Das erbschaftsteuerliche Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen. Eine Analyse der Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform 2016

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Allgemeine Grundlagen
2.1. Begriffe
2.1.1. Verwaltungsvermögen
2.1.1.1. Finanzmittel
2.1.1.2. Junges Verwaltungsvermögen
2.1.1.3. Junge Finanzmittel
2.1.2. Der erbschaftsteuerliche Konzernbegriff
2.2. Erbschaftsteuerreform 2016
2.2.1. Allgemeines
2.2.2. Geändertes Begünstigungssystem für unternehmerisches Vermögen
2.2.2.1. Begünstigungsfähiges Vermögen
2.2.2.2. Begünstigtes Vermögen
2.2.2.3. Verschonungsregelungen

3. Das erbschaftsteuerliche Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen
3.1. Das Verwaltungsvermögen vor der Erbschaftsteuerreform 2016
3.1.1. Allgemeines
3.1.2. Bestandteile des Verwaltungsvermögens § 13b Abs. 4 ErbStG a.F.
3.1.2.1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke
3.1.2.2. Anteile an Kapitalgesellschaften 25%
3.1.2.3. Beteiligungen mit überwiegendem Verwaltungsvermögen
3.1.2.4. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen
3.1.2.5. Finanzmittel
3.1.2.6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen etc
3.1.3. Auswirkungen des Verwaltungsvermögens
3.2. Das Verwaltungsvermögen nach der Erbschaftsteuerreform
3.2.1. Allgemeines
3.2.2. Zusammensetzung des Verwaltungsvermögens
3.2.2.1. Nettowert des Verwaltungsvermögens
3.2.2.2. Unschädliches Verwaltungsvermögen
3.2.2.3. Schädliches Verwaltungsvermögen
3.2.3. Wesentliche Änderungen der Bestandteile des Verwaltungsvermögens
3.2.3.1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke
3.2.3.2. Altersvorsorgeverpflichtungen
3.2.3.3. Finanzmitteltest
3.2.3.4. Diverse Gegenstände der privaten Lebensführung
3.2.3.5. Investitionsklausel
3.2.4. Auswirkungen des Verwaltungsvermögens
3.3. Das Verwaltungsvermögen im Konzern
3.3.1. Vor der Reform: Kaskadeneffekt
3.3.2. Nach der Reform: Verbundvermögensaufstellung
3.3.3. Besonderheiten von Verwaltungsvermögen im Konzern
3.3.3.1. Junges Verwaltungsvermögen
3.3.3.2. Junge Finanzmittel
3.3.3.3. Altersversorgungsverpflichtungen
3.3.3.4. Anwendung der 90 %-Grenze
3.3.3.5. Schuldenverrechnung

4. Rechnerischer Vergleich und Gestaltungsansätze
4.1. Anwendungsbeispiel der Erbschaftsteuerreform 2016
4.2. Auswertung des Anwendungsbeispiels
4.3. Gestaltungsansätze

5. Fazit

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ermittlung des Verwaltungsvermögens

Abb. 2: Ermittlung des Wertes des begünstigten Vermögens

Abb. 3: Behaltens- und Lohnsummenfristen im Rahmen der Regelverschonung

Abb. 4: Behaltens- und Lohnsummenfristen im Rahmen der Optionsverschonung

Abb. 5: Berechnungsbeispiel zum Abschmelzmodell gem. § 13c ErbStG

Abb. 6: Ermittlung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens

Abb. 7: Ermittlung des Wertes der verbleibenden Schulden

Abb. 8: Ermittlung des schädlichen Verwaltungsvermögens

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Mit Entscheidung vom 17.12.2014 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die §§ 13a ErbStG,¹ 13b ErbStG² sowie § 19 Abs. 1 ErbStG³ teilweise als verfassungswidrig erklärt. Das BVerfG hat dem Gesetzesgeber im Zuge des Urteils eine Frist zur Neuregelung des Gesetzes bis zum 30.06.2016 auferlegt. Der Bundesrat und der Bundestag haben sich in diesem Zusammenhang am 14.10.2016 endgültig auf eine neue Gesetzesregelung der Begünstigungen des Betriebsvermögens im Rahmen der Erbschaftsteuer geeinigt.

Im Zuge der Erbschaftsteuerreform haben sich die §§ 13a ErbStG, 13b ErbStG grundlegend verändert. Während sich bislang das Verwaltungsvermögen, sofern es weniger als 50 % betrug, nach den Begünstigungsregeln in Holdingstrukturen bis zu 100 % begünstigt übertragen ließ, beabsichtigt der Gesetzgeber mit der Neuregelung nunmehr, das Verwaltungsvermögen aus der Begünstigung heraus zu lösen. Dabei wurde auch der Begriff des Verwaltungsvermögens angepasst. In einem ersten Schritt ist das begünstigungsfähige von dem nicht begünstigungsfähigen Vermögen zu trennen. In einem zweiten Schritt ist gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG zu prüfen, ob das Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13 b Abs. 4 ErbStG mindestens 90 % des gemeinen Wertes des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt. Im Anschluss daran ist in einem dritten Schritt das begünstigungsfähige Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG um den Nettowert des Verwaltungsvermögens zu kürzen, um somit das begünstigte Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG zu erhalten.

Der Katalog des § 13b ErbStG, welcher regelt was als Verwaltungsvermögen anzusehen ist, hat sich im Grunde nicht wesentlich verändert. Allerdings wurde durch eine Ergänzung des Kataloges eine gesonderte Betrachtung mehrstufiger Unternehmensgruppen eingefügt. In diesem Fall wird bei der Ermittlung des schädlichen Verwaltungsvermögens der Muttergesellschaft zusätzlich das Vermögen der Tochtergesellschaften berücksichtigt. Der im früheren Recht eintretende Kaskadeneffekt ist daher nicht mehr vorhanden. Das BVerfG beabsichtigt mit der Reform vor allem die Gestaltungsmöglichkeit der sogenannten (sog.) „Cash-GmbHs“ einzudämmen.

Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform kommen auf Konzernunternehmen aus diesem Grund sowohl steuerliche Nachteile als auch bürokratische Hürden zu. Auf Ebene der Muttergesellschaft ist für erbschaftsteuerliche Zwecke eine Verbundvermögensaufstellung zu erstellen. Diese enthält sowohl das Verwaltungsvermögen sowie die Finanzmittel und Schulden der Muttergesellschaft als auch aller Tochtergesellschaften, an denen die Muttergesellschaft beteiligt ist.

2. Allgemeine Grundlagen

Im Rahmen der allgemeinen Grundlagen sollen die der Arbeit zu Grunde liegenden Begrifflichkeiten erläutert werden. Darüber hinaus wird ein erster Überblick über das neue Verschonungssystem der Erbschaftsteuerreform 2016 gegeben, um so die nötige Wissensbasis zu schaffen.

2.1. Begriffe

Im Folgenden werden die für das Thema wesentlichen Begrifflichkeiten definiert und erläutert, um das dieser Arbeit zugrundeliegende Verständnis dieser Termini festzulegen. Dazu gehören vor allem der Begriff des Verwaltungsvermögens. Das Verwaltungsvermögen lässt sich in diesem Zusammenhang in die Finanzmittel, das junge Verwaltungsvermögen, die jungen Finanzmittel sowie das sonstige Verwaltungsvermögen untergliedern.

2.1.1. Verwaltungsvermögen

Das Verwaltungsvermögen kann im Wesentlichen in zwei Gruppen unterteilt werden. Zum einen in die Finanzmittel und zum anderen in das sonstige Verwaltungsvermögen.⁴ In diesem Zusammenhang ist in Bezug auf die Finanzmittel zwischen den Finanzmitteln und den jungen Finanzmitteln zu unterscheiden. Bezüglich des sonstigen Verwaltungsvermögens wird das junge Verwaltungsvermögen als Sonderregelung innerhalb des Verwaltungsvermögens abgegrenzt.

Das Verwaltungsvermögen ist in § 13b Abs. 4 ErbStG definiert. Dabei enthalten die § 13b Abs. 4 Nr. 1-4 ErbStG das sonstige Verwaltungsvermögen, während die Finanzmittel in § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG aufgelistet sind. Die Finanzmittel sollen in diesem Zusammenhang separat unter 2.1.1.2. betrachtet werden.

Zum sonstigen Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 ErbStG nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des (i.S.d) § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe a ErbStG). Die beschriebene Ausnahme greift den Fall der Betriebsaufspaltung⁵ und den Fall des Sonderbetriebsvermögens⁶ auf.

Eine weitere Ausnahme bezüglich dieser Nutzungsüberlassungen findet sich in § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe b ErbStG. Danach ist eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn diese im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 des EStG führt. In diesem Zusammenhang ist eine Rückausnahme in § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe b S. 2 ErbStG enthalten. Danach liegt wiederum Verwaltungsvermögen vor, wenn die Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Abs. 2 nicht erfüllt hat, und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen.

Eine Nutzungsüberlassung an Dritte liegt außerdem gem. § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe c ErbStG nicht vor, wenn sowohl der überlassene Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S.d. § 4h des EStG gehören, soweit auch hier keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

In § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe d ErbStG wird definiert, dass eine Nutzungsüberlassung ebenfalls nicht vorliegt, wenn die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S.d. § 181 Abs. 9 des BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der AO) erfordert.

Als weitere Ausnahme im Rahmen der Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte ist § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe e ErbStG zu nennen. Danach liegt eine Nutzungsüberlassung nicht vor, wenn die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen.

Eine abschließende Ausnahme befindet sich in § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchstabe f ErbStG. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte liegt danach ebenfalls nicht vor, wenn die Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden.

Des Weiteren gehören gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften zum sonstigen Verwaltungsvermögen, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaft 25 % oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes i.S.d. § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes⁷ […] oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes⁸ […] unterliegt, zuzurechnen sind.⁹

Gem. § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gehören Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände zum sonstigen Verwaltungsvermögen, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht der Hauptzweck des Betriebs ist.

Abschließend werden im Rahmen des sonstigen Verwaltungsvermögens (§ 13b Abs. 4 Nr. 1-4 ErbStG) Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen aufgezählt (§13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG). Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen gehören gem. § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG dann zum sonstigen Verwaltungsvermögen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes i.S.d. § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes […] oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes […] unterliegt, zuzurechnen sind.

Neben den Gegenständen des sonstigen Verwaltungsvermögens gehören auch die Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG. Die Finanzmittel sind in § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG definiert und sollen im Folgenden erläutert werden.

2.1.1.1. Finanzmittel

Gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG gehört zum Verwaltungsvermögen der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Unter dem Betriebsvermögen wird in diesem Zusammenhang das gesamte dem Betrieb im ertragsteuerrechtlichen Sinne zuzuordnende Vermögen verstanden.¹⁰ Die Zuordnung zum Verwaltungsvermögen gilt allerdings gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG nicht, wenn die genannten Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes i.S.d. § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes […] oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes […] unterliegt, zuzurechnen sind.

In diesem Zusammenhang sind allerdings die Voraussetzungen des § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 4 und 5 ErbStG zu beachten. Danach ist Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 %, dass das begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des EStG dient.¹¹

Die Voraussetzungen sind dabei auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften i.S.d. § 13 Abs. 7, des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder des § 18 Abs. 4 S. 2 des EStG ausgeübt wird.¹² Bei der Berechnung der Finanzmittel erfolgt ein Abzug der Schulden in voller Höhe, da im Rahmen der Finanzmittel der Saldo aus Vermögensgegenständen und Schulden errechnet wird.¹³ Die Finanzmittel ermitteln sich in diesem Zusammenhang wie folgt:¹⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 : Ermittlung des Verwaltungsvermögens

Ist der Saldo der Finanzmittel abzüglich der Schulden negativ, liegen gem. H 13b.23 Abs. 7 ErbStH keine Finanzmittel i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG vor.

2.1.1.2. Junges Verwaltungsvermögen

Das junge Verwaltungsvermögen ist in § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG definiert. Gem. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG wird Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen war, als junges Verwaltungsvermögen bezeichnet.¹⁵

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass ausschließlich Gegenstände des sonstigen Verwaltungsvermögens zum jungen Verwaltungsvermögen zählen können. Finanzmittel können nicht als junges Verwaltungsvermögen qualifiziert werden. Ferner ist zu berücksichtigen, dass junges Verwaltungsvermögen nicht nur durch Einlagen, sondern auch durch einen Aktivtausch entstehen kann.¹⁶

Für junges Verwaltungsvermögen ergeben sich im Rahmen der weiteren Ermittlung des Verwaltungsvermögens folgende Besonderheiten. Gem. § 13b Abs. 8 S. 1 ErbStG findet eine Saldierung mit Schulden für junges Verwaltungsvermögen nicht statt. Ebenfalls ist als Nettowert des Verwaltungsvermögens mindestens der gemeine Wert des jungen Verwaltungsvermögens und der jungen Finanzmittel anzusetzen (§ 13b Abs. 8 S. 3 ErbStG). Abschließend kann junges Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG nicht zum unschädlichen Verwaltungsvermögen gerechnet werden.

2.1.1.3. Junge Finanzmittel

Die jungen Finanzmittel werden in § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG definiert. Der gemeine Wert der Finanzmittel ist danach um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren. Junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen.

Anders als beim jungen Verwaltungsvermögen und dem sonstigen Verwaltungsvermögen werden die jungen Finanzmittel nicht als Bestands- sondern als Stromgröße betrachtet. Junge Finanzmittel sind mit den Finanzmitteln, wie in 2.1.1.2. beschrieben, in Bezug auf den Betrag nicht gleichzusetzen. Es handelt sich hierbei um zwei voneinander völlig unabhängige Größen.¹⁷

Für junge Finanzmittel ergeben sich im Rahmen der weiteren Ermittlung des Verwaltungsvermögens folgende Besonderheiten. Gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG gehören die Finanzmittel mindestens in Höhe der jungen Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen. Die jungen Finanzmittel bleiben bei der Ermittlung des unschädlichen Verwaltungsvermögens ebenso außer Betracht, wie das junge Verwaltungsvermögen. Eine Saldierung mit Schulden findet für junge Finanzmittel nicht statt (§ 13b Abs. 8 S. 1 ErbStG). Zuletzt ist als Nettowert des Verwaltungsvermögens mindestens der gemeine Wert des jungen Verwaltungsvermögens und der jungen Finanzmittel anzusetzen (§ 13b Abs. 8 S. 3 ErbStG).

2.1.2. Der erbschaftsteuerliche Konzernbegriff

Als Konzern wird ein wirtschaftlicher Verbund aus rechtlich selbstständigen Unternehmen verstanden.¹⁸ Der erbschaftsteuerliche Konzernbegriff lehnt sich an die Definition des Konzerns im Rahmen der Zinsschranke an.¹⁹ Gem. § 4h Abs. 3 S. 5 EStG gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des Abs. 2 S. 1 Buschstabe c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. Weiterhin gehört ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (§ 4h Abs. 3 S. 6 EStG). Ein Betrieb kann in diesem Zusammenhang nur durch einen Rechtsträger beherrscht werden.²⁰

2.2. Erbschaftsteuerreform 2016

Nachdem die für die Arbeit grundlegenden Termini erläutert wurden, soll im weiteren Verlauf der Arbeit ein Überblick über die Erbschaftsteuerreform 2016 gegeben werden. Dazu wird das geänderte Begünstigungssystem für unternehmerisches Vermögen dargestellt. Außerdem soll ein kurzer Einblick in die Entstehung bzw. den Auslöser für die erneute Reform des ErbStG gegeben werden.

2.2.1. Allgemeines

Mit Beschluss vom 17.12.2014 hat das BVerfG, nach Vorlage des BFH vom 27.09.2012²¹, das bis dahin geltende ErbStG in Teilen für verfassungswidrig erklärt. Der BFH hat diesbezüglich den Gestaltungsspielraum vor allem in Bezug auf gewerblich geprägte Personengesellschaften und die sog. Cash-GmbHs unter Ausnutzung der Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. als kritisch betrachtet.²² Der erste Senat des BVerfG hatte daraufhin die §§ 13a, 13b und § 19 Abs. 1 ErbStG als nicht verfassungsgemäß erklärt, da sie nicht mit Art. 3 Abs. 1 des GG²³ vereinbar sind. Ein Gesetz ist in diesem Sinne verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen Steuerentlastungen erreicht werden können.²⁴

Im Einzelnen bemängelte das BVerfG die Lohnsummenregelung in der bis dahin geltenden Fassung, das Alles-oder-Nichts-Prinzip im Rahmen der Ermittlung des Verwaltungsvermögens sowie die generelle Begünstigung von Betriebsvermögen unabhängig von der Größe des jeweiligen Unternehmens.²⁵

Bezüglich der Lohnsummenregelung beanstandete das BVerfG die unverhältnismäßige Freistellung von Betrieben mit weniger als 20 Beschäftigten gem. § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG a.F.. Diese wurden vollständig von der Einhaltung der Lohnsummen befreit. Gem. § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG a.F. heißt es, die Einhaltung der Lohnsummen ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme Null Euro beträgt oder der Betrieb […] nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Dabei solle es, so das BVerfG, in der Entscheidung des Gesetzgebers liegen, in personeller Verantwortung geführte Betriebe zu begünstigen. Allerdings sei die bis dahin geltende Regelung unverhältnismäßig,²⁶ da ca. 98 % der in Deutschland ansässigen Betriebe weniger als 20 Beschäftigte haben. Somit wäre nur ein Bruchteil der Unternehmen von der Einhaltung der Lohnsummen betroffen.²⁷

Auch das Alles-oder-Nichts-Prinzip wurde vom BVerfG beanstandet. In diesem Zusammenhang zählte das Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG a.F. vollständig zum begünstigten Vermögen, wenn dessen Anteil am Betriebsvermögen weniger als 50 % betragen hat. Dazu heißt es in § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG a.F.: Ausgenommen [vom begünstigten Vermögen] bleibt Vermögen […], wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Steuerlich begünstigt werden soll lt. BVerfG das dem Unternehmen zur Verfügung stehende produktive Vermögen, um den Bestand des Unternehmens und der Arbeitsplätze nicht zu gefährden.²⁸ Als verfassungskonform wurde in diesem Fall die Festlegung des begünstigten Vermögens gem. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. sowie die grundsätzliche Bestimmung des Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG a.F. einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens eingestuft.²⁹

Abschließend kritisiert das BVerfG die unverhältnismäßige Privilegierung von betrieblichem Vermögen auch für Großbetriebe.³⁰

In Bezug auf die vom BVerfG bemängelten Vorschriften des ErbStG wurde dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung des Erbschaftsteuerrechtes bis zum 30.06.2016 auferlegt.³¹ Daraufhin hat die Bundesregierung am 08.07.2015 einen Entwurf zur Anpassung des ErbStG beschlossen. Der Bundestag verabschiedete diesen mit Beschluss vom 24.06.2016, nachdem der Entwurf in einer zweiten und dritten Lesung beraten wurde. Der Bundesrat hat anschließend am 08.07.2016 den Vermittlungsausschuss angerufen, da zwischen dem Bund und den mehrheitlich SPD geführten Bundesländern große Meinungsverschiedenheiten bestanden. Dieser verständigte sich in seiner Sitzung vom 21.09.2016 bzw. 22.09.2016 auf eine Einigung. Diese wurde erneut dem Bundestag zur Zustimmung vorgelegt. Die Zustimmung des Bundestages erfolgte am 29.09.2016 und die Zustimmung des Bundesrates folgte am 14.10.2016 und damit deutlich nach der vom BVerfG gesetzten Frist.³² Knapp 22 Monate nach dem Urteil des BVerfG, 15 Monate nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung und drei Monate nach Ablauf der Frist des BVerfG stand das neue Erbschaftsteuerrecht fest.³³ Das neue Erbschaftsteuerrecht soll rückwirkend ab dem 01.07.2016 gelten.³⁴ Die Kompromissfindung war deshalb so schwierig, da es einen Zwiespalt zwischen der stärkeren Beteiligung von Unternehmenserben am Steueraufkommen und einer zu hohen Belastung mit Blick auf Arbeitsplätze gab.³⁵

Die Änderungen sind allerdings für den Steuerpflichtigen nicht in dem Umfang belastend, wie es zunächst zu befürchten war.³⁶ Jedoch ist das Erbschaftsteuerrecht deutlich komplexer und erheblich verkompliziert worden. Des Weiteren ist das neue Recht in vielen Zügen deutlich gestaltungsanfälliger als noch das alte Recht, welches vom BVerfG diesbezüglich kritisiert wurde.³⁷ Es ist dabei allerdings zu herauszustellen, dass es für viele Fragen noch keine fachlich zufriedenstellenden Lösungsansätze gibt.³⁸

2.2.2. Geändertes Begünstigungssystem für unternehmerisches Vermögen

Durch die Erbschaftsteuerreform 2016 wurde das erbschaftsteuerliche Begünstigungssystem für betriebliches Vermögen grundlegend erneuert. Um die für die Besteuerung notwendige Bemessungsgrundlage ermitteln zu können, kommt es auf eine Vielzahl verschiedener Berechnungsgrößen an.

Bezüglich des neuen Begünstigungssystems für unternehmerisches Vermögen bleibt es im Grunde bei dem bisherigen System der Verschonung. Dabei bleiben vor allem die §§ 13a, 13b ErbStG in ihrer wesentlichen Struktur erhalten, soweit sie vom BVerfG nicht als verfassungswidrig eingestuft wurden.³⁹ Die Änderungen sind insoweit als grundlegend zu erachten, als dass das Verschonungssystem für unternehmerisches Vermögen, welches vor der Reform im Rahmen des Alles-oder-Nichts-Prinzips ermittelt wurde, nun lediglich für das begünstigte Vermögen in Frage kommt.⁴⁰ Viele der dazu neu eingeführten Regelungen können in diesem Zusammenhang als kompliziert und unübersichtlich bezeichnet werden.⁴¹

Die Verschonung des Betriebsvermögens beschränkt sich auf den begünstigten Teil des Vermögens und ist somit für Unternehmen jeder Größenklasse anzuwenden.⁴² Dazu wird das grundsätzlich begünstigungsfähige Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen unterteilt. In einem zweistufigen Prüfungssystem ist somit zu prüfen, ob dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt und ob in einem zweiten Schritt eine konkrete Begünstigung vorliegt. In diesem Fall ist es auf der ersten Stufe, das heißt (d.h.) bei der Ermittlung des begünstigungsfähigen Vermögens gem. § 13b Abs. 1 ErbStG, kaum zu Änderungen gekommen. Das begünstigungsfähige Vermögen entspricht dem Grunde nach dem begünstigten Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F.. Auf der zweiten Stufe, folglich bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens, ist es dagegen zu umfassenden Änderungen gekommen.⁴³

Im Wesentlichen wurden durch die Erbschaftsteuerreform 2016 sechs Änderungen für alle Unternehmen umgesetzt. Im Kontext der Lohnsummenregelung wurde die Mindestanzahl der Beschäftigten von 20 Beschäftigten auf fünf Beschäftigte reduziert. Außerdem wurde in § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG ein sog. Vorab-Abschlag für Familienunternehmen eingeführt. Zudem wurde in § 28 Abs. 1 ErbStG eine Steuerstundungsmöglichkeit impliziert. Im Rahmen des Verwaltungsvermögens wurde sowohl das Alles-oder-Nichts-Prinzip als auch die Verwaltungsvermögensquote von 50 % abgeschafft. Im weiteren Verwaltungsvermögenstest wurden sowohl Erleichterungen als auch Verschärfungen eingeführt, die konkret in 3.3.3. erläutert werden.⁴⁴

Im Folgenden werden vor allem die neu eingeführten Begriffe des begünstigungsfähigen Vermögens, des begünstigten Vermögens, des nicht begünstigten Vermögens sowie die Verschonungsregelungen für betriebliches Vermögen erläutert.

2.2.2.1. Begünstigungsfähiges Vermögen

Das begünstigungsfähige Vermögen ist in § 13b Abs. 1 ErbStG geregelt. Danach gehört der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens […] mit Ausnahme der Stückländereien […] und selbst bewirtschafteten Grundstücke […] zum begünstigungsfähigen Vermögen einer Gesellschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient, gehört ebenfalls zum begünstigungsfähigen Vermögen.⁴⁵ Bei Stückländereien handelt es sich um einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören und am Bewertungsstichtag mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb zu dienen bestimmt sind. Außerdem ergibt sich aus dem Umkehrschluss zu § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, dass die Betriebswohnungen und die Altenteilwohnungen nicht zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören können, da sie nicht dem originären land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dienen.⁴⁶

Darüber hinaus gehört zum begünstigungsfähigen Vermögen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen […] beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs,⁴⁷ einer Beteiligung an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 S. 2 des EStG⁴⁸, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Der Erwerb inländischen Betriebsvermögens ist dann begünstigungsfähig, wenn das Vermögen auch in der Hand des Erwerbers inländisches Betriebsvermögen bleibt. Voraussetzung für die Zuordnung zum Betriebsvermögen ist dabei stets, dass das Vermögen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist.⁴⁹ Ausschließlich der unmittelbare Übergang von Betriebsvermögen ist in diesem Zusammenhang begünstigungsfähig.⁵⁰

Abschließend gehören gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) Sitz oder Geschäftsleitung⁵¹ im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war.⁵² Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, mindern diese das Nennkapital der Gesellschaft und erhöhen in diesem Zusammenhang die Beteiligungsquote des Gesellschafters.⁵³ Damit sollen bloße Geldanlagen aus der Begünstigung ausscheiden, während Beteiligungen von mehr als 25 % berücksichtigt werden, da in diesem Fall die unternehmerische Einbindung in den Betrieb gegeben ist.⁵⁴ Bezugnehmend auf die Beteiligungsquote ist zu erwähnen, dass es im Rahmen der Personengesellschaften nicht auf eine Mindestbeteiligung ankommt, da diese gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören, während bei Anteilen an Kapitalgesellschaften stets die Mindestbeteiligung gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG maßgebend ist.⁵⁵ Die Mindestbeteiligung kann in diesem Zusammenhang auch im Rahmen einer sog. Poolvereinbarung zu Stande kommen. Gem. H 13b.6 Abs. 3 S. 2 ErbStH ist in diesen Fällen die Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter bei der Berechnung der Mindestbeteiligungsquote maßgebend. Für die Poolvereinbarung ist maßgebend, dass der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (H 13b.6 Abs. 3 S. 3 ErbStH).

In einem ersten Entwurf zur Erbschaftsteuerreform sollten gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Vermögen ausschließlich aus Anteilen oder Beteiligungen besteht, aus dem begünstigungsfähigen Vermögen ausgeschlossen werden. Diese Einschränkung wurde allerdings nicht in das endgültige Gesetz übernommen.⁵⁶ Nicht begünstigt ist allerdings der Erwerb von ausländischem Betriebsvermögen in Drittstaaten.⁵⁷

Das begünstigungsfähige Vermögen wird im folgenden Schritt in begünstigtes Vermögen und nicht begünstigtes Vermögen unterteilt, da eine Verschonung des kompletten begünstigungsfähigen Vermögens nicht mehr vorgesehen ist.⁵⁸ Die Prüfung des begünstigungsfähigen Vermögens wurde somit unter absoluter Ausklammerung des Verwaltungsvermögens vollständig neu ausgerichtet.⁵⁹

2.2.2.2. Begünstigtes Vermögen

Aus dem in 2.2.2.1. beschriebenen begünstigungsfähigen Vermögen ist das begünstigte Vermögen zu ermitteln. Gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen […] gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens […] übersteigt. Der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens ist vollständig nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen […] mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt (§ 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG). Das Verwaltungsvermögen versteht sich in diesem Zusammenhang vor Anwendung des Abs. 3 (Altersversorgungsverpflichtungen), vor Schuldenverrechnung, vor Anwendung des Freibetrags gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG (Finanzmittel) und vor Anwendung der Abs. 6 (Nettowert des Verwaltungsvermögens) und 7 (unschädliches Verwaltungsvermögen).⁶⁰ Diese Einschränkung scheint auf den ersten Blick für operativ agierende Unternehmen keine Auswirkung zu haben. Durch die Einführung der 90 % Grenze sollten, so der Gesetzgeber, lediglich die sog. Cash-GmbHs von der Begünstigung ausgeschlossen werden.⁶¹ Allerdings kann die 90 % Grenze bei Unternehmen mit einem hohen Fremdkapital-Anteil schnell erreicht oder überschritten werden. Das liegt vor allem daran, dass bei der Berechnung der 90 % Grenze das Verwaltungsvermögen nicht ins Verhältnis zur Bilanzsumme, sondern ins Verhältnis zum Wert des Unternehmens gesetzt wird. Das Ziel des Gesetzgebers, lediglich die Cash-GmbHs auszuschließen, ist damit grundsätzlich erreicht, jedoch sind die Konsequenzen nicht nur auf diese beschränkt, sondern umfassen weitaus mehr Unternehmen als ursprünglich beabsichtigt.⁶² Die 90 % Grenze ist in diesem Zusammenhang nicht unbedingt notwendig, da ohnehin nur das begünstigte Vermögen an der Verschonung teilnimmt.⁶³ Dieses soll anhand eines Beispiels verdeutlicht werden:

Beispiel

A ist als alleiniger Kommanditist i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG an der A GmbH & Co. KG beteiligt. Deren gemeiner Wert 2 Millionen (Mio.) Euro beträgt. Das Verwaltungsvermögen beträgt 1,8 Mio. Euro, alternativ 1,7 Mio. Euro.

Lösung

Im ersten Fall besteht kein begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG, da das Verwaltungsvermögen 90 % des Unternehmenswertes beträgt. Ohne die 90 % Grenze wären ohnehin nur 10 % des Vermögens begünstigt. Im zweiten Fall ist die 90 % Grenze nicht erreicht. Das Vermögen ist damit zu 15 % begünstigt.⁶⁴

Durch dieses Beispiel ist außerdem festzuhalten, dass das neue Erbschaftsteuerrecht bei einem Anteil des Verwaltungsvermögens zwischen 50 % und 90 % am Gesamtwert des Unternehmens im Vergleich zum alten Erbschaftsteuerrecht vorteilhaft sein kann. Während nach dem alten Recht das Verwaltungsvermögen bei einem Anteil von mehr als 50 % nicht begünstigt war (§ 13b Abs 2 S. 1 ErbStG a.F.), kann es nach dem neuen Erbschaftsteuerrecht zu einer, wenn auch geringen, Begünstigung kommen.⁶⁵

Für den Wert des begünstigten Vermögens lässt sich somit folgendes, vereinfachtes Rechenschema festhalten:⁶⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 : Ermittlung des Wertes des begünstigten Vermögens

Zusammenfassend ist das begünstigte Vermögen in drei Schritten zu ermitteln. In einem ersten Schritt ist das Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 4 ErbStG sowie der Nettowert des Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 6 ErbStG zu berechnen. Anschließend ist in einem zweiten Schritt das unschädliche Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 7 ErbStG zu ermitteln. In einem dritten und damit letzten Schritt ist dann das begünstigte Vermögen gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG zu berechnen.⁶⁷

Im Rahmen des begünstigten Vermögens ist festzuhalten, dass ausschließlich das begünstigte Vermögen unter die Verschonungsregelungen des ErbStG fallen. Das nicht begünstigte Vermögen unterliegt in voller Höhe der erbschaftsteuerlichen Besteuerung. Damit unterliegt jeder Euro des Anteilswertes, der nicht dem begünstigten Vermögen zuzurechnen ist, in vollem Umfang der Besteuerung. Diese Differenzierung macht vor allem eine Aufteilung der Schulden des Unternehmens auf das begünstigte und das nicht begünstigte Vermögen notwendig, welche der Gesetzgeber durch eine quotale Aufteilung der Schulden berücksichtigt hat.⁶⁸

Im Kontext des begünstigten Vermögens hat der Gesetzgeber eine weitere Verschonung für Familienunternehmen eingeführt. Gem. § 13a Abs. 9 ErbStG wird für begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 […] ein Abschlag gewährt. Die Höhe des Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung an den Gesellschafter gegenüber dem gemeinen Wert […] und darf 30 % nicht übersteigen. Für die Gewährung des Vorab-Abschlags müssen die in § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG aufgezählten Voraussetzungen erfüllt sein. Dazu muss der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung folgende Bestimmungen enthalten. Zum einen muss die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt werden (§ 13a Abs. 9 S.1 Nr. 1 ErbStG).⁶⁹ Zum anderen muss sich die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 der AO⁷⁰ oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 [ErbStG]) beschränken (§13a Abs. 9 S. 1 Nr. 2 ErbStG). Normalerweise zielen entsprechende Voraussetzungen darauf ab, eine nicht gewünschte Ausweitung des Gesellschafterkreises zu vermeiden. Es ist daher davon auszugehen, dass Übertragungen mit Zustimmung aller Gesellschafter an Personen, die nicht in § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 2 ErbStG genannt sind, unschädlich sein sollten. Die Voraussetzung des § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 2 ErbStG bezieht sich eher auf die zustimmungsfreien Übertragungen von Anteilen.⁷¹

Als abschließende Voraussetzung enthält der § 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 3 ErbStG eine Klausel, die beinhaltet, dass für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorgesehen ist, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.

Um Gestaltungen dieser Art zu vermeiden, hat der Gesetzgeber eine Behaltensfrist in das Gesetz aufgenommen.⁷² Gem. § 13a Abs. 9 S. 4 ErbStG müssen die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen. Außerdem entfällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen […] nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eingehalten werden. Bei der relativ langen Behaltensfrist von 20 Jahren sollte davon auszugehen sein, das einzelne durch tatsächliche Umstände ausgelöste abweichende Beschlüsse unschädlich sein sollten, wenn die Gesellschafter ansonsten die im Gesellschaftsvertrag geregelten Einschränkungen einhalten.⁷³

Der Vorab-Abschlag für Familienunternehmen gem. § 13a Abs. 9 ErbStG wird unabhängig von der Lohnsummenregelung gem. § 13a Abs. 3 ErbStG und unabhängig von den Behaltensbestimmungen gem. § 13 Abs. 6 ErbStG gewährt.⁷⁴ Außerdem wird der Vorab-Abschlag für Familienunternehmen vorrangig zu den übrigen Begünstigungen gewährt. Der Vorab-Abschlag kann nur auf den begünstigten Teil des Vermögens Anwendung finden.⁷⁵

Gem. H 13b.9 Abs. 1 S. 1 ErbStH werden die durch die Betriebsfinanzämter nach § 13b Abs. 10 ErbStG festgestellten Werte als Grundlage für die Feststellung des begünstigten Vermögens und des steuerpflichtigen Vermögens durch die Erbschaftsteuerfinanzämter genutzt.⁷⁶

2.2.2.3. Verschonungsregelungen

Das neue Erbschaftsteuerrecht sieht einige Verschonungen vor, die zum Großteil mit den im vorherigen Recht enthaltenen Verschonungsregelungen übereinstimmen. Neu ist in diesem Zusammenhang, dass der Gesetzgeber zwischen Erwerben über 26 Mio. Euro und unter 26 Mio. Euro unterscheidet und damit der Kritik des BVerfG entgegenwirkt. Wie bereits unter 2.2.1. beschrieben, hatte das BVerfG die generelle Begünstigung von Betriebsvermögen unabhängig von der Größe des Unternehmens bemängelt.⁷⁷ Entscheidend in diesem Zusammenhang ist nicht die Größe des Unternehmens, sondern jeweils der Wert des begünstigten Vermögens im Rahmen des der Besteuerung unterliegenden Erwerbs.⁷⁸

Gem. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG ist das begünstigte Vermögen […] zu 85 % steuerfrei, wenn der Erwerb des begünstigten Vermögens […] insgesamt 26 Mio. Euro nicht übersteigt (sog. Regelverschonung). Dazu werden bei mehreren Erwerben begünstigten Vermögens […] von derselben Person innerhalb von zehn Jahren […] die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert dem letzten Erwerb hinzugerechnet (§ 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG). Demnach ist zu beachten, dass die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit gem. § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG entfällt, wenn die Grenze von 26 Mio. Euro durch mehrere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person durchgeführte, Erwerbe überschritten wird. Die Festsetzungsfrist für die Steuer der früheren Erwerbe endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt von dem letzten Erwerb Kenntnis erlangt hat (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG). Der Ansatz der früheren Erwerbe erfolgt in diesem Zusammenhang mit ihrem früheren Wert. Der Gesetzgeber will durch die Zusammenrechnung der Erwerbe innerhalb von zehn Jahren eine gestaffelte Übertragung zur Steuergestaltung vermeiden.⁷⁹

Des Weiteren wird gem. § 13a Abs. 2 S. 1 ErbStG ein Abzugsbetrag gewährt. Dazu bleibt der nach Abzug der Regelverschonung verbleibende Teil des begünstigten Vermögens außer Ansatz, sofern der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 Euro nicht übersteigt. Der Abzugsbetrag von 150.000 Euro verringert sich, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 Euro übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags (§ 13a Abs. 2 S. 2 ErbStG). Diese sehr abstrakte Definition sowie die Anwendung der Regelverschonung soll anhand eines klarstellenden Beispiels verdeutlicht werden.⁸⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Voraussetzung für die Anwendung des Verschonungsabschlags ist, dass gem. § 13a Abs. 3 S. 1 ErbStG die Summe der maßgebenden, jährlichen Lohnsummen des Betriebs […] innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme⁸¹ nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016 wurden die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Lohnsummenregelung überarbeitet. Folgende Tabelle soll die Neuregelungen im Rahmen der Lohnsummenregelung und der Behaltensfristen gem. § 13a Abs. 6 ErbStG⁸² zusammenfassen.⁸³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 : Behaltens- und Lohnsummenfristen im Rahmen der Regelverschonung

Bei der Lohnsummenregelung erfolgt eine Zählung nach Köpfen. Es findet für Teilzeitkräfte keine Umrechnung in eine entsprechende Anzahl von Vollzeitbeschäftigten statt.⁸⁴ Die Lohnsumme erfasst gem. § 13a Abs. 3 S. 6 ErbStG alle Vergütungen, die im betroffenen Wirtschaftsjahr an die Beschäftigten gezahlt wurden. Nicht berücksichtigt werden in diesem Zusammenhang Beschäftigte, die sich im Mutterschutz befinden, Auszubildende, Saisonarbeiter sowie Beschäftigte, die Krankengeld oder Elterngeld beziehen (§ 13a Abs. 3 S. 7 ErbStG).

Neben der soeben beschriebenen Regelverschonung gewährt der Gesetzgeber auch die sog. Optionsverschonung gem. § 13a Abs. 10 ErbStG. Danach kann der Verschonungsabschlag von 85 % gem. § 13a Abs. 1 ErbStG auf 100 % erhöht werden und damit das begünstigte Vermögen vollständig steuerfrei gestellt werden, wenn die Lohnsummen- und die Behaltensfristen entsprechend eingehalten werden. Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ist gem. § 13a Abs. 10 S. 2 ErbStG, dass das begünstigungsfähige Vermögen (wie in 2.2.2.1. beschrieben) nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen […] besteht. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens […] zum gemeinen Wert des Betriebs (§ 13a Abs. 10 S. 3 ErbStG). Die einzuhaltenden Lohnsummen- und Behaltensfristen werden in folgender Übersicht zusammengestellt.⁸⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4 : Behaltens- und Lohnsummenfristen im Rahmen der Optionsverschonung

Haben mehrere Erwerber gemeinschaftlich begünstigungsfähiges Vermögen erworben, kann jeder Erwerber für seinen Erwerb den Antrag auf Optionsverschonung stellen. Der Antrag kann allerdings nur einheitlich für alle Arten des erworbenen Vermögens gestellt werden.⁸⁶ Im Rahmen der Optionsverschonung bleibt der Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 S. 1 ErbStG ohne Bedeutung.⁸⁷

Im Rahmen der Erwerbe von begünstigtem Vermögen, die den Wert von 26 Mio. Euro überschreiten, hat der Gesetzgeber zwei Varianten der Verschonung in das Gesetz aufgenommen. Zum einen wird in § 13c ErbStG ein Verschonungsabschlag bei Großerwerben von begünstigtem Vermögen implementiert. Zum anderen enthält § 28a ErbStG eine sog. Verschonungsbedarfsprüfung.

Gem. § 13c Abs. 1 ErbStG verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag der Regelverschonung von 85 % und der Optionsverschonung von 100 % um jeweils einen Prozentpunkt für jede volle 750.000 Euro, die der Wert des begünstigten Vermögens […] den Betrag von 26 Mio. Euro übersteigt, wenn der Erwerb von begünstigtem Vermögen 26 Mio. Euro übersteigt. Im Fall der Optionsverschonung wird der Verschonungsabschlag ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen […] in Höhe von (i.H.v.) 90 Mio. Euro nicht mehr gewährt.⁸⁸ Auch im Bereich der Regelverschonung findet eine Begünstigung ab einem Erwerb von 89,75 Mio. Euro nicht mehr statt, da der Verschonungsabschlag bei dieser Höhe vollständig abgeschmolzen ist.⁸⁹ Anhand eines Beispiels soll die Wirkungsweise dieses Abschmelzmodells verdeutlicht werden.⁹⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5 : Berechnungsbeispiel zum Abschmelzmodell gem. § 13c ErbStG

Zudem kann auf Antrag des Erwerbers gem. § 28a Abs. 1 ErbStG die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer erlassen werden, soweit der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen […] zu begleichen.⁹¹

3. Das erbschaftsteuerliche Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen

Dem Verwaltungsvermögen kommt im Rahmen der Verschonungen des neuen Erbschaftsteuerrechts eine besondere Bedeutung zu. Das Verwaltungsvermögen kann nicht wie bisher zum nicht besteuerten Vermögen gerechnet werden, sondern unterliegt der vollen Besteuerung.

[...]

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¹ Der § 13a ErbStG regelt die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften.

² § 13b ErbStG definiert das begünstigte Vermögen.

³ In § 19 ErbStG werden die Steuersätze geregelt. Der § 19 ErbStG und die damit in Zusammenhang stehenden Änderungen sind nicht Teil dieser Arbeit.

⁴ Vgl. Betz/Zillmer, NWB-EV 2017, S. 3.

⁵ H 15.7 Abs. 4 EStH: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).

⁶ R 4.2 Abs. 2 S. 1 EStR: Das Betriebsvermögen […] umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen).

⁷ § 1 Absatz 1 und 1a Kreditwesengesetz zitieren, ggf. im Anhang anfügen.

⁸ § 1 Absatz 1 Nummer 1 Versicherungsaufsichtsgesetzes.

⁹ Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben. (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 S. 2 ErbStG).

¹⁰ Vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, S. 2426.

¹¹ Der Hauptzweck des Unternehmens muss damit einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit, einer gewerblichen oder einer freiberuflichen Tätigkeit dienen.

¹² Bei den o.g. Gesellschaften handelt es sich um Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und andere Gesellschaften bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, jeweils im Rahmen der Land- und Fortwirtschaft (§ 13 Absatz 7), des Gewerbebetriebs (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2) und der Selbständigen Arbeit (§ 18 Absatz 4 Satz 2).

¹³ Vgl. Erkis, DStR 2015, S. 1411.

¹⁴ Vgl. Thonemann-Micker, DB 2016, S. 2318.

¹⁵ Die jungen Finanzmittel sollen in 2.1.1.4. definiert werden.

¹⁶ Vgl. Korezkij, DStR 2016, S. 2438.

¹⁷ Vgl. Korezkij, DStR 2016, S. 2438.

¹⁸ Vgl. Koinzer, Gestaltung von Verrechnungspreisen, 2014, S. 5.

¹⁹ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 265.

²⁰ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 265.

²¹ Vgl. Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, S. 1135.

²² Vgl. Maiterth, DB 2017, S. 1037.

²³ Art. 3 Abs. 1 GG: Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

²⁴ Gemeint ist hier vor allem die Ausnutzung der Lohnsummenregelung bei Betrieben mit weniger als 20 Beschäftigten sowie die Ausnutzung von Kaskadeneffekten auf Grund des Alles-oder-Nichts-Prinzips vor allem in Bezug auf Konzernstrukturen.

²⁵ Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1. BvL 21/12, BStBl 2015 II, S. 50.

²⁶ Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1. BvL 21/12, BStBl 2015 II, S. 50.

²⁷ Vgl. Beznoska/Hentze, DB 2016, S. 2433.

²⁸ Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1. BvL 21/12, BStBl 2015 II, S. 50.

²⁹ Vgl. Hannes, ZEV 2015, S. 371.

³⁰ Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1. BvL 21/12, BStBl 2015 II, S. 50.

³¹ Vgl. BVerfG v. 17.12.2014, 1. BvL 21/12, BStBl 2015 II, S. 50.

³² Vgl. Crezelius, ZEV 2016, S. 542, Holtz, NJW 2016, S. 3750; Thonemann-Micker, DB 2016, S. 2312.

³³ Vgl. Riegel/Heynen, BB 2017, S. 23.

³⁴ Vgl. Crezelius, ZEV 2016, S. 542, Holtz, NJW 2016, S. 3750, Thonemann-Micker, DB 2016, S. 2312.

³⁵ Vgl. Beznoska/Hentze, DB 2016, S. 2433.

³⁶ Vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, S. 2425.

³⁷ Vgl. Maiterth, DB 2017, S. 1037.

³⁸ Vgl. Korezkij, DStR 2017, S. 745.

³⁹ Vgl. Crezelius, ZEV 2016, S. 543; Arndt/Wenhardt, Erbschaftsteuerreform, 2016, S. 7.

⁴⁰ Vgl. Schwind, WPg 2017, S. 414.

⁴¹ Vgl. Wachter, DB 2017, S. 804.

⁴² Vgl Hannes, ZEV 2016, S. 556.

⁴³ Vgl. Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, S. 1136; Hannes, ZEV 2016, S. 556.

⁴⁴ Vgl. Wachter, DB 2017, S. 804; Erkis, DStR 2016, S. 1442.

⁴⁵ Dem Europäischen Wirtschaftraum gehören Island, Liechtenstein und Norwegen sowie die Mitgliedstaaten der Europäischen Union an.

⁴⁶ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 40.

⁴⁷ Eine begünstigte Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft oder am Sonderbetriebsvermögen ist nicht abhängig davon, dass die Gesellschaftsanteile und das Sonderbetriebsvermögen im gleichen quotalen Umfang übergehen. Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 42.

⁴⁸ Siehe Fn. 9.

⁴⁹ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 40.

⁵⁰ Vgl. Koordinierte Ländererlasse (mit Ausnahme Bayern) v. 22.06.2017, BStBl. 2017 I, S. 934. Die koordinierten Ländererlasse zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz v. 22.06.2017 sind während der Bearbeitungszeit dieser Masterarbeit erschienen. Die koordinierten Ländererlasse wurden daher soweit möglich in die Masterarbeit einbezogen, allerdings können diese auf Grund der Kurzfristigkeit nicht vollumfänglich erläutert werden.

⁵¹ Gemeint ist der Sitz gem. § 11 AO und die Geschäftsleitung gem. § 10 AO.

⁵² Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. – sog. Poolvereinbarung.

⁵³ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 44.

⁵⁴ Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2016, S. 11.

⁵⁵ Vgl. Geck, ZEV 2016, S. 548.

⁵⁶ Vgl. Burwitz/Wobst, NZG 2016, S. 1177; Korezkij, DStR 2015, S. 1388; Holtz, NJW 2016, S. 3751; Kotzenberg/Jülicher, GmbHR 2016, S. 1136; Brüggemann, ErbBstg 2016, S. 10.

⁵⁷ Vgl. Koordinierte Ländererlasse (mit Ausnahme Bayern) v. 22.06.2017, BStBl. 2017 I, S. 935.

⁵⁸ Vgl. Holtz, NJW 2016, S. 3751; Hannes, ZEV 2015, S. 372.

⁵⁹ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 38.

⁶⁰ Vgl. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG.

⁶¹ Vgl. Landsittel, ZErb 2016, S. 4.

⁶² Vgl. Korezkij, DStR 2017, S. 748; Korezkij, DStR 2016, S. 2442; Landsittel, ZErb 2016, S. 4; Thonemann-Micker/Krogoll, NWB-EV 2016, S. 383.

⁶³ Vgl. Geck, ZEV 2016, S. 548.

⁶⁴ Vgl. Bsp. Geck, ZEV 2016, S. 548.

⁶⁵ Vgl. Holtz, NJW 2016, S. 3753.

⁶⁶ Vgl. Viskorf/Löcherbach/Jehle, DSTR 2016, 2425, 2426; Betz/Zillmer, NWB-EV 2017, S. 10.

⁶⁷ Vgl. o.V., Erbschaftsteuer, 2016., S. 34.

⁶⁸ Vgl. Maiterth, DB 2017, S. 1037; Zipfel, Änderungen, 2016; o.V., Erbschaftsteuerreform 2016, 2016, S. 1.

⁶⁹ Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt (§ 13a Abs. 9 S. 1 Nr. 1 2. HS ErbStG).

⁷⁰ Gem. § 15 Abs. 1 AO sind Angehörige vor allem Verlobte, Ehegatten oder Lebenspartner, Verwandte und Verschwägerte gerader Linie, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten oder Lebenspartner der Geschwister und Geschwister der Ehegatten oder Lebenspartner, Geschwister der Eltern und Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Pflegeeltern und Pflegekinder).

⁷¹ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 6f..

⁷² Vgl. Bruckmeier/Zwirner/Vodermeier/Zimny, DB 2017, S. 798.

⁷³ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 7.

⁷⁴ Vgl. Thonemann-Micker/Krogoll, NWB-EV 2016, S. 379.

⁷⁵ Vgl. Zipfel, Änderungen, 2016.

⁷⁶ Die umfassende Ermittlung des begünstigten Vermögens soll im Anhang dargestellt werden.

⁷⁷ Vgl. Hannes, ZEV 2016, S. 555.

⁷⁸ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 3.

⁷⁹ Vgl. o.V., Erbschaftsteuer, 2016, S. 4.

⁸⁰ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 13.

⁸¹ Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) endenden, Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG).

⁸² Siehe Anhang.

⁸³ Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2016, S. 32.

⁸⁴ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 15.

⁸⁵ Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2016, S. 32.

⁸⁶ Vgl. Eisele, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 36.

⁸⁷ Vgl. Arndt/Wenhardt, Erbschaftsteuerreform, 2016, S. 9.

⁸⁸ Vgl. § 13c Abs 1 S. 2 ErbStG.

⁸⁹ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 16.

⁹⁰ Vgl. Riedel, ZErb 2016, S. 16.

⁹¹ Zum dem verfügbaren Vermögen gehören 50 % der Summe der gemeinen Werte des mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen […] gehören würde oder dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ( § 9 ErbStG) gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen […] gehören würde (§ 28a Abs. 2 ErbStG). Produktivvermögen gehört damit nicht zum verfügbaren Vermögen – Riedel, ZErb 2016, S. 17.