Die Arbeit befasst sich mit der Funktion einer Internen Revision. In bestimmten Branchen zwingen der Gesetzgeber bzw. die Aufsichtsbehörde die Unternehmen zur Einführung einer Internen Revision. In diesem Szenario muss sich die Geschäftsführung des Unternehmens einer Ressourcenplanung annehmen. Denn hat ein Unternehmen die Revision implementiert, gilt es als zentrale Aufgabe sowohl den Anforderungen der Aufsichtsbehörden als auch den Anforderungen innerhalb des Unternehmens gerecht zu werden. Woran kann sich die Geschäftsführung möglicherweise orientieren, um die Interne Revision ausreichend zu besetzen? Das zentrale Thema und das Ziel dieser Arbeit ist es, herauszufinden, ob eine Ein-Mann-Revisionsabteilung sowohl den unternehmerischen als auch den aufsichtsrechtlichen Anforderungen gerecht werden kann. Dabei gilt es für die Interne Revision gewisse Herausforderungen anzunehmen und erfolgreich umzusetzen.
Das erste Kapitel präsentiert das grundlegende Problem, welches sich im gesamten Verlauf der Arbeit widerspiegelt, sowie das Ziel der Arbeit. Im zweiten Kapitel geht es um die Grundlagen der Internen Revision und ihre dazugehörigen Rahmenbedingungen. Das darauffolgende dritte Kapitel zeigt die organisatorische Einbindung der Internen Revision im Unternehmen. Dabei liegt ein besonderes Augenmerk auf dem Three-Lines-of-Defense-Modell und auf den Berührungspunkten zu den anderen Organen und Abteilungen im Unternehmen. Anschließend wird in Kapitel vier das tägliche Geschäft der Internen Revision dargestellt und erläutert. In diesem Kapitel soll das Mitwirken der Internen Revision bei der Jahresabschlussprüfung im Unternehmen nicht unerwähnt bleiben, denn der Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer wird ebenfalls ein hoher Stellenwert zugerechnet. Neben den Darstellungen der Anforderungen beschäftigt sich Kapitel fünf mit den sogenannten Best Practice-Ansätzen. Sie sollen Lösungen aufzeigen, wie die Ein-Mann-Revisionsabteilung bestmöglich den unternehmerischen und aufsichtsrechtlichen Anforderungen gerecht werden kann.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Arbeit
2 Die Interne Revision und ihre Rahmenbedingungen
2.1 Grundlagen und Definitionen der Internen Revision
2.2 DIIR und IIA
2.2.1 Revisionsstandards
2.2.2 Persönliche Anforderungen und Weiterbildungen
2.3 MaRisk und weitere Rechtsgrundlagen
2.4 Geschäftsordnung
3 Einbindung der Internen Revision in die unternehmerische Organisation
3.1 Three-Lines-of-Defense-Modell
3.1.1 Erste Verteidigungslinie
3.1.2 Zweite Verteidigungslinie
3.1.3 Dritte Verteidigungslinie
3.2 Schnittstellen im Unternehmen
3.2.1 Strategische Organisationen
3.2.1.1 Compliance
3.2.1.2 Risikomanagement
3.2.1.3 Qualitätsmanagement
3.2.1.4 Datenschutz und Informationssicherheit
3.2.1.5 Controlling
3.2.2 Operative Abteilungen
3.2.3 Geschäftsführung und Überwachungsorgan
4 Das Geschäft der Internen Revision
4.1 Prüfungen
4.1.1 Prüfungsplanung
4.1.2 Audits
4.1.3 Berichterstattung
4.1.4 Follow-Up-Maßnahmen
4.2 Beratungen
4.3 Projektbegleitungen
4.4 Mitwirkung bei der Jahresabschlussprüfung
5 Best Practice-Ansätze für die Ein-Mann-Revisionsabteilung
5.1 Sicherstellung einer revisorischen Mindestabdeckung durch Selfaudits
5.2 Einsatz von Massendatenanalysen
5.3 Möglichkeit des Outsourcings bzw. Partnerings
6 Fazit und Ausblick
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Wirtschaftskriminalität: Verteilung der Gründe für die Erstentdeckung in Unternehmen im Jahr 2015
Abbildung 2: Anzahl der Mitarbeiter in der Internen Revision im DACH-Raum pro 1.000 Unternehmensbeschäftige im Jahr 2017 nach Branche
Abbildung 3: The Three-Lines-of-Defense-Model
Abbildung 4: Internes Kontrollsystem
Abbildung 5: Stakeholder der Internen Revision
Abbildung 6: Revisionsprozess
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Schwierigkeitsgrad der Umsetzung der Standardkategorien
Tabelle 2: Gemeinsamkeiten und Unterschiede Interne Revision und Controlling
Abkürzungsverzeichnis
BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BDSG Bundesdatenschutzgesetz
CIA Certified Internal Auditor
DIIR Deutsches Institut für Interne Revision
DS-GVO Datenschutzgrundverordnung
IIA Institute of Internal Auditors
IKS Internes Kontrollsystem
ITSiG IT-Sicherheitsgesetz
IPPF International Professional Practices Framework
KWG Kreditwesengesetz
MaRisk Mindestanforderungen an das Risikomanagement
ZIR Zeitschrift Interne Revision
1 Einleitung
Unternehmen bewegen sich ständig auf einem schmalen Grat zwischen der Erfüllung von behördlichen Anforderungen und der Optimierung der eigenen Wirtschaftlichkeit. Sie setzen dabei auf Kosten- und Prozessoptimierungen ihrer Geschäftsprozesse. Aufgrund der Verrechtlichung vieler Bereiche in der Wirtschaft gilt es einmal mehr, eine funktionierende und prozessunabhängige Überwachungs- und Kontrollinstanz im Unternehmen zu integrieren.1 Dabei muss das Unternehmen diesen möglichen Zielkonflikt2 so gut es geht lösen.
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
Daraus abgeleitet befasst sich diese Arbeit mit der Funktion einer Internen Revision. In bestimmten Branchen zwingen der Gesetzgeber bzw. die Aufsichtsbehörde die Unternehmen zur Einführung einer Internen Revision.3 In diesem Szenario muss sich die Geschäftsführung des Unternehmens einer Ressourcenplanung annehmen; denn hat ein Unternehmen erst einmal die Revision implementiert, so gilt es als zentrale Aufgabe einer solchen sowohl den Anforderungen der Aufsichtsbehörden als auch den Anforderungen innerhalb des Unternehmens gerecht zu werden. Woran kann sich die Geschäftsführung möglicherweise orientieren, um die Interne Revision ausreichend zu besetzen? Das zentrale Thema und das Ziel dieser Arbeit ist es, herauszufinden, ob eine Ein-Mann-Revisionsabteilung sowohl den unternehmerischen als auch den aufsichtsrechtlichen Anforderungen gerecht werden kann. Dabei gilt es für die Interne Revision gewisse Herausforderungen anzunehmen und erfolgreich umzusetzen.
Die Interne Revision ist ähnlich alt wie die Handelswirtschaft und auch heute noch aktuell in den Unternehmen vertreten. Sie dient dem Unternehmen bzw. der Unternehmensleitung nach wie vor als „rechte Hand“, Informant und Ratgeber. Aus diesem Grund vertrauen weiterhin viele Unternehmen auf eine funktionierende Revisionsabteilung. Kann die Ein-Mann-Revisionsabteilung den aufsichtsrechtlichen sowie unternehmerischen Anforderungen gerecht werden und so auch das entgegengebrachte Vertrauen gegenüber der Geschäftsführung, dem Abschlussprüfer und anderen Abteilungen im Unternehmen erwidern?
1.2 Gang der Arbeit
Die vorliegende Arbeit weist eine Gliederung mit sechs Kapiteln auf, die sich inhaltlich wie folgt zusammensetzen:
Das hier bearbeitende erste Kapitel führt in die behandelnde Thematik der Bachelor-Thesis ein. Es präsentiert das grundlegende Problem, welches sich im gesamten Verlauf der Arbeit widerspiegelt, sowie das Ziel der Arbeit.
Im zweiten Kapitel geht es um die Grundlagen der Internen Revision und ihre dazugehörigen Rahmenbedingungen. Hier wird bereits der Grundstein für die Tätigkeit der Internen Revision erläutert. Neben dem Deutschen Institut für Interne Revision (DIIR), dem Institute of Internal Auditors (IIA), den Mindestanforderungen an das Risikomanagement (MaRisk) und weiteren Rechtsgrundlagen, wie zum Beispiel das Aktiengesetz und das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, stellt die Geschäftsordnung die Weichen für die Interne Revision.
Das darauffolgende dritte Kapitel zeigt die organisatorische Einbindung der Internen Revision im Unternehmen. Dabei liegt ein besonderes Augenmerk auf dem Three-Lines-of-Defense-Modell und auf den Berührungspunkten zu den anderen Organen und Abteilungen im Unternehmen.
Anschließend wird in Kapitel vier das tägliche Geschäft der Internen Revision dargestellt und erläutert. An erster Stelle innerhalb des Tagesgeschäfts einer Internen Revision stehen die Abwicklungen der Prüfungen. Darüber hinaus fallen Beratungstätigkeiten und Projekte in ihren Aufgabenbereich, um die Revisionssicherheit zu gewährleisten. In diesem Kapitel soll das Mitwirken der Internen Revision bei der Jahresabschlussprüfung im Unternehmen nicht unerwähnt bleiben, denn der Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer wird ebenfalls ein hoher Stellenwert zugerechnet.
Neben den Darstellungen der Anforderungen beschäftigt sich Kapitel fünf mit den sogenannten Best Practice-Ansätzen. Sie sollen Lösungen aufzeigen, wie die Ein-Mann-Revisionsabteilung bestmöglich den unternehmerischen und aufsichtsrechtlichen Anforderungen gerecht werden kann.
Im sechsten und damit letzten Teil der Bachelor-Thesis sind die gewonnenen Erkenntnisse zusammengefasst und ein dazugehöriges Fazit abgebildet.
2 Die Interne Revision und ihre Rahmenbedingungen
Was ist eine Interne Revision und welchen Rahmenbedingungen ist sie unterworfen?
2.1 Grundlagen und Definitionen der Internen Revision
Das DIIR hat die Definition des IIA zur Internen Revision in die deutsche Sprache wie folgt übersetzt:
„Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse bewertet und diese verbessern hilft.“4
Wenn von „Mehrwert schaffen“ und „Unterstützung bei der Erreichung der Unternehmensziele“ die Rede ist, dann versucht die Interne Revision das Interesse der Stakeholder, also der Unternehmensführung, des Aufsichtsrats und allen anderen Anspruchsgruppen zu bedienen. Im Fokus des Interesses stehen hier die Unterstützung bei der Bewertung von Risiken und Risikomanagementprozessen, Informationen zu aufkommenden Risiken und die nachhaltige Gewinnerzielung.5
Der wirkliche Mehrwert entsteht aber nicht allein durch die Untersuchung, ob ein Prozess sicher ist; vielmehr muss die Interne Revision einen Hinweisgeber verinnerlichen, der auf unwirtschaftliche Prozesse aufmerksam macht.6
Die Interne Revision findet daher in der Regel in einer Stabstelle7 ihre Funktion. Sie erbringt im Auftrag der Unternehmensleitung sowohl Prüfungs- als auch Beratungsleistungen in den verschiedensten Bereichen des Unternehmens.8
Warum der Internen Revision über einen so langen Zeitraum noch heute einen hohen Stellenwert besitzt, zeigt die folgende Auswertung aus dem Jahr 2015:
Abbildung 1: Wirtschaftskriminalität: Verteilung der Gründe für die Erstentdeckung in Unternehmen im Jahr 2015
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: PwC; Uni Halle-Wittenberg Statista, Wirtschaftskriminalität, 2018
Als drittstärkste Kraft bei der Entdeckung von Wirtschaftsdelikten in Unternehmen beweist sich die Interne Revision als wichtige Einheit im Unternehmen, weshalb weiterhin viele Firmen und Betriebe auf eine solche Stelle setzen, auch wenn sie ausschließlich aus einer Person besteht.
2.2 DIIR und IIA
2.2.1 Revisionsstandards
Das IIA wurde 1941 gegründet und bildet eine internationale Berufsvereinigung des Berufes der Internen Revision. Die Mitglieder des IIA arbeiten in der Regel in der Internen Revision, im Risikomanagement, in der Informationstechnologie oder im Bereich Governance. Für die Mitglieder ist es besonders lohnend, weil sie von professionellen Standards bzw. Richtlinien und Erfahrungsaustauschen profitieren. Es bietet zudem Zertifizierungen und Trainings an.9
Neben dem IIA, welcher internationale Standards setzt, tritt das DIIR für deutsche Revisoren in Erscheinung. Das DIIR fördert ebenfalls die Entwicklung der Internen Revision, allerdings beschränkt auf die nationale Ebene. Durch die Mitgliedschaft im IIA wirkt das DIIR international mit und vertritt dort das nationale Interesse. Mit Arbeitskreisen erarbeitet, veröffentlicht das DIIR unterschiedlichste Ergebnisse in Form von Revisionsleitfäden, Standards und Berichten. Über die Zeitschrift Interne Revision (ZIR) informiert das DIIR über aktuelle Revisionsthemen, die von unterschiedlichen Autoren behandelt werden.10
Beide Institute liefern den Revisoren Hilfestellungen bei der Umsetzung der eigenen Arbeit im Unternehmen zu den verschiedensten Themengebieten.
Die Hilfestellungen reichen von Standards für die Neueinrichtung einer Internen Revision über Standards für Prüfungen von Projekten bis hin zu Standards zur Prüfung des Anti-Fraud-Systems. Die Standards sind so konzipiert, dass sie von allen Revisionsfunktionen angewendet werden können. Die Größe, Ressourcenausstattung, Komplexität und Zielsetzung sowie der Prüfungsumfang werden dabei ungeachtet gelassen.11 Die Schlussfolgerung daraus ergibt, dass auch kleine Interne Revisionsfunktionen alle Standards einhalten müssen. In dieser Arbeit – abgeleitet von der Forschungsfrage, ob eine Ein-Mann-Revisionsabteilung den aufsichtsrechtlichen und unternehmerischen Anforderungen gerecht werden kann – wird ein bestimmter Praxisleitfaden dargestellt:
Das IIA hat im April 2011 einen besonderen Praxisleitfaden für kleine Interne Revisionsfunktionen veröffentlicht, der bei der Umsetzung der internationalen Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision behilflich sein soll. Er beinhaltet, neben einer Definition der kleinen internen Revisionsfunktionen und den typischen Herausforderungen bei der Umsetzung der Standards, genaue Anleitungen für die Umsetzung dieser. Ferner gibt er einzelne Hinweise, um das Vertrauen des Abschlussprüfers in die Arbeit der Internen Revision zu stärken. Ein entscheidender Satz, den dieser Leitfaden enthält, befindet sich in der Executive Summary:
„Although conformance with the Standards may pose challenges, it is possible with the development of appropriate strategy and planning.“12
Die Autoren des Leitfadens schätzen die Einhaltung solcher herausfordernden Standards mit angemessenen Strategien und Planungen als möglich ein. Sie bewerten die Umsetzungsmöglichkeit der Standards, indem sie den einzelnen Standards einen entweder niedrigen, mittleren oder hohen Schwierigkeitsgrad der jeweiligen Herausforderung zuordnen:
Tabelle 1: Schwierigkeitsgrad der Umsetzung der Standardkategorien
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Assisting Small Internal Audit Activities In Implementing The International Standards For The Professional Practice Of Internal Auditing , Schwierigkeitsgrad, 2011, S.2
Im Gegensatz zu besser ausgestatteten und größeren Revisionsfunktionen stehen kleine Teams vor spezifischen Herausforderungen. Das bedeutet aber nicht zeitgleich, dass eine kleine Revisionsfunktion, wie zum Beispiel die Ein-Mann-Revisionsabteilung, unzureichend ausgestattet ist. Es hängt von der Größe und den Risiken der Organisation ab.13
Eine typische Herausforderung der Ein-Mann-Revisionsabteilung könnte sein, dass die Ressourcen nur eingeschränkt zur Verfügung stehen. Verfügt die Interne Revision nur über ein eingeschränktes Budget, fehlt es möglicherweise an Investitionen in externe Beurteilungen, Modernisierungen oder Automatisierungen. Weiterhin steht die Ein-Mann-Revisionsabteilung vor der Herausforderung, das Know-How für alle Prüfungsbereiche im Unternehmen abzubilden.
Gerade die Unabhängigkeit und Objektivität muss bei der Internen Revision gegeben sein. Die Ein-Mann-Revisionsabteilung könnte aufgrund enger Bindung zum Management oder schwachen Überwachungssystemen oder zusätzlichen revisionsfremden Aufgaben nicht hinreichend Objektivität und Unabhängigkeit bewahren.14
2.2.2 Persönliche Anforderungen und Weiterbildungen
Eine Ein-Mann-Revisionsabteilung hat ein äußerst breites Spektrum vor sich, welches Prüfungen aller Hand zulässt. Sie muss in fast allen Bereichen der Organisation Prüfungen vornehmen. Damit einhergehend braucht sie ein breitgefächertes Know-How. Es führt zu einer stetig steigenden Anforderung an die Interne Revision. Aus diesem Grund hat das Deutsche Institut für Interne Revision ein eigenes Aus- und Weiterbildungsangebot.15 Neben den zahlreichen Seminaren, die durch Revisoren über die verschiedenen Institute und Partner wahrgenommen werden können, um sich in spezielle Thematiken weiterzubilden, gibt es international sowie national die Spezialausbildung eines Certified Internal Auditors (CIA)16. Die Ausbildung gilt als Qualitätsmerkmal für den Berufsstand der Internen Revision.17 Sie dient als Aushängeschild innerhalb des Unternehmens, aber auch für den Abschlussprüfer und die Aufsichtsbehörde. Mit diesem Titel kann eine gewisse Glaubwürdigkeit in der Ein-Mann-Revisionsarbeit generiert werden.
Gerade die Anforderungen an eine funktionierende Revisionsabteilung stellt den Ein-Mann-Revisor vor große Persönlichkeitshürden. Die Ein-Mann-Revisionsabteilung sollte bestenfalls folgendes mitbringen: hohe Bereitschaft zur (weltweiten) Mobilität, besonderes Engagement, eigene Initiative, analytische Kompetenz und Vorgehensweise, Kooperationsfähigkeit, Teamplayereigenschaften, Geschicklichkeit, Durchsetzungsvermögen, Authentizität, stabile Psyche usw..18 Für die Ausübung der Funktion eines Revisors sind hohe Kompetenz, Moral und Würde strebsam.19
Der einzelne Revisor – sobald er Mitglied im IIA und DIIR ist – hat die Vorgabe durch die International Professional Practices Framework (IPPF) einen Ethikkodex zu befolgen. Der Ethikkodex soll einer von ethischen Grundsätzen geprägten Kultur im Berufsstand der Internen Revision fördern. Es beschreibt Regeln, wie sich der Revisor verhalten soll, damit das Vertrauen in seine objektiven Prüfungen begründet werden kann. Die Ein-Mann-Revisionsabteilung – bestehend aus einer Person – hat sich an folgende Grundregeln zu halten:
- Integrität: Sie begründet Vertrauen und dient als Grundlage für ein zuverlässiges Urteil des Revisors. Dabei muss er die Aufgabe korrekt, sorgfältig und verantwortungsbewusst wahrnehmen, die Gesetze und Offenlegungspflichten berücksichtigen und sich nicht wissentlich aktiv an illegalen Handlungen beteiligen.
- Objektivität: Der Revisor muss sich der Herausforderung stellen, alle relevanten Umstände mit hohem Maß an Objektivität zu beurteilen und sich nicht durch eigene Interessen oder durch Andere beeinflussen zu lassen. Er darf nicht bestechlich sein und muss alle bekannten wesentlichen Fakten aufzeigen.
- Vertraulichkeit: Der Revisor darf erhaltene Informationen nicht ohne weiteres offen bekunden, es sei denn, es bestehen dazu rechtliche oder berufliche Verpflichtungen. Die Informationen dürfen nicht für den persönlichen Vorteil ausgenutzt werden.
- Fachkompetenz: Der Revisor muss das erforderliche Wissen und Können sowie die Erfahrung einsetzen. Dabei besteht die Gefahr, Aufgaben zu übernehmen, denen der einzelne Revisor nicht gewachsen ist. Er ist dazu verpflichtet seine Fachkenntnisse ständig zu verbessern.20
Besonders die Objektivität stellt die Ein-Mann-Revisionsabteilung vor eine große Aufgabe. Ein einziger Revisor im Unternehmen weist bereits auf eine enge Zusammenarbeit mit der Unternehmensleitung und auf eine oftmals kleine Betriebsgröße hin. Unter diesen Umständen die oben genannten Verhaltensregeln einzuhalten, stellt den einzelnen Revisor, der die möglicherweise einzige „rechte Hand“ der Unternehmensleitung darstellt, vor immer präsente Herausforderungen. Erfahrene Revisoren verfügen über einen Wissensschatz aus langjähriger Revisionsarbeit. Ergebnisse aus vergangenen Prüfungen könnten abgerufen werden und möglicherweise die Objektivität in der aktuellen Revisionstätigkeit beeinflussen. Weiter könnte eine Urteilsfindung durch repräsentative Fälle mit Wahrscheinlichkeiten vereinfacht werden und so die Objektivität des Revisors und dessen Begutachtung eines neuen Gegenstands einschränken.21
[...]
1 Vgl. Kersten, K., Kontrollinstanz, 2015, S. 529.
2 Konflikt, der entsteht, wenn zwei Ziele gesetzt werden, deren gleichzeitige, volle Erfüllung sich ausschließt
3 Vgl. Bünis, M.; Gossens, T., Branchenzwang, 2018, S. 17.
4 Deutsches Institut für Interne Revision e.V. (DIIR), Frankfurt am Main; Institut für Interne Revision Österreich (IIA Austria), Wien; Schweizerischer Verband für Interne Revision (IIA Switzerland), Zürich (Hrsg.): Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, 2017.
5 Vgl. Peemöller, V. H., Mehrwert, 2018, S. 369.
6 Vgl. Lützenkirchen, C., Hinweisgeber, 2013, S. 27 f.
7 Stabstelle bezeichnet eine Stelle im Unternehmen, die nur beratend tätig ist, aber keine Weisungsbefugnis besitzt
8 Vgl. Freidank , C-C., Stabstelle, 2019, S. 514.
9 Vgl. https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx, Zugriff am 30.04.2020.
10 Vgl. https://diir.de, Zugriff am 30.04.2020
11 Vgl. Cates, R. W.; Harvey, K.; Jain P., Thakkar, R., Standards, 2011, S. 3.
12 Cates, R. W.; Harvey, K.; Jain P., Thakkar, R., Standards, 2011, S. 3.
13 Vgl. Cates, R. W.; Harvey, K.; Jain P.; Thakkar, R., Standards, 2011, S. 5.
14 Vgl. Cates, R. W.; Harvey, K.; Jain P.; Thakkar, R., Standards, 2011, S. 5.
15 Vgl. Mertmann, D., Weiterbildung, 2018, S. 34.
16 Neben dem CIA gibt es noch einige weitere Zertifizierungen für den Berufszweig der Internen Revision
17 Vgl. Berwanger, J.; Kullmann, S., Revisor, 2012, S. 254.
18 Vgl. Berwanger, J.; Kullmann, S., Revisor, 2012, S. 256.
19 Vgl. Hakelmacher, S., Kompetenz , S. 1 ff.
20 Vgl. The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2016.
21 Vgl. Schmidt, C., Objektivität, 2016, S. 29 ff.
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