Die Umsetzung des Multilateralen Instruments (MLI) in Österreich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Definition MLI und Verhältnis zu DBA
2.1. Historische Entwicklung
2.2. Definition, Aufbau und Verhältnis zu DBA

3. Umsetzung des MLI in Österreich
3.1. Umgesetzte Artikel
3.2. Ausgewählte nicht umgesetzte Artikel
3.3. Rechtsfolgen für Steuerpflichtige

4. Umsetzung des MLI in ausgewählten anderen Staaten
4.1. Deutschland
4.2. Schweiz
4.3. Liechtenstein
4.4. Matching zwischen Österreich, Deutschland, Schweiz und Liechtenstein

5. Fazit & Kritik

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AOA Authorized OECD Approach

Art Artikel

B-VG Bundesverfassungsgesetz

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BMF Bundesminister(ium) für Finanzen

bspw. beispielsweise

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

EStG Einkommensteuergesetz 1988

iSd im Sinne der/s

iSe im Sinne einer/s

iVm in Verbindung mit

iZm in Zusammenhang mit

KStG Körperschaftsteuergesetz 1988

MLI Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung

OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MK Kommentierung des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-VPL Verrechnungspreisrichtlinien der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

PPT Pricipal Purpose Test

US-MA Musterabkommen der Vereinigten Staaten von Amerika

VO Verordnung

zB zum Beispiel

1. Einleitung

Eine Doppelbesteuerung von Einkünften und Vermögen tritt dann auf, wenn eine Person in mehreren Staaten der Steuerpflicht unterliegt. In der Regel ist diese Person aufgrund eines Wohnsitzes in einem Staat mit dem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig und in einem anderen Staat aufgrund einer Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig. Um dieses Problem bestmöglich zu lösen, haben Staaten untereinander Staatsverträge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), hinsichtlich Einkünfte und Vermögen der doppelt besteuerten Personen abgeschlossen. Das Problem hierbei ist allerdings, dass bei einer weltpolitischen oder auch nur innerstaatlichen politischen Veränderung, Staaten sehr träge hinsichtlich der Abänderung dieser bilateralen Staatsverträge sind. Daher fällt es zum Teil schwer, aktuelle Geschehnisse durch neue Formulierungen in die Doppelbesteuerungsabkommen einfließen zu lassen. Allem voran die aggressiven Steuerplanungen von multinationalen Unternehmen, wie sie im Zuge der Luxemburg-Leaks (2014), Swiss-Leaks (2015), Panama-Leaks (2016) und Paradise-Papers (2017) aufgedeckt wurden, haben enorme Auswirkungen auf die Steuerpolitik einzelner Länder.

Dieses Problem hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) erkannt, und publiziert daher in regelmäßigen Abständen ein Musterabkommen für Doppelbesteuerungsabkommen sowie eine dazugehörige Kommentierung, um eine laufende Aktualisierung zu ermöglichen. Im November 2016 ging die OECD weiter und präsentierte als Teil des 2012 von der G20 in Auftrag gegebenen „Base Erosion and Profit Shifting“-Aktionsplanes das sogenannte „Mehrseitige Übereinkommens zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, MLI), welches am 1. Juli 2018 für alle unterzeichnenden Staaten in Kraft getreten ist. Durch dieses Instrument soll es gelingen, alle bestehenden DBA mit nur einer einzigen Unterschrift anzupassen. Die empirische Analyse der Implementierung dieses MLI in Österreich ist der Inhalt dieser Arbeit.

Während sich das erste Kapitel auf eine detaillierte Definition des MLI sowie dessen Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen im Allgemeinen konzentriert, bildet das zweite Kapitel den Kern der Arbeit. Hier wird zuerst auf die Umsetzung des MLI in Österreich allgemein eingegangen und in weiterer Folge detailliert auf die einzelnen umgesetzten Artikel. Ziel wird es hier sein, zu erläutern, warum Österreich diese speziellen Artikel umgesetzt hat. Allerdings wurden auch einige Bestimmungen nicht von Österreich umgesetzt. Warum diese für Österreich nicht bedeutsam schienen und daher nicht aufgenommen wurden, ist ebenfalls Teil dieses Kapitels. Abschließend werden die unterschiedlichen Rechtsfolgen für international agierende Steuerpflichtige dargestellt.

Das dritte Kapitel hat die Umsetzung unserer Nachbarländer im Vergleich zur österreichischen Umsetzung zum Inhalt. Konkret werden hier Deutschland, Liechtenstein und die Schweiz behandelt. Das Ziel ist hier die unterschiedlichen Interessen dieser Länder und deren Einfluss auf die Implementierung verschiedener Artikel aufzuzeigen. Abgeschlossen wird die Arbeit von einem zusammenfassenden Fazit sowie einer kritischen Betrachtung des MLI und dessen Umsetzung in Österreich.

2. Definition MLI und Verhältnis zu DBA

2.1. Historische Entwicklung

Im Juni 2012 beauftragten die G20 im Anschluss einer Konferenz die OECD Vorschläge zu erarbeiten, um legale Steuervermeidungsstrategien in Zusammenhang mit grenzüberschreitender Wirtschaftstätigkeit einzuschränken.¹ Das Ergebnis dieser Arbeit war ein Maßnahmenkatalog zur Verhinderung von Techniken zur Reduzierung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen und das Verschieben von Gewinnen in niedrigbesteuernde Länder („Base Erosion and Profit Shifting“, BEPS), der 2013 von den G20 bestätigt und angenommen wurde.² Die in diesem BEPS-Aktionsplan beschriebenen Strategien basieren auf der Annahme, dass multinationale Konzerne DBA so ausnutzen können, dass sich für sie Vorteile in unangemessenen Situationen ergeben.³ Diese Vorteile würden primär durch Aushöhlung der Bemessungsgrundlage und sogenanntem „Treaty Shopping“, also der kurzfristigen Sitzverlagerung zur Inanspruchnahme eines vorteilhaften DBA, erreicht.⁴ Die BEPS-Aktionspunkte wurden seitdem auf unterschiedliche Weise umgesetzt, sei es durch Verordnungen der EU oder nachträgliche Protokolle zu bestehenden DBA. Da die Umsetzung der abkommensbezogenen BEPS-Ergebnisse allerdings eine nachträgliche Anpassung jedes einzelnen DBA erfordert, musste aus Effizienzüberlegungen eine spezielle Lösung gefunden werden.⁵

So wurde in BEPS-Aktionspunkt 15 eine mögliche Lösung erarbeitet. Dieser behandelt primär technische Fragen, also die optimale Umsetzung der übrigen, vorgelagerten Aktionspunkte.⁶ Sein Ziel ist die „Analyse der steuerrechtlichen und ö ff entlich-rechtlichen Fragen im Zusammenhang mit der Entwicklung eines multilateralen Instruments, das Staaten, die dies wünschen, eine Umsetzung der im Rahmen der Arbeit zu BEPS entwickelten Maßnahmen und eine Änderung bilateraler Steuerabkommen ermöglicht. Auf Grundlage dieser Analyse entwickeln interessierte Parteien ein multilaterales Instrument, das einen innovativen Ansatz bei internationalen Steuerfragen ermöglichen soll, in dem sich die rasante Entwicklung der Weltwirtschaft und der Bedarf für eine schnelle Reaktion auf diese Entwicklung widerspiegeln.“⁷

Das MLI ist das Ergebnis der Arbeiten rund um BEPS-Aktionspunkt 15 und wurde am 24. November 2016 von den Vertretern der G20 angenommen.⁸ Durch die Erarbeitung des MLI konnte den geforderten Effizienzüberlegungen entsprochen werden, da dadurch bestehende bilaterale Abkommen an die neuen Standards angepasst werden können. Die Einzelrevision der weltweit über 3.000 DBA wäre schlichtweg zu langwierig und so kann eine merklich raschere Umsetzung gewährleistet werden.⁹ Am 7. Juni 2017 wurde das MLI zunächst von 67 Staaten und Jurisdiktionen, darunter Österreich, unterzeichnet. Österreich hinterlegte die Ratifikationsurkunde beim Verwahrer am 22. September 2017 und war somit der erste Staat, der dies vollzogen hatte. Mittlerweile haben das MLI bereits 94 Staaten unterzeichnet.¹⁰ Das MLI beinhaltet die Umsetzung folgender im BEPS-Aktionsplan festgehaltenen Punkte, auf die in der Folge noch im Detail eingegangen wird:

- Probleme aufgrund hybrider Gestaltungen (doppelte Nicht­besteuerung) vermeiden
- Abkommensmissbrauch vermeiden
- Umgehung des Betriebsstättenstatus vermeiden
- Streitbeilegung verbessern¹¹

2.2. Definition, Aufbau und Verhältnis zu DBA

Beim MLI handelt es sich um ein völkerrechtliches Übereinkommen, allerdings mit einer anderen Funktionsweise, als bisher durch Doppelbesteuerungsabkommen bekannt ist.¹² Erkennbar wird dies im direkten Vergleich mit Doppelbesteuerungsabkommen und deren nachträglichen Protokollen. Das MLI selbst ist kein Doppelbesteuerungsabkommen, sondern es modifiziert nur die Auswirkung auf deren Anwendung.¹³ Das bedeutet, dass das MLI, aufgrund seiner Kompatibilitätsklauseln, entweder anstelle einer DBA-Vorschrift anzuwenden ist, auf eine bestehende Vorschrift Anwendung findet oder nur bei Abwesenheit einer bestimmten Regelung bzw. anstelle dieser herangezogen werden kann.¹⁴ Das ist ein erheblicher Unterschied verglichen mit einem später abgeschlossenen Protokoll zu einem DBA, welches auch eine Änderung des Abkommenswortlauts mit sich bringt.¹⁵ Es würde allerdings zum einen dem Sinn des MLI und zum anderen auch den Interessen der Staaten widersprechen, wenn das MLI alle DBA in gleicher Weise modifizieren würde. Daher wurde das MLI als flexibles Instrument geschaffen, das den Signatarstaaten erlaubt, selbst zu entscheiden welche DBA dem MLI unterworfen werden und welche materiellen Regelungen auf ihre DBA anwendbar sind.¹⁶ Daher besteht das MLI aus unterschiedlichen Opt-out- und Opt-in-Klauseln, Alternativen, Vorbehalten, Kompatibilitätsklauseln und Notifikationen.¹⁷

Das MLI ist ähnlich einem DBA aufgebaut¹⁸ und setzt sich aus sieben Bereichen mit insgesamt 39 Artikeln zusammen:¹⁹

- Teil I des MLI: Geltungsbereich und Auslegung von Ausdrücken (Art 1 und 2 MLI)
- Teil II des MLI: Hybride Gestaltungen (Art 3 bis 5 MLI)
- Teil III des MLI: Abkommensmissbrauch (Art 6 bis 11 MLI)
- Teil des IV MLI: Umgehung des Betriebsstättenstatus (Art 12 bis 15 MLI)
- Teil V des MLI: Verbesserung der Streitbeilegung (Art 16 und 17 MLI)
- Teil VI des MLI: Schiedsgerichtsverfahren (Art 18 bis 26 MLI)
- Teil VII des MLI: Schlussbestimmungen (Art 27 bis 39 MLI)

Der Aufbau der meisten materiellen Artikel (Art 3 bis 17) des MLI ist sehr ähnlich. Grundsätzlich beschreibt der erste Absatz die umzusetzende abkommensbezogene BEPS-Maßnahme. Dieser folgen unterschiedliche zur Auswahl stehende Alternativen. Zusätzlich dazu bedarf es aber noch einer Regelung, die das Verhältnis zwischen dem MLI-Artikel und den angesprochenen Bestimmungen der vom Anwendungsbereich des MLI erfassten DBA behandelt. Daher beinhaltet der dritte Teil eine Kompatibilitätsklausel, die genau diesen Zweck erfüllt.²⁰

In der Präambel werden allerdings noch weitere Rahmenbedingungen für die Umsetzung formuliert. Der erste Bereich umfasst die von der OECD 2015 als „Mindeststandards“ festgelegten, verpflichtenden Regelungen. Von jedem Unterzeichner verpflichtend umzusetzen sind die Maßnahmen zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch und die zur Verbesserung der Streitbeilegung. Konkret wurden von der OECD die BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14 mit teilweise präzisen zeitlichen Vorgaben als Mindeststandards im BEPS-Projekt definiert. In das MLI flossen allerdings nur die BEPS-Aktionspunkte 6 und 14 ein.²¹

Der zweite Bereich behandelt die fakultativen Regelungen zur Förderung des steuerlichen Konsenses, deren Umsetzung von der OECD empfohlen werden. Diese sollen zur Überarbeitung bestehender Standards führen oder mehr internationale Konvergenz nationaler Steuerrechtsordnungen bewirken. Von diesem Bereich sind speziell die BEPS-Aktionspunkte 2 bis 4 und 7 bis 10 erfasst. Hier wird eine schrittweise Anwendung der Signatarstaaten erwartet.²² Den am unverbindlichsten einzustufenden Bereich bilden jene Aktionspunkte, die lediglich als „best practice“ klassifiziert werden. Von dieser Klassifikation sind beispielsweise die BEPS-Aktionspunkte 3 und 12 erfasst.²³

Ein Vertragsstaat muss seine unter das MLI fallenden DBA im Zuge der Ratifikation nennen, wodurch diese zu sogenannten „Covered-tax-Agreements“ (CTA) werden.²⁴ Wie viele DBA als CTA vom MLI erfasst sind, ändert sich also laufend, da die Zahl durch die Notifizierung zusätzlicher Abkommen durch deren Vertragsstaaten stetig steigt.²⁵

3. Umsetzung des MLI in Österreich

Der erste Staat, der das MLI ratifiziert hatte, war Österreich. Da das MLI verfassungsrechtlich ein zwischenstaatlicher Vertrag ist, bedarf es einer Transformation in nationales Recht. Die erforderliche verfassungsmäßige Genehmigung gem Art 50 Abs 1 Z 1 B-VG²⁶ erfolgte am 12.09.2017 durch den Nationalrat und die gefertigte Ratifikationsurkunde wurde am 22.09.2017 beim OECD-Sekretariat als verantwortlichem Depositar hinterlegt. Für die vollständige Transformation in innerstaatliches Recht waren noch die Genehmigung durch den Bundesrat gem Art 50 Abs 2 Z 2 B-VG sowie eine Ratifikation durch den Bundespräsidenten gem Art 65 Abs 1 B-VG²⁷ samt Gegenzeichnung durch den Bundeskanzler gem Art 65 Abs 2 B-VG erforderlich. Dieses Prozedere ist allerdings keine Besonderheit des MLI, da es auch für jedes einzelne DBA erforderlich ist.²⁸ Der Abschluss des Staatsvertrages, durch den das MLI in nationales Recht transformiert wurde, wurde am 11.06.2018 im Bundesgesetzblatt III Nr. 93/2018 verlautbart.²⁹ Mit 01.07.2018 trat das MLI in Österreich in Kraft, da für die internationale Anwendbarkeit eine Ratifikation von mindestens fünf Staaten erforderlich war.³⁰

Laut Artikel 1 und Artikel 2 Absatz 1 lit. a MLI ist dieses nur auf von einem Staat explizit ausgewählte Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar. Österreich wendet das MLI der hinterlegten Notifikation zufolge auf 38 Abkommen an. Der Geltungsbereich des MLI in Bezug auf diese Abkommen ist allerdings davon abhängig, dass die Vertragspartner ihre jeweils betroffenen Abkommen auch in ihre Notifikation eingeschlossen haben.³¹ Haben beide Vertragsstaaten denselben Artikel für das entsprechende DBA notifiziert, kommt es zu einem sogenannten „Matching“.

3.1. Umgesetzte Artikel

Österreich war bei der Umsetzung der möglichen Optionen, wie die meisten anderen Staaten, sehr zurückhaltend, unter anderem auch, um auf standortpolitische Aspekte Rücksicht zu nehmen.³² Dies hatte den einfachen Grund, dass die Notifikation vieler Artikel einen großen Eingriff in das nationale Recht darstellt. Darüber hinaus können Artikel ohne weiteres zu einem späteren Zeitpunkt notifiziert werden. Faktisch bedeutet dies, dass im Wesentlichen nur die Mindeststandards umgesetzt wurden.³³ Die freiwilligen Bestimmungen spielten für Österreich nur eine untergeordnete Rolle, weswegen lediglich Art 5, 10 und 13 MLI sowie die Bestimmungen des Teils VI (Art 18 bis 26) MLI notifiziert wurden. Die Notifikation von Teil VI ist besonders auffällig, da sich insgesamt nur 28 Staaten für eine diesbezügliche Anwendung entschieden haben.³⁴

Im Zuge der Genehmigung des MLI durch den Nationalrat ging dieser davon aus, dass das MLI die DBA mit folgenden Ländern beeinflussen wird: Belgien, Bulgarien, Chile, China, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Hongkong, Indien, Irland, Israel, Italien, Kanada, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Mexiko, Niederlande, Pakistan, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, Schweiz, Serbien, Slowenien, Slowakei, Singapur, Spanien, Südafrika, Tschechische Republik, Türkei, Ungarn, Zypern.³⁵

Folgende Übersicht zeigt die übernommenen Artikel des MLI und für welches DBA sie Anwendung finden (Stand 01.01.2020)³⁶:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{37 38}

Art 5 MLI beinhaltet Regelungen bezüglich hybrider Gestaltungen und setzt die Maßnahmen des BEPS-Aktionspunkt 2 um. Dadurch soll eine doppelte Nichtbesteuerung hybrider Finanz-instrumente ausgeschlossen werden. Der Artikel bietet drei verschiedene Regelungsmodelle, die Optionen A bis C.³⁹

Hinsichtlich des Art 5 MLI entschied sich Österreich, aufgrund der bestehenden Auswahlmöglichkeit prinzipiell für Option A. Das liegt vor allem daran, dass Österreich in seinen bestehenden DBA in vielen Fällen bereits eine vergleichbare Regelung verankert hat, und dies daher der sinnvollste Weg schien. Darüber hinaus zielt Option B auf die Besteuerung hybrider Gestaltungen, bei denen Einkünfte im Quellenstaat als Dividende und somit als abzugsfähig beurteilt werden, im Ansässigkeitsstaat nach nationalem Recht jedoch aufgrund der Befreiungsmethode freizustellen sind, ab. Dies wurde von Österreich allerdings schon auf nationaler Ebene im Alleingang in § 10 Abs 7 KStG verwirklicht, weshalb diese Option keinen Mehrwert bieten würde.⁴⁰ Option C würde die generelle Anwendung der Anrechnungsmethode fordern, was aufgrund der Ausgestaltung der bestehenden DBA, die primär die Anwendung der Befreiungsmethode verlangen⁴¹ und auch aus standortpolitischen Gründen für Österreich keine denkbare Möglichkeit war.⁴²

Art 5 erlaubt allerdings eine asymmetrische Anwendung zweier Vertragspartner, was bedeutet, dass die Verwendung der Befreiungsmethode im einen und die Anrechnungsmethode im anderen Staat der Anwendbarkeit des MLI nicht im Wege steht. Die Befreiungsmethode gilt daher grundsätzlich für alle in Österreich ansässigen Personen unabhängig davon, welche Option der jeweilige Partnerstaat gewählt hat. Dies ist auch der Fall bei Polen und der Slowakei.⁴³ Österreich hat auch vor dem MLI bereits in einigen DBA einseitig die Anwendbarkeit der Befreiungsmethode festgelegt.⁴⁴

Art 6 MLI modifiziert die Präambel eines DBA. Diese Modifikation wurde von Österreich ohne Vorbehalte umgesetzt, was zur Folge hat, dass der Präambel-Wortlaut der jeweiligen „gematchten“ DBA durch den des MLI ersetzt wird oder diesen erweitert. Obwohl durch diese Änderung keine Besteuerungsrechte begründet werden, ist sie aus österreichischer Sicht insbesondere bei der Auslegung des Abkommens von Bedeutung.⁴⁵

In Art 7 wird mittels eines Hauptzweck-Kriteriums oder auch „Principal-Purpose-Test“ (PPT) eine Regelung implementiert, die Abkommensmissbrauch verhindern soll. Auch bei diesem Artikel verzichtet Österreich auf Vorbehalte und modifiziert die jeweiligen DBA dahingehend, dass sie nunmehr gem Art 7 Abs 1 MLI besagten PPT beinhalten.⁴⁶ Dem PPT zufolge sollen Abkommensvorteile dann nicht gewährt werden, wenn eine begründete Annahme der Finanzverwaltung vorliegt, dass zumindest einer der Hauptgründe für die Handlungen eines Steuerpflichtigen in der Erlangung eines Abkommensvorteils gelegen ist. Eine Inanspruchnahme dieses Abkommensvorteils ist jedoch möglich, wenn der Steuerpflichtige beweisen kann, dass sein Handeln im Einklang mit Sinn und Zweck des Abkommens liegt.⁴⁷ Freilich birgt der PPT als allgemeine Bestimmung, die überdies auf unbestimmte Rechtsbegriffe und Wertungen zurückgreift („one of the principal purposes“) und faktisch eine Umkehrung der Beweislast herbeiführt („reasonable to conclude“, „it is established“), erhebliche Rechtsunsicherheit und das Risiko von Qualifikationskonflikten in sich.⁴⁸

Eine weitere Problematik eines derartigen Kriteriums ist ebenfalls sofort ersichtlich: Wie soll eine innere Absicht bewiesen werden? Die Beweislast ist hier also das zentrale Problem und die damit zusammenhängenden Regelungen sind in derartigen Fällen auch entscheidend für das Ergebnis: Es ist beinahe unmöglich für eine Behörde, im Zuge der amtswegigen Ermittlungsplicht zu beweisen, dass die unerlaubte Vorteilserzielung des Steuerpflichtigen dessen Hauptziel war. Aber auch für den Steuerpflichtigen ist es ein hoffnungsloses Unterfangen, den Missbrauchsvorwurf abzuwehren, wenn die Beweislast, dass es nicht zumindest eines seiner primären Motive war, von mindestens einer Abkommensregelungen zu profitieren, liegt.⁴⁹

Um diese Probleme bestmöglich zu vermeiden, regelt Art 7 Abs 1 MLI diese verfahrensrechtliche Frage selbst und überlässt sie nicht dem innerstaatlichen Recht jedes einzelnen Vertragsstaat. Wenn es „reasonable to conclude“ ist, dass eines der Hauptziele des Steuerpflichtigen in der Erlangung des Vorteils gelegen ist, kommt Art 7 Abs 1 MLI zur Anwendung. Damit spielt die Regelung einerseits der Behörde den Ball zu, die diese Schlussfolgerung ziehen und damit wohl auch begründen muss. Andererseits sind die Anforderungen nicht allzu hoch: Es muss bloß „reasonable“ sein, nicht aber zB zwingend. Die Behörde muss daher nicht den vollen Beweis erbringen.⁵⁰

Die Regelung versucht also, einen Ausgleich zwischen den Interessen der Behörde und des Steuerpflichtigen zu erreichen, ohne eine Seite auch nur minimal zu bevorzugen. Dies gelingt nach derzeitigem Wissenstand. Ein weiteres Problem wird sich jedoch aller Voraussicht nach in der Praxis ergeben: Die Behörde wird es nicht auf das subjektive Kriterium, also den Nachweis der Motive, ankommen lassen, sondern versuchen, bereits aufgrund des Vorliegens eines Vorteils auf die Absicht zu schließen. Dadurch ist auch die abkommensrechtliche Bedeutung des Motivnachweises in Gefahr.⁵¹ Auf lange Sicht wird die Einführung von Anti-Missbrauchsklauseln nicht bei den 38 vom MLI erfassten DBA enden, sondern auch die 53 anderen betreffenden DBA betreffen. Um die durch den PPT entstehende Rechtsunsicherheit zu minimieren, ist es erforderlich, eine global einheitliche Anwendung des PPT der DBA sicherzustellen. Österreich ist hier aktiv an den Diskussionen der OECD beteiligt.⁵²

Mit der Verweigerung des angestrebten Abkommensvorteils auf Basis des PPT ist allerdings das Problem noch nicht gelöst, da hier die Frage aufgeworfen wird, wie das Verfahren weiter verfährt. Findet eine andere abkommensrechtliche Regelung anstelle der angestrebten Regelung oder gar keine Regelung Anwendung? Die Antwort auf diese Frage wird sich aus der Praxis ergeben, denn Art 7 Abs 1 MLI spricht nur von Nichtanwendung einer Regelung, ohne stattdessen eine Konsequenz im Sinne einer Anwendung einer „angemessenen“ Regelung zu bestimmen.⁵³

[...]

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¹ vgl. Bendlinger, Die Relevanz des BEPS-Projekts für das internationale Steuerrecht, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg), SWI-Spezial: Die österreichischen DBA nach BEPS (2018) 5 ff; Oppel, Die Anwendung des Multilateralen Instruments (MLI), Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321.

² vgl. Bendlinger, Die Relevanz des BEPS-Projekts für das internationale Steuerrecht, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 6 ff.

³ vgl. Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321.

⁴ vgl. Kofler, Änderungen in den Doppelbesteuerungsabkommen – Umsetzung und Auswirkungen, in Hofmann/Jann/Jerabek (Hrsg), BEPS (2017) 152.

⁵ vgl. Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321.

⁶ vgl. Turcan, DBA-Anpassung durch das MLI, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg), SWI-Spezial: Die österreichischen DBA nach BEPS (2018) 12 (14 ff); Jirousek, Wohin entwickelt sich das internationale Steuerrecht? SWI 07/2017, 331.

⁷ OECD/G20, Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (2013).

⁸ vgl. Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (15 f).

⁹ vgl. Bendlinger, Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1/2017, 2; Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar2 (2019) Vor Art. 1 Rz 57; Lang/Zöhner, DBA-Politik im Lichte des Multilateralen Instruments und des OECD-Musterabkommens 2017, SWI 05/2019, 222.

¹⁰ vgl. Bendlinger, Inkrafttreten des MLI, SWI 4/2018, 172; OECD, SIGNATORIES AND PARTIES TO THE MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING, http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf; (Stand 28. 2. 2020).

¹¹ vgl. Tumpel, Steuern kompakt 2020 (2020) 134.

¹² vgl. Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321 (322).

¹³ vgl. Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (14 ff).

¹⁴ vgl. Düren in Wassermeyer et al, DBA | OECD-Musterabkommen 2017 (145. EL 2019) Vor Art. 1, Rz 181 f; Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (25 f).

¹⁵ vgl. Düren in Wassermeyer et al Vor Art. 1, Rz 181 f; Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (15 ff).

¹⁶ vgl. Düren in Wassermeyer et al Vor Art. 1, Rz 180 f; Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321 (322 f).

¹⁷ vgl. Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (6); Jirousek, SWI 07/2017, 331 (332 ff); Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (16 ff).

¹⁸ Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (4).

¹⁹ vgl. BMF, Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, https://www.bmf.gv.at/themen/steuern/internationales-steuerrecht/massnahmen-gewinnverkuerzung-gewinnverlagerung.html (Stand 1. 1. 2020).

²⁰ vgl. Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (15 f).

²¹ vgl. Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (4); Bendlinger, Die Relevanz des BEPS-Projekts für das internationale Steuerrecht, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 6; Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321 (322 ff); Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (15).

²² vgl. Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (3); Bendlinger, Die Relevanz des BEPS-Projekts für das internationale Steuerrecht, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 6; Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321 (322 ff).

²³ vgl. Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (3); Bendlinger, Die Relevanz des BEPS-Projekts für das internationale Steuerrecht, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 6; Oppel, Internationale SteuerRundschau 9/2019, 321 (322 ff).

²⁴ vgl. Lang, Die Auslegung des multilateralen Instruments, SWI 1/2017, 11 (12).

²⁵ vgl. Lang, Die Anwendung des Multilateralen Instruments (MLI) „Alongside Existing Tax Treaties“, SWI 12/2017, 624 (626).

²⁶ BGBl. Nr. 1/1930 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 51/2012, Art 50 B-VG (07/2012).

²⁷ BGBl. Nr. 1/1930 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 100/2003, Art 65 B-VG (01/2004).

²⁸ vgl. Bendlinger, SWI 1/2017, 2 (10); Jirousek, Die legistische Umsetzung des MLI in Österreich, SWI 12/2017, 632; Jirousek, Das MLI - eine Erfolgsgeschichte? SWI 11/2018, 523 (525); Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (16 ff); OECD, SIGNATORIES AND PARTIES TO THE MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING, http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf; (Stand 28. 2. 2020).

²⁹ BGBl. III Nr. 93/2018, Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (06/2018).

³⁰ vgl. Chroustovsky/Petutschnig, Die Umsetzung des MLI in Österreich, Deutschland, der Schweiz und Liechtenstein, SWI 1/2019, 2 (3).

³¹ vgl. Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 1; Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (16).

³² vgl. Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, Die Auswirkungen des MLI auf das österreichische DBA-Netzwerk, ÖStZ 2017, 393 (393); Stöger-Frank, „Die Sicherstellung der global einheitlichen Anwendung des Principal-Purpose-Tests wäre wichtig" - Dr. Sabine Schidjell-Dommes, BFGjournal 06/2019, 234 (235).

³³ vgl. Bendlinger, Das Multilaterale Instrument - eine ernüchternde Bilanz, SWI 1/2020, 2 (5); Jirousek, SWI 07/2017, 331 (334 ff).

³⁴ vgl. Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (33 ff).

³⁵ vgl. Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 1.

³⁶ vgl. Bendlinger, SWI 1/2020, 2 (5 f); Haider/Schmidjell-Dommes, Die voraussichtliche Anwendung des MLI in den österreichischen DBA – ein tabellarischer Überblick, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg), SWI-Spezial: Die österreichischen DBA nach BEPS (2018) 180 (180 ff); Parlament der Republik Österreich, Vorbehalte und Notifikationen der Republik Österreich zum mehrseitigen Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung.

³⁷ hierfür werden die in Österreich gebräuchlichen Länderkürzel verwendet

³⁸ Polen und die Slowakei wechseln einseitig von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode

³⁹ vgl. Bendlinger, Alternative Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg), SWI-Spezial: Die österreichischen DBA nach BEPS (2018) 42.

⁴⁰ vgl. Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 5; Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (34).

⁴¹ vgl. Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht6 (2020) 50.

⁴² vgl. Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 5; Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (34).

⁴³ vgl. Chroustovsky/Petutschnig, SWI 1/2019, 2 (5); Turcan in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 12 (34).

⁴⁴ vgl. Tumpel, Steuern kompakt 2020 134.

⁴⁵ vgl. Chroustovsky/Petutschnig, SWI 1/2019, 2 (4); Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 6.

⁴⁶ vgl. Chroustovsky/Petutschnig, SWI 1/2019, 2 (4); Parlament der Republik Österreich, Erläuterungen zu BGBl. III Nr. 93/2018, Zu Artikel 7.

⁴⁷ vgl. Jirousek/Zöhrer/Dziwinski, ÖStZ 2017, 393 (395); Kofler in Hofmann/Jann/Jerabek 152 (158).

⁴⁸ Kofler in Hofmann/Jann/Jerabek 152 (158).

⁴⁹ vgl. Lang, Der Principal Purpose Test, in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes (Hrsg), SWI-Spezial: Die österreichischen DBA nach BEPS (2018) 47 (49).

⁵⁰ Lang in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 47 (49).

⁵¹ vgl. Lang in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 47 (49 f).

⁵² vgl. Stöger-Frank, BFGjournal 06/2019, 234 (236).

⁵³ vgl. Lang in Bendlinger/Kofler/Lang/Schmidjell-Dommes 47 (54 f).