Das deutsche Steuerrecht unter dem Einfluß des europäischen Gemeinschaftsrechts

Gliederung

A. Einführung - Vorüberlegungen allgemeiner Art
I. Abgrenzung : Gemeinschaftsrecht - nationales Recht
1. Gemeinschaftsrecht im Überblick
2. Rechtsakte der Gemeinschaft
a) Verordnungen
b) Richtlinie
II. Organe der EU
1. Das Parlament (EP)
2. Der Rat
3. Die Kommission
4. Der EuGH
a) Verfahren vor dem EuGH

B. Gemeinschaftsrecht und das nationale Steuerrecht
I. Normative Regelungen im EGV, Art. 95 ff. EGV
II. Auswirkungen des GemR auf einzelne Gebiete
1. Zollrecht
2. GemR und indirekte Steuern - insb. die USt
a) Entwicklung der Harmonisierung
3. GemR und die direkten Steuern
a) Rechtsgrundlage der direkten Steuern
(1) Art. 100 a EGV als Rechtsgrundlage
(2) Art. 100 EGV als Rechtsgrundlage
(3) Art. 235 als Rechtsgrundlage
(4) Möglichkeit einer präventiven Harmonisierung nach Art. 100 EGV
b) Einfluß der Grundfreiheiten auf die direkten Steuern
4. Steuerverfahrensrecht
5. Gemeinschaftsrecht und andere Staaten

C. Gemeinschaftsrechtsgetreue Rechtsverwirklichung
I. Grundsatz der Gemeinschaftstreue
1. Vertragserfüllungspflicht
2. Unterstützungspflicht
3. Unterlassungspflicht
4. Pflichten der Gemeinschaft ggü. den MS
5. Verhältnis der MS untereinander
6. Gemeinschaftsorgane zueinander
II. Rechtsverwirklichung bei unmittelbar geltenden Rechtsakten
1. Bedeutung des Anwendungsvorrangs
2. Verhältnis zum Verfassungsrecht
III. Rechtsverwirklichung bei nicht unmittelbar geltenden RA
1. Umsetzung von RL durch den nationalen Gesetzgeber
2. Verpflichtung nationaler Gerichte
IV. Sanktionen

D. Der Einfluß des GemR bei den direkten Steuern
I. Allgemeine Einführung
II. Das (allgemeine) Diskriminierungsverbot
1. Rspr. des EuGH zur Diskriminierung - Schumacker-Urteil
2. Weitere Urteile des Gerichtshofes im Bereich der direkten Steuern
3. Grundsätze des EuGH - Zusammenfassung
III. Einfluß der Richtlinien auf die direkten Steuern
1. Die Mutter-Tochter-RL
2. Die FusionsRL
3. Sonstige Harmonisierungsbemühungen
a) Die BilanzierungsRL
b) Gesellschaftsrechtliche Bemühungen - die EWIV-VO
4. Aussicht geplanter Harmonisierungsbemühungen
IV. Untersuchung einzelner steuerlicher Regelungen
1. Versagung des Ehegattensplittingtarifs
2. Bedenken im Bereich der Erbschafts- & Schenkungssteuer

E. Gemeinschaftsrecht und indirekte Steuern
I. Umsatzsteuer und Binnenmarkt
1. Entwicklung der Harmonisierung
a) Die 6. USt-RL
2. Umsetzung in nationales Recht -Rspr. Des EuGH
II. Aussichten - ein endgültiges MwSt-System ?
III. Fazit und Bewertung

F. GemR und die besonderen Verbrauchssteuern
I. Begrifflichkeit
II. Die einzelnen RL im Bereich der besonderen VerbrSt
1. Die System-RL
2. Die Struktur-RL
a) Struktur-RL-Mineralöl
b) Die Struktur-RL Alkohol und alkoholische Getränke
(1) Bier
c) Die Struktur-RL-Tabak
3. Die Steuersatz-RL
III. Umsetzung der Harmonisierung-RL in deutsches Recht
1. Das VBinnenmG
2. Steuerentstehungstatbestand
a) Privatpersonen - Reiseverkehr
b) Gewerbliche Spähre
c) Steuerlager - Lagerverfahren
(1) Entstehung des VerbrSt-Anspruches
d) Die Beförderung - Beförderungsverfahren
(1) Die Beförderung im Steueraussetzungsverfahren
3. Steuerschuldner
4. Fazit

Literaturverzeichnis

Lehrbücher

Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrecht

Birk, Dieter, 1995

Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt: Umsatzsteuer für Warenlieferungen und Dienstleistungen in und aus EG- Mitgliedstaaten

Birkenfeld, Wolfram, 3. Auflage 1996

Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Bin- nenmarkt - Erläuterungen zum Mehrwertsteu- ersystem nach der 6. Umsatzsteuer-Richtlinie

Birkenfeld, Wolfram/Forst, Christian, 3. Auflage 1998

Unternehmenssteurrecht 1993

Knobbe-Kneuk, Brigitte 1993, 9. Auflage

Europarecht Das Recht der Europäischen Union - Das Recht der Europäischen Gemeinschaften

Schweitzer, Michael /Hummer, Waldemar Europarecht, 5. Auflage 1996

Aufsätze

Die europäische Union und die neue juristische Qualität der Beziehungen zu den Euopäischen Gemeinschaften

Ress, Georg in JuS 1992, S. 985

Von Paris über Rom nach Maastricht - Grundstrukturen der EG, des Binnenmarktes und des Maastrichter Vertrages

Ennuschat, Jörg in JuS 1995, S. 24

Quellen und Systematik des gemeinschaftlichen und nationalen Zollrechts nach Inkrafttreten des Zollkodex der Gemeinschaften

Hohrmann, Friedrich A. in DStZ 1994, S.449

Freizügigkeit und direkte Besteuerung

Knobbe- Keuk, Brigitte in EuZW 1995, S. 167

Die beiden Unternehmenssteuerrichtlinien - Insbesondere die Mißbrauchsklauseln und die Mängel der deutschen Umsetzung

Knobbe-Keuk, Brigitte in EuZW 1992, S. 336

Die Auswirkungen der Verbrauchssteuerhar- monisierung - ein systematischer Überblick

Schröer-Schallenberg, Sabine in ZfZ 1993, S. 300

Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft

Stobbe, Erhard in ZfZ - Teil 1, S. 170-172

- Teil 2. S. 194-209

Das neue Verbrauchssteuerrecht im EGBinnenmarkt

Jatzke, Harald in BB 1993, S. 41

Das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz - Bundesgesetzliche Neuregelungen der Verbrauchsteuern und Neugestaltung des bun- desgesetzlich geregelten Verbrauchsteuer- rechts

Beermann, Albert in DStZ 1993, S. 257

Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu Umsatzsteuergfragen

Birkenfeld, Wolfram in UR 1997m, S. 241

Der Weg zum echten Umsatzsteuer-Binnemarkt

Zitzelsberger, H. in UVR, S. 249

Der Weg zum echten Binnemarkt - Umset- zungsprobleme der Harmonisierungsvorschlä- ge der Europäischen Kommission und Ansätze zur Lösung

Keil, Thomas in UR 1997, S. 368

Zukunft der Umsatzsteuer im währungseinheitlichen EU-Binnenmarkt

Mank, Jochen in UR 1998, S. 1

Erste Vorschlägeder EG-Kommission für ein endgültiges Mehrwertsteuersystem nach dem Ursprungslandprinzip

Schlienkamp, August in UR 1997, S. 365

Ist ein endgültiges Ursprungslandsystem auch vor Schaffung der Währungsunion und einer vollständigen Angleichung der MwSt-Sätze in der Gemeinschaft denkbar ?

Laser, Helmut in UR 1997, S. 376

Schriften, Zeitschriften, Diss., Sonstiges

Der Gerichtshof der Europäischen Gemein- schaften und sein Einfluß auf das deutsche Steuerrecht

Bieg, Thorsten; Europäische Hochschulschriften, Reihe II Rechtswissenschaft- Bd./Vol. 2195; 1997/98

Droht uns ein Steuerkartell ?

Capital 11/98, S. 132 ff

FS-Bleckmann 1993

Förster, Harmonisierung der direkten Steuern, S. 79

Der Gleichheitssatz im europäischen Steuer- recht

Steichen, Alain in ZEUS 1996, Nr. 339,

Der Einfluß des Europäischen Rechts auf die Unternehmensbesteuerung

Brinkmann, Jan; Diss. 1996 Nomos-Verlag

Die Harmonisierung der Körperschaftssteuer in der Europäischen Union

Tsourouflis, Andreas in Europäische Hochschulschriften, Diss. 1997

Europäisierung des Steuerrechts und steuerli- che Entwicklung in Osteuropa - „Neue Ent- wicklungen im europäischen Umsatzsteuer- recht

Lipross, Otto-Gerd in Göttinger Studienhefte zur Besteuerung - Band 5, S. 11

Das Verbrauchsteuerrecht - Eine umfassende Darstellung

Peters, Martin 1989

A. Einführung - Vorüberlegungen allgemeiner Art

I. Abgrenzung : Gemeinschaftsrecht - nationales Recht

1. Gemeinschaftsrecht im Überblick

Zunächst gilt es das nicht unproblematische¹ Verhältnis von Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht zu erläutern.

Unter Gemeinschaftsrecht ist die Gesamtheit der Rechtsnormen zu verstehen, die die Gemeinschaftsrechtsordnung bilden. Das Gemeinschaftsrecht ist eine eigene, auto- nome Rechtsordnung sui generis², die weder dem Völkerrecht, noch dem innerstaatli- chen Recht zuzuordnen ist. Es hat in allen 15 Mitgliedsstaaten³ (MS) gleiche Geltung und Vorrang vor dem innerstaatlichen Recht einschließlich des nationalen Verfas- sungsrechts. Diese Rangverhältnis wird als „ Grundsatz des Vorrangs des GR “ be- zeichnet.⁴ Dieser Vorrang ist in den MS innerstaatlich anerkannt.⁵ Jedoch behalten die MS für ihre Staatsgebiete die eigene Rechtsordnung. Die einheitliche Auslegung des GR ist i.R. seiner verfahrensmäßigen Zuständigkeiten Aufgabe des EuGH.⁶ Rechtsad- ressaten des GR sind die MS, aber auch die in dem Gemeinschaftsgebiet ansässigen und tätigen Personen und Personengemeinschaften.

Das GR unterteilt sich in das Primärrecht (PrimR), teilweise auch als Gemeinschaftsverfassungsrecht bezeichnet, und das Sekundärrecht (SekundärR).

Dem PrimR zuzuordnen ist das Recht der Gründungsverträge der Europäischen Gemeinschaften⁷ einschließlich Anlagen, Anhängen und Protokollen sowie den späteren Ergänzungen und Protokollen.

Sekundäres GR bezeichnet das von den Organen der EG⁸ nach Maßgabe der Gründungsverträge erlassene Recht. Art. 189 EGV unterscheidet Verordnungen (VO), Richtlinien (RL), Entscheidungen Empfehlungen und Stellungnahmen.⁹

2. Rechtsakte der Gemeinschaft

Die Gem kann verschiedene Rechtsakte setzen. Rechtsakte (RA) sind förmliche Akte des Rates und der Kommission¹⁰, die auf eine Rechtswirkung abzielen. Art. 189 I EGV zeigt die von den Organen der EG zu setzenden Akte auf. Jedoch ist der in den Grün- dungsverträgen enthaltene Katalog der Formen von RA nicht vollständig.¹¹ Art. 189 Abs. II-IV EGV kennzeichnen die Wirkungen der Akte. Soweit die Verträge keine be- stimmten Rechtsformen vorschreiben, haben Rat und Kommission i.R. pflichtgemäßen Ermessens die Wahl zwischen den verschiedenen Formen. Bei dieser Wahl ist außer den angestrebten rechtlichen Wirkungen auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und dem Gleichheitssatz Rechnung zu tragen. Darüberhinaus sind dabei auch politische Leitlinien zu beachten.¹² Die RA, die auf die in den Verträgen erhaltenen Ermächtigun- gen gestützt sind, stehen im Rang unter den Verträgen (Sekundärrecht).

a) Verordnungen

Die Verordnung ist ein normativer RA, der vom Rat oder von der Kommission (vgl. Art. 145, 155 EGV) aufgrund einer Ermächtigung -z.B. Art. 189 EGV) erlassen werden kann. Die VO hat allgemeine Geltung. Demnach gilt sie für eine unbestimmte Vielzahl von Fällen, in denen die in ihr abstrakt umschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind. Sie gilt zugleich unmittelbar¹³ in allen Mitgliedsstaaten. Mithin entfaltet die VO vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens an verbindliche Wirkungen für die Betroffenen. Je nach Regelungsgehalt für Behörden, Gerichte und Rechtspersonen (Einzelpersonen, Unter- nehmer) des MS.¹⁴ Soweit zur Anwendbarkeit einer VO ergänzende Maßnahmen der MS erforderlich sind, haben die Mitgliedsstaaten diese Maßnahmen zu treffen. Dabei darf aber Inhalt und Tragweite der VO-Bestimmung nicht modifiziert oder verfälscht werden.¹⁵

b) Richtlinie

Die RL ist ein RA besonderer Art, die im innerstaatlichen Recht keine Entsprechung findet. Sie wird vom Rat oder der Kommission erlassen und richtet sich an alle oder einzelne MS, nicht aber an einzelne Bürger. Sie ist zwar hinsichtlich der in ihr genann- ten Ziele verbindlich, läßt den MS jedoch die Wahl der Form und der Mittel. Art. 189 III EGV geht von einem zweistufigen Rechtssetzungsverfahren aus. Auf der ersten Stufe ergeht die nur den Mitgliedsstaat verpflichtende RL. Auf nächster Ebene sind die Mitgliedsstaaten zur Umsetzung der RL in der innerhalb ihnen gesetzten Frist verpflichtet. Der MS setz die RL um, indem er einen RL-konformen nationalen RA schafft (Gesetz, VO), der die Verbindlichkeit des RL-Inhalts für die Rechtsunterworfe- nen begründet. Der sich aus Art 5 I, II i.V.m. Art. 189 III EGV ergebende Grundsatz der Gemeinschaftstreue enthält die Verpflichtung der MS, die RL fristgemäß, richtig und vollständig in nationales Recht umzusetzen.

II. Organe der EU

1. Das Parlament (EP)

Das EP (Art. 137-144 EGV, Art. 189-201 EGV) wirkt bei der Rechtssetzung und der Aufstellung des Haushalts mit. Zudem sind ihm Kontrollbefugnisse gegenüber dem Rat und der Kommission eingeräumt (siehe jüngste Vorfälle im Fall van Buitenen, u.a. Der Spiegel Nr. 2/11.1.99, S.120), die es in der Form von mündlichen und schriftlichen An- fragen ausübt (Art. 137 ff. EGV). Bei der Rechtssetzung der EU wirkt das EP bei Rechtsakten, bei denen auf Art. 189c EGV, Art 235 EGV n.F. Bezug genommen wird, im Verfahren der Zusammenarbeit mit. Dabei kann das EP zu Vorschlägen der Kom- mission Stellung nehmen, zu den ihm darauf vorgelegten Standpunkten von Kommis- sion und Rat kann es Änderungsvorschläge machen oder kann sie ablehnen. Der Rat kann zustimmen oder den vom EP abgelehnten oder abgeänderten Vorschlag nur ein- stimmig annehmen. Darüberhinaus ist ein Mitentscheidungsverfahren bei Rechtsakten vorgesehen, bei denen auf Art. 189 b EGV, Art. 251 EGV n.F. Bezug genommen wird.

2. Der Rat

Der Rat der EU -auch als „Ministerrat„ bezeichnet-, ist das wichtigste Gemeinschafts- organ, insbesondere Rechtssetzungsorgan der EU.¹⁶ Er setzt sich aus Vertretern der Regierungen¹⁷ der MS unter dem Vorsitz des Ratspräsidenten, der halbjährlich in der Reihenfolge des MS wechselt -derzeit Deutschland-, zusammen. Der Rat schließt Abkommen mit Drittstaaten und internationalen Organisationen, beschließt zur Errei- chung der Vertragsziele sekundäres GemR und übertragt der Kommission in den von ihm angenommenen Rechtsakten die Befugnis zur Durchführung der Vorschriften, die er erläßt.¹⁸ Außerdem kann er die Komission auffordern, Untersuchungen zur Verwirk- lichung der gemeinsamen Ziele vorzunehmen und entsprechende Vorschläge zu un- terbreiten. Ihm ist auch ein Klageerhebungsrecht vor dem EuGH eingeräumt (Nichtig- keitsklage, Untätigkeitsklge).

3. Die Kommission

Die Kommission besteht aus derzeit 20 Mitgliedern, die von den Regierungen der MS für eine Amtszeit von fünf Jahren ernannt werden. Die Mitglieder der Kommission müs- sen ihre Tätigkeit „in voller Unabhängigkeit zum allgemeinen Wohl der Gem aus- üben“.¹⁹ Die Aufgaben werden den einzelnen Kommissionsmitgliedern nach Ressorts zugewiesen.

Der Kommission kommen Kontrollfunktionen, Initiativfunktionen, Rechtssetzungsfunkti- onen (RL, VO), Durchführungsfunktionen, Beratungsfunktionen und Vertretungsfunkti- onen²⁰ zu. Sie schlägt dem Rat den Erlaß von Rechtsakten vor, gibt Empfehlungen und Stellungnahmen ab und trägt für die Anwendung der Verträge, durch Kontroll-, Unter- suchungs- und Unterrichtungsrechte und das Recht auf Einleitung von Vertragsverlet- zungen gegen die MS, Sorge („ Hüterin der Verträge “). Dadurch wacht sie über eine einheitliche, richtige Auslegung und Anwendung des GemR. Der Kommission kommen in verschiedenen Bereichen zahlreiche Einzelbefugnisse zu. So auch im Bereich der Rechts- und Steuerharmonisierung nach Art. 95 ff., Art. 100 ff. EGV).²¹

4. Der EuGH

Zu einem bedeutsamen Motor der Europäisierung des Steuerrechts ist inzwischen der EuGH geworden.²² Der Gerichtshof ist das rechtsprechende Organ der Gem (Art. 164 EGV). Seine Aufgabe besteht in der Wahrung des Rechts bei der Auslegung und An- wendung des GemR, d.h. der Gründungsverträge, des auf ihrer Grundlage erlassene SekundärR, einschließlich der von der Gem geschlossenen völkerR-Verträge sowie der allgemeinen Grundsätz. Damit obliegt ihm die Sicherung der Einheit der Gem- ROrdnung wie auch des Rechtsschutzes gegenüber den GemOrganen. Nicht zustän- dig ist der EuGH für die Auslegung und Anwendung des nationalen Rechts der einzel- nen MS. Er entscheidet in verfassungsrechtlichen, verwaltungsrechtlichen und sonsti- gen Verfahren sowie als Rechtsmittelgericht. Im Gegensatz zu natürlichen und juristi- schen Personen²³, sind Kommission, Rat und die MS ohne besonderes Rechtsschutzinteresse klagebefugt.

a) Verfahren vor dem EuGH

Vor dem EuGH sind verschiedene Verfahren statthaft. Im Vordergrund steht dabei das Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 177 EGV. Die Vorlage einer Rechtsfrage an den EuGH setzt voraus, daß ein nationales Gericht Zweifel an der Gültigkeit oder Aus- legung einer GemNorm hat und es bei der Entscheidung auf die richtige Auslegung ankommt.

Außerdem entscheidet der EuGH über, Vertragsverletzungsverfahren, Aufsichtsklagen, Nichtigkeitsklagen, Untätigkeitsklagen, Schadensersatzklagen, NKV und einstweiligen Rechtsschutz. Der Gerichsthof entwirft auch Gutachten über die Vereinbarkeit eines geplanten völkerrechtlichen Vertrages mit dem GemVertrag.

Mit seiner Rspr. zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Normen des prim. GemR, zum unbedingten Vorrang des GemR vor dem nationalen Recht und zur Berufung des Marktbürgers auf nicht rechtzeitig umgesetzte RL-Bestimmungen hat der EuGH die Entwicklung und Harmonisierung des GemR -auch auf dem Gebiet des Steuerrechtsrichtungsweisend bestimmt.

Eine Auseinandersetzung mit wichtigen Urteilen erfolgt an späterer Stelle i.R. der Besprechung der direkten und indirekten Steuer.

B. Gemeinschaftsrecht und das nationale Steuerrecht

I. Normative Regelungen im EGV, Art. 95 ff. EGV

Die Steuergewalt zählt als eine der wichtigsten Bestandteile der Finanzhoheit zu den Kernbereichen mitgliedstaatlicher Souveranität.²⁴ Mit den nationalen Fiskalhoheiten der einzelnen MS ist natürlich eine Spannungslage²⁵ im Hinblick auf das zentrale Integrationsziel eines gemeinsamen Binnenmarktes vorprogrammiert.

Aufgrund dieses Konfliktes befaßt sich der dritte Teil des EGV über die „Politik der Gemeinschaft“ im Kapitel „Steuerliche Vorschriften“ -Art. 95 ff.-, mit den aus unter- schiedlichen steuerlichen Regelungen der MS herrührenden Hindernisse für die Errich- tung und das Funktionieren des Binnenmarktes. Die Art. 95 bis 98 verbieten den MS, Waren aus anderen MS mit steuerlichen Mitteln zu diskriminieren, oder den Export inländischer Waren zu subventionieren. Zudem wird für indirekte Steuern (insbes.: UmsatzSt, Verbrauchssteuern und sonstige indirekte Steuern) eine Steuerharmonisie- rungskompetenz begründet, von der mit der MwSt-RL Gebrauch gemacht wurde.

II. Auswirkungen des GemR auf einzelne Gebiete

1. Zollrecht

Unter Zöllen sind Abgaben zu²⁶ verstehen, die auf eine Ware wegen ihres Grenzüber- tritts²⁷ erhoben werden.²⁸ Nach der Ermächtigung in Art. 3 EGWV und Art 3 a), b) EGV, alle Zölle aufzuheben, einen gemeinsamen Zolltarif zu schaffen und Hindernisse für einen freien Warenverkehr zu beseitigen, hat die Gemeinschaft eine Zollunion ver- wirklicht. Diese Zollunion ist nach Art. 9 EGV Grundlage der Gemeinschaft, die sich auf den gesamten Warenaustausch erstreckt. Sie ersetzt mehrere Zollgebiete durch ein Zollgebiet.²⁹ Wesentlich für die Schaffung der Zollunion sind nach dieser Norm das Verbot, zwischen den Mitgliedsstaaten Zölle und Abgaben gleicher Wirkung zu erhe- ben, sowie die Einführung eines gemeinsamen Zolltarifs gegenüber Drittländern. Damit umfaßt der freie Warenverkehr in der Gemeinschaft nicht nur die aus den MS selbst stammenden Waren, sondern auch die Waren aus Drittstaaten, die nach Erledigung der Einfuhrförmlichkeiten in einem MS zum freien Verkehr abgefertigt worden sind, vgl. Art, 9 II und Art. 10 EGV.

2. GemR und indirekte Steuern - insb. die USt

Eine Regelung über die Harmonisierung indirekter Steuern findet sich in Art. 99 EGV. Danach ist der Rat berechtigt, auf Vorschlag der Kommission und nach Anhö- rung des Europäischen Parlaments einstimmig Bestimmungen zur Harmonisierung des Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern zu erlassen, soweit diese für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich sind.

Ziel ist es, nach dem Wegfall der innergemeinschaftlichen Zollgrenzen auch die inner- gemeinschaftlichen Steuergrenzen aufzuheben. Dadurch soll eine Förderung der Frei- zügigkeit, des freien Warenverkehrs und das Verbot der Doppelbesteuerung errreicht werden. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt konnten aber Steuersätze und Steuergegens- tände bei den Verbrauchssteuern lediglich angenähert werden. Der Umsatzsteuersatz der MS liegt immerhin noch zwischen 15% (Luxemburg) und 25% (Dänemark, Schwe- den).³⁰

a) Entwicklung der Harmonisierung

Die Entwicklung der Harmonisierung hat die EG durch Richtlinien, die ein für die MS verbindliches und durch Umsetzung in nationales UStR zu verwirklichendes UStR ge- schaffen. Nach der auf diese Weise beschlossenen ersten RL des Rates (67/227/EWG)³¹, sind die MS verpflichtet (Art. 1 I), ihr derzeitiges USt-System durch ein gemeinsames MwSt-System (Art. 2) zu ersetzen. Die gleichzeitig beschlossene zweite RL (67/228/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der MS über die USt, legt die Systematik und tragenden Grundsätze für die Anwendung der als MwSt bezeichneten USt in 21 Artikeln und den Anhängen A und B fest. Danach wer- den grundsätzlich entgeltliche Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen ei- nes Steuerpflichten sowie die Einfuhr von Gegenständen besteuert. Eine weitere Har- monisierung durch die Schaffung einer einheitlichen steuerpflichtigen Beme s- sungsgrundlage wurde durch die 6. EG-RL (77/388EWG)³² erreicht. Die Umsetzung der RL erfolgte auf deutscher Ebene verspätet durch das UStG 1980. Die 6. RL ist lau- fend (ca. 40 mal) angepaßt worden, um denen durch die Verwirklichung des Binnen- marktes gebotene Entwicklungen³³ genüge zu tun. Die 6. RL legt in Art. 33 I das ge- meinschaftsrechtliche Rechtssetzungsmonopol gegen Aushöhlung durch die MS fest.

Die MS dürfen weder Abgaben noch Gebühren, die einen USt ähnlichen Charakter haben, einführen oder beibehalten.³⁴

Spezielle Verbrauchssteuern auf Alkohol, alkoholartige Getränke,Tabak und Mineralöl sind durch zwei RL in Struktur und Steuersatz derart angenähert worden, daß die Verbrauchssteuergrenzen in der Gemeinschaft ab 1993 beseitigt werden konnten (dazu noch an späterer Stelle).

3. GemR und die direkten Steuern

Im Gegensatz zu den indirekten Steuern sieht der EU-Vertrag eine Angleichung der nationalen Vorschriften über die direkten Steuern nicht ausdrücklich vor. Zwar erwähnt der Vertrag die direkten Steuern in Art. 220 Spiegelstrich 2 EGV, indem er davon spricht, daß die MS Verhandlungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung aufneh- men. Jedoch ist diese Verpflichtung eher schwach, da den EU-Organen kein Initiativ- recht eingeräumt wurde.

a) Rechtsgrundlage der direkten Steuern

Zunächst stellt sich die Frage, auf welche Rechtsvorschrift die Gem eine Harmonisierungskompetenz im Bereich der direkten Steuern stützen könnte.

(1) Art. 100 a EGV als Rechtsgrundlage

Die zentrale Harmonisierungskompetenz des Art. 100 a EGV für den Bereich des Binnenmarktes i.S.v. Art. 7a EGV bietet für den gesamten Bereich der direkten Besteuerung keine Rechtsgrundlage zur Angleichung divergierender, nationaler Bestimmungen. Dies ordnet Art. 100 a II EGV ausdrücklich an.

(2) Art. 100 EGV als Rechtsgrundlage

Für die Angleichung der Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern könnte demnach die allgemeine Rechtsgrundlage des Art. 100 EGV einschlägig sein. Nach Art. 100 EGV darf die Gemeinschaft RL für die Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des gemeinsamen Marktes auswirken³⁵. Demzufolge kann das SteuerR der MS nur insoweit harmonisiert werden, als die Harmonisierung zur Erreichung der Vertragsziele notwendig ist. Harmonisiert werden können mithin nur die Bereiche, die einen Bezug zun Binnenmarkt aufweisen. Eine Harmonisierung in steuerlicher Hinsicht ist also nicht Selbstzweck. Jedoch gilt zu beachten, daß insoweit politische Probleme bestehen, als daß Einstimmigkeit im Rat verlangt wird.³⁶ Nach Förster³⁷ ist dieses Kon- senserfordernis das Korrelat zur Souveränitätseinbuße bei der Steuerautonomie.

Art. 100 EGV bildet demnach eine geeignete Rechtsgrundlage für die Angleichung der direkten Steuern.

(3) Art. 235 als Rechtsgrundlage

Ob darüberhinaus Art. 235 EGV als weitere Kompetenzvorschrift neben Art. 100 EGV in Betracht kommt ist strittig. Diese Norm enthält eine Generalermächtigung zur gemeinschftsrechtlichen Rechtssetzung und ist demnach als Ermächtigungsnorm zum Erlaß rechtsangleichender Steuerharmonisierungen grundsätzlich denkbar. Allerdings ist Voraussetzung, daß eine speziellere Einzelermächtigung nicht besteht. Diese Subsidiarität gilt auch gegenüber dem bereits einschlägigen Art. 100 EGV. Dies bedeutet, daß, insofern eine anderweitige Ermächtigungsgrundlage vorliegt, die alternative oder kummulative Anwendung von Art. 235 EGV unzulässig ist.

Da Art. 235 EGV aber auch den Erlaß anderer Maßnahmen als RL -namentlich z.B. den Erlaß einer Verordnung i.S.d. Art. 189 II EGV- vorsieht und insoweit über Art. 100 EGV hinausgeht, läßt sich nach anderer Auffassung eine Harmonisierung der direkten Steuern grundsätzlich auch auf Art. 235 stützen.³⁸ Eine solche Harmonisierung auf dem Verordnungswege kommt demnach so eher in Betracht, je weiter die Integration in der Gemeinschaft fortgeschritten ist.³⁹

Im Hinblick auf die Subsidiarität scheint die Ansicht lediglich Art. 100 EGV als geeignete Rechtsgrundlage anzusehen vorzugswürdig.

(4) Möglichkeit einer präventiven Harmonisierung nach Art. 100 EGV

Nachdem nun durch Art. 100 EGV eine geeignete Rechtsgrundlage zur Harmonisierung der direkten Steuern herausgerbeitet wurde, stellt sich die Frage, ob über diese Kompetenz hinaus, zusätzlich eine Kompetenz abgeleitet werden kann, neue Steuern in den MS einzuführen (sog. präventive Harmonisierung).

Nach der gewichtigen Meinung von Birk, bezieht sich diese Kompetenz allerdings nur auf das „Wie“, nicht auf das „Ob“ der Besteuerung. Für eine solche Ansicht spricht schon die Auslegung des Wortes „Harmonisierung“. Voraussetzung einer Harmonisie- rung ist überhaupt erst, daß bereits zu harmonisierende Steuern innerhalb der MS be- stehen. Jedoch kann unter Berücksichtigung auf den Zweck der gemeinschaftsrechtli- chen Harmonisierung dagegen vorgebracht werden, daß es kaum zu vereinbaren sei, erst unterschiedliche steuerrechtliche Bestimmungen, die unter Umständen noch bin- nenmarktfeindlich sind, innerhalb der MS einzuführen um diese dann in einem Anpas- sungsprozeß anzugleichen. Um eben einem solch schwierigen Prozeß zu entgehen, wird vertreten, daß auch neu einzuführende Steuern in einer RL harmonisiert werden können.⁴⁰ Die Entscheidung dieser Frage soll hier aber obsolet bleiben.

b) Einfluß der Grundfreiheiten auf die direkten Steuern

Zwar enthält der Vertrag keine (kaum) Aussagen über die direkten Steuern, gleichwohl wirkt das Gemeinschaftsrecht über die vier Grundfreiheiten auf das Recht der direkten Besteuerung der MS ein.

So können die MS selbst in dem Bereich der direkten Steuern keine Maßnahmen er- greifen, die ohne das Vorliegen besonderer Rechtfertigungsgründe die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 48 EGV), die Warenverkehrsfreiheit (Art. 52 EGV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 59-66 EGV) oder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 67- 73 h EGV) beeinträchtigen. Die MS müssen mithin die Ihnen durch die Grundfreiheiten gezogenen Grenzen beachten. Cum granu salis zielen die Grundfreiheiten darauf ab, mögliche diskriminierende nationale Regelungen gegenüber den anderen MS zu un- terbinden.⁴¹

4. Steuerverfahrensrecht

Steuerverfahrensrecht ist grundsätzlich Angelegenheit der MS. Auf der Grundlage von Art. 99 und Art. 100 EGV ist ein gemeinschaftsrechliches Steuerverfahrensrecht zur Verwirklichung des Binnenmarktes erlassen worden.⁴² Darüberhinaus hat der EuGH aus allgemeinen gemeinschaftsweit geltenden Rechtsgrundsätzen Leitlinien entwickelt, die bei der Anwendung von nationalem Verfahrensrecht zu beachten sind.

5. Gemeinschaftsrecht und andere Staaten

Das gemeinschaftsrechtliche Steuerrecht wirkt auch auf die Rechtsentwicklung der Nachbarstaaten der EU (Drittstaaten) ein. So hat die Schweiz ein „eurokompatibles“ Mehwertsteuerrecht eingeführt.⁴³

C. Gemeinschaftsrechtsgetreue Rechtsverwirklichung

I. Grundsatz der Gemeinschaftstreue

Als Gemeinschaftstreue (GemT) wird -einfach ausgedrückt- die generelle Verpflich- tung des MS gegenüber der Gemeinschaft bezeichnet.⁴⁴ Die Verhaltenspflichten der MS sind in Art. 5 EGV, Art. 192 EAGV positiv geregelt. Demnach verpflichtet Art. 5 Abs. I EGV alle Träger öffentlicher Gewalt in den MS, die zur Erfüllung der Verpflich- tungen aus dem Vertrag geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zu treffen, und hält sie nach Art. 5 I S. 2 EGV an, den Organen der Gemeinschaft die Er- füllung ihrer Aufgaben zu erleichtern und dem widersprechende Handlungen zu unter- lassen (Abs. II).

Dabei statuiert Art. 5 eine Vertragserfüllungspflicht, eine Unterstützungspflicht und eine Unterlassungspflicht.

1. Vertragserfüllungspflicht

Die Vertragserfüllungspflicht bedeutet zunächst, daß es Sache der MS ist, in ihrem Hoheitsgebiet für die Durchführung der Gemeinschaftsregelungen zu sorgen. Zu die- sem Zweck bestimmt sich ausschließlich nach dem Verfassungssystem jedes einzel- nen MS, welche Organe der innerstaatlichen Rechtsordnung für die zutreffenden Maß- nahmen zuständig sind.⁴⁵

Die Rspr. hat aus Art. 5 u. a. die Verpflichtung des MS, die Verwirklichung der grundle- genden Ziele des Vertrages - wie Niederlassungsrecht oder Freizügigkeit der Arbeit- nehmer auf der Grundlage der geltenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften - zu ge- währleisten, abgeleitet.⁴⁶ Desweiteren die Pflicht zur ordnungsgemäßen Umsetzung von RL⁴⁷, die Pflicht, das nationale Recht so auszugestalten, daß es den fristgerechten Vollzug des GemR nicht behindert⁴⁸,die Pflicht, der Auslegung des GemR durch den EuGH Rechnung zu tragen, etc..

Sind die MS nur noch übergangsweise zuständig einen bestimmten Sachbereich zu regeln, dürfen sie im innerstaatlichen Rahmen die angemessenen Erhaltungsmaß- nahmen treffen.⁴⁹ Ist die Zuständigkeit aber vollständig auf die Gemeinschaft überge- gangen, können die MS nur noch als Sachwalter des gemeinsamen Interesses tätig werden.⁵⁰ Eine erschöpfende Darstellung der Verpflichtungen soll an dieser Stelle un- terbleiben.

2. Unterstützungspflicht

Unter der Unterstützungspflicht, ist die Pflicht der MS, der Gemeinschaft die Erfüllung ihrer Aufgaben zu erleichtern, zu verstehen. Hierzu gehört insbesondere die Unterstützung der GemOrgane in der Wahrnehmung ihrer Aufgaben, etwa durch Bereitstellung von Informationen , die die Gemeinschaftsorgane für ihre Rechtssetzung benötigen, oder die Erteilung von Auskünften über die Ausführung von Gemeinschaftsrecht. Die MS sind ferner gehalten, nach Treu und Glauben an jeder von der Kommission gem. Art. 169 EGV durchgeführten Untersuchung mitzuwirken und der Kommission der die zu dieem Zweck angeforderten Auskünfte zu erteilen.⁵¹

3. Unterlassungspflicht

Unterlassungspflicht meint, alle Maßnahmen zu unterlassen, die die Verwirklichung der Vertragsziele gefährden könnten. Art. 5 II EGV stellt eine der wesentlichen Bestimmungen dar, auf die der EuGH seine These vom Vorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht gestützt hat.⁵²

4. Pflichten der Gemeinschaft ggü. den MS

Der Grundsatz der Gemeinschaftstreue beherrscht nach der Rspr. aber auch das Verhalten der Gem. gegenüber den MS. Der EuGH betont die gegenseitigen Pflichten zu loyaler Zusammenarbeit. Demnach müssen die GemOrgane Rücksicht auf die berechtigten Interessen der MS nehmen.⁵³ In dem Maße, in dem also die MS keine Maßnahmen erlassen dürfen, die den internen Funktionsablauf der GemOrgane behindern, müssen auch Beschlüsse des Europaparlamets die Zuständigkeit der Regierungen der MS für die Festlegung des Sitzes der Organe beachten. Bei Schwierigkeiten im Hinblick auf die Durchführung des GemRmuß die Kommission gemeinsam mit dem betreffenden MS nach vertragskonformen Lösungen suchen.⁵⁴

5. Verhältnis der MS untereinander

Auch in dem Verhältnis der MS untereinander erlangt Art. 5 EGV Bedeutung. Denkbar wäre etwa, daß die Anwendung einer GemR-Vorschrift durch eine Maßnahme behin- dert werden kann, die im Rahmen eines -auch außerhalb des Anwendungsbereichs des Vertrags geschlossenen- zweiseitigen Abkommens getroffen worden ist. In diesem Fall ist jeder MS verpflichtet, die Anwendung dieser Vorschrift zu erleichtern und zu diesem Zweck jeden anderen MS, dem eine Verpflichtung aus dem GemR obliegt, zu unterstützen.⁵⁵

6. Gemeinschaftsorgane zueinander

Im Rahmen des Dialogs zwischen den Gemeinschaftsorganen gelten die gleichen gegenseitigen Pflichten zu loyaler Zusammenarbeit, wie sie die Beziehungen zwischen den MS und den Gemeinschaftsorganen prägen.⁵⁶

II. Rechtsverwirklichung bei unmittelbar geltenden Rechtsakten

Wie schon aufgezeigt, haben primäres- und sekundäres Gemeinschaftsrecht nach der Rspr. des BVerfG und des EuGH Geltungs- und Anwendungsvorrang vor jeder entgegenstehenden innerstaatlichen Rechtsvorschrift.⁵⁷

Dieser von der Rspr. postulierte Vorrang beruht auf einer ungeschriebenen Norm des primären GemR, der von der nationalen Rechtsordnung anerkannt worden ist. Die ver- fassungsrechtliche Grundlage für die Öffnung der deutschen Rechtsordnung für das GemR findet sich in Art. 23 GG. Dadurch daß Art. 23 I S. 2 GG die Übertragung von Hoheitsrechten ermöglicht, wird mittelbar der Vorrang des in Ausübung der übertrage- nen Hoheitsbefugnisse ergangenen GemR gegenüber der nationalen Rechtsordnug anerkannt. Bis zur Neufassung des Art 23 GG bildete Art. 24 I GG die maßgebliche Integrationsgrundlage für die Öffnung des deutschen Rechts. In seiner Solange II - Entscheidung⁵⁸ hat das BVerfG die Öffnungsfunktion des Art. 24 I GG deutlich ge- macht. Danach ermöglicht Art. 24 I GG grundsätzlich die Öffnung der deutschen Rechtsordnung und nimmt so den Herrschaftsanspruch des deutschen Rechts zurück. Die unmittelbare Geltung der Gem-Verträge und das auf ihrer Grundlage von den Gem-Organen gesetzte Recht wir durch das Zustimmungsgesetz gem. Art. 24 I, 59 II S. 1 GG ermöglicht. Aus dem Zustimmungsgesetz ergibt sich so der Anwendungsvorrang des GemR gegenüber dem innerstaatlichen Recht. Mithin ist das Gemeinschaftsrecht „Recht und „Gesetz“ i.S.v. Art. 20 III GG, an das die vollziehende Gewalt und die Rspr. gebunden sind.

1. Bedeutung des Anwendungsvorrangs

Nach der Rspr. des BVerwG⁵⁹ bedeutet Anwendungsvorrang, daß im Widerspruch zum GemR stehendes nationales Recht auf die durch das GemR geregelten Rechtsbezie- hungen nicht angewendet wird. Dieser Vorrang führt dabei nicht zur Umwirksamkeit, sonder lediglich zur Nichtanwendbarkeit, soweit dies zur Durchsetzung des GemR u- nerläßlich ist. Abweichendes Recht ist mithin nicht nichtig, sondern lediglich nicht an- wendbar, soweit es vom GemR überlagert wird. Das GemR entfalltet demnach eine Sperrwirkung. Der MS mit abweichender Regelung ist nach dem Grundsatz des Ge- meinschaftstreue verpflichtet, den unanwendbaren, nicht gemeinschaftsrechtskonfor-men Teil seines Rechts zu änden. Auf den Anwendungsvorrang kann sich ein Steuerpflichtiger in allen MS berufen.⁶⁰

2. Verhältnis zum Verfassungsrecht

Das GemR hat auch Vorrang vor dem nationalen Verfassungsrecht (Art. 24 GG). Voraussetzung ist aber, daß konstituierende Grundstruktur und das Grundgefüge der BRD nicht angetastet werden.⁶¹ Rechtsschutz wird durch den EuGH nach den Grundrechtstandarts des GemR gewährt. Das BVerfG überprüft Maßnahmen der Gem nicht mehr auf materielle Verstöße gegen Grundrechtsverletzungen.⁶² Allerdings hat sich das BVerfG im Maastricht-Urteil vorbehalten zu prüfen, ob sich Rechtsakte der europäischen Einrichtungen und Organe in den Grenzen der ihnen eingeräumten Hoheitsrechte halten oder darüber hinaus gehen.

Strittig ist, ob und in welchem Umfang das BVerfG Rechtsschutz gegen Rechtsakte der EU, dau zählen auch Entscheidungen des EuGH, gewähren darf. Denkbar wäre, daß das BVerfG bestimmte Rechtsakte der EU als Verstoß gegen völkerrechtliche Normen⁶³ qualifiziert und durch diesen Verstoß in Grundrechte eingegriffen wird.

III. Rechtsverwirklichung bei nicht unmittelbar geltenden RA

Für die nicht unmittelbar geltenden Rechtsakte der Gemeinschaft (RL nach Art. 189 III EGV) besteht nach Art. 5 I EGV ein ziel- und zeitgerechtes Umsetzungsgebot für den nationalen Gesetzgeber in nationales Recht, das durch ein Abweichungsverbot nach Art. 5 II EGV flankiert wird.

1. Umsetzung von RL durch den nationalen Gesetzgeber

Die Verpflichtungen des nationalen Gesetzgebers wurden schon an andere Stelle aufgezeigt. Zu unterstreichen ist nochmals, daß die Umsetzung der RL zwar nicht förmlich und wörtlich zu erfolgen hat, aber dennoch den Erfordernisse der Rechtssicherheit und und Rechtsklarheit zu entsprechen hat. Die MS sind nicht berechtigt einseitige Abweichungen von abschließendem GemR in Form von RL zu erlassen.⁶⁴

2. Verpflichtung nationaler Gerichte

Nach der Rspr. des EuGH haben die nationalen Gerichte den Rechtsschutz aus dem GemR für seine Staatsbürger zu gewährleisten. Jeder Richter ist aufgerufen, daß GemR anzuwenden und die Rechte, die es dem einzelnen verleiht, zu schützen.

IV. Sanktionen

Der einzelne hat einen Anspruch auf Ersatz des Schadens, der ihm dadurch entstan- den ist, daß der MS eine ihn begünstigende RL nicht, nicht fristgemäß oder nicht voll- ständig erlassen hat.⁶⁵ Verlangt wird aber, daß die RL das Ziel verfolgt, dem einzelnen inhaltlich bestimmte Recht zu verleihen, und es muß ein Kausalzusammenhang zwi- schen dem Verstoß gegen die dem MS auferlegte Verpflichtung und dem entstande- nen Schaden bestehen.⁶⁶

D. Der Einfluß des GemR bei den direkten Steuern

I. Allgemeine Einführung

Wie bereits an anderer Stelle dargelegt, ist der Gemeinschaft keine explizite Befugnis zur Rechtssetzung für das Recht der direkten Steuern eingeräumt.

Gleichwohl wirkt das Gemeinschaftsrecht -wie aufgezeigt- durch die Garantien der Grundfreiheiten, durch ihnen entsprechende Diskriminierungsverbote (Art. 6 EGV) ge- gen staatliche Steuereingriffe, über das Gesellschaftsrecht (Art. 54 EGV) und über das Harmonisierungsgebot zur Verwirklichung der Vertragsziele (Art. 2,3 100 EGV), auf das nationale Recht der direkten Steuern ein.

II. Das (allgemeine) Diskriminierungsverbot

Im Bereich der direkten Steuern soll ein Einstieg in dasThema über die Diskriminie- rungsverbote geschaffen werden. Die Gemengelage zwischen GemR und dem natio- nalen Steuerrecht ist gekennzeichnet durch nicht kongruente Grundprinzipien der je- weiligen Rechtsordnung. Zum einen ist die Steuerhoheit territorial begrenzt. Hieraus folgt als tragendes Prinzip die Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen, die der Besteuerung mit ihrem gesamten Einkommen unterliegen, und Gebietsfremden, bei denen nur die im Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte besteuert werden. Insoweit ist eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremde Ausdruck unterschiedlicher Sachlagen.

Auf der anderen Seite widerspricht diese Unterscheidung zwischen eigenen Staatsangehörigen und Bürgern anderer MS der Zielrichtung der Gem als Raum ohne Binnengrenzen. Ein Widerspruch ergibt sich darüberhinaus vor allem im Hinblick auf das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 6 EGV.

Dieses Diskriminierungsverbot (DV) ist ein entscheidener Grundsatz des GemR mit konstitutiver Bedeutung für den Bestand der Gemeinschaft. Das Verbot ist zum einen als allgemeines Verbot von Differenzierungen aus Gründen der Staatsangehörigkeit, vgl. Art. 6 EGV, als auch in spezieller Ausformung bezüglich anderer Differenzierungs- kriterien statuiert.⁶⁷

Diese Voschriften sind durch zahlreiche Rechtsakte konkretisiert und ergänzt worden. Das Diskriminierungsverbot ist nach der Rspr. des EuGH lediglich eine besondere Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes, der zu den Grundprinzipien des GemR gehört.⁶⁸

Das DV des Art. 6 EGV kann nach ständiger Rspr. aber nur dann autonome Anwen- dung finden, wenn keines der besonderen DV greift. Diese Subsidiarität ergibt sich sowohl aus den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen, als auch aus dem Text des Art. 6 EGV selbst. Festzuhalten ist, daß die spezielleren Einzelausformungen des DV in den verschiedenen Regelungsbereichen des EGV eine spezielle Adaption des allge- meinen DV aus Art. 6 EGV sind. Der Schwerpunkt des Anwendungsbereiches des Art. 6 EGV liegt deshalb in Gebieten, in denen es keine Sondervorschriften gibt. In der Praxis der Rspr. des EuGH wird Art. 6 EGV allerdings häufig neben den spezifi- schen DV herangezogen, um die EG-Rechtswidrigkeit einer nationalen Bestimmung zu begründen. Zum einen versteht sich das spezifische DV nur im Lichte das allgemeinen DV. Art. 6 EGV untermauert die Konsequenzen, die sich ohnehin aus dem spezifischen Verboten ergeben. Zum anderen rechtfertigt Art. 6 EGV als ein Leitmotiv des Vertrags eine restriktive Auslegung der vom EG-Vertrag ausdrücklich zugelassenen Diskriminie- rungen.⁶⁹ Spezifische Ausformung und allgemeines DV bedingen sich demnach ge- genseitig.

Der Schutzbereich des Art. 6 EGV verbietet nicht jede unterschiedliche Behandlung schlechthin, sondern nur die diskriminierende Behandlung, die Schlechterstellung. Nach dem EuGH liegt eine Diskriminierung dann vor, wenn „vergleichbare Sachverhalte rechtlich unterschiedlich, oder unterschiedliche Sachverhalte rechtlich gleich behandelt werden“⁷⁰. Der EuGH stellt bei der Entscheidung auf die Frage der objektiven Rechtfertigung ab. Nach diesem Grundsatzdürfen vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden, es sei denn, daß eine Differenzierung objektiv gerechtfertigt ist. Das Kriterium der objektiven Rechtfertigung kann dabei nur im Einzelfall anhand der tatsächlichen Verhältnisse geprüft werden.

1. Rspr. des EuGH zur Diskriminierung - Schumacker-Urteil

Bei grenzüberschreitenden Einkünfteerzielungen, ist die Frage zu stellen, inwieweit eine Besteuerung von gebietsfremden Steuerpflichtigen mit direkten Steuern durch den MS, in dem sie eine Berufstätigkeit ausüben, mit den vorrangigen Grundsätzen des GemR vereinbar ist.

Die unmittelbar wirkenden Grundfreiheiten wie die Freizügikeit, Niederlassungsfreiheit oder aber die Dienstleistungsfreiheit, schützen den nicht-ansässigen Steuerpflichtigten aus anderen MS vor Diskriminierung durch benachteiligende direkte Besteuerung ge- genüber ansässigen Steuerpflichtigen.⁷¹ Demnach rechtfertigt die Nichtansässigkeit grundsätzlich keine steuerliche Diskriminierung bei mit Ansässigen vergleichbarer Ausgangslage, sofern die steuerliche Beurteilung nicht sachlich begründet ist.

Als einschneidendes Urteil im Bereich der direkten Besteuerung ist an dieser Stelle das Schumacker-Urteil ⁷², welches die Grenzpendlerproblematik zum Gegenstand hatte, zu besprechen.

Im Fall Schumacker hat der EuGH auf Ersuchen des BFH eine Vorabentscheidung zur Frage der Vereinbarkeit der deutschen Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht mit dem GemR getroffen. Der Sachverhalt ist einfach.

Der in Eupen lebende, verheiratet belgische Staatsangehörige Schumacker arbeitete als Kaminbauer in Köln. Das aus dieser Tätigkeit bezogene Einkommen stellte im we- sentlichen die einzige Einkunftsquelle der Familie Schumacker dar. Mit diesen inländi- schen Einkünften war Hr. Schumacker in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Ent- sprechend der damaligen Regelung zur beschränkten Steuerpflicht blieben bei der Bemessung der Steuer die persönlichen Verhältnisse weitgehend unberücksichtigt (auch Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibeträge). Insbe- sondere ging es um die Frage, ob der Ausschlußvom Splittingtarif und vom Jahres- steuerausgleichsverfahren mit dem Gemeinschaftsvertrag vereinbar ist. Aufgrund die- ser Tatsache mußte Hr. Schumacker in den entsprechenden Veranlagungszeiträumen ca. 6000 DM meht deutsche Steuer zahlen, als er hätte zahlen müssen, wenn er mit seiner Familie in Deutschland gewohnt hätte.

Das dazu ergangene Urteil brachte eine bedeutsame, wenngleich keine umfassende Klärung der Grenzpendlerproblematik. Konkret hatte der BFH die Frage gestellt, ob und inwieweit Art. 48 EGV das Recht eines Mitgliedstaates beschränke, Einkommens- teuer von den Bürgern eines anderen MS zu erheben und ihnen bestimmt Steuervortei- le (vgl. Sachverhalt), die Gebietsansässigen genießen, vorzuenthalten. Der EuGH ver- wies auf seine bereits ergangene Rspr., daß es bei Grenzpendlern grundsätzlich Sa- che des Wohnsitzstaates sei, seine Staatsangehörigen unter Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstandes zu besteuern. Der Bereich der direkten Steuern falle nicht in die Kompetenz der Gemeinschaft. Das Verbot der direkten und verdeckten Diskriminierung gelte auch für das Steuerrecht der MS. Allerdings befänden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation. Deshalb sei es in der Regel nicht diskri- minierend, wenn einem Gebietsansässigen bestimmte Steuervergünstigungen versagt würden, die eben einem Gebietsansässigen gewährt werden.

Anders verhällt es sich jedoch, wenn ein Gebietsfremder sein Einkommen im wesentli- chen aus seiner Tätigkeit im Beschäftigungsstaat erzielt. Der Wohnsitzstaat ist bei ei- ner solchen Konstellation nicht in der Lage (mangels Masse), bei der dortigen Besteue- rung die persönlichen Verhältnisse des Betreffenden zu seinen Gunsten zu berück- sichtigen.

In diesem Fall besteht zwischen der Situation eines Gebietsansässigen und eines Gebietsfremden kein objektiver Unterschied mehr, so daß der Tätigkeitsstaat bei der Besteuerung auch die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen zu beachten hat. Konsequenz daraus ist, daß ihm die gleichen Steuervergünstigungen zu gewähren sind, wie einem Gebietsansässigen.

Unter Hinweis auf die Amtshilferichtlinie⁷³ stellte der EuGH klar, daß sich dieser Staat auch nicht auf verwaltungstechnische Schwierigkeiten berufen kann.

Darüberhinaus stelle der Gerichtshof weiter fest, daß neben einer materiellen Diskriminierung durch die Versagung der Steuervergünstigungen auch ein formelle Diskriminierung durch die Versagung des Lohnsteuerausgleichsverfahrens gemeinschaftsrechtlich nicht zu rechtfertigen sei.

Das Urteil des EuGH hat gewichtige Auswirkungen auf die nationale Steuerrechtsord- nung. Nachdem das Vorabentscheidersuchen des BFH dem EuGH vorgelegt worden war, hat die Bundesregierung im Sommer 93 den Entwurf eines Grenzpendlergeset- zes⁷⁴ auf den Weg gebracht. Dieser Entwurf trägt den persönlichen und familiären Ver- hältnissen der Grenzgänger Rechnung. Das dann am 1.7.94 in Kraft getreten Gesetz hat dann zahlreiche Diskriminierungen beschränkt steuerpflichtiger beseitigt. Nicht be- seitigt worden sind aber gerade die beiden Diskriminierungen, die Gegenstand des Schumacker-Verfahrens waren.

Eine erneute Novellierung der Einkommenssteuerpflicht wurde nach dem Schumacker- Urteil nötig. Durch das JStG 1996 werden gem. § 1 a EStG Grenzpendler, die im In- land weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, personen- und familienbezogenen Vergünstigungen für Ehegatten und Kinder im EU-Ausland ge- währt. Eine Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtig kommt aber nach § 1 III S. 2 EStG grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn die Jahreseinkünfte der nicht im Inland wohnenden Steuerpflichtigen zu mindest 90 % ohne Beschränkung durch DBA -vgl. § 1 III, S. 3 EStG- der deutschen ESt unterliegen oder wenn die Auslandseikünfte den Betrag von (damals 24 000 DM) 12 000 DM nicht überschreiten.

Das Urteil Schumacker hat für alle Grenzpendler, auf die die aufgezeigten Vorausset- zungen zutreffen, ein Zeichen gesetzt. Entgegen den Befürchtungen einiger MS, hat der EuGH nicht in die Kompetenz der MS auf steuerlichem Gebiet eingegriffen. Das Recht der Staaten, ihre nationale Steuerrechtsordnung selbständig auszuformen, ist ausdrücklich bestätigt worden. Die Institute der beschränkten- bzw. der unbeschränk- ten Steuerpflicht wurden nicht in Frage gestellt. Nach dem Vetragszweck und dem Grundsatz der Gemeinschaftstreue haben die MS dafür Sorge zu tragen, daß die Grundfreiheiten des Vertrages nicht durch nationale Vorschriften, die Angehörige ande- rer MS diskrimnieren oder in anderer Weise ungerechtfertigte Beschränkungen brin- gen, eingeschränkt werden.

2. Weitere Urteile des Gerichtshofes im Bereich der direkten Steuern

Im folgenden sollen noch einige wichtige Urteile des EuGH mit Bezug auf die direkten Steuern angesprochen werden. Der EuGH hatte häufig die Frage zu beantworten, in- wieweit Mehrbelastungen aufgrund der Systemunterschiede bei EU-Ausländern gegen die einzelnen Diskriminierungsverbote (Freizügigkeit-Art. 48, Niederlassungsfreiheit- Art. 52, Dienstleistungsfreiheit-Art. 59 und Kapitalverkehr-Art. 67) verstoßen.

Mit dieser Frage hat sich der EuGH vor allem in den Urteilen Avoir-fiscal, Daily-mail, Biehl, Bachmann, Werner, Commerzbank, Halliburton, Schumacker, Wielockx, Svensson-Gustavsson, Asscher, Futura-/Singer beschäftigt.

Ohne im Detail auf jedes einzelne Urteil eingehen zu wollen, sollen an dieser Stelle nur die Grundsätze dargestellt werden.

In dem avoir-fiscal Urteil hat der Gerichtshof aus dem Niederlassungsprinzip gem Art. 52 EGV abgeleitet, daß die Wirtschaftsteilnehmer die für ihre Tätigkeit in einem anderen MS geeignete Rechtsform frei wählen, und dabei nicht durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden dürfen.

Das Daily-mail Urteil dehnt die Grundsätze des avoir-fiscal Urteils auch auf die Fälle aus, in denen der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner eigenen Unternehmen in einem anderen MS behindert (hier durch erforderliche Zustimmung des britischen Fin- Min). Er führte aus, daß „die in Art. 52 ff EGV gewährten Rechte sinnentleert wären, wenn der Herkunfzsstaat Unternehmen verbieten könnte, auszuwandern, um sich in einem anderen MS niederzulassen. Im konkreten Fall sah der EuGH allerdings das Interesse des Heimatstaates, die bei ihm gebildeten stillen Reserven beim Wegzug steuerlich zu erfassan, als legitimen Rechtfertigungsgrund einer Wegzugsbeschrän- kung an.

Das zu Art. 48 EGV ergangene Biehl Urteil des EuGH kommt zu einem anderen Er- gebnis. Der EuGH hat hier das Argument zurückgewiesen, daß die Diskriminierungs- verbote an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, die Benachteiligung der Ausländer da- gegen von der Ansässigkeit abhänge, so daß bei gleicher Lage (ausländischer Wohn- sitz) die eigenen Staatsangehörigen die Nachteile der beschränkten Steuerpflicht er- leiden würden. Dem EuGH zur Folge greift das Diskriminierungsverbot der Freizügig- keit auch dann ein, wenn die Benachteiligung an andere Kriterien, wie die steuerliche Ansässigkeit, anknüpft (in der Praxis aber überwiegend ausländische Staatsangehörige betroffen werden).

Im Fall Bachmann, hat der EuGH die Grenzen der DV aufgezeigt. In diesem Verfah- ren ging es um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Versicherungsprämien bei Zahlung an ausländische Versicherungsunternehmen. Der EuGH hat entschieden, daß die Ver- sagung des Prämienabzugs, der bei Zahlung an Inländer gewährt wird, gegen die Frei- zügigkeit verstößt, weil im wesentlichen vorübergehend tätige Ausländer betroffen werden. Das Urteil bestätigt damit die in den Entscheidungen avoir-fiscal und Biehl aufgestellten Grundsätze zur verdeckten Diskriminierung. Außerdem liegt nach Auffas- sung des EuGH auch ein indirekter Verstoß gegen Art. 50 EGV vor, weil Versiche- rungsnehmer davon abgehalten werden, Versicherungsverträge mit Unternehmne aus anderen MS abzuschließen. Eine solche Diskriminierung ist nicht durch die fehlende Harmonisierung des StR zu rechtfertigen. Der EuGH stellt weiter fest, „daß beim ge- genwärtigen Stand des GemR die Kohärenz einer solchen Steuerregelung nicht durch weniger einschneidende Maßnahmen gewährleistet werden kann“ und „das jede ande- re Maßnahme, mit der sich gewährleisten ließe, daß der betroffene Staat, die in seinen Rechtsvorschriften vorgesehene Steuer auf die von den Versicherern zu zahlenden Beiträge einziehen kann, im Ergebnis ähnliche Folgen wie die Nichtabzugsfähigkeit der Beträge hätte.“⁷⁵ Bemerkenswert ist an diesem Urteil vor allem der vom EuGH als Rechtfertigungsgrund geprägte Begriff der „Kohärenz“ des Steuersystems.⁷⁶

Im Werner Urteil entschied der EuGH, daß sich der Diskriminierungsschutz auch auf die Lage erstrecke, in der der Staatsangehörige nach der Wohnsitzverlegung sich in seinem eigenen Herkunftsstaat betätige. Voraussetzung ist dann jedoch, daß der Steuerpflichtige in seinem Wohnsitzstaat ebenfalls tätig sei oder tätig gewesen sei. Im Asscher Urteil⁷⁷, bei dem es um eine steuerliche Diskriminierung durch eine höhere Tarifbelastung ging, hat der EuGH diesen Gedanken dann bestätigt.

3. Grundsätze des EuGH - Zusammenfassung

Fast allen Verfahren vor dem EuGH war die Ausgangsfrage gemeinsam, ob die Dis- kriminierungsverbote die nachteilige Ausländerbehandlung überhaupt erfassen. Das Kriterium für die unterschiedliche Behandlung Inländer und Ausländer ist die steuerli- che Ansässigkeit. Der EG-Vertag verbietet die Diskriminierung aufgrund der Staatsan- gehörigkeit. Ein im Inland ansässiger Staatsangehöriger eines anderen MS wir also gleichermaßen als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt und umgekehrt ein in ei- nem anderen MS ansässiger Deutscher ebenso als beschränkt Steuerpflichtiger wie ein dort ansässiger fremder Staatsangehöriger. Die Grundfreiheiten des Vertrages würden demnach die unterschiedlichen Steuerfolgen für In- und Ausländer nicht berüh- ren. Deshalb hat der EuGH die DV weit ausgelegt und den Grundsatz aufgestellt, daß die DVe auch dann eingreifen, wenn ein nachteilige Steuerfolge an ein anderes Merk- mal als die Staatsangehörigkeit, etwa die Ansässigkeit, anknüpft, aber das Ergebnis das gleiche ist, weil davon im wesentlichen fremde Staatsangehörige betroffen wer- den.⁷⁸ Weiterer Grundsatz des EuGH ist, daß bei gleicher steuerlicher Ausgangslage EG-Ausländer gegnüber Inländern nicht benachteiligt werden dürfen. Unterwirft ein MS einen EG-Ausländer gleichermaßen der Besteuerung wie seine eigenen Steuerpflichti- gen, so erkennt er damit an, daß es aufgrund dieser Lage nicht zu rechtfertigen ist, einzelne Vorteile, die er Inländerngewährt, den Ausländern vorzuenthalten. Neben die- sen zwei tragenden Grundsätzen hat der Gerichtshof weitere Einzelgrundsätze entwi- ckelt. So z.B. in seinem Daily-mail-Urteil, nach dem das Niederlassungsprinzip nach Art. 52 EGV durch extensive Auslegung auch im Herkunftsstaat gilt.

Abschließend bleibt nochmals zu erwähnen, daß der EuGH wohl maßgeblicher Faktor für die Entwicklung der steuerlichen Harmonisierung ist. Seine Rspr. hat deutliche Zei- chen zur Einhaltung und Erreichung der Vertragsziele gesetzt. Auch für die Zukunft gilt zu erwarten, daß dem EuGH zahlreiche Sachverhalte zur Entscheidung vorgelegt wer- den.

III. Einfluß der Richtlinien auf die direkten Steuern

Die Harmonisierungsbemühungen im Bereich des Steuerrechts durch sekundärrechtliche RL beschränkte sich einen langen Zeitraum weitgehendst auf den Bereich der indirekten Steuern.

Auf dem Gebiet der direkten Besteuerung gelang dem Rat erst 1990 ein Durchbruch. Zwar hat die Kommission schon 1969 zwei RL-Vorschläge (Fusions-RL und Mutter- Tocher-RL, i.F. MT-RL) -gestützt auf Art. 100 EGV- vorgelegt, allerdings sind diese erst 21 Jahre später am 23.7.1990 vom Rat verabschiedet worden. Die beiden RL waren bis zum 31.12.1991 in nationales Recht umzusetzen. Eine Umsetzung erfolgte in Deutschland verspätet erst im Steueränderungsgesetz 1992. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, daß mit den beiden RL auch die Schiedsverfahrenkonvention⁷⁹ verab- schiedet wurde.

Mit diesen RL wurde erstmalig eine Harmonisierungsaufgabe im materiellen Bereich der direkten Besteuerung unternommen. Inhaltlich hatte das Regelungspaket zum Ziel, steuerliche Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen die der grenzüberschreitenden Operation und Kooperation von Unternehmen entgegenstehen, zu beseitigen und damit zur Binnenmarktverwirklichung beizutragen.

1. Die Mutter-Tochter-RL

Die MT-RL wurde in der Absicht geschaffen, eine Beseitigung der internationalen Dop- pelbesteuerung von Gewinnen, die eine in einem MS ansässige Tochtergesellschaft (TG) an ihre in einem anderen MS ansässige Muttergesellschaft (MG) ausschüttet, zu erreichen.⁸⁰ Demzufolge geht es um die Beseitigung steuerlicher Mehrfachbelastung bei Dividendenzahlungen im Unternehmensverbund.

Die Besteuerungskompetenz für Dividenden ist in den DBA regelmäßig dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zugewiesen.⁸¹ Doppelbesteuerungsprobleme können zum einen daraus resultieren, daß dem Quellenstaat, d.h. dem Staat der ausschüttenden TG, daß Recht zur Erhebung einer Quellensteuer -Kapitalertragssteuer- vorbehalten ist. Zudem tritt ein Problem auf, wenn es sich bei dem Dividendenempfänger seinerseits um eine Kapitalgesellschaft handelt.⁸²

Der sachliche Anwendungsbereich der RL ist eröffnet, wenn zwei Gesellschaften in einem MT-Verhältnis zueinander stehen, diese Gesellschaften in verschiedenen MS ansässig sind und Gewinnausschüttungen zwischen den Gesellschaften stattfinden, vgl. Art. 2,3,5 MT-RL.

Für die Rechtsfolgen der Anwendung der MT-RL ist zwischen der Ebene der TG und der Ebene der MG zu unterscheiden.

Auf der Ebene der TG geht es um die vollständige Beseitigung der Quellensteuer (in Deutschland: Kapitalertragssteuer) auf die ausgeschütteten Dividenden. Gewinnausschüttungen einer TG sind damit im Staat der ausschüttenden TG nur noch mit der Körperschaftssteuer der TG belastet. Allerdings galt für Deutschland noch eine Ausnahmeregelung bis zum 30.6.1996. Nach Art. 5 III MT-RL konnte die BRD, solange sie auf ausgeschüttete Gewinne einen um mindestens 11 Punkte niedrigeren Körperschaftssteuersatz anwendet als auf einbehaltene Gewinne, als Ausgleichssteuer noch einen Steuerabzug an der Quelle von 5 % für Gewinnausschüttungen vornehmen. Diese Sonderregelung war vor dem Hintergrund zu sehen, daß in Deutschland die Ausschüttungs-KSt niedriger ist, als der normale Steuersatz.

Die RL-Regelung ist in § 44 d I EStG umgesetz worden. Zu beachten ist, daß die Bestimmungen in den von der RL angesprochenen Fällen ab 1.7.1996 die vollständige Befreiung von der Kapitalertragssteuer enthalten.

Auf der Ebene der MG geht es um eine Vermeidung der Doppelbesteuerung, sei es durch Freistellung der Dividende von der inländischen Körperschaftssteuer, sei es durch Anwendung einer Anrechnungsmethode bzgl. der durch die Tochter gezahlten ausländischen Körperschaftssteuer.⁸³ Diese wird als indirekte Anrechnung bezeichnet, weil die anzurechnende ausländische Steuer die MG nur mittelbar über die Minderung der Ausschüttung der Aussachüttung der TG belastet.

Für diese indirekte Steueranrechnung auf der Ebene der MG gelten die Bestimmungen zum Schachtelprivileg in den jeweiligen DBA-Transformationsgesetzen, bzw. die § 26 II a) KStG und § 9 Nr. 7 GewStG. Eine Erweiterung vollzog sich i.R.d. Standortsicherungsgesetzes.⁸⁴

2. Die FusionsRL

Die Fusions-RL (F-RL) gilt für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unterneh- mensteilen und den Austausch von Anteilen, wenn an diesen Vorgängen Kapitalgesell- schaften aus zwei oder mehr MS beteiligt sind, vgl. Art. 1 Fusions-RL. Die RL betrifft grundsätzlich nur bestimmte, in einem MS ansässige Kapitalgesellschaften, die der Körperschaftssteuer unterliegen. Demnach gilt sie nicht für Personengesellschaften. Aufgabe der F-RL ist es, einen steuerlich erfolgsneutralen Vollzug von grenzüber- schreitenden Unternemensstrukturierungen zu ermöglichen, indem die Besteuerung eines Wertzuwachses durch Auflösung der stillen Reserven im Staat der einbringenden Gesellschaft bis zu deren tatsächlichen Realisierung aufgeschoben wird. Die RL dient damit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 EGV.

Die nationale Umsetzung der RL vollzog sich als Teil des Steueränderungsgesetzes 1992 sowie z.T. im Rahmen des Standortsicherungsgesetzes 1993. Die daraus resultierenden Regelungen wurden im Umwandlungssteuergesetz implementiert, wobei allerdings unter Berufung auf die damals fehlenden handelsrechtlichen Voraussetzungen die Umsrukturierungsvorgänge der Fusion bzw. Spaltung keine entsprechende Normierung im deutschen Recht fanden.

Der neugefaßte § 23 UmwStG enthält nunmehr die wesentlichen Bestimmungen der umgesetzten F-RL.

3. Sonstige Harmonisierungsbemühungen

a) Die BilanzierungsRL

Neben dem aufgezeigten „Dreier-Paket“, gibt es noch eine Anzahl anderer Harmonisie- rungsbemühungen auf dem Gebiet der direkten Steuern. So wurde auf der Grundlage des Art. 54 III g) EGV Bilanzierungs-RL zur gesellschaftsrechtlichen Vereinheitlich- tung erlassen. Diese RL zielen konkret auf die Vereinheitlichung der jeweiligen han- delsrechtlichen Jahresabschluß- und Publizitätsvorschriften für Kapital- bzw. Konzern- gesellschaften. Bisher sind in diesem Bereich 5 RL ergangen. Hervorzuheben die 4.- (RL 78/660/EWG) und die 7. -RL (RL 83/339/EWG)⁸⁵, deren Umsetzung durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) v. 19.12.1985⁸⁶ erfolgte. Die gesetzliche Normierung findet sich im dritten Buch des HGB durch die eingefügten §§ 238-339 HGB wieder.⁸⁷

b) Gesellschaftsrechtliche Bemühungen - die EWIV-VO

Ein erster Schritt zur gesellschaftsrechtlichen Angleichung wurde mit einer erlassene VO getan. Um die Ziele des Binnenmarktes verwirklichen zu könne, ist es für Unter- nehmer wichtig, mit Partnern in anderen MS kooperieren zu können, Insbesondere kleine und mittlere Unternehmen haben vielfach erhebliche Schwierigkeiten. Um eben diese Hindernisse zu überwinden, hat der Rat auf Vorschlag der Kommission die sog. EWIV-VO⁸⁸ erlassen, die die Einführung der Europäischen wirtschaftlichen Interessen- vereinigung (EWIV) als erste europäische Gesellschaftsform zum Inhalt hatte. Rechts- grundlage ist Art. 235 EGV.

Nach dieser VO können Unternehmen⁸⁹ aus verschiedenen MS durch formformlosen Vertrag eine EWIV gründen, die die Aufgabe hat, die wirtschaftliche Tätigkeit der Mit- glieder bei grenzüberschreitenden Aktivitäten zu erleichtern und zu entwickeln. Die Gesellschaft ist nach Art. 1 II EWIV-VO Träger von Rechten und Pflichten. Die Frage einer eigenen Rechtspersönlichkeit wird aber von dem jeweiligen MS bestimmt. Für die steuerliche Behandlung ist Art 40 EWIV-VO einschlägig. Demnach gilt auch hier das Prinzip der Mitunternehmerschaft. Folglich unterliegt eine in Deutschland ansässige EWIV nicht der deutschen KSt und nach § 5 I S. 4 GewStG auch nicht der GewSt. Die erzielten Einkünfte unterfallen grundsätzlich dem § 15 I S. 1 Nr. 2 EStG.

Kurz erwähnt sei, daß außerdem eine Liberalisierungs-RL im Bereich der Kapitalverkehrsfreiheit (88/361/EWG) ergangen ist.

4. Aussicht geplanter Harmonisierungsbemühungen

Als Änderungsvorschlag bzgl. der MT-RL und der F-RL soll u.a. die Genossenschaft in Deutschland in den Genuß der RL-Regelung kommen. Bisher finden die RL nur Anwendung auf AG, KgaA, GmbH und bergrechtliche Gesellschaften.

Im Bereich gesellschaftsrechtlicher Bemühungen strebt der Rat die Schaffung einer Europäischen AG (SE) an. Grundsätzlich soll die SE steuerrechtlich wie eine nationale AG behandelt werden. Neu ist aber, daß eine SE mit Auslandsbetriebsstätten in verschiedenen Staaten bei vorliegen bestimmter Voraussetzungen ausländische Verluste mit Gewinnen in ihren Sitzstaat verrechnen können soll.

IV. Untersuchung einzelner steuerlicher Regelungen

Im folgenden sollen bestehende, allerdings bedenkliche steuerliche Regelungen skizziert werden.

1. Versagung des Ehegattensplittingtarifs

Als problematischt stellt sich der Ausländern vorenthaltene Ehegattensplittingtarif in der EU dar. Der Splittingtarif bewirkt, daß das Gesamteinkommen beider Ehegatten nur dem halben aus der Steuerprogession resultierenden Steuersatz unterliegt.⁹⁰ Der Tarif wir auch dann gewährt, wenn nur ein Ehepartner das Gesamteinkommen verdient. Nach §§ 1 I, 26 I i.V.m. § 32a IV EStG ist Voraussetzung, daß beide Ehegatten im In- land ansässig sind und kummulativ nicht dauernd getrennt leben. Ausländer kommen auch dann nicht in den Genuß dieses Tarifes, wenn der andere Ehegatte kein Ein- kommen hat oder ebenfalls seine Einkünfte im Inland bezieht (in diesem Fall werden beide Ehegatten dem vollen Tarif für Ledige unterworfen). Wie an andere Stelle be- reits dargestellt, hat der EuGH im Hinblick auf das DV die Versagung des Splittingtari- fes für den Fall als europarechtswidrig erklärt, wenn das Einkommen fast ausschließ- lich aus dem Inland stammt (vgl. § 1 a EStG, 90 %-Regelung). Für alle anderen Fälle wird der günstigere Splittingtarif versagt.

Eine Rechtfertigung der nachteiligen Behandlung der Ausländer könnte sich in bezug auf die Verweigerung des Sonderausgabenabzugs und der anderen Minderungen des Einkommens ergeben. Beim Inländer erweitern einerseits die ausländischen Einkünfte die Steuerbemessungsgrundlage (Welteinkommensprinzip). Dem entspricht, daß ande- rerseits die Bemessungsgrundlage durch die (u.a.) Sonderausgabenabzüge gemindert wird. Da der Ausländer mit seinen ausländischen Einkünften im Inland nicht der Be- steuerung unterliegt, ist nachvollziehbar, daß er bei nennenswerten weiteren Einkünf- ten nur in seinem Heimatstaat, in dem die weiteren Einkünfte steuerpflichtig sind, in den Genuß der Einkommensminderung kommen soll. Die Gewährung der Einkom- mensminderung auch im Tätigkeitsstaat würde andernfalls zur doppelten Berücksichti- gung der persönlichen Verhältnisse führen. Dieser Gedanke findet sich auch im Schu- macker-Urteil wieder. In dem Asscher-Urteil hat der EuGH dann entschieden, daß tarif- liche Benachteiligungen in jedem Falle einen Diskriminierungsverstoß gegen das Nie- derlassungsprinzip bedeuten. Dieser Entscheidung zur Folge ist die Verweigerung des Splitting europarechtswidrig.⁹¹

2. Bedenken im Bereich der Erbschafts- & Schenkungssteuer

Auch im Bereich der gegenwärtigen Erbschafts- und Schenkungssteuerlichen Normie- rungen bestehen Bedenken im Hinblick auf gemeinschaftrechtliche Vorgaben. Diese Steuer differenziert zwischen dem Fall des im Inland ansässigen Erben, der mit dem gesamten auf ihn entfallenden nachgelassenen Vermögen besteuert wird, und dem nur mit inländischen Vermögen steuerpflichtigen Ausländer. Zusätzlich kennt das Gesetz noch die Anknüpfung der Besteuerung an den letzten Wohnsitz des Erblassers. Zu- nächst wird die allerdings mit ja zu beantwortene Frage aufgeworfen, ob eine einmalig zu zahlende Steuer überhaupt in den Schutzbereich der Grundfreiheiten fällt.⁹² Von einer näheren Auseinandersetzung mit der aufgezeigten Problematik soll hier aber abgesehen werden.⁹³

E. Gemeinschaftsrecht und indirekte Steuern

Nachstehend folgt ein (wertende) Betrachtung des Einflusses des GemR auf die nationalen indirekten Steuern. Dabei legt der Verfasser den Schwerpunkt auf das Umsatzsteuerrecht und eine Auswahl besonderer Verbrauchssteuern.

I. Umsatzsteuer und Binnenmarkt

Keine andere der in Deutschland erhobenen Steuern wird so von der EU bestimmt wie die USt.

Der durch die Einheitliche Europäische Akte eingeführte Art. 7a EGV gebietet die Herstellung eines Binnenmarktes bis zum 31.12.1992. In UStR-Sicht sind die Ziele des gemeinsamen Binnenmarktes dann verwirklicht, wenn grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Umsätze wie inländische Umsätze behandelt werden

1. Entwicklung der Harmonisierung

Grundlage der USt-RL sind die entsprechenden Bestimmungen im EGV (vgl. schon oben).

Das für einen innergemeinschaftlichen Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr notwendige wettbewerbsneutrale Steuerrecht verwirklichen die MS u.a. dadurch, daß sie gem Art. 95 EGV auf Waren aus anderen MS weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art erheben, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben. Sie dürfen keine inländischen Abgaben auf Waren aus anderen MS erheben, die geeignet sind, inländische Produktionen mittelbar zu schützen, vgl. Art. 95 II EGV.

Nach Art. 99 EGV prüft und unterbreitet die Kommission dem Rat Vorschläge, wie die Rechtsvorschriften der einzelnen MS über die USt im Interesse des gemeinsamen Marktes harmonisiert werden können. Wie aufgezeigt, entscheidet der Rat einstimmig durch RL.

Der Rat hat diese Verpflichtung aus dem EGV erfüllt. Er hat die MS in der Ersten RL des Rates v. 11.4.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die USt (RL 67/227EGV⁹⁴ ) verpflichtet, ihr derzeitiges USt-System durch ein gemeinsames Mehrwertsteuerystem zu ersetzen.

Das Mehrwertsteuersystem soll alle Faktoren ausschalten, die geeignet sind, die Wett- bewerbsbedingungen zu verfälschen. Es soll Wettbewerbsgleichheit in dem Sinne be- wirken, daß gleichartige Waren innerhalb der Gem unabhängig von der Lage des Produktions- und Vertriebsweges steuerlich gleich behandelt werden.⁹⁵

Mit der gleichzeitig beschlossenen Zweiten RL⁹⁶ legt der Rat Struktur und Modalitäten für die Anwendung der als Mehrwertsteuer bezeichneten USt fest. Besteuert werden nur entgeltliche Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen eines Steuerpflichtigen sowie die Einfuhr von Gegenständen.

Eine weitere Harmonisierung und Verfeinerung der Strukturen der nationalen UStG erreicht die 6. USt-RL (RL 77/388 EGV v. 17.5.77)⁹⁷, indem sie insbesondere eine einheitliche Bemessungsgrundlage (Entgelt) schuf.

Die Anpassung des deutschen UStR an die 6. USt-RL gelang erst mit Inkrafttreten des UStG 1980 mit Wirkung vom 1.1.1980.

a) Die 6. USt-RL

Im folgenden will der Verfasser einen Überblick über den Inhalt und die Aussagen der 6. USt-RL (wie sie der EuGH herausgearbeitet hat) geben. Gleichzeitig werden angestrebte Änderungen im Zuge des Harmonisierungsprozesses dargestellt.

Besteuert werden grundsätzlich nur entgeltliche Leistungen von Unternehmern (beachte aber die EuGHE im Fall Inzo - Durchbrechung des Grundsatzes !).

Desweiteren gibt die RL einheitliche Voraussetzungen für steuerbare Leistungen vor. Das gemeinsame MwSt-System soll auf einer einheitlichen Definition der steuerbaren Umsätze gegründet werden. Unter diesem Gesichtspunkt bestehen Bedenken gegen die in § 1 UStG eingefügten Eigenverbrauchstatbestände (1996).

Allerdings hat der Gesetzgeber jüngst reagiert. Nach Kenntnis des Verfassers werden die Eigenverbrauchstatbestände in dem neuen Gesetzesentwurf zur Änderung des UStG in Art. 8 gestrichen. Die bisherigen Vorschriften zur Besteuerung des Eigen- verbrauchs in Form der Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen oder ihrer unternehmensfremden Verwendung waren nicht an einen Vorsteuerabzug bei der Anschaffung des Gegenstandes selbst oder für Aufwendungen zu seiner Erhaltung oder für seinen Verbrauch geknüpft. Demgegenüber müßten nach Art. 5 VI und Art. 6 II der 6. RL der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, um die Entnahme oder die Verwendung des Ge- genstandes einer Lieferung gegen Entgelt bzw. einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellen zu können. Durch die geplanten Änderungen im UStG wird die Eigen- verbrauchsbesteuerung nunmehr auch im Gestz an die 6. RL angelehnt. Anstelle eines eigenständigen Steuertatbestandes wird (wie in der 6. RL) davon ausgegangen, daß die Eigenverbrauchstatbestände Lieferungen gegen Entgelt bzw. sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind. Der Aufwendungseigenverbrauch wird durch ent- sprechende Ausschlüsse vom Vorsteuerabzug ersetzt (Art. 17 VI RL).

Weiterhin soll lediglich der Letztverbrauch mit der Steuer belastet bleiben. Ein solcher findet statt, wenn die Leistung nicht Gegenstand weiterer entgeltlicher Leistungen ist. Demnach wird die MwSt vom Endverbraucher (dem Konsument) getragen.

Weiterhin gilt, daß innerhalb der Unternehmerkette keinerlei Steuerbelastung verbleibt und eine alsbaldige Entlastung durch Vorsteuerabzug eintritt.

Wichtig ist zudem das Neutralitätsprinzip. Das gemeinsame MwSt-System soll ge- währleisten, daß die Auswirkungen auf die Wettbewerbsbedingungen für Warenliefe- rungen und Dienstleistungen im innergemeinschaftlichen und innerstaatlichen Handel neutral sind.

2. Umsetzung in nationales Recht -Rspr. Des EuGH

Die Rspr. zur USt durch den EuGH ist vielfältig. Die Auslegung der 6. MwSt-RL beschäftigt den Gerichtshof laufend. Dies soll anhand einiger bedeutsamer Urteile zu UStR-Fragen verdeutlicht werden.

Dem Armbrecht-Urteil ⁹⁸ lag folgenderSachverhalt zu Grunde:

Herr Armbrecht, seines Zeichens Gastwirt, verkaufte sein bebautes Grundstück. Dabei hat er in seiner USt-Erklärung nur den unternehmerisch genutzten Teil seines Grund- stücks als steuerbare und steuerpflichtige Grundstückslieferung angemeldet. ⁹⁹ Den auf die Privatwohnung entfallenden Erlösanteil beließer umsatzsteuerfrei. Er stellte auch insoweit keinen Umsatzsteuerbetrag in Rechnung, weil er diesen nicht i.R. seines Un- ternehmens veräußert hatte. Das zuständige FA setze aber auch für die Lieferung des privat genutzten Teils USt fest.

Der EuGH entschied, daß der steuerpflichtige (Unternehmer) nicht als Steuerpflichtiger i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der 6. RL handelt, wenn er einen Gegenstandverkauft, an dem er sich einen Teil seiner privaten Nutzung vorbehalten hatte.¹⁰⁰

Nach der Entscheidung des Gerichts hat der Unternehmer beim Erwerb eines unter- nehmerisch und nichtunternehmerisch genutzten Gegenstandes ein Wahlrecht, ob er den privat genutzten Teil des Gegenstandes seinem Unternehmen zuordent oder nicht. Ordnet der Unternehmer den privaten Teil des Grundstücks seinem Unternehmen nicht zu, darf er auch dann den auf den Erwerb dieses Teils entfallendn Vorsteuerbetrag nicht abziehen. Bei Verkauf des gesamten Gegenstandes ist demanch nur der Teil Bemessungsgrundlage, der auf den dem Unternehmen zugeordneten Teil entfällt, Ent- gelt für die USt. Das eingeräumte Zuordnungswahlrecht des Steuerpflichtigen wirkt sich vora allem auf die Besteuerung des Eigenverbrauchs (§ 1 I Nr. 2 a) ) aus. Ordnet der Unternehmer den privat genutzten Teil des Grundstücks seinem Unternehmer aber zu, darf er den gesamten Steuerbetrag für den Grundstückserwerb als Vorsteuerbetrag abziehen. Soweit er den seinem Unternehmen zugeordnetet Grundstücksteil für seinen privaten Bedarf verwendet, wird dies gemR einer steuerbaren Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt - also als Eigenverbrauch besteuert.

Bei einer entgeltlichen Lieferung des gesamten Grundstücks einschließlichdes privat genutzten, dem Unternehmen zugeordneten Teil handelt der Steuerpflichtige als sol- cher i.S.v. Art. 2 I RL, also im Rahmen seines Unternehmens. Das gesamte Entgelt unterliegt der USt. In Deutschland wird der Eigenverbrauch durch Entnahme und durch Verwendung der privat genutzten Räume als steuerfreier Umsatz beurteilt, der einer Option nicht zugänglich ist. Der Vorsteuerabzug wird im Jahr des Erwerbs nur in dem Verhältnis zugelassen, in dem das Grundstück steuerpflichtigen Umsätzen dient. Die Option auf den steuerfreien Eigenverbrauch durch Entnahme oder durch Verwendung für privates Wohnen wird nicht zugelassen.¹⁰¹

Der BFH hat die Entscheidung einer eigenen Entscheidung zugrunde gelegt. Er hat entschieden, daß der Verzicht auf die USt-befreiung einer Grundstückslieferung auf einen abgrenzbaren Teil beschränkt werden kann.

Im Fall Inzo ¹⁰² hat der EuGH zum sog. erfolglosen Unternehmer entschieden. Vereinfacht ausgedrückt handelt es sich dabei um einen umsatzlosen Steuerpflichtigen.

Inzo, eine Gesellschaft für die Gewinnung von Trinkwasser (Belgien), zog in den Jah ren 1978-1982 Vorsteuerbeträge aus verschiedenen Rechnungen ab. Auf der anderen Seite hat die Gesellschaft keinerlei steuerbare Umsätze getätigt. Das FA forderte von der Inzo im Jahre 1983 alle Vorsteuerbeträge zurück. Begründet wurde diese Haltung mit den fehlenden Umsätzen. Die Gesellschaft gibt in ihrer Klage an, ihr Ziel sei es immer gewesen, regelm äß ig steuerbare Umsätze zu tätigen. Aus diesem Grund sei sie Unternehmer geworden und somit vorsteuerabzugsberechtigt.

Der Gerichtshof bestätigte die Ansicht der Klägerin. Er führte aus, daß eine Gesell- schaft, die die Absicht erklärt habe, eine zu steuerbaren Umsätzen führende Tätigkeit aufzunehmen¹⁰³, auch schon dann als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer an- gesehen werden kann, wenn sie -wie im vorliegenden Fall- eine Rentabilitätsstudie in Auftrag gegeben habe. Dies fällt nach Auffassung des Gerichts unter die geforderte wirtschaftliche Tätigkeit des Art. 4, 6. RL. Einschränkend wird aber verlangt, daß die Absichtserklärung des Unternehmers in gutem Glauben abgegeben wird. Bei Betrugs- absicht ist das FA durchaus berechtigt, die erstatteten Vorsteuerbeträge rückwirkend zurück zu fordern.

Eine Kernaussage dieses Urteils ist also, daß die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke des Unternehmens getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 4 RL angesehen werden können¹⁰⁴ und damit die Unternehmereigenschaft beginnt.

Eine Neuerung ist das Verständnis des Gerichts für die Voraussetzungen des Vorsteu- erabzugs. Art. 17 II RL setzt die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs fest. Danach ist der Vorsteuerabzug statthaft, wenn der Steuerpflichtige von der von ihm geschulde- ten Steuer Vorsteuerbeträge für Leistungen abzieht, die er für Zwecke seiner besteuer- ten Umsätze verwendet.

Nach der Inzo-Rspr. kann der Steuerpflichtige jetzt schon Vorsteuerbeträge von Leis- tungsbezügen abziehen, die er für in Zukunft beabsichtigte zu besteuernde Umsätze verwenden will. Dieser Vorsteuerabzug in der Investitionsphase ist Inhalt der 6. RL. Bis zu diesem Urteil wurden die Vorsteuerbeträge vom FA wieder korrigiert, wenn es in letzter Konsequnz nicht zu entgeltlichen Umsätzen seitens des (erfolglosen) Unter- nehmers kam.

Das BMF hat auf Grundlage dieser Entscheidung ein Anwendungsschreiben¹⁰⁵ verfaßt und Beweiswürdigungsregeln aufgestellt, nach denen die Finanzbeamten beurteilen können, unter welchen Voraussetzungen die Verwendungsabsicht für vorsteuerunschädliche Umsätze angenommen werden kann.

Nicht nur auf nationalem Gebiet brachte das Urteil Neuerung. Die herausgearbeiteten Grundätze des Urteils verhelfen auch dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr zu mehr Sicherheit. Der Lieferant aus einem anderen MS braucht um die Steuerfreiheit seiner innergemeinschaftlichen Lieferung an den erfolglosen Unternehmer nicht zu fürchten. Der umsatzlose Unternehmer hat nach den Grundsätzen des Urteils den Vorsteuerabzug auch für die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die ihn aus einem anderen MS für seine in Zukunft geplante Unternehmertätigkeit geliefert worden sind.¹⁰⁶

Der Fall Enkler ¹⁰⁷ knüpft an die Thematik des Inzo-Urteils an.

Die Ehefrau eines Steuerberaters kaufte sich 1984 ein Wohnmobil. Dabei machte sie Vorsteuer im Zusammnhang mit Umsätzen durch Wohnmobilvermietung geltend. Die Vermietungsumsätze der folgenden Jahre waren allerdings sehr gering. Dabei entfiel der gr öß te Teil der Vermietungen auf ihren Ehemann. Zudem erklärte sie 1986 die Entnahme des Fahrzeuges mit einer BMG von 19 000 DM und einen Steuerabzugsbe trag als Kleinunternehmerin von i.H.v. 80 % der zu entrichtenden USt. Nach den Fest stellungen des Gerichts hat der Ehemann pauschal 90 DM täglich als Miete gezahlt. Außerdem hat er sich bei der Anschaffung des Wohnmobils mit 42 000 DM an den Anschaffungs- und Unterhaltskosten beteiligt. Das Wohnmobil wurde an insgesamt 250 Tagen genutzt. Davon fielen 79 Tage auf Privatfahrten.

Die Vorlagefrage des BFH an den EuGH war nun, ob auch dann eine Unternehmereigenschaft von Vermietern zu bejahen ist, die auch zur Freizeitgestaltung nutzbare Gegenstände mit Verlust vermieten.

Eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 4 II 6. RL liegt bei der Vermietung des Wohnmobils als körperlicher Gegenstand dann vor, wenn die Vermietung zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird. Im zu entscheidenen Fall bereitete das Merkmal der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen Schwierigkeiten. Zur Abgrenzung stellt der EuGH auf die Art des Gegenstandes ab. Kann der Gegenstand nur einer wirtschaftlichen Nutzung zugeführt werden, sind die geforderten Tatbestandsmodalitäten als erfüllt anzusehen. Schwierigkeiten treten aber dann auf, wenn der Gegenstand sowohl im wirtschaftlichen, als auch im privaten Bereich Verwendung finden kann. In dieser Konstellation sind alle Umstände seiner konkreten Nutzung zu überprüfen. Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse. Kriterien können die Vermietungsdauer, Anzahl der Kunden, Höhe der Einnhamne, (...) sein.

Der BFH hat die Revision der Kläger gegen das ihre Klage abweisende Urteil zurück- gewiesen. Die Würdigung des entscheidenen Gerichts (FG Saarland¹⁰⁸ ) entsprach den vom EuGH bezeichneten Kriterien. Eine revisionsrechtliches Angreifen war somit nicht möglich.

Festzuhalten bleibt, daß ungenügende oder defizitäre Umsetzungen der 6. RL in nationales Steuerrecht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben widersprechen. Eine wortgetreue Transformation der RL würde einiges mehr zur Rechtssicherheit und weniger Anwendungsproblemen beitragen.

II. Aussichten - ein endgültiges MwSt-System ?

Wurden vorliegend prägnate Punkte der UStR-Entwicklung im Binnenmarkt aufgezeigt, soll nachfolgend ein Zukunftsbetrachtung umsatzsteuerlicher Tendenzen vorgenom- men werden. Dabei wird der Harmonisierungsvorschlag der Europäischen Kommission zu grunde gelegt.

Eine entgültige Regelung zur europäischen MwSt sollte zum 1.1.1997 in Kraft treten. Diese Regelung steht aber nach wie vor aus. Demnach gilt die vorsoglich mit einer Ewigkeitsklausel verabschiedete Übergangsregelung immer noch. Dies ist auf eine mangelnde Einigungsbereitschaft der MS zurückzuführen, die in Anbetracht ihrer Steuersouveränität auch im Bereich der MwSt (vor allem bei der Höhe der Steuersätze) eine starre Haltung annehmen.¹⁰⁹

Die Kommission hat in einem Papier¹¹⁰ ein Konzept eines USt-Binnenmarktes vorgestellt. Diese Konzept orientiert sich an einem nationalen Binnenmarkt.

Das neue System muß ohne Grenzabfertigungen und Kontrollen auskommen. Außer- dem muß das aus Art. 101 EGV abzuleitende Gebot der Wettbewerbsneutralität be- rücksichtigt werden. Darüberhinaus sollte das System einfach gestaltet sein, ohne eine Fülle von Sonderregelungen und eine sichere, steuerbetrug minimierende, Anwendung gewährleisten.¹¹¹

Solche Überlegungen sind auch in das Papier der Kommission eingeflossen. Ein Kern- punkt des Vorschlags ist die Einführung eines einheitlichen Orts der Besteuerung für alle Aktivitäten innerhalb der Gem., die Sicherstellung der Gleichbehandlung aller Um- sätze, die in der Gem bewirkt werden. Um den Wettbewerbsverzerrungen entgegen- zuwirken, sieht die Kommission die Notwendigkeit einer starken Angleichung der Steu- ersätze (bisher Spanne zwischen 15%-25%, vgl. oben) vor. Zudem plant das Papier die Schaffung eines Verteilungsmechanismusses für das Steueraufkommen.¹¹²

Die geplante Gleichstellung innergemeinschaftlicher mit innerstaatlichen Umsätzen hat die Beseitigung sämtlicher Unterschiede zwischen inländischen und innergemein- schaftlichen Transaktionen zum Ziel. Ergebnis wäre ein idealer, echter Binnenmarkt. Es gäbe dann nur noch innergemeinschaftliche Umsätze und Umsätze mit Drittstaaten. Diese Gleichstellung erfordert eine Besteuerung aller bewirkten Umsätze in der Gem. Dies bedeutet, daß gegenwärtig angewandte Steuerbefreiungen bei innergemein- schaftlichen Lieferungen zugunsten der Besteuerung auch grenzüberschreitender Um- sätze aufgegeben und der grenzüberschreitende Vorsteuerabzug eingeführt werden muß.

Bei den Bemühungen einer zukünftigen Definition des Ortes der Besteuerung schlägt die Kommission die Einführung des Sitzortprinzips vor. Nach den Worten der Kommis- sion heißt das, „daß ein Unternehmer sämtliche in der Gem getätigten Umsätze an einem einzigen Ort versteuern sollte, ohne das nach MS unterschieden wird“. Dem- nach kann das Recht auf Vorsteuerabzug auch nur an diesem Ort ausgeübt werden.¹¹³ Dies hätte eine technische Vereinfachung für Verwaltungen, aber auch für den Unter- nehmer zur Folge.

Durch die Einführung eine einheitlichen, gemeinschaftlichen MwSt-Systems, fließen die eingenommen Steuergelder nicht mehr wie bisher gesondert den jeweiligen MS zu. Anstelle des nationalen Aufkommens tritt das gemeinschaftsweite Aufkommen der EU. Im Zuge der Realisierung, müßte dann ein sog. Clearing-System¹¹⁴ eingeführt wer- den. Ein solches würde gewährleisten, daß die MS doch die ihnen zustehenden Steu- ern erhielten. Allerdings will der Verfasser dieses recht komplizierte System nicht näher erläutern.

Im folgenden soll ein Überblick über die Notwendigkeit der Angleichung der Steuer- sätze gegeben werden. Wie bereits eingangs bemerkt, ist eine Angleichung der Steu- ersätze im Hinblick auf die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen dringend ange- zeigt. Grundsätzlich hält die Kommission in Bezug auf den Normalsteuersatz einen einheitlichen Steuersatz für die sachgerechteste Lösung. Sie räumt jedoch bei der An- näherung eine Bandbreite von 2 % ein. Dieser Vorschlag wurde allerdings nicht im offiziellen Konzept berücksichtigt.

Klar ist, daß diese Entscheidung eine politische Entscheidung ist und sein wird.

Grundsätzlich kann aber von einer unterschiedlichen Intensität der Widerstände ein- zelner Länder ausgegangen werden.¹¹⁵ Die von dem Bemühen einer Steuersatzanglei- hung betroffenen MS können in drei Gruppen unterteilt werden. Die erste Gruppe sind die Staaten, die sich bereits in der Nähe des angestrebten, einheitlichen Steuersatzes befinden. Eine zweite Gruppe liegt deutlich unter dem Satz, während die dritte Gruppe erheblich oberhalb der Bandbreite liegt. In dieser Reihenfolge ist auch die Zunahme politischer Konflikte und Widerstände zu erwarten. Während sich die erste Gruppe wohl kaum gegen den festgelegten Steuersatz wenden wird, ist von der letzten Grup- pe¹¹⁶ eben dieses zu erwarten.

Für die BRD, als der zweiten Gruppe zugehörend (zweitniedrigster MwSt-Satz in der EU) gilt, daß ein Anpassungsbedarf von Nöten sein wird. Mit der notwendigen Erhöhung der MwSt kann aber gleichzeitig eine Senkung anderer Steuern und Abgaben verbunden werden. Ob Deutschland diese Angleichung unter Berücksichtigung des gemeinsamen Binnenmarktes leisten kann, bleibt zu hoffen.

III. Fazit und Bewertung

Grundsätzlich st rückblickend festzuhalten, daß der Integrationsprozess im Bereich eines gemeinsamen MwSt-Systems in den vergangenen Jahre sehr schleppend vo- rangeschritten ist. Die uneinheitlichen Steuersysteme und die damit verbundenen Spannungslagen zum Gemeinschaftsrecht werden auch von der Fülle der Entscheidungen des EuGH auf diesem Gebiet widergespiegelt.

Durch den Vorschlag der Kommission für einen einheitlichen Binnenmarkt kann aber optimistisch in die Zukunft geblickt werde. Sicherlich gibt es eine Vielzahl praktischer und juristischer Probleme zu lösen, dies scheint aber nicht aussichtslos. Die größten Problem und Widerstände sind im politischen Bereich zu erwarten.

Interessant und zugleich bestimmend für den Prozess des Binnenmarktprogramms ist die zum 1.1.1999 eingeführte Währungsunion. Durch die Vollendung der Union ist mit einem starken marktabhängigen Angleichungsdruck auf die Steuer- und Abgabesys- teme zu rechnen.

Fazit ist, daß das Konzept der Kommission von den MS für die Ziele der europäischen Integration erhebliche Veränderungen ihres nationalen Steuerrechts abverlangt. Gegenläufige Tendenzen würden nicht nur keinen Fortschritt bedeuten, sondern vielmehr einen Rückschritt. Wirtschaft und Verwaltung müßten weiterhin mit einem unzureichenden System -welches zusehends komplexer werden wir- leben.

F. GemR und die besonderen Verbrauchssteuern

I. Begrifflichkeit

Die Verwirklichung des Binnenmarktes (i.S.d. Art. 8a EGV) machte auch auf dem Gebiet der besonderen Verbrauchsteuern wesentliche Änderung erforderlich um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.

VerbrauchsSt (VerbrSt) sind spezifisch indirekte St, die den Verbrauch bestimmter Produkte belasten.¹¹⁷ Die VerbrSt machen in den MS ca. 30 % aller Einnahmen aus indirekten Steuern aus. Besteuert wird der Wert des Produktes und, bzw. oder eine bestimmte Menge oder Gewichtseinheit. Daneben ist auf den Preis einschließlich aller VerbrSt die MwSt zu entrichten. Steuergegenstand ist also das fertige Konsumgut.¹¹⁸

Der Verbrauchsbesteuerung liegt kein rationales System zugrunde. Vielmehr wurden die Steuerobjekte unter rein fiskalischen Gesichtspunkten ausgewählt. Eine Besteu- erung von Massenverbrauchsgütern ist ergiebiger als eine Besteuerung von Luxusgü- tern.

Um auch in diesem Bereich Verhältnisse zu schaffen, die die Beseitigung der Steuergrenzen erlauben, hat der Rat mehrere RL zur Harmonisierung der VerbrSt verabschiedet. Durch sie werden die VerbrSt auf Tabakwaren, Mineralöle, Spirituosen Wein und Bier in ihrer Struktur harmonisiert und gemeinsame Steuersätze für diese Erzeugnisse festgelegt. Die Grundbedingungen für ein EG weites VerbrSt-System ohne Grenzkontrollen wurden dabei im sog. Weißbuch¹¹⁹ festgelegt.

Das vom Rat verabschiedete Konzept zur Harmonisierung besteht aus drei Komplexen. Den System-RL¹²⁰, den Struktur-RL¹²¹ und den Steuersatz-RL¹²².

II. Die einzelnen RL im Bereich der besonderen VerbrSt

1. Die System-RL

Die System-RL regelt das innergemeinschaftliche Beförderungsverfahren, d.h. die Bedingungen für den Versand und Empfang von verbrauchssteuerpflichtigen Waren innerhalb der EG.

Gem Art. 3 I System-RL gelten die in ihr festgelegten Grundsätze für alle verbrauchs- steuerpflichtigen Waren, die einer in der EG harmonisierten VerbrSt auf Tabakwaren, Alkohol und alkoholische Getränke und Mineralöle unterliegen. Die MS können auch andere VerbrSt einführen oder beibehalten, sofern die Erhebung dieser Steuern keine Grenzformalitäten erfordert.

(Dies gilt insbesondere für die nicht unter das Harmonisierungsgebot fallenden örtlichen VerbrSt wie HundeSt, VergnügungsSt, vor kurzem noch VerpackungsSt, etc., da sie als Steuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis ohnehin keine Wirkung auf den grenzüberschreitenden Warenverkehr haben.)

Diese Bedingung ergibt sich aus der Beseitigung der Binnengrenzen als Steuergrenzen, die nach dem alten System zur Entlastung der Ware von der allgemeinen und besonderen VerbrSt beim Grenzübertritt über die Hoheitsgrenze eines MS und der Belastung im Bestimmungsmitgliedsland führte.¹²³

Da Art. 3 III System-RL nur die mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten aus- schließt, kann das Verbringen über die Grenze zu einem anderen MS weiterhin als Entstehungstatbestand für eine nicht harmonisierte Steuer fortgelten. Als nicht harmo- nisierte Steuern ist in Deutschland z.B. die Kaffesteuer beibehalten worden.¹²⁴

Die steuerpflichtigen Waren werden grundsätzlich in dem MS versteuert, in dem sie in den freien Verkehr entnommen bzw. verbraucht werden. Im Gegensatz zur Regelung bei der USt ist das Bestimmungslandprinzip bei den besonderen VerbrSt als endgültiges System angelegt.¹²⁵

Die System-RL ist durch eine Änderungs-RL (RL 92/108/EGV v. 14.12.92) um wichtige verfahrenstechnische Regelungen ergänzt worden.¹²⁶

2. Die Struktur-RL

Die Struktur-RL als Ergänzung zur System-RL beschreibt die einzelnen Kategorien der der Besteuerung unterworfenen Waren näher und gewährt zudem Steuerbefreiungen für bestimmte Erzeugnisse. Die Steuergegenstände werden durch den Zolltarif bzw. durch die Tarifpositionen der kombinierten Nomenklatur (den sog. KN-Codes) be- stimmt. Damit wurde ein EG- weites System zur Festlegung der St-Gegenstände ge- schaffen, daß in den Rechtstexten ohne eine Beschreibung der Erzeugnisse aus- kommt.

a) Struktur-RL-Mineralöl

Für Mineralöle hat der Rat die RL 92/81/EWG und 92/82/EWG erlassen. Die erste RL betrifft die Struktur der Steuer.

Sie legt die zu besteuernden Mineralölerzeugnisse, einen Steuertatbestand und die Grundlage für die Steuerberechnung fest. Außerdem regelt sie obligatorische und fakultative Steuerbefreiungen. Zu nennen sind vor allem die Steuerbefreiungen im Bereich der gewerblichen Luft- und Schiffahrt

Die RL erfaßt grundsätzlich alle Erzeugnisse, die zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt sind. Zur Förderung der Biokraftstoffe hat die Kommission einen neuen RLVorschlag auf den Weg gebracht.

b) Die Struktur-RL Alkohol und alkoholische Getränke

Die Struktur-RL Alkohol harmonisiert die Struktur der VerbrSt auf Bier, Wein, andere gegorene Getränke, Zwischenerzeugnisse und Äthylalkohol (dabei unterteilt die RL die Steuergegenstände nach ihrem ansteigenden Alkoholgehalt in fünf Gruppen), indem sie für diese Erzeugnisse gemeinsame Definitionen aufstellt, die Berechnungsgrundla- gen pro Hektoliter festlegt und Regeln für Steuerbefreiungen bzw. -ermäßigungen vor- sieht.

(1) Bier

Auf die Verbrauchsbesteuerung bei Bier als des Deutschen liebstes Getränk soll etwas näher eingegangen werden. Als Bier¹²⁷ gelten nur solche Erzeugnisse, die einen Alko- holgehalt von mehr als 0.5 Volumenprozent haben. Darüberhinaus werden aber auch Biermischungen (Bier/nichtalkoholische Getränke) von der RL erfaßt. Das führt in Deutschland zu einer Steuerfreiheit für alkoholfreies Bier und einer Besteuerung von Biermischgetränken.

Die MS können bei der Biersteuer ermäßigte Steuersätze anwenden, vgl. Art. 4 I. Die- se Steuersätze können kleinen unabhängigen Brauereien zugestanden werden, deren Jahreserzeugung nicht mehr als 200 000 hl Bier beträgt. Die Steuersätze können dabei nach Jahresausstoß auch gestaffelt sein.¹²⁸ Nach Art. 4 I 2. Spiegelstrich Struktur-RL- Alkohol dürfen die ermäßigten Steuersätze (die sogar den gemeinschaftlichen Min- destsatz unterschreiten dürfen) in keinem Fall um mehr als 50 % unter dem normalen nationalen VerbrSt-Satz liegen. Die MS können die ermäßigten St-Sätze auch auf Mischgetränke von Bier und Nichtalkoholika beschränken, Art. 5 II RL. Das von Privat- personen nur zum eigenen Verzehr gebraute Bier kann nach Art. 6 RL in vollem Um- fang von der St freigestellt werden.

c) Die Struktur-RL-Tabak

Die dieser RL unterfallenden Tabakwaren¹²⁹ sind Zigaretten, Zigarren, Zigarillos und Rauchtabak.

Beim Rauchtabak trifft die RL eine Unterscheidung zwischen Feinschnitt für selbstge- drehte Zigaretten und anderem Rauchtabak. Die Definition für Zigaretten wird auf Ta- bakstränge ausgedehnt, die in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden können (Steckzigaretten). Die RL hat dabei für Deutschland eine Übergangsfrist (bis 31.12.1998) vorgesehen, in der Steckzigaretten zu einem ermäßigten Steuersatz für Feinschnitt besteuert werden können.

Als Feinschnitt für selbstgedrehte Zigaretten gilt der Rauchtabak, bei dem mehr als 25 Gewichts-% der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als einem Millimeter auf- weist.¹³⁰

Eine Befreiung (oder Erstattung) von der TabakSt, ist vor allem für denaturischen Tabak zur Verwendung für industrielle Zwecke oder im Gartenbau, für unter behördlicher Aufsicht vernichtete Tabakwaren und für Tabakwaren, die ausschließlich für wissenschaftliche Untersuchungen oder für Qualitätstests bestimmt sind oder die vom Hersteller erneut bearbeitet werden, zulässig.¹³¹

3. Die Steuersatz-RL

Die Steuersatz-RL legt die einzelnen Steuersätze für Mineralöl (Steuersatz-RL- Mineralöl), Alkohol (...) und Tabakwaren (...) fest.

Bei den einzelnen Steuersätzen wird deutlich, daß ein echter Wegfall der Steuergrenzen noch nicht erreicht ist. Die nach wie vor bestehende Diskrepanz zwischen den einzelen MS spiegelt sich in einer teilweise großen Besteuerungsspanne wieder.

Im Bereich der Mineralölsteuer zeigt sich dies besonders. Die Steuersätze sind wie die anderen Steuersätze so bemessen, daß die bereits bestehenden nationalen StSätze beibehalten werden können. Bei leichtem Heizöl, daß in Belgien und Luxemburg keiner Steuer unterliegt, werden die Gefahren einer unzureichenden StSatzAngleichung besonders deutlich. Auch bei Dieselkraftstoffen und Benzin bestehen erhebliche Steuersatzgefälle zu andern MS.¹³²

Diese Gefälle lassen Wettbewerbsverzerrungen befürchten. Davon profitieren können allerdings die nah an der Grenze zu Luxemburg wohnenden Deutschen - wenigstens für „ Merziger “ stellen sich die Harmonisierungsbemühungen in diesem Bereich als ein direkter Gewinn dar.

Für Zigaretten wurde in der Steueratz-RL Zigaretten, ein MindestSt-Satz von 57 % des Kleinverkaufpreises festgelegt.

Die übrigen Mindestverbrauchsteuersätze für Zigarren und Zigarillos, Feinschnittabak für selbstgedrehte Zigaretten und anderen Rauchtabak, werden in einer weiteren RL, in der Mindestprozentsätze festgelegt sind, bestimmt.

III. Umsetzung der Harmonisierung-RL in deutsches Recht

Der deutsche Gesetzgeber war nun aufgerufen, die RL in nationales Recht zu transformieren (Art. 189 EGV). Dieser Verpflichtung wurde mit dem VerbrStBinnenmarktgesetz (VBinnenmG) v. 21.12.1992¹³³ und dem USt-Binnenmarktgesetz (UBinnemG) v. 25.8.1992¹³⁴ entsprochen.

1. Das VBinnenmG

Das Gesetz brachte eine Neugestaltung¹³⁵ der bisherigen Regelungen im Bereich der VerbrSt. Für die zu erhebenen VerbrSt (TabakSt, BierSt, WeinSt, MineralölSt, Kaf- fesSt) wurden vollständig neue Gesetze erlassen.¹³⁶ Die bis dahin geltenden Gesetze verloren hre Gültigkeit. Die BranntweinSt hat durch Einführung eines spezifisch sie betreffenden Teils in das BranntwMonG ebenfalls eine vollständig neue Gesetzes- grundlage erhalten.

Die Umsetzung des GemR über die Harmonisierung der VerbrSt hat nicht nur zu neuen nationalen VerbrStG geführt, sondern auch zu erheblichen sachlichen Veränderungen gegenüber dem bis dahin geltenden VerbrStR. Dazu beigetragen hat vor allem der Wegfall des Erfassung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an den Grenzen zu den MS. Hinzugekommen ist u.a. auch die Steueraussetzung.

2. Steuerentstehungstatbestand

Im folgenden soll nun aufgezeigt werden, unter welchen Voraussetzungen die VerbrSt überhaupt entstehen.

Es gilt der Grundsatz, daß die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der VerbrSt-Satz, der für die Höhe der Steuerforderung maßgeblich ist, sich nach den Bestimmungen richten, die im Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruches in dem MS gelten, in dem die Steuer entsteht.¹³⁷

Für die Entstehung des VerbrSt-Anspruches (VerbrStA) differenziert die System-RL in zwei Bereiche. Ein erster Teil befaßt sich mit der Entstehung des VerbrStA bei Erwerb und Verbrauch durch Privatpersonen. Der zweite Teil ist dem gewerblichen Bereich der Herstellung, Lagerung und Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gewid- ment.

a) Privatpersonen - Reiseverkehr

Für EG-Bürger gilt das Ursprungslandprinzip. D.h., daß Privatpersonen, die verbrauchssteuerpflichtige Ware in einem anderen MS zur privaten Verwendung (Eigenbedarf) erwerben und diese selbst befördern, die VerbrSt im Ursprungsland zu entrichten ist.¹³⁸ Durch diese Regelung ist es jedem Unionsbürger möglich, verbrauchssteuerpflichtige Waren ungehindert in einem anderen MS kaufen zu können und ohne Grenzkontrollen nach hause mitzunehmen.

Dieses Recht ist aber nicht uneingeschränkt eingeräumt, wie zum Beispiel bei der Freizügigkeit des Verkehrs mit Waren, die lediglich dem normalem MehrwertSt-Satz unterworfen sind und keinerlei Wert- und Mengenbegrenzungen bei der Verbringung in den Heimatstaat unterliegen.

Problematisch stellt sich hier der Begriff des Eigenbedarfs dar. Eine Umgehung der Besteuerung könnte dadurch erreicht werden, daß eigentlich gewerbliche Verbringun- gen unter dem Deckmantel privater Einkäufe getätigt werden. Um diesen Sachverhalt zu umschiffen, räumt Art. 9 II System-RL, den MS das Recht ein, bei der oft schwierigen Abgrenzung zwischen privater und gewerblicher Spähre neben Kriterien wie handelsrechtliche Stellung des Besitzers, Art der Beförderung und mitgeführte Unterlagen auch Richtmengen-Kataloge zu Grunde zu legen.

Für die Beurteilung ob ein privater- oder gewerblich motivierter Einkauf von Alkohol oder aber Zigaretten in einem anderen MS vorliegt, hält die System-RL Richtmengen¹³⁹ bereit, die nicht unterschritten werden dürfen. Eine entgültige Festlegung erfolgt dann letztendlich durch die MS.

An der Mengenbegrenzung könnte man Kritik üben. Fraglich ist, ob diese auferlegte Beschränkung nicht dem Sinn und Zweck des Binnenmarktes zuwieder läuft, weil da- durch eben (indirekt) wieder Steuergrenzen zwischen den MS hochgezogen werden. Zudem stellt sich nach dem Wegfall der Grenzzollstellen die Frage nach einem geeig- neten Überprüfungsverfahren der festgesetzten Richtmengen. Die Überprüfung durch nationale Behörden -evtl. innerhalb eines sicherlich nicht leicht zu bestimmenden Grenzstreifens- bringt einen immensen Organisations- und Verwaltungsaufwand mit sich.¹⁴⁰

Selbst bei einer stattfindenen Kontrolle ob die Richtmengen eingehalten worden sind, ist die Beweiswürdigung nicht unproblematisch. Der Käufer der verbrauchssteuerpflich- tigen Waren wird dem kontrollierenden Beamten in den meißten Fällen erzählen, die Ware sei de facto für den Eigenbedarf bestimmt. Sich lediglich auf den reinen Vermu- tungstatbestand der Unrichtigkeit stützend, leitet der Beamte wohl kein Steuer- und Strafverfahren ein. (Fall: Familie aus Saarbrücken -Vater, Mutter und zwei Kinderüber 17 Jahre kaufen ständig in Remich 1500 Zigaretten ein).

Eine Einschränkung des Ursprungslandprinzips im privaten, nichtkommerziellen Reise- verkehr, besteht im Bereich der Mineralöle. Beim Kauf von Kraftstoff in einem MS mit niedrigerer Besteuerung als im Heimatmitgliedstaat, kann (Ermessen) das Heimatland den Privaten einer weiteren Verbrauchsbesteuerung des Kraftstoffes unterwerfen (zu- sätzlich zur schon entrichteten Steuer im Ursprungsland). Voraussetzung ist, daß die Ware auf „atypische Weise“ befördert wird. Atypische Beförderung meint dabei die Beförderung in Kraftstoffbehältern, Tanks oder ähnlichem - wird lediglich der Fahrzeugtank gefüllt, entsteht kein zusätzlicher Steueranspruch.

b) Gewerbliche Spähre

Im Gegensatz zum privaten Reiseverkehr, gilt im gewerblichen Bereich das Bestimmungslandprinzip.

Das heißt gem. Art. 6 II S. 1 System-RL, daß der VerbrSt-Anspruch, der mit der Entfer- nung der Ware aus dem Steuerlager durch Überführung in den steuerlich freien Ver- kehr in einem MS entsteht, sich in den Voraussetzungen für sein Entstehen und dem maßgebenden St-Satz nach den Bestimmungen richtet, die zum Zeitpunkt des St- Anspruches in dem MS gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet. Die Erhebung und Einziehung richtet sich nach den durch die je- weiligen MS festgesetzten Modalitäten. Dabei müssen unter Berücksichtigung des DV die Bestimmungen für inländisch hergestellte Waren und aus anderen MS eingebrach- te Waren die Gleichen sein.

(1) Entstehung des VerbrSt-Anspruches

Die Entstehung des VerbrSt-Anspruches richtet sich nach Art. 6 I System-RL.

Demnach entsteht die Steuer dadurch, daß die verbrauchssteuerpflichtigen Erzeugnis- se aus dem Steuerlager entfernt oder im Steuerlager zum Verbrauch entnommen wer- den. Bei verbrauchssteuerpflichtigen Waren, die einer steuerbegünstigten Verwendung zugeführt werden sollen, entsteht die Steuer unbedingt in Höhe des ermäßigten Steu- ersatzes. Eine zweckwidrige Verwendung führt zur Entstehung einer neuen Steuer- schuld in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem ermäßigten und dem normalen Steuersatz.

Neben diesem ersten Entstehungstatbestand normiert die RL als weiteren Tatbestand für die Steuerentstehung die Feststellung von Fehlmengen. Allerdings hat der Gesetz- geber darauf verzichtet, eine entsprechende Normierung in den einzelnen VerbrStG einzuführen. Grund ist, daß die AO mit § 161 eine Regelung mit entsprechendem Er- gebnis bereithält. Demnach gilt die Vermutung, daß hinsichtlich der Fehlmengen eine VerbrSt entstanden ist (weil die Ware in den freien Verkehr gelangt ist), oder eine be- dingt entstandene VerbrSt unbedingt geworden ist. Dem Steuerschuldner bleibt aber die Möglichkeit einer Exkulpation, indem er glaubhaft macht, daß die Fehlmengen auf Umstände zurückzuführen sind, die eine Steuerschuld nicht begründen.

Im einzelnen:

Zunächst soll erläutert werden,wann ein Überführung der Waren in den steuerlichen freien Verkehr vorliegt. Eine solche ist gegeben, wenn die Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen werden, wenn solche Waren außerhalb eines Ver fahrens der Steueraussetzung hergestellt werden oder wenn die der Verbrauchsbe steuerung unterworfenen Waren aus Drittländern eingeführt werden, sofern sie nicht sofort einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

Allerdings geht der Entstehung des VerbrSt-Anspruches durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr die VerbrSt-Pflicht der Ware voraus. Die verbrauchssteuerpflicht der Waren tritt mit ihrer Herstellung im Gemeinschaftgebiet oder mit der Einfuhr in das Gemeinschaft ein.

Für verbrauchssteuerpflichtigen Waren, die sich im Steuerlager befinden oder im Steueraussetzungsverfahren im Steuergebiet oder zwischen den MS befördert werden, ist die Steuer ausgesetzt. Der Begriff der Aussetzung ist nicht dahingehend zu verstehen, daß eine bereits entstandene Steuere wieder ausgesetz wird, sondern vielmehr bezieht sich der Begriff auf die Steuerentstehung als solche. Die Steuer entsteht erst unter den oben genanten Voraussetzungen. In einem zugelassenen Steuerlager beginnt die Steueraussetzung mit der Herstellung der Ware.

c) Steuerlager - Lagerverfahren

Das sog. Steuerlager hat eine ¹⁴¹ für den Bereich der VerbrSt wichtige Funktion. Die RL¹⁴² definiert den Begriff des Steuerlagers, „als Ort, an dem unter bestimmten, von den zu- ständigen Behörden des MS, in dem sich das Steuerlager befindet, festgelegten Vor- aussetzungen verbrauchssteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung vom zuge- lassenen Lagerinhaber hergestellt, bearbeitet, gelagert empfangen oder versendet werden.“ Die Herstellung und Lagerung ist damit an eine Erlaubnis gebunden. Bei feh- lender Erlaubnis, tritt die Steueraussetzung nicht ein. Gleiches gilt auch für einen Wi- derruf (z.B. wenn Auflagenüber Sicherheit des Lagers nicht mehr eingehalten werden).

Die genauen Modalitäten und Verpflichtungen des Lagerinhabers werden von den Behörden des jeweiligen MS, in dem sich das Lager befindet, festgesetzt.¹⁴³

Diese Ausgestaltung birgt aber insofern Risiken in sich, als das unterschiedlich starke Verpflichtungen von MS zu MS, Beeinträchtigungen in Bezug auf die Wettbewerbsfähigkeit zur Folge haben könnten. Um einer solchen Wettbewerbsverzerrung entgegen zu treten ist festgelegt, daß die dem Lagerinhaber von den einzelnen MS auferlegten Verpflichtungen dem Prinzip der Nichtdiskriminierung zwischen nationalen und innergemeinschaftlichen Geschäften entsprechen müssen¹⁴⁴ (Das Steuerlager eines Saar brücker Unternehmers im Elsaßdarf nicht mit weitreichenderen Verpflichtungen be lastet werden, als das Steuerlager eines Franzosen im Elsaß).

Auch aus den nationalen Vorschriften ergibt sich, daß Steuerlager die Herstellungsbe- triebe (Brauereien, Raffinerien) und die Warenlager verbrauchssteuerpflichtiger Waren sind.¹⁴⁵

d) Die Beförderung - Beförderungsverfahren

(1) Die Beförderung im Steueraussetzungsverfahren

Die umfangreichen Bestimmungen zum Beförderungsverfahren sind von zentraler Bedeutung. Um den VerbrSt-Anspruch durchsetzen zu können, bedarf es genauer Kenntnis der Warenbewegungen.

Die Beförderung der Waren kann man in in verschiedene Ströme unterteilen: der Verkehr unter Steueraussetzung im Steuergebiet, Verkehr unter Steueraussetzung mit anderen MS und der Verkehr mit Drittländern bei der Ein- und Ausfuhr.

Im Steuergebiet gilt für verbrauchsteuerpflichtige Waren, daß diese unversteuert von einem zum anderen Steuerlager verbracht werden dürfen. Verfahrenstechnisch ist das begleitende Verwaltungsdokument¹⁴⁶ oder ein entsprechendes Handelsdokument zu verwenden.¹⁴⁷

Da Art. 15 II, III System-RL nur eine Sicherheitsleistung für den innergemeinchaftliche Warenverkehr anordnet, kann eine solche für den staatlichen Verkehr nur verlangt werden, wenn eine Gefährdung der Steuerbelange zu befürchten ist.¹⁴⁸

Der Verkehr unter Steueraussetzung mit anderen MS vollzieht sich zwischen Steuerlagern der einzelnen MS. Entsprechend der System-RL muß auf der einen Seite der Warenbewegung ein berechtigter Empfänger stehen.

Dieser Personenkreis wird in registrierte- und nicht registrierte Wirtschaftsbeteiligte geteit.¹⁴⁹ Diese Berechtigten sind befugt, die Ware steuerfrei zu beziehen. Sie dürfen aber im Unterschied zum Steuerlager nicht unter Steueraussetzung lagern und die Ware weitergeben.¹⁵⁰ Demnach entsteht die Steuerschuld, wenn die Ware in den Be- trieb eines berechtigten Empfängers aufgenommen wird, wenn dieser nicht gleichzei- tig auch Erlaubnisinhaber zur steuerbegünstigten Verwendung ist. Wer als berechtigter Empfänger tätig werden will, bedarf der Zulassung durch das zuständige Hauptzollamt.

Auf Antrag des Steuerlagerinhabers kann für die Belieferung von berechtigten Emp- fängern in anderen MS ein Beauftragter (z.B. ein anderer Unternehmer) mit Sitz im Bestimungsland benannt werden. Dabei hat der Beauftrage stellvertretend für den be- rechtigten Empfänger (vor Zulassung) Sicherheit zu leisten, bei Empfang der Ware die VerbrauchSt zu entrichten und betriebliche Aufzeichnungen über die Lieferung zu füh- ren. (Anmerkung: Die Zulassung stellt einen Verwaltungsakt mit Doppelwirkung dar. Der Regelungsgehalt erstreckt sich zum einen auf die Zulassung des Beauftragten gegenüber dem Steuerlagerinhaber. Zum anderen regelt er die eigentliche Zulassung des Beauftragten, durch die der Beauftragte beim Empfang der Ware neben dem Emp- fänger Steuerschuldner wird. ¹⁵¹ ).

Verfahrensrechtlich sind wieder bestimmte Dokumente zu verwenden. Im Gegensatz zum Steuerversand im nationalen Gebiet, ist für den innergemeinschaftlichen Handel eine Sicherheitsleistung erforderlich. Die Sicherheit hat der Versender zu erbringen. Ist die Ware nachweislich auf den Empfänger in dem anderen MS übergegangen, wird der Versender aus der Verantwortung entlassen. Die Bringschuld ist dabei von der RL als typischer Fall zu Grunde gelegt.¹⁵² Sinn und Zweck der Sicherheitsleistungen ist, einer Gefährdung der Steuerbelange zu begegnen.¹⁵³

Für die Einfuhr von Waren aus Drittländern sei nur kurz erwähnt, daß bei der Einfuhr von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die zollrechtlichen Bestimmungen Anwendung finden, wenn die Erzeugnisse in ein Zollverfahren überführt werden sollen.¹⁵⁴

3. Steuerschuldner

In den Fällen, in denen die Steuer durch Entfernen der verbrauchssteuerpflichtigen Waren aus dem Steuerlager entsteht, ist der Lagerinhaber Steuerschuldner. In den Fällen unzulässiger Herstellung der Hersteller.¹⁵⁵ Im speziellen Fall der Mineralöle, die zur Verwendung als Kratftstoff (...) bestimmt sind, kann die VerbrSt entstehen, wenn sie zur Verwendung als Kraftstoff (...) entnommen, abgegeben oder als solche verwen- det werden. Steuerschuldner ist dann derjenige, der die maßgebende Handlung für die Entstehung der Steuer vorgenommen hat.¹⁵⁶

4. Fazit

Zusammenfassend bleibt zu sagen, daß im Zuge der Harmonisierung auch im Bereich der speziellen VerbSt weiterhin eine Vielzahl von Problemen auftreten können. Wie schon oben angedeutet, kommt es immer noch zu Wettbewerbsverzerrungen. Wäh- rend die Franzosen schon mit Freuden in Deutschland tanken, zieht es den grenzna- hen Deutschen nach Möglichkeit in das angrenzende Luxemburg. Das für den gewerb- lichen Handel geltende Bestimmungslandprinzip, wird von einem immensen verwal- tungstechnischen Überprüfungsverfahren (Steuerlageverbundsystem) überschattet. Außerdem gelten zahlreiche Übergangs- und Ausnahmeregelungen für die einzelnen MS. Das DV des Art. 95 EGV ist und wird auch auf dem Gebiet der besonderen VerbtSt weiterhin von besonderer Bedeutung sein.

Das Integrationsziel des gemeinsamen wirklichen Binnenmarktes kann erst dann voll- kommen verwirklicht werden, wenn eine Angleichung der nationalen Steuerrechtsord- nungen erfolgt. Ob solches in den ersten Jahren des bevorstehenden Millenniums zu erwarten ist, bleibt zwar zu hoffen, ist aber recht ungewiß. Gerade im Bereich der nati- onalen Steuergewalt als Kernbereich nationaler Gesetzgebung wird einiges an Wider- stand zu erwarten sein. Der EuGH wird in den nächsten Jahren sicherlich weitaus mehr Entscheidungen zu treffen haben - diese mit Sicherheit in großem Maße im Be- reich des Steuerrechts.

[...]

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¹ vgl Ausführungen bei Schweitzer/Hummer, S. 223

² EuGHE v. 15.7.1964, Rs. 6/64, Slg. 1964, S. 1251 (1253)-„Costa/ENEL“(=HSVE, S. 71 ff.); BverfGE 22, 293 (296); 31, 145 (173 f.); 37, 271 ff.

³ Belgien, Deutschland, Dänemark, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal, Schweden, Spanien, Vereinigtes Königreich

⁴ EuGHE v. 16.6.1966, Rs. 57/65, Slg. 1966, S. 257 - „van Gend“; EuGHE v.13.12.1979, RS 44/79, Slg. 1979, S. 3727 - „HAUER“

⁵ für Deutschland BverfGE22, S. 293; 37, S. 271 - „Solange-I-Beschluß; BverfGE 73, S. 339 - „Solange-II- Beschluß“

⁶ BverfGE 75, S. 223 (242 f)

⁷ EGKS (EG für Kohle und Stahl), sog. Montanunion; EAG (Europäische AtomG), sog. Euratom; EWG (Europäische Wirtschaftsgemeinschaft), durch den Maastricher Vertrag wurde die EWG in „Europäische Gemeinschaft“ umbenannt

⁸ Decker in JuS 1995, S. 1072; Ennuschat in JuS1995, S. 24.

⁹ dazu auch: Mosler in ZaöRV, 1968, S. 481; Streinz, Rn. 4.

¹⁰ Dabei sind die RA des Rates und der Kommission grundsätzlich gleichrangig. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Kommission mit ihrem RA eine Ermächtigung des Rates ausfüllt.

¹¹ Neben den individuellen und allgemeinen Entscheidungen und den individuellen und allgemeinen Em p- fehlungen des EGKSV ()Art. 14 und 15) und den Verordnungen, Entscheidungen, Richtlinien und Emp- fehlungen der Römischen Verträge (Art. 189 EGV, Art. 161 EAGV) sowie den in allen drei Verträgen

aufgeführten Stellungnahmen gibt es eine Reihe von Beschlüssen, die sich in einen Katalog nicht einordnen lassen (sog. unspezifische Beschlüsse).

¹² Solche ergeben sich etwa aus der Erklärung zu Art. 100a in der Schlußakte z. EEA und aus den Erklärungen in der Schlußakte z. EUV.

¹³ also ohne nationales Transformationsgesetz.

¹⁴ EuGHE v. 17.5.1972, RS 93/71, Slg. 1972, S. 287 (296).

¹⁵ EuGHE v. 31.1.1978, RS 94/77 -„Zerbone“; v.1978, S. 99 (115) - Wirkungen einer VO.

¹⁶ Seit 1.7.1967 ist der Rat gemeinsames Organ aller drei Gemeinschaften (Art. 145-154 EGV, Art. 202- 210 EGV n.F.).

¹⁷ weisungsgebundene Fachminister, Parlamentarischer oder beamteter Staatssekretär.

¹⁸ Art. 145 3. Spiegelstrich, Art. 202 EGV n.F.

¹⁹ Art. 157 I, II EGV, Art 213 EGV n.F.

²⁰ Die EU wird in den MS durch die Kommission vertreten.

²¹ Vgl. Sicherung und Begrenzung der Berlinförderung durch USt; Abstim mung von Ermächtigungen zum Abschluß abweichender Regelungen von der 6. RL mit der BRD.

²² Lipross in Göttinger Studienhefte zur Besteuerung - Bd. 5 , S. 11 (25)

²³ Nur klagebefugt bei unmittelbarer und individueller Betroffenheit persönlicher Interessen.

²⁴ Verweis von Hirsch in DStZ 1998 zu Oppermann, Europarecht 1991, S. 390.

²⁵ Unlängst hat die Kommission ein Maßnahmenpaket zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettb e- werbs in der EU vorgelegt (Dok. KOM (97), 564 - 3 Maßnahmen : 1. Verhaltenskodex für die Unterneh- mensbesteuerung, 2. Maßnahmen zur Beseitigung von Verzerrungen bei der Besteuerung von Kapitaler-

trägen, 3. Maßnahmen zur Abschaffung der Quellensteuer auf grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizensgebühren zwischen Unternehmen.

²⁶ einen guten Überblick über das Zollrecht bietet Hohrmann in DStZ 1994, S. 449 ff.

²⁷ dabei werden Einfuhrzölle und Ausfuhrzölle unterschieden.

²⁸ EuGHE v. 5.2.1976, RS 87/75, Slg. 1976, 129.

²⁹ vgl. Art XXIV Abs. VIII a) GATT.

³⁰ vgl. zur Entwicklung der Harmonisierungsbemühungen Capital 11/98, S. 132 ff..

³¹ RL. des Rates v. 11.4.1967.

³² ABl. Nr. L 145 v. 13.6.77, S. 1.

³³ vgl. Art 8a-6c EWGV, Art. 3 lit. C, Art. 7a I, II EGV; EuGHE v. 11.6.91-C-300/89 „Titandioxyd“.

³⁴ vgl dazu Überprüfungen durch den EuGH: EuGHE in IStR 1997, S. 719 „Solisnor“; 1985, S. 3759 (3764) „Wilmot“.

³⁵ vgl. Bieg, S. 43.

³⁶ Art. 100 a) Abs. II EGV.

³⁷ Förster in FS-Bkleckmann 1993, S. 79

³⁸ vgl. dazu auch Tsourouflis, S. 188 ff.

³⁹ Brinkmann, S. 25.

⁴⁰ zum Streit vgl. Birk, Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrecht, S. 307 ff..

⁴¹ Steichen in ZEUS 1996, Nr. 339, S. 10.

⁴² z.B. RL (77/799/EWG), Abl. EG Nr. L 336, 15.

⁴³ Verordnung über die MwSt v. 22.6.94, AS 1994, S. 1464 ff..

⁴⁴ In Anlehnung an den ungeschriebenen bundesstaatlichen Grundsatz der Bundestreue, bzw. des bun- desfreundlichen Verhalten-vgl. BverfGE 12, S. 205 (254 ff.).

⁴⁵ EuGHE, Slg. 1971, S. 1107 (1116).

⁴⁶ EuGHE, Slg. 1977, S. 765, 777; 1987, S. 4097, 4116.

⁴⁷ EuGHE, Slg. 1988, S. 4689, 4722.

⁴⁸ EuGHE, Slg. 1970, S. 1197, 1207 f..

⁴⁹ vgl. EuGHE Slg. 1976, S. 1279, 1312 f. „Kramer“.

⁵⁰ EuGHE, Slg. 1981, 1045, 1075 f..

⁵¹ EuGHE, Slg. 1985, 4875, 4903.

⁵² EuGHE, Slg. 1964, 1251, 1270 „Costa/ENEL“.

⁵³ EuGHE, Slg. 1983, 255, 287.

⁵⁴ EuGHE, Slg. 1989, 175, 189.

⁵⁵ EuGHE, Slg. 1988, 5589, 5611 f..

⁵⁶ EuGHE, Slg. 1988, 5323, 5359.

⁵⁷ BVerfG 31, S. 145 (175); 37, 339 (375)-Solange-I-; Nach a.A. kommt dem GemR nur ein Anwendungs- vorrang zu, vgl. Brinkmann, S. 46.

⁵⁸ BVerfGE 73, S. 339, (374 ff.).

⁵⁹ BVerwG in RIW 1991, S. 426.

⁶⁰ EuGH in Rs. 283/84 - Trans Tirreno Express.

⁶¹ BverfGE 58, S. 1 ,(40).

⁶² Solange II a.a.O.

⁶³ vgl. Konflikt EG-Bananenmarktordnung - ABl EG 1993 Nr. L 47, S. 1.

⁶⁴ z.B. dürfen nach Art. 33 6. RL auf mehwertsteuerpflichtige Lieferungen (...) keine Steuern, Abgaben, (...) erhoben werden, die den Charakter von USt haben.

⁶⁵ EuGHE in NJW 1992, S. 165 - Francovich.

⁶⁶ EuGE in NJW 1996, S. 3141 - Pauschalreise-RL.

⁶⁷ Art. 40, 48, 52, 59,76, 85, 86,95,119, 221 EGV; Art. 4, 60, 63, 65, 66, 69, 70 EGKSV; Art. 52, 93 EAGV.

⁶⁸ EuGHE, Slg. 1980, 3005 „Hochstrass“; 1978, 1991 „Scholten“.

⁶⁹ Steichen, S. 12 f..

⁷⁰ EuGH, Rs. 283/87, „Racke“.

⁷¹ dazu EuGH-Urteile: Avoir fiscal, Daily mail, Bachmnann, Werner, Schumacker, u.a..

⁷² Knobbe-Keuk in EuZW 1995, S. 167.

⁷³ RL 77/779/EWG in ABl. EG Nr. L 336.

⁷⁴ RegE, BT-Dr. 12/6476, S. 8.

⁷⁵ EuGH Rs. C 204/90; 300/90, Slg. 1992, I-249/ I-305.

⁷⁶ Allerdings ist dieses Argument zum Teil heftig kritisiert worden - vgl. Knobbe-Keuk in Tax Review 1994,

S. 74 (80).

⁷⁷ EuGH, Slg. 1996, S. 3089.

⁷⁸ indirekte Diskrim inierung; Erstmals für Gesellschaften im avoir-fiscal Urteil, bei nat. Personen Biehl und Schumacker.

⁷⁹ vgl. Übereinkommen 90/436/EWG in ABl. Nr. 225, S. 10 ff..

⁸⁰ Knobbe-Kneuk, Unternehmenssteurrecht 1993, § 22 VII.3.a).

⁸¹ Art. 10 OECD-Musterabkommen.

⁸² Knobbe-Kneuk in EuzW 1992, S. 336 (337).

⁸³ Art. 4 MT-RL.

⁸⁴ BGBl. 1993, S- 2310 ff.

⁸⁵ Die 4. RL betrifft alle Kapitalgesellschaften und schreibt ihnen einen Jahresabschluß und einen Lagebe- richt einheitlicher Gliederung und vergleichbaren Inhalts vor, wobei auch die Bewertungs- Offenle- gungsvorschriften harmonisiert wurden. Die 7. RL knüpft hieran an und befaßt sich mit der Konsolidie- rung der Bilanzen im Konzern.

⁸⁶ BGBl. I, S. 2355.

⁸⁷ dazu kritisch: Küting in BB 1993, S. 31.

⁸⁸ VO 2137/85/EWG in ABl. 1985 L 199/1.

⁸⁹ auch natürliche Personen.

⁹⁰ vgl. § 32 a IV EStG.

⁹¹ vgl. Ausführungen bei Saß in ZEUS1998, S. 201 (210 ff.).

⁹² Über die Eröffnung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten bei einer Einmalsteuer, hat der EuGH im Halliburton-Urteilt bereits positiv entschieden.

⁹³ vgl. Ausführungen bei Saß in ZEUS1998, S. 210.

⁹⁴ ABl. EG 1967 Nr. L 71, S. 1301.

⁹⁵ EuGH Rs. 42/83, S. 2649.

⁹⁶ Einzelheiten siehe schon oben.

⁹⁷ die 2. RL trat mit Anwendbarkeit der 6. RL außer Kraft.

⁹⁸ EuGHE v. 24.10.1996,1995, I-2775.

⁹⁹ n. Verzicht auf die Steuerbefreiung.

¹⁰⁰ Die Vorlagefrage des BGH betraf lediglich die hier aufgezeigte Frage der Teilbarkeit eines gemischt genutzten Grundstückes. Der EuGH ging aber darüber hinaus und bejahte die generelle Teilbarkeit gemischt genutzter Gegenstände (also nicht nur Grundstücke, sondern auch z.B. Kfz).

¹⁰¹ Die wohl zu erwartenden Änderungen des UStG sind für diesen Fall vom Verfasser noch nicht berück- sichtigt.

¹⁰² EuGHE v. 29.2.1996 in UR 1996, S. 116.

¹⁰³ Und diese auch von der Behörde anerkannt worden ist.

¹⁰⁴ Dies ist allerdings auch schon seit EuGHE 1985, S. 655 - Rompelmann bekannt.

¹⁰⁵ BMF in BStBl. I, S. 1461

¹⁰⁶ Birkenfeld in UR 1997, S. 241, (249).

¹⁰⁷ EuGHE v. 26.9.1996 in UR 1996, S. 418.

¹⁰⁸ EFG (v.12.1.93), S. 615

¹⁰⁹ Zitzelsberger in UVR, S. 249.

¹¹⁰ Vgl. UR 1996, S. 326.

¹¹¹ Mank in UR 1998, S. 1.

¹¹² Besprechung bei Keil in UR 1997, S. 368, (369 ff.).

¹¹³ siehe auch Schlienkamp in UR, S. 365.

¹¹⁴ Darstellungen bei Laser in UR 1997, S. 376.

¹¹⁵ Auseinandersetzung bei Keil in UR 1997, S. 365, (373).

¹¹⁶ U.a. Dänemark. Hier ist aber zu bedenken, daß der hohe MwSt-Satz eine unmittelbare Folge des Ve r- bots der zuvor erhobenen Arbeitsmarktabgabe durch den EuGH ist (EuGE 1992, I-2217).

¹¹⁷ Überblick bei Peters, S. 1 ff..

¹¹⁸ Schröer-Schallenberg in ZfZ 1993, S. 300 (301).

¹¹⁹ Weißbuch der Kommission an den Europäischen Rat, Dok. KOM (85), 310 endg., S. 50 f..

¹²⁰ RL 92/12/EWG v. 25.2.1992; RL 92/108 EWG v. 14.12.1992.

¹²¹ RL 92/83/EWG v. 19.10.92; RL 92/81/EWG v. 19.10.1992; RL 72/464/EWG v. 19.12.1972; RL 92/78/EWG v. 19.19.92.

¹²² RL 92/82/EWG v. 19.10.92; RL 92/84/EWG v. 19.10.92; RL 92/79/EWG v. 19.10.92.

¹²³ Stobbe in ZfZ 1993, S. 170 (171).

¹²⁴ VerbrSt in anderen Ländern, z.B: Italien: Bananen-, Kakao-, Margarine- und ElektrizitätsSt; Dänemark: Mineralwasser-, Schokoladen-, WeinSt; u.a..

¹²⁵ Im Reiseverkeht gilt hingegen das Ursprungslandprinzip.

¹²⁶ Darstellung bei Jatzke in BB, S. 41 (42)

¹²⁷ KN-Code 2203.

¹²⁸ Art. 4 I 1. Spiegelstrich.

¹²⁹ Kau- und Schnupftabak sind kein tauglicher Steuergegenstand mehr, Art. 2 RL 72/464 ist entf.

¹³⁰ Die MS, die zum 1. Januar 1993 nicht diese Schnittbreite von einem Millimeter anwenden, werden verpflichtet, diese Bestimmungen spätestens bis zum 31.12.1997 nachzukommen.

¹³¹ Art. 4 a II RL 79/32/EWG i.d.F. der Änderungs-RL Tabakwaren.

¹³² Verbleites Benzin 690 DM / in Lux. 597 DM.

¹³³ BGBl I 1992, S. 2150.

¹³⁴ BGBl. 1992, S. 1548.

¹³⁵ Das Gesetz ist in 24 Artikel, gegliedert in 4 Abschnitte, zusammengefasst.

¹³⁶ Übersicht bei Jatzke, S. 41 (44).

¹³⁷ RL 82/12 ,Art. 6 II S. 1.

¹³⁸ System-RL, Art. 8.

¹³⁹ z.B. Zigaretten: 800 Stück, Zigarren 200 Stück, Spirituosen 10 Liter, Bier 110 Liter.

¹⁴⁰ Ansatz teleologische Auslegung des § 209 AO.

¹⁴¹ Umfassende Darstellung bei Stobbe in ZfZ, S. 170, (196 f.).

¹⁴² RL 92/12, Art. 4 b).

¹⁴³ Sicherheitsansprüche für Herstellung, Verarbeitung, Lagerung.

¹⁴⁴ Art. 13 II.

¹⁴⁵ Vgl . § 4 II BierStG. § 5 II MinöStG.

¹⁴⁶ VO Nr. 2719/92.

¹⁴⁷ Allerdings ist im Staatsgebiet die Angabe der USt-IdentifikationsNr., sowie Angabe von Ursprungs - und Bestimmungsland entbehrlich.

¹⁴⁸ Vgl. auch Schröer-Schallenberg in ZfZ , S. 300, (306).

¹⁴⁹ Begrifflichkeit wurde gewählt, um auch freiberufliche Tätigkeiten zu erfassen.

¹⁵⁰ § 12 BierStG.

¹⁵¹ Jatzke in BB, S. 41, (47).

¹⁵² Ausführungen bei Schröer-Schallenberg, S. 300, (307).

¹⁵³ Peters, S. 329

¹⁵⁴ § 13 BierStG, § 23 MinölStG

¹⁵⁵ § 6 II BierStG, § 9 I S. 2, II S. 2 MinöStG .

¹⁵⁶ Beermann in DStZ, S. 257, (262).