehen von Ausnahmen nur auf die Vorschriften des deutschen Umsatzsteuerrechts eingegangen werden, welche auf den MwStSystRL fundieren.

3. Das Reihengeschäft im Sinne des deutschen Umsatzsteuerrechts

Das Reihengeschäft zeigt in seiner Erscheinungsform die verschiedensten Konstellationen auf, es sind Rechtsgeschäfte mit nahezu grenzenlosen Optionen. Trotz der verschiedensten Möglichkeiten, stellt das Reihengeschäft bis heute eine unklare Barriere in der Umsatzsteuer dar, welches es durch klare Regelungen zu durchbrechen gilt.10 Die Voraussetzungen des Reihengeschäfts ergeben sich aus der Vorschrift des § 3 Abs. 6 S. 5 UStG. Demnach sind Reihengeschäfte Lieferkonstellationen, bei denen Warenbewegungen nicht nur bilateral zwischen zwei Vertragspartnern stattfinden, sondern mehrere, mindestens drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen.11 „Bei Ketten- oder Streckengeschäften des Zivilrechts wird aus wirtschaftlichen Gründen der Lieferweg dadurch verkürzt, dass der Verkäufer einer Ware diese nicht an seinen Abnehmer, sondern gleich an den letzten Abnehmer in dieser Kette ausliefert.“12 Gemäß dieser Aussage ist die weitere Voraussetzung eines Reihengeschäfts der unmittelbare Übergang der Verfügungsmacht über den gelieferten Gegenstand vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer.

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Quelle: eigene Darstellung

3.1. Beteiligte eines Reihengeschäfts

Wie bereits erörtert und auch im § 3 Abs. 6 S. 5 UStG beschrieben, müssen bei einem Reihengeschäft mindestens drei Parteien vorliegen, es können aber beliebig viele Unternehmer zwischen dem ersten Unternehmer und dem letzten Abnehmer an dem Reihengeschäft zwischengeschaltet sein.13 Der Gegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer. Diese schließen aber kein Umsatzsteuergeschäft miteinander ab, sie sind lediglich durch die Kette verschiedenster Lieferungen miteinander verbunden. Das Gesetz bezeichnet den Unternehmer zu Beginn der Kette als den „ersten Unternehmer“14, die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes wird also vorausgesetzt. Die letzte Person wird als „letzter Abnehmer“15 definiert, kann konkludent also ein Unternehmer sowie ein privater Abnehmer sein.16 Der im Reihengeschäft ebenfalls Beteiligte, der nicht der erste Unternehmer oder der letzte Abnehmer in der Reihe ist, nennt der § 3 Abs. 6 S. 6 UStG: „einen Abnehmer […], der zugleich Lieferer ist“, der Abschn. 3.14 Abs. 7 S. 1 UStAE nennt diesen den „mittleren Unternehmer“. Er wird mittlerer Unternehmer genannt, da er in einer Lieferkette steht und Abnehmer sowie Lieferer zugleich ist. Das Reihengeschäft endet mit dem Gelangen des Gegenstandes an den letzten Abnehmer oder an einem beauftragten selbständigen Dritten.

3.2. Umsatzgeschäfte

Für das Entstehen eines Reihengeschäfts sind Umsatzgeschäfte über den Liefergegenstand abzuschließen. Darunter versteht man das zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft grundsätzlich in der Form eines Kauf- oder Werklieferungsvertrags.17 Das im UStG bezeichnete Umsatzgeschäft wird in ebenjenem nicht erläutert, man kann sich aber für die Definition den Begriff des Kaufvertrages des § 433 BGB zurate ziehen. Der Verkäufer des Gegenstandes wird nach § 433 Abs. 1 BGB „verpflichtet, [dem] Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen.“ Dem gegenüber ist der Käufer nach § 433 Abs. 2 BGB verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen.“ In jedem der mindestens zwei vorliegenden Umsatzgeschäften in einem Reihengeschäft, muss es zwischen den Beteiligten einen entgeltlichen Leistungsaustausch in Form einer Lieferung des § 1 Abs. 1 S. 1 UStG geben, bei dem die Verschaffung der Verfügungsmacht des § 3 Abs. 1 UStG gewährt ist.

3.3. Gegenstand und Warenbewegung

Gemäß § 3 Abs. 6 S. 5 UStG ist ein Reihengeschäft erst dann bewirkt, wenn neben weiteren Voraussetzungen Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand geschlossen werden. In der Kette darf der Gegenstand seine Eigenschaft durch eine Behandlung, die seine Marktgängigkeit ändert, nicht verlieren.18 Der Gegenstand, über den ein Vertrag abgeschlossen wurde, muss tatsächlich befördert oder versendet werden. Somit kann kein Reihengeschäft vorliegen, wenn keine Warenbewegung stattfindet. Der Transport kann hierbei durch einen Beteiligten innerhalb der Reihe stattfinden.19 Ein Reihengeschäft kann dann angenommen werden, wenn der Gegenstand nur von einem der Beteiligten oder einem von ihm beauftragten selbständigen Dritten befördert oder versendet wird. Soweit nur einer der Beteiligten den Transport veranlasst hat, ist es unschädlich, wenn mehrere Transportunternehmen beauftragt wurden.20 Eine Beförderung oder Versendung durch mehrere am dem Reihengeschäft Beteiligte, ist nach Abschn. 3.14 Abs. 4 S. 1 UStAE schädlich für die Voraussetzung des unmittelbaren Gelangens des Gegenstands vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer.

3.4. Ortsbestimmung

Während Reihengeschäfte häufig den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen und von der praktischen Abwicklung am einfachsten erscheinen, ist deren umsatzsteuerliche Ortsbestimmung äußert schwierig und führt häufig zu Fehlern in der Handhabung. Im Umsatzsteuerrecht gilt das Bestimmungslandprinzip. Welches besagt, dass die Umsätze in dem Staat der Besteuerung unterworfen werden müssen, in dem sich der Gegenstand aufgrund der Lieferung befindet. Gegenstand der Besteuerung ist somit nicht die Herkunft der Ware, sondern der Verbrauch. Dies wird durch die steuerliche Entlastung im Mitgliedstaat der Ausfuhr, in Form der innergemeinschaftlichen Lieferung, und Belastung im Mitgliedstaat der Einfuhr, durch den innergemeinschaftlichen Erwerb, gewährleistet.21 Wie im Umsatzsteueranwendungserlass im Abschnitt 3.14 Abs. 2 UStAE beschrieben, liegen bei einem Reihengeschäft mehrere Lieferungen vor, die für die Ermittlung des Lieferzeitpunktes und des Lieferortes gesondert betrachtet werden müssen. Nur einer der mindestens zwei Lieferungen ist die Beförderung oder Versendung zuzuordnen. Die genaue Zuordnung der Beförderung oder Versendung einer Lieferung in der Kette ist demgemäß von Bedeutung, da nur für sie die Vorschriften der bewegten Lieferung Anwendung finden. Demzufolge kann man bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen nur für sie eine Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen in Betracht ziehen22. Bei allen anderen Lieferungen liegt eine ruhende Lieferung gem. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG vor. Allein die Anwendung des § 3 Abs. 6 S. 5 UStG führt nicht zur Bestimmung des Ortes der bewegten Lieferung. Vielmehr gilt die allgemeine Ortsregel des § 6 Abs. 6 S. 1 UStG. Demzufolge gilt die bewegte Lieferung an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes an den Abnehmer oder an einen von ihm beauftragten Dritten beginnt.23 Der § 3 Abs. 7 S. 2 UStG richtet sich nach der Ortsbestimmung der weiteren Lieferungen im Reihengeschäft, welches sich durch mindestens eine weitere ruhenden Lieferung auszeichnet. Der Ort der ruhenden Lieferung ist dort, wo sich der Gegenstand bei Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Bei der ruhenden Lieferung ist zwischen zwei verschiedenen Lieferungen zu unterscheiden: der ruhenden vorangehenden und ruhenden nachfolgenden Lieferung.24 Wenn die ruhende Lieferung, der einen bewegten Lieferung im Reihengeschäft vorangeht, ist der Ort der Lieferung gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Demgegenüber ist der Ort der ruhenden Lieferung, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgt nach der Vorschrift des § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG zu ermitteln. Diese gilt an dem Ort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet.25

4. Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft

Als innergemeinschaftliches Reihengeschäft versteht man ein Reihengeschäft, bei dem der Gegenstand aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet wird. Hierfür sind die allgemeinen Regelungen zur Ortsbestimmung der Vorschriften in § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG anzuwenden.26

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Quelle: eigene Darstellung

Bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft kann nur für die bewegte Lieferung die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG in Betracht gezogen werden.27 Demnach kann auch nur eine der Lieferungen unter die Vorschrift des § 1a UStG fallen und somit der Erwerbsbesteuerung als Spiegelbild zur Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung unterliegen. Sofern die bewegte Lieferung zwischen zwei Mitgliedstaaten beim Abnehmer der Erwerbsbesteuerung i.S.d. § 1 Nr. 5 i.V.m. § 1a UStG im Bestimmungsland unterliegt, führt der Lieferer somit eine nach den §§ 1 Nr. 1 UStG, 3 UStG im Ursprungsland steuerbare Lieferung aus, die nach den Vorschriften der §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG von der Steuer befreit ist. Des Weiteren kann der Abnehmer die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb ziehen.

4.1. Grundsätze des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Im § 1 Abs. 1 Nr. 5 des UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb als Ersatz zur umsatzsteuerlichen Einfuhr aufgrund der Abschaffung der Zollschranken geregelt.28 Die Voraussetzungen für einen innergemeinschaftlichen Erwerb zählen die §§ 1a bis 1c des UStG auf. Diese Vorschriften gelten, sofern es sich um einen Erwerb im Inland nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht handelt, oder nach analoger Anwendung in einem anderen Mitgliedstaat. Um eine Besteuerung im Bestimmungsland zu gewähren, wurde zum 01.01.1993 in der Europäischen Union die Regelung des innergemeinschaftlichen Erwerbs eingeführt.29 Dieser ist aktuell in den Art. 20 ff der MwStSystRL zu finden. Gemäß diesem Prinzip ist die Person Steuerschuldner des innergemeinschaftlichen Erwerbs, die diesen bewirkt. Das hat zur Folge, dass der Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen die Vorsteuer nach § 15 Abs 1 S. 1 Nr. 3 UStG zur besteuerten Ware ziehen kann. Eine Voraussetzung des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist, dass die Beförderung30 oder die Versendung31 durch den Lieferer oder Abnehmer des Gegenstands im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG32 in einem Mitgliedstaat beginnen und in einem anderen Mitgliedstaat enden muss. Darunter fällt auch die Beförderung oder Versendung, die im Drittland beginnt und in einem Mitgliedstaat der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen wird, bevor der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Nicht der Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterliegt die Durchfuhr eines Gegenstandes aus dem Drittland durch einen Mitgliedstaat der EU, wenn die Ware erst im jeweiligen Inland einfuhrumsatzsteuerlich zum freien Verkehr abgefertigt wird.33

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Abb. 3: § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Abschn. 1a.1 S. 3 UStAE; Quelle: eigene Darstellung.

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Abb. 4: § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Abschn. 1a.1 S. 4 UStAE; Quelle: eigene Darstellung.

Eine weitere Voraussetzung für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand des Erwerbers, bevor die Ware in das Inland des Abnehmers gelangt.34 Verfügungsmacht über einen Gegenstand zu besitzen bedeutet, „wie ein Eigentümer" über ihn verfügen zu können35, das heißt die gesamte Herrschaftsmacht über diesen Gegenstand ausüben zu können. Für die Beurteilung, ob eine Beförderung oder Versendung, also eine bewegte Lieferung, oder eine ruhende Lieferung nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG vorliegt, ist es von essenzieller Bedeutung den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht richtig zu ermitteln. Demnach kann eine ruhende Lieferung nach § 3 Abs. 7 S.1 UStG die Voraussetzung der Warenbewegung des § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllen, da eine Beförderung oder Versendung von einem Mitgliedstaat in den Anderen vorausgesetzt ist und dies bei einer ruhenden Lieferung nicht vorliegen kann. Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs bestimmt sich nach dem Bestimmungslandprinzip und befindet sich gem. §3d UStG am Ende der Beförderung oder Versendung36. Darüber hinaus kann der Erwerber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG oder Art. 168 MwStSystRL die Vorsteuer aus dem Umsatzgeschäft ziehen. Somit wirkt sich der innergemeinschaftliche Erwerb steuerlich nicht aus, wenn der Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

4.2. Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferung

Die innergemeinschaftliche Lieferung bildet die entgegengesetzte Komponente zum bereits dargestellten innergemeinschaftlichen Erwerb. „Wie an Stelle der Einfuhrumsatzsteuer die Erwerbsbesteuerung [des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG] fällt, tritt an die Stelle der Steuerbefreiung der Ausfuhr die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland.“37 Sie wird unter den Voraussetzungen des § 4 Nr.1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG von der Steuer befreit. Liegt somit ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb beim Erwerber vor, so hat der Verkäufer eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt.

5. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Neben dem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft, stellt das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft eine weitere Sonderform des Reihengeschäfts dar, welche im § 25b UStG seine Regelung findet und als Voraussetzung zunächst einer besonderen Konstellation des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts bedarf.

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Quelle: eigene Darstellung

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft wird angenommen, wenn die im §25b Abs. 1 UStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Erforderlich für das Bestehen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist die Beteiligung dreier Unternehmer an einem Reihengeschäft (Abs. 1 Nr. 1). Des Weiteren müssen diese in unterschiedlichen europäischen Mitgliedstaaten für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein (Abs. 1 Nr.2). Der Transport des Gegenstands, der von einem Mitgliedstaat in den anderen Mitgliedstaat gelangen muss (Abs. 1 Nr. 3), darf ausschließlich von dem ersten Lieferer oder dem ersten Abnehmer durchgeführt werden (Abs. 1 Nr. 4).38 Auf solche Dreiecksgeschäfte kann unter der Prämisse des § 25b Abs. 2 UStG eine Vereinfachungsregelung angewendet werden. Dadurch soll vermieden werden, dass sich der mittlere Unternehmer im Bestimmungsland steuerlich erfassen lassen muss, da die Steuer, die sich aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb ergibt, von dem letzten Abnehmer in der Reihe der drei Beteiligten geschuldet wird. Soweit diese Regelung korrekt angewendet wird, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb von dem ersten Abnehmer als besteuert, wie es sich aus der Fiktion des § 25b Abs. 3 UStG ergibt und er ist von der Verpflichtung, sich im Bestimmungsmitgliedstaat registrieren zu lassen, bei diesem Rechtsgeschäft befreit.

6. Die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft

Trotz der wirtschaftlich nützlichen Form des Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer gelangt, ist durch die jüngste, höchstrichterliche Rechtsprechung des EuGH und des BFH erkennbar, wie umstritten die umsatzsteuerliche Behandlung des Reihengeschäfts ist. Das Unionsrecht hält keine Vorschriften oder Begriffsdefinitionen zum Reihengeschäft bereit. Es werden lediglich die allgemeinen Vorschriften der Art. 31 und 32 MwStSystRL zur Ortsbestimmung einer Lieferung von Gegenständen, sowie dem Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht gem. Art. 14 MwStSystRL für die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft zugrunde gelegt39. Trotz fehlender unionsrechtlicher Grundlagen, ist für die Ortsbestimmungen des Reihengeschäfts eine nationale Regelung im § 3 Abs. 6 S. 5 und S.6 UStG geschaffen worden. Das hat zur Folge, dass durch die nationalen Regelungen zum Reihengeschäft im grenzüberschreitenden Warenverkehr unterschiedliche umsatzsteuerliche Ansätze bestehen. Somit wird dem europäischen Ziel, einen einheitlichen Binnenmarkt zu schaffen entgegengewirkt.40 Unstrittig ist, dass in einem Reihengeschäft nur einer der Lieferungen die Bewegung zugeordnet werden kann und somit auch nur ein innergemeinschaftlicher Erwerb und damit einhergehend auch nur eine Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung in Betracht gezogen werden kann.41 Problematisch und in der Fachliteratur, sowie in der Rechtsprechung durchgehend diskutiert, ist dabei die Thematik der Zuordnung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der entscheidende Grund hierfür ist, dass ein Reihengeschäft wie beschrieben zwar aus mehreren Lieferungen besteht, es aber nur eine Lieferung mit einer Warenbewegung gibt und die Zuordnung zu einer der Lieferungen unionsrechtlich, sowie auch national nicht oder nicht umfassend genug bestimmt ist. Im internationalen Warenverkehr mit grenzüberschreitenden Lieferungen ist die Bestimmung der Warenbewegung von grundlegender Bedeutung, da wie bereits erörtert nur die bewegte Lieferung die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt.42

6.1. Auffassung der Finanzverwaltung

Für die Zuordnung der bewegten Lieferung zu einer der Lieferungen in dem Reihengeschäft geht die Finanzverwaltung seitdem Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 von der Transportveranlassung aus43. Die Finanzverwaltung unterscheidet in seinem Abschn. 3.14 Abs. 7 S. 1 UStAE, ob der erste Unternehmer, der letzte Abnehmer oder ein mittlerer Unternehmer den Gegenstand befördert oder versendet. Sie geht im Abschn. 3.14 Abs. 8 S. 1 UStAE davon aus, dass die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung zugeordnet wird, wenn der erste Unternehmer im Reihengeschäft den Transport veranlasst. Demgegenüber ist laut Abschn. 3.14 Abs. 8 S. 2 UStAE der zweiten Lieferung bei drei Beteiligten oder der letzten Lieferung bei mehr Beteiligten in der Reihe die Bewegung zuzuordnen, wenn der letzte Abnehmer den Gegenstand befördert oder versendet. Die Zuordnung hängt nach Abschn. 3.14 Abs. 7 S. 3 bis 5 UStAE davon ab, welcher der Beteiligten den Transport veranlasst. Vorrausetzung hierfür ist wie in Abschn. 3.14 Abs. 10f UStAE erläutert, dass aus den Belegen erkenntlich gemacht wird, wer in der Funktion des Lieferers in dem Reihengeschäft agiert hat. Das kann grundsätzlich angenommen werden, wenn er neben weiteren Anforderungen die Gefahr und Kosten der Versendung oder Beförderung trägt.

[...]


1 Engelhard, Johann: Globalisierung, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/globalisierung-35657, 07.11.2018.

2 Vgl. Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, S. 51.

3 Siehe Tz. 6ff der hiesigen Bachelorarbeit.

4 Vgl. Hassa, Markus, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Reihengeschäften, 2016, S. 37.

5 Vgl. Sikorski, R./Pogodda, A., Umsatzsteuer im Binnenmarkt, 2018 und Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, Seite 9f.

6 Richtlinie 2006 112 EG d. Rates vom 28. Nov. 2006 über d. gem. Mehrwertsteuersystem, Nr. 38.

7 Richtlinie 2006 112 EG d. Rates vom 28. Nov. 2006 über d. gem. Mehrwertsteuersystem, Nr. 4.

8 Vgl. Wäger, Christoph, Besteuerung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte, 2001, S. 9ff, 33; Bericht des Rates, Dok. 14601/18, ECOFIN 1116, Nr. 61.

9 Vgl. Wäger, Christoph, Besteuerung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte, 2001, S S. 9ff.

10 Vgl. Philipp Matheis, Ch D Wirtschaft, https://www.psp.eu/media/in-public/ch-d-wirtschaft_11-2014_21-22.pdf 09.12.2018.

11 Vgl. Weimann, R./Lang, F., Umsatzsteuer - national und international, 2015 und Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, S. 51.

12 Mutschler, Ingo, Vorbereitung auf die schriftliche Steuerberaterprüfung 2018/Umsatzsteuer, 2017, S. 32.

13 Vgl. Weimann, Rüdiger, Lang, Fritz, Umsatzsteuer - national und international, 2015, Rn. 94ff; vgl. Leonard, Axel, in: Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 2018, Rn. 206 zu § 3.

14 § 3 Abs. 6 S. 5 UStG

15 Ebd.

16 Vgl. Leonard, Axel, in: Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 2018, Rn. 206 zu § 3.

17 Vgl. Weimann, Rüdiger, Lang, Fritz, Umsatzsteuer - national und international, 2015, Rn. 99.

18 Vgl. Abschn. 3.12 UStAE.

19 Vgl. Kurz, Dieter, Meissner, Gabi, Umsatzsteuer, 2017, S. 22.

20 Vgl. Lippross, Otto-Gerd, Janzen, Hans-Georg, Umsatzsteuer 2018, 2018, S. 203.

21 Vgl. Wäger, Christoph, Besteuerung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte, 2001, S. 10.

22 Vgl. Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, S. 52.

23 Vgl. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG.

24 Vgl. Vgl. Weimann, Rüdiger, Lang, Fritz, Umsatzsteuer - national und international, 2015, Rn. 130; vgl. Lippross, Otto-Gerd, Janzen, Hans-Georg, Umsatzsteuer 2018, 2018, S 203; vgl. Leonard, Axel, in: Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 2018, Rn. 207 zu § 3.

25 Vgl. Lippross, Otto-Gerd, Janzen, Hans-Georg, Umsatzsteuer 2018, 2018, S 203.

26 Vgl. Hassa, Markus, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Reihengeschäften, 2016, S. 72.

27 Vgl. Abschn. 3 .14 Abs. 13 UStAE.

28 Vgl. Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, S. 46.

29 Vgl. Goldhorn, Matthias, Umsatzsteuer und innergemeinschaftliche Warenbewegungen, 2018, S.25.

30 Vgl. § 3 UStG, § 3 Abs. 6 S. 2 UStG.

31 Vgl. § 3 UStG, § 3 Abs. 6 S. 3 und 4 UStG.

32 Vgl. Abschn. 3.1 UStAE; Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 1 UStAE.: Körperliche Gegenstände wie Stoffe, Materialien oder Sachgesamtheiten wie ein Kaffeeservice sind Sachen im Sinne des Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 1 UStAE und somit Gegenstände des § 3 Abs. 1 UStG. Tiere gehören ebenfalls zu den Gegenständen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG.

33 Vgl. Abschn. 1a.1 UStAE, Abschn. 1a.1 S. 3 bis 5 UStAE.

34 Vgl. Goldhorn, Matthias, Umsatzsteuer und innergemeinschaftliche Warenbewegungen, 2018, S. 28.

35 Vgl. Abschn. 3.1 UStAE; Abschn. 3.1 Abs. 2 S. 2 UStAE.

36 Vgl. Hassa, Markus, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Reihengeschäften, 2016, S. 71.

37 Vgl. Kurz, Dieter, Meissner, Gabi, Umsatzsteuer, 2017, S 89.

38 Vgl. Hassa, Markus, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Reihengeschäften, 2016, S. 78.

39 Vgl. Hassa, Markus, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Reihengeschäften, 2016, S.83f.

40 Vgl. Goldhorn, Matthias, Umsatzsteuer und innergemeinschaftliche Warenbewegungen, 2018, S. 174f; Vgl. Wäger, Christoph, Besteuerung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte, 2001, S.7.

41 Vgl. Mutschler, Ingo, Vorbereitung auf die schriftliche Steuerberaterprüfung 2018/Umsatzsteuer, 2017, S.154; Vgl. Herre, S./Neeser, A./Neugebauer, B., Die Umsatzsteuer im EU-Binnenmarkt, 2009, S. 52; Vgl. Leonard, Axel, in: Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 2018, Rn. 207 zu § 3.

42 Vgl. Leonard, Axel, in: Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 2018, Rn. 207 zu § 3.

43 Vgl. § 3 Abs. 6 S. 5 und 6 UStG; Abschn. 3.14 Abs. 7 und 8 UStAE; Vgl. Sopp, Karina, Umsatzbesteuerung beim Handel in der EU, 2009, S. 110.

Ende der Leseprobe aus 57 Seiten

Details

Titel
Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der umsatzsteuerliche Binnenmarkt
Hochschule
Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg; ehem. Fachhochschule Ludwigsburg
Note
14
Autor
Jahr
2019
Seiten
57
Katalognummer
V956973
ISBN (eBook)
9783346304254
ISBN (Buch)
9783346304261
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Umsatzsteuerrecht, Steuerrecht, internationales Steuerrecht, Innergemeinschaftlicher Warenverkehr, Wirtschaftsrecht, Reihengeschäft, Dreiecksgeschäft, Europäischer Gerichtshof, Mehrwertsteuersystemrichtlinie
Arbeit zitieren
Sarah W. (Autor:in), 2019, Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der umsatzsteuerliche Binnenmarkt, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/956973

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