Realteilung. Ertragsteuerliche Analyse im Kontext von Land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Betriebsverpachtung im Ganzen


Bachelorarbeit, 2020

97 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Einleitung

2. Historische Entwicklung im Steuerrecht

3. Begriff
3.1 Rechtliche Einordnung und Abgrenzung
3.2 Echte Realteilung
3.3 Unechte Realteilung

4. Anwendung des § 16 Abs. 3.Satz 2 – 4 EStG
4.1 Tatbestände und Voraussetzungen
4.2 Rechtsfolgen der Ver- und Entstrickung
4.3 Buchungstechniken
4.4 Missbrauchsvorschriften

5. Verpächterwahlrecht im Rahmen der Realteilung
5.1 Verpächterwahlrecht für Betriebe im Ganzen
5.2 Betriebsverpachtung bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft
5.3 Folgen der Realteilung hinsichtlich des Verpächterwahlrechts

6. Kritische Würdigung

7. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1, Realteilungsbilanz GbR, Eigene Darstellung

Abb. 2, Eröffnungsbilanz EU A, Eigene Darstellung

Abb. 3, Bilanz X-GbR nach Realteilung, Eigene Darstellung

Abb. 4, Realteilungsbilanz der MU, Eigene Darstellung

Abb. 5, Realteilungsbilanz der EG, Eigene Darstellung

Abb. 6, Flächenrückbehalt i.R.d. Betriebsverpachtung, Eigene Darstellung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

„Manchmal ist die Phantasie des Steuerzahlers größer als die Regelungskraft des Gesetzgebers“1, konstatiert der ehemalige Finanzminister Wolfgang Schäuble. Ebenso zwingt eine zu geringe Regelungskraft jedoch geradewegs zu angeregten Phantasien im Ertragsteuerrecht. Dass unzureichende Gesetzesgrundlagen des nationalen Steuerrechts zu Konflikten zwischen Finanzverwaltung und Rechtsprechung führen sowie eine rechtssichere Handlungsempfehlung der steuerlichen Praxis beeinträchtigen, wird am weiten Spannungsfeld des ertragsteuerlichen Instituts der Realteilung deutlich. Dieses umfasst neben der allgemeinen steuerlichen Anwendungsproblematik der Rechtsfigur aktuelle Unsicherheiten hinsichtlich ihrer begünstigten Auslegung für den Fall von Land-und Forstwirtschaftsbetrieben.

Die ratio legis des gesetzlich verankerten Gestaltungsinstruments gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG besteht in einer vereinfachten steuerlichen Behandlung von mitunternehmerischen Umstrukturierungen.2 Steuerneutrale Bewertungsvorschriften wie §§ 6 Abs. 3, 6 Abs. 5 EStG, §§ 20, 24 UmwStG sollen mögliche Hindernisse bspw. infolge einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven bei Umstrukturierungsvorgängen von Personengesellschaften vermeiden. Unter den jeweiligen Voraussetzungen gestatten die Rechtsnormen eine Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern zum Buchwert, ohne dabei einen ertragsteuerlichen Gewinn zu realisieren. Die von der Rechtsprechung als Sonderfall der Betriebsaufgabe angesehene Realteilung ermöglicht eine steuerneutrale Aufteilung von Betriebsvermögen bei der Auseinandersetzung von Mitunternehmerschaften. Aufgrund differierender Auffassungen von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und fachspezifischen Schrifttum treten im Entwicklungsverlauf des Gestaltungsinstruments kontinuierlich rechtliche Unklarheiten hervor. Trotz wiederholter Anpassungen der BMF-Schreiben an die geltende Rechtslage, bestehen bis heute einige Rechtsunsicherheiten in der steuerberatenden Praxis. Anhaltend verschwommene Ansichten von Finanzverwaltung und Rechtsprechung, inwieweit Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern als schädliche Handlungen bspw. hinsichtlich Sperrfristen oder teilentgeltlicher Vorgänge zu qualifizieren sind, weisen keine klare Linie auf. Auch das Verhältnis zu anderen Gestaltungsinstrumenten wie bspw. die Betriebsverpachtung im Ganzen gem. § 16 Abs. 3b EStG ist ungeklärt. Jüngst verkündete Urteile des BFH, werfen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft die Frage auf, ob die bis dahin geltende Auffassung einer „Realteilbarkeit des Verpächterwahlrechts“ möglich sei oder nicht. Die von der Literatur und steuerberatenden Gestaltungspraxis abweichenden Auslegung des Wortlauts einer steuerneutralen Realteilung von verpachteten Grundstücken im aktuellen Realteilungserlass durch den BFH, bedingt gegenwärtig Gewinnrealisierungen durch zwingende Entnahmen von Grund und Boden in das Privatvermögen. Nach den Prinzipien des Steuerrechts, soll die Besteuerung jedoch leistungsbezogen, gesetzmäßig und gleichmäßig sein,3 was derart umstrittene Steuerbegünstigungen in Frage stellen. So geht der Beratungspraxis die Realteilung als gern genutztes Instrument für die Erbauseinandersetzung unter Übertragung von nicht aktiv bewirtschafteten Nutzflächen der Land- und Forstwirtschaft ggfs. verloren. Neben alternativer Gestaltungsoptionen sind daher eindeutige Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgebung hinsichtlich der Würdigung ehemaliger und zukünftiger Fälle erforderlich.

Letzteres soll im Rahmen dieser Arbeit näher beleuchtet werden. Überdies wird ein umfassender Überblick über die Voraussetzungen und Anwendungsmöglichkeiten der Realteilung und der Betriebsverpachtung im Ganzen präsentiert und in den Kontext der Land- und Forstwirtschaft gesetzt. Dabei werden die vorherrschenden Rechtsunsicherheiten der Realteilung herausgearbeitet und deren Konflikt zum Verpächterwahlrecht in Bezug auf die Land- und Forstwirtschaft aufgezeigt.

Zunächst gewährt Kapitel 2 einen Einblick in den geschichtlichen Hintergrund der Rechtsnorm. Anschließend wird der Begriff der Realteilung steuerrechtlich eingeordnet, abgegrenzt und nach Realteilungsarten differenziert. In Kapitel 4 werden die grundlegenden Bedingungen und Sachverhalte der Realteilung dargelegt. Auf die Verpachtung ganzer Betriebe wird unter Punkt 5 eingegangen und in Zusammenhang mit der Realteilung gebracht. Die Analyse setzt sich insbesondere mit dem aktuell problematischen Verhältnis von Verpächterwahlrecht und Realteilung auseinander und zeigt mögliche Lösungswege für die Praxis auf. Zudem wird auf weitere Rechtsunsicherheiten der Realteilung eingegangen, die verdeutlichen sollen, dass dieses steuerneutrale Gestaltungsinstrument noch nicht vollends ausgereift ist und die gesetzgeberische Intention daher nicht vollumfänglich umgesetzt werden kann.

2 Historische Entwicklung im Steuerrecht

Bis zur erstmaligen gesetzlichen Kodifizierung der Realteilung unter § 16 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 beruhte die ertragsteuerliche Behandlung von Betriebsaufgaben, bei denen Wirtschaftsgüter zumindest teilweise die Betriebsvermögenseigenschaft beibehalten, auf einer reziproken Anwendung der Rechtsgrundlage des § 24 UmwStG,4 die u.a. Einbringungen eines Betriebes in eine gewerbliche Personengesellschaft regelt. In Einvernehmen von Finanzverwaltung und Rechtsprechung ist Steuerpflichtigen dabei das Wahlrecht zur steuerneutralen Übertragung der Wirtschaftsgüter gewährt worden, insofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt war und diese beim jeweiligen Gesellschafter verblieben.5 Seither unterliegen die Grundsätze der Realteilung einer prägnanten und stetigen Entwicklung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung, die bis heute anhält.6 Im Zuge des StEntlG wurde – konform des ebenfalls modifizierten § 6 EStG – für bestimmte Fälle der Realteilung erstmals eine zwingende Fortführung der Buchwerte beschlossen.7 Nach mehrfachen Änderungen des Gesetzestextes bezüglich Art der Wirtschaftsgüter, Behaltefristen und Übertragungen auf Körperschaften etwa durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, besteht die Vorschrift i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 bis dato fort und ist für Regelungen ab 2001 anzuwenden.8 Neben der Rechtsfolge der zwingend steuerneutralen Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder einzelnen WG im Rahmen der Realteilung, umfassen die rechtlichen Bestimmungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG Missbrauchsklauseln zu Übertragungen auf Körperschaften und Behaltefristen für bestimmte Wirtschaftsgüter, deren Missachtung eine Gewinnrealisation zur Folge hat.

Auf Seiten der Finanzverwaltung rief die steuerrechtliche Fortentwicklung zur Realteilung der Gesetzgebung entsprechenden Reaktionen hervor. Mit BMF-Schreiben vom 28.02.2006 veröffentlichte die Finanzverwaltung den ersten Realteilungserlass,9 um eine rechtssichere Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 – Satz 4 EStG zu gewährleisten.10 Angepasst an das Urteil des BFH vom 17.09.2015 zur Ausscheidung eines Mitunternehmers unter Fortführung des Betriebes durch die verbleibenden Mitunternehmer,11 folgte diesem wiederum das BMF-Schreiben vom 20.12.2016,12 in welchem die Auslegung der Realteilung um die Sachwertabfindung mittels Übertragung eines Teilbetriebs ergänzt worden ist.13 Dass u.a. eine Sachwertabfindung unter Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern grundsätzlich auch eine Realteilung darstellt, entschied der BFH im Jahr 2017.14 Daraufhin bestätigte das BMF mit Schreiben vom 18.12.201815 die Ansichten der Rechtsprechung und erweiterte die Auslegung des Begriffs auf eine jeweils begünstigte echte und unechte Realteilung.16 Zudem wurde mit BMF-Schreiben vom 27.12.2018 der Erlass zur Erbauseinandersetzung vom 14.03.2006 hinsichtlich Erbengemeinschaften dahingehend angepasst, dass die Rechtsgrundlage für den Erhalt und die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen eines ausscheidenden Erbens nunmehr die unechte Realteilung bildet.17 Die Grundsätze des Realteilungserlasses III zur unechten Realteilung sind für Steuerpflichtige ab 01.01.2019 obligatorisch anzuwenden.18

3 Begriff

3.1 Rechtliche Einordnung und Abgrenzung

Die Realteilung ist ein Begriff des Steuerrechts und gesetzlich nicht definiert.19 Es handelt sich um ein steuerneutrales Konstrukt, mittels dessen eine Personengesellschaft aufgelöst und ihre Wirtschaftsgüter in die betriebliche Sphäre der Gesellschafter überführt werden. Als Spezialfall der Betriebsaufgabe findet das ertragsteuerliche Rechtsinstitut seinen Platz unter § 16 EStG zur Veräußerung des Betriebs.20 Neben der Einkunftsart des Gewerbebetriebs gelten die Vorschriften zur Realteilung gem. §§ 14 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG auch für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Prinzipien der Realteilung basieren auf der Auflösung und Umstrukturierung von zwei oder mehrgliedrigen Unternehmen. Anwendung findet die Realteilung bspw. zur Gestaltung des Generationenwechsels in einem Familienunternehmen, die neben der Altersversorgung des abgebenden Unternehmens auf den Betriebserhalt ohne unnötige Liquiditätsbelastung abzielt.21 Die Realteilung gilt als eine andere Art der Auseinandersetzung von Mitunternehmerschaften, bei der es nicht zur Liquidation kommt, sondern Teile des Gesellschaftsvermögens auf die Gesellschafter übertragen werden.22 Der Rechtsträgerwechsel führt dabei zwingend zum Ansatz des Buchwerts ohne einen Veräußerungsgewinn bei der übertragenden Personengesellschaft zu bewirken.

Ebenso wie die Naturalteilung, die als gesellschaftsrechtliches Pendant der Realteilung gilt,23 stellt die Regelung grundsätzlich auf die Beendigung der mitunternehmerischen Tätigkeit ab.24 Zivilrechtlich erfolgt die Beendigung einer Personengesellschaft zunächst durch ihre Auflösung, welche entsprechend der Rechtsform i.S.d. §§ 723 - 729 BGB oder § 131 HGB zu begründen ist.25 Anschließend werden im Zuge der Liquidation bzw. der Auseinandersetzung gem. §§ 730 – 735 BGB unter Beachtung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen den jeweiligen Gesellschaftern überlassene Gegenstände und Einlagen zurückgewährt und diesen, nach Schuldenberichtigung und Verkauf der Vermögensgegenstände, der verbleibende anteilige Überschuss oder Fehlbetrag zugewiesen.26 Das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass das Gesellschaftsvermögen beim verbliebenen Gesellschafter anwächst und die Gesellschaft liquidationslos vollbeendigt wird.27 Alternativ zur Liquidation besteht die Möglichkeit, die Gesellschaft im Wege der Naturalteilung auseinanderzusetzen. Hierfür werden sämtliche Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens in das jeweilige Eigentum der Gesellschafter übertragen,28 wobei eine rechtliche bzw. schuldrechtliche Zuordnung durch Einzelrechtsübertragung oder in Form einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge analog der Grundsätze von Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. UmwG erfolgt.29 Nach dem der Übertragung geschuldeten Rechtsträgerwechsel von Gesellschaft auf Gesellschafter kommt es zur Vollbeendigung der Personengesellschaft.30

Hieran knüpft das Wesen der steuerlichen Realteilung. Prinzipiell führt ein Rechtsträgerwechsel im Steuerrecht zur Aufdeckung von stillen Reserven. So werden aufgrund von Entstrickung bspw. bei der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen die stillen Reserven besteuert.31 Die Beendigung einer Personengesellschaft steht als Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG einer Veräußerung des Betriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG gleich, die das Aufdecken stiller Reserven bedingt. Eine durch Realteilung erfolgte Auseinandersetzung einer Personengesellschaft löst jedoch keinen Veräußerungsgewinn aus, insofern die Voraussetzungen der Rechtsnorm erfüllt sind. Trotz Rechtsträgerwechsel bei den ursprünglich der Mitunternehmerschaft zugehörigen Wirtschaftsgütern liegt durchwegs eine Steuerverstrickung vor, da übertragene Wirtschaftsgüter ihre Betriebsvermögenseigenschaft weiterhin beibehalten. Demnach liegt eine begünstigte Realteilung vor, wenn das gemeinschaftliche Engagement der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beendet wird und ihre Wirtschaftsgüter dabei in ein Betriebsvermögen überführt werden.32 Nach aktueller Rechtslage rückt die Anknüpfung der Realteilung an den Tatbestand der Betriebsaufgabe in der Hintergrund. Die Begünstigung wird auch betrieblichen Umstrukturierungen zu Teil, die auf das Fortführen des real geteilten Unternehmens abstellen.

Das Schrifttum bezeichnete den Realteilungsfall bisweilen als eine Umkehrung der Einbringung von Sachgesamtheiten gem. § 24 UmwStG, weswegen häufig von einer reziproken Anwendung der Norm gesprochen wurde.33 Dieses Verständnis entspringt Zeiten ohne gesetzliche Grundlage für die Realteilung, die Steuerpflichtigen analog das Wahlrecht zur Buchwertfortführung für Ausbringungen aus Personengesellschaften gestattete.34 Sind im Zuge einer Realteilung erhaltene Einzelwirtschaftsgüter Teil einer Einbringung nach § 24 UmwStG, so kommt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung einer für die Realteilung schädlichen Veräußerung gleich.35 Dem Sachverhalt entsprechend findet § 24 UmwStG als lex specialis zu § 16 Abs. 3 Satz 2-4 EStG Anwendung,36 weshalb eine Koexistenz der Vorschriften als jeweils eigenständige Rechtsgrundlage separat zu beurteilen ist.37 Mittlerweile ist eine Vergleichbarkeit beider Normen aufgrund der differenten Sachverhalte eines möglichen Rechtsträgerwechsels auf Personengesellschaften durch Einbringung gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte und der erweiterten Definition des Realteilungsbegriffs betreffend der Sachwertabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern auszuschließen.

Anders verhält es sich hinsichtlich unentgeltlicher Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG und von Einzelwirtschaftsgütern i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG. Ihre Regelungen ähneln dem Rechtsgedanken der Realteilungsvorschrift und sind nachrangig des § 16 Abs. 3 – 2 EStG anzuwenden.38 Die jeweilige Anordnung zur Buchwertfortführung für unentgeltliche Übertragungen von Sachgesamtheiten stellt i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG auf den Erhalt des betrieblichen Wesens auf Unternehmensebene ohne den Tatbestand einer Betriebsaufgabe bspw. im Erbfall ab,39 während die Realteilungsgrundsätze die Verteilung betrieblichen Vermögens hinsichtlich der Gesellschafter behandelt. Geht ein Mitunternehmeranteil oder Betrieb im Ganzen von einem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Eigentum eines anderen Mitunternehmers ohne Gegenleistung über, so liegt ein Fall des § 6 Abs. 3 vor. Dies gilt bspw. für land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaften und kennzeichnet dahingehend ebenso keinen Fall der Realteilung, wenn sich ein Mitunternehmer einen kleinen Teil an landwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen zurückbehält und damit einen eigenen verkleinerten Betrieb begründet.40 Demnach ist § 16 Abs. 3 EStG aufgrund des Sachverhalts eines Aufgabetatbestands von § 6 Abs. 3 EStG abzugrenzen. Die Konvergenz der Transfers von Einzelwirtschaftsgütern wird z.B. durch konforme Sperrfristen gem. §§ 6 Abs. 5 Satz 4; 16 Abs. 3 Satz 3 EStG erkennbar, die auf den ehemaligen Prinzipien der finalen Entnahmelehre beruht.41 Ein Vermögensübergang von der Gesellschaft zu den jeweiligen Mitunternehmern fällt bspw. bei Einzelwirtschaftsgütern prinzipiell unter die Regelungen zu Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG. Satz 3 dieser Norm ermöglicht derartige Transfers gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, weshalb das Ausscheiden eines Gesellschafters z.B. auf dem Wege der Realteilung die maximal mögliche Minderung von Gesellschaftsrechten bedeutet.42 Vor allem in Hinblick auf die unechte Realteilung ist es daher von Bedeutung, dass für derartige Transfers die Realteilungsnorm Vorrang hat. So stellt die Übernahme von Verbindlichkeiten bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein teilentgeltliches Geschäft dar, das zur ggfs. anteiligen Aufdeckung stiller Reserven führt.43 Dagegen ist eine Verteilung von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens im Wege der Realteilung auf die Gesellschafter für eine Buchwertfortführung unschädlich.44 Beide Rechtsnormen begünstigen den Transfer von einzelnen Wirtschaftsgütern innerhalb der betrieblichen Vermögenssphäre eines Steuerpflichtigen, wobei § 6 Abs. 5 EStG nur Anwendung findet, wenn der Mitunternehmer weiterhin Gesellschafter der Mitunternehmerschaft bleibt.45 Der gleichsinnige Rechtsgedanke, mit dem Hintergrund eines Fortsetzens des unternehmerischen Engagements,46 spiegelt sich auch in der neueren Entwicklung zum Verständnis des Rechtsinstituts wieder.

Inzwischen kommt die Realteilung nicht nur einer steuerneutralen Betriebsaufgabe gleich, sondern begünstigt zudem das Fortführen der Mitunternehmerschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters unter Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern. Infolge mehrerer Urteile manifestierte der BFH eine rechtssichere Anwendung beider Sachverhalte und prägte im BFH-Urteil vom 16.03.2017 den Begriff der echten und unechten Realteilung.47 Dementsprechend weitet die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 19.12.2018 ebenfalls die Begriffsbestimmung des § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG und fasst ihr Verständnis, die Realteilung sei grundsätzlich durch den auf Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet, weniger eng. Seither wird rein definitorisch zwischen der echten und unechten Realteilung unterschieden, wobei sich keine Auswirkung auf die Rechtsfolge der Buchwertfortführung ergibt.

3.2 Echte Realteilung

Die echte Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2-3 EStG entspricht dem ursprünglichen Verständnis der Rechtsnorm,48 die Realteilung sei durch den auf Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 gekennzeichnet.49 Nach Steuerrecht liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn die betriebliche Tätigkeit eines Unternehmens eingestellt wird und der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fortbesteht.50 Löst ein Betriebsinhaber innerhalb kurzer Zeit das Betriebsvermögen als Sachgesamtheit auf, bspw. infolge einer Veräußerung oder Überführung in das Privatvermögen, beendet der einheitliche Vorgang seine betriebliche Betätigung.51 Die Definition gilt nach § 14 Abs. 2 EStG für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprechend.52 Hierfür ist die Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte ausschlaggebend, da der Grund- und Boden für dessen Betriebsfortführung als unerlässlich anzusehen ist.53 Neben der Betriebsunterbrechung und der unentgeltlichen Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 3 EStG stellt in der Land- und Forstwirtschaft eine Betriebsverkleinerung keine Betriebsaufgabe dar, auch wenn eine ertragreiche Bewirtschaftung der verbleibenden Flächen nicht mehr möglich ist.54

Die Betriebsaufgabe kommt regelmäßig einer Veräußerung gem. § 16 Abs. 1 EStG gleich, deren Gewinn tariflich und durch Freibetrag nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Im Rahmen einer Realteilung wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst bzw. ihr Betrieb aufgegeben, wenn eine zwei oder mehrgliedrige Personengesellschaft beendet wird und jeder Gesellschafter einen Teil des Gesellschaftsvermögens übernimmt.55 Hierbei handelt es sich aus Sicht der Finanzverwaltung ertragsteuerlich um einen unentgeltlichen Vorgang.56 Insoweit die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen übergehen, entsteht kein Veräußerungsgewinn, weshalb die echte Realteilung einen infolge der zwingenden Buchwertfortführung steuerneutralen Spezialfall der Betriebsaufgabe darstellt.57 Ferner sei anzumerken, dass eine Betriebsaufgabe im Rahmen der Realteilung von der Rechtsprechung nicht als Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG angesehen wird. Die Realteilung stelle zwar ein entgeltliches, jedoch kein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft dar.58

Als echte Realteilung und damit als Betriebsaufgabe gilt auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Übertragung eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern aus und führt der verbleibende Mitunternehmer den Betrieb in Form eines Einzelunternehmens fort, liegt nach Meinung der Finanzverwaltung ebenso ein Fall der echten Realteilung vor.59 Gleicher Auffassung ist die Rechtsprechung. Voraussetzung einer Betriebsaufgabe ist nicht die bloße Verteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Gesellschafter, sondern „[…] dass das Betriebsvermögen aufhört, gerade der […] Tätigkeit desjenigen zu dienen, dem der Betrieb zugerechnet wird.“60 Betriebsvermögen, das vormals für die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft bestimmt war, dient nach der Realteilung dem fortführenden Einzelunternehmer in anderer Form, weshalb eine Betriebsaufgabe bei entsprechenden Sachverhalten gegeben ist.

Bsp. Die zweigliedrige AB-OHG setzt sich real auseinander, indem A der Teilbetrieb 1 und B der Teilbetrieb 2 zugewiesen wird. Anschließend führen A und B die Teilbetriebe als jeweiliges Einzelunternehmen fort.

Alternativ scheidet B aus der AB-OHG unter Mitnahme eines einzelnen Wirtschaftsguts aus und überträgt dieses in das Betriebsvermögen seines bestehenden Einzelunternehmens. Im Übrigen führt A den Betrieb als alleiniger Gesellschafter fort.

Da das Betriebsvermögen nach der Auseinandersetzung in beiden Sachverhalten aufhört, der Tätigkeit der OHG zu dienen, gilt diese als aufgegeben. Sämtliche Wirtschaftsgüter gelangen in ein Betriebsvermögen, weshalb jeweils eine echte Realteilung vorliegt. Die Realteiler sind gem. § 16 Abs. 3 – 2 EStG an die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter gebunden.

3.3 Unechte Realteilung

Als zweite Variante der Realteilung gilt das Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft, welche von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird.61 Die dabei übertragenen Wirtschaftsgüter müssen beim Ausscheidenden zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen.62 Als Wirtschaftsgüter dahingehend werden sowohl Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Teile von Mitunternehmeranteilen als auch Einzelwirtschaftsgüter verstanden.63 Hinsichtlich doppelstöckiger Personengesellschaften stellt das Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft durch Übertragen eines Teils des Mitunternehmeranteils an der Tochtergesellschaft, ebenfalls einen Fall der unechten Realteilung dar.64 Folglich löst sich bei dieser Realteilungsalternative die Personengesellschaft nicht auf, sondern besteht mit reduzierter Anzahl an Mitunternehmern fort.

Darin hatte die Finanzverwaltung bis zum Realteilungserlass III keinen Fall der Realteilung gesehen,65 bewilligte jedoch infolge des Grundsatzurteils des BFH zunächst das Ausscheiden durch Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils als begünstigte Realteilung.66 Das Ausscheiden unter Mitnahme von einzelnen Wirtschaftsgütern entspricht dem unter dem Begriff der Sachwertabfindung bekannten Abfindungsanspruch in Sachwerten des austretenden Mitunternehmers gegenüber der Mitunternehmerschaft.67 Wurde das Wirtschaftsgut dabei in ein Betriebsvermögen des Ausscheidenden übertragen, kamen die Grundsätze zur Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG zur Anwendung. Trotz übereinstimmender Rechtsfolge, ist die Zuordnung zur Realteilungsnorm insofern entscheidend, dass für Einzelwirtschaftsgüter abweichende Sperrfristen für Veräußerungen gelten. Davon betroffen sind im Anschluss an eine Realteilung unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern lediglich wesentliche Betriebsgrundlagen, wohingegen § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG die Haltefrist für sämtliche einzelne Wirtschaftsgüter anordnet. Darüber hinaus gelten Passiva, die der ausscheidende Mitunternehmer im Zuge der Übertragung von Einzelwirtschaftsgüter erhält, für die uneingeschränkte Buchwertfortführung bei der Realteilung im Gegensatz zu Transfers gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als unschädlich.68 Für den Realteilungsfall stellen übernommene Verbindlichkeiten kein Entgelt dar, weshalb kein Veräußerungsgewinn realisiert wird.69 Angesichts der unechten Realteilung ist das Mitnehmen von Gesellschaftsvermögen nicht als Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu beurteilen.

So gesehen wird die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ohne Erhalt eines entgeltlichen Gegenwerts als gleichrangiger Aufgabetatbestand zur vollständigen Betriebsaufgabe verstanden. Bezüglich einer unechten Realteilung rückt nach aktueller Rechtslage der die Realteilung kennzeichnende Aufgabetatbestand auf die Ebene der Gesellschafter.

Bsp. A, B und C sind Gesellschafter der dreigliedrigen ABC-GbR. C scheidet unter Mitnahme einer Maschine aus und überführt diese in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zudem übernimmt er die auf der Maschine lastende Verbindlichkeit in Form eines Darlehens.

Da A und B die GbR weiterhin betreiben, liegt ein Fall der unechten Realteilung vor. Die Buchwerte der Maschine werden im Einzelunternehmen von C fortgeführt ohne stille Reserven aufzulösen. Das im Zuge der Realteilung für ein aktives Wirtschaftsgut übernommene Darlehen ist bei C als betriebliche Verbindlichkeit auszuweisen und zu passivieren.

Die Unterscheidung der Realteilungsalternativen ist rein begrifflicher Natur, denn nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung treten die Rechtsfolgen identisch ein. Wie dem folgenden Kapitel zu entnehmen, sind die Tatbestände des § 16 Abs. 3 Satz 2-4 EStG mitunter differenziert zu betrachten und für den jeweiligen Realteilungsfall spezifisch zu beurteilen.

4 Anwendung des § 16 Abs. 3.Satz 2 – 4 EStG

4.1 Tatbestände und Voraussetzungen

Neben der Bestimmung ihrer Art ist für die Beurteilung einer begünstigen Realteilung auch der Übertragungsvorgang selbst zu betrachten. Dieser ist dahingehend zu gliedern, von wo aus übertragen wird, was übertragen wird, wohin übertragen wird und auf welchem Wege die Übertragung stattfindet.

Der Gesetzestext des § 16 Abs. 3 Satz 2 bezieht das Rechtsinstitut der Realteilung explizit auf den Begriff der Mitunternehmerschaft. Für Kapitalgesellschaften findet die Vorschrift daher keine Anwendung, denn eine ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt grundsätzlich einer zivilrechtlichen Personengesellschaft mit Gewinneinkünften bspw. einer GbR, einer OHG oder einer KG gleich. Darüber hinaus fallen nicht nur Außengesellschaften, sondern auch Innengesellschaften wie Unterbeteiligungen bzw. atypische stille Gesellschaften unter den Begriff der Mitunternehmerschaft.70 Ihre Gesellschafter sind als Mitunternehmer zu verstehen, die sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative aufweisen.71 Diese Merkmale bedingen das Teilnehmen des Gesellschafters am Erfolg des Unternehmens bspw. durch Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven sowie die Einflussnahme auf unternehmerischen Entscheidungen bspw. durch Geschäftsführerbefugnisse.72 Nicht begünstigt sind demnach vermögensverwaltende Gesellschaften oder eheliche Zugewinngemeinschaften, die nicht Mitunternehmerschaften anzusehen sind.73 Wiederum von der Realteilung erfasst sind Erben- sowie Gütergemeinschaften.74 Hinterlässt ein Erblasser mehrere Erben, entsteht mit dem Erbfall eine Erbengemeinschaft i.S.d. § 2032 BGB, die grundsätzlich auf ihre Auflösung angelegt ist.75 Befindet sich Betriebsvermögen in der Erbmasse, so gelten die für die Betriebsaufgabe durch Erbauseinandersetzung die Grundsätze der Realteilung.76

Wie bereits erläutert, ist das Rechtsinstitut der Realteilung nicht nur bei Verteilung von Betriebsvermögen gewerblicher Unternehmen anzuwenden, sondern gilt auch für Wirtschaftsgüter, die selbstständigen sowie land- und forstwirtschaftlichen Betrieben dienen. Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 Abs. 7 EStG sind regelmäßig vertraglich geregelte Gesellschaften unter Angehörigen bspw. Eltern-Kind GbRs, die mit dem Zweck der vorweggenommenen Erbfolge oder Vermögensumschichtung gegründet werden.77 Ein wie bei Gewerbebetrieben erforderliches Gesellschaftsverhältnis wird in der Land- und Forstwirtschaft auch dann steuerlich anerkannt, wenn das Kind allein seine Arbeitsleistung in die Gesellschaft eingebracht wird.78 Zudem liegen Landwirtschaftsbetriebe häufig in der Form von konkludenten Mitunternehmerschaften ohne Gesellschaftsvertrag vor, d.h. als Mitunternehmerschaften zwischen Ehegatten, die jeweils Eigentümer von land- und forstwirtschaftliche Flächen sind und diese als einen Betrieb gemeinsam bewirtschaften.79 Dadurch werden die Flächen jeweils Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer,80 anders als bei zwischen den Ehegatten vereinbarter Gütergemeinschaft. In diesem Fall bilden alle Vermögensgegenstände, die vor oder während der Partnerschaft erworben werden, das Gesamtgut der Gütergemeinschaft und stellen vor allem in der Land- und Forstwirtschaft gemeinschaftliches Vermögen einer Mitunternehmerschaft dar.81 Demgemäß ist die Auseinandersetzung einer Gütergemeinschaft im Wege der Realteilung möglich.82

Entscheidend für das Vorliegen einer steuerneutralen Realteilung ist die Beurteilung des Sachverhalts hinsichtlich der Aufgabetatbestände auf Ebene der Mitunternehmerschaft, denn sowohl die begünstigte Aufgabe des ganzen Betriebs als auch eines Mitunternehmeranteils betrifft die Realteilungsgemeinschaft. Eine Realteilung kann niemals gesondert für einzelne oder mehrere Mitunternehmer vorliegen, sondern zielt mit ihren Rechtsfolgen auf die ganze Mitunternehmerschaft ab.83

Primär ist daher das Gesamthandsvermögen Gegenstand der Übertragungsvorgänge einer Realteilung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird Sonderbetriebsvermögen von der Realteilung nur insoweit erfasst, als es auf einen anderen Mitunternehmer übertragen wird.84 Aus diesem Grund ist es bspw. möglich, im Rahmen der Realteilung Verbindlichkeiten eines anderen Mitunternehmers zu übernehmen.85 Anderenfalls finden Übertragungsfälle im Wesen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung und stellen ebenso wie der nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zu bestimmende Transfer von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Sonder-/Betriebsvermögen desselben Mitunternehmers keinen Bestandteil der Realteilung dar.86 Wirtschaftsgüter des eigenen Sonderbetriebsvermögens sind demnach außerhalb der Realteilung ggfs. unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG wiederum in eigenes Betriebsvermögen zu übertragen. Des Weiteren liegt kein Fall der Realteilung vor, wenn sich zwei beteiligungsidentische Mitunternehmerschaften derart auseinandersetzen, dass jeder Mitunternehmer einen der beiden Betriebe übernimmt und weiterhin als Einzelunternehmen betreibt.87

Sowohl bei der echten als auch bei der unechten Realteilung gelten Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und deren Teile sowie Einzelwirtschaftsgüter als übertragbares Betriebsvermögen,88 weshalb die spezifische Art des übertragenen Gegenstands keine schädliche Handlung auszulösen vermag. Als weiteres Merkmal eines Wirtschaftsguts nennt der Realteilungserlass III die wesentliche Betriebsgrundlage.89 Für die Qualifikation einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen des § 16 EStG ist sowohl die quantitative als auch die funktionale Betrachtungsweise zu berücksichtigen.90 Als solche gelten im quantitativen Sinne Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven gebunden sind.91 Funktional betrachtet kennzeichnen Wirtschaftsgüter als für den Betrieb wesentlich, wenn diese in ihrer Funktion für die Erreichung des Betriebszwecks und die Geschäftstätigkeit erforderlich sind.92 Ausschlaggebend ist die kombinierte funktional-quantitative Betrachtungsweise der Wesentlichkeit von Wirtschaftsgütern u.a. für die bei einer Realteilung unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern von einer Sperrfrist betroffenen Wirtschaftsgüter.93 Wesentliche Betriebsgrundlagen in diesem Sinne sind fallspezifisch zu beurteilen, sodass ggfs. das Umlaufvermögen und das bewegliche Anlagevermögen je nach betrieblichen Verhältnissen ebenso zu berücksichtigen ist.94 Als wesentliche Betriebsgrundlage gelten regelmäßig Betriebsgrundstücke samt Gebäuden, Aufbauten und Betriebsvorrichtungen sowie grundsätzlich jedes betrieblich genutzte Grundstück, sofern es für den Betrieb nicht nur von geringer Bedeutung ist.95 Neben unbebauten Grundstücksflächen zählen zu den wesentlichen Wirtschaftsgütern bspw. Bürogebäude als räumliche Grundlage für die Geschäftstätigkeit und das häusliche Arbeitszimmer eines freiberuflichen Betriebes, nicht jedoch Park- und Abstellflächen.96 Für die Land- und Forstwirtschaft charakterisiert u.a. die Hofstelle samt Wirtschaftsgebäuden und sonstigen Anlagen auf Grund und Boden als wesentliche Betriebsgrundlage.97 Dagegen ist das lebende und tote Inventar bspw. Tierbestände und Maschinen aufgrund leichter Wiederbeschaffbarkeit i.d.R. nicht als solche anzusehen,98 es sei denn, in diesem ruhen erhebliche stille Reserven.99 Da die selbst bewirtschafteten Nutzflächen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Speziellen das entscheidende Gepräge geben, kommt diesen eine gesonderte Beurteilung zu.100 Sie stellen prinzipiell die hauptsächliche wesentliche Betriebsgrundlage eines Land- und Forstwirtschaftsbetriebs dar.101 Ob diese für den Betrieb erforderlich, unentbehrlich und nicht jederzeit ersetzbar ist oder eine geringfügige Fläche vorliegt, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, hängt von der absoluten und relativen Flächengröße ab.102 Als Anhaltspunkt für eine geringfügige Fläche nennen das Schrifttum und die Rechtsprechung einen Anteil von bis zu 10% an der gesamten landwirtschaftlichen Fläche.103 Darüber hinaus ist eine Fläche von über 3.000 m² für die landwirtschaftliche Tätigkeit nicht unbedeutend und für die Wesentlichkeit maßgebend. Werden bspw. bei einer begünstigten unentgeltlichen Betriebsübertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG Flächen von über 3.000 m² und über 10% der Gesamtfläche vom Übergeber zurückgehalten, gelten nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen als übertragen.104

Vor allem hinsichtlich der Missbrauchsvorschriften ist die Unterscheidung von Sachgesamtheiten wie Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile von einzelnen Wirtschaftsgütern von Bedeutung. Die Körperschaftsklausel II bindet zwar Übertragungen von Teilbetrieben einschließlich Kapitalgesellschaftsanteile auf Körperschaften an eine sieben jährige Haltefrist, allerdings sind Sachgesamtheiten insoweit privilegiert, dass die Sperrfrist und die Körperschaftsklausel I gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 EStG für diese keine Anwendung findet.105 Zudem bleiben bei Realteilungen durch Übertragung von Sachgesamtheiten wiederkehrende Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Falle einer vorangegangenen Vermögensübertragung als Sonderausgaben abzugsfähig.106

Als Mitunternehmeranteile im Sinne der Realteilung gelten ebenso deren Teile.107 Darunter zu verstehen sind Beteiligungen der Realteilungsgesellschaft an anderen Personengesellschaften, die im Gesellschaftsvermögen gehalten werden.108 Zu einem Mitunternehmeranteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören die Vermögensrechte aus der Beteiligung, d.h. sowohl die Anteile an Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen im Eigentum des Mitunternehmers, also der Realteilungsgesellschaft.109 Eine derartige steuerneutrale Ausscheidung lässt einige Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Aufteilung des Gesellschaftsvermögens zu. Übernimmt ein Mitunternehmer bspw. den Anteil der realzuteilenden zweigliedrigen Gesellschaft an einer weiteren Mitunternehmerschaft und erhält der andere Mitunternehmer das restliche Betriebsvermögen bzw. den ganzen Betrieb, liegt ebenfalls ein begünstigter Fall einer Realteilung vor.110 Nicht begünstigt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG ist jedoch, wenn ein Mitunternehmer in dem Wege aus der Gesellschaft ausscheidet, dass sein Mitunternehmeranteil gem. § 738 BGB dem oder den verbleibenden Gesellschaftern anwächst und er eine Abfindung in Geld erhält.111 Dieser Sachverhalt qualifiziert als Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die übrigen Mitunternehmer, infolgedessen die verbleibenden Mitunternehmer die Buchwerte entsprechend der Anschaffungskosten aufzustocken haben und der Ausscheidende einen ggfs. nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 2 EStG erzielt.112

Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt als Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, weshalb die Übertragung einer 100% Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Realteilung zugelassen ist.113 Unter einem Teilbetrieb wird eine mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete, organisch geschlossene Einheit eines Gesamtbetriebs verstanden, dessen Übertragung die Weiterführung eines verbleibenden Betriebs zulässt.114 Prinzipiell hat eine Mitunternehmerschaft im Einkommensteuerrecht trotz differierender Tätigkeiten nur einen Betrieb, der sich dahingehend ggfs. in Teilbetriebe gliedern lässt.115 Der Teilbetrieb entspricht selbst dem Wesen eines einkommensteuerlichen Betriebs und hat eine eigene Lebensfähigkeit inne, wobei die Verhältnisse des Übertragenden maßgeblich sind.116 Eine Teilbetriebsübertragung kennzeichnet die Eigenständigkeit der betrieblichen Teile, die keine rein technische z.B. organisatorisch verselbstständigte Aufteilung darstellt.117 Merkmale zur Abgrenzung eines eigenständigen Teilbetriebs sind u.a. die räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eine ungleichartige betriebliche Tätigkeit, ein eigener Wirkungskreis und Kundenstamm, eigenes Personal, Verwaltung und Anlagevermögen.118 Für die fallspezifische Beurteilung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen, so gelten z.B. verschiedene freiberufliche Tätigkeitsbereiche einer Arztpraxis oder der Geschäftsbereich Gastronomie eines Getränkehandels aufgrund unzureichender Selbstständigkeit,119 ortsferne Windkraftanlagen eines Elektromeisterbetriebs aufgrund unzureichender betrieblicher Zusammenhänge, nicht als Teilbetriebe.120 Auch Photovoltaikanlagen stellen regelmäßig eigenständige Gewerbebetriebe dar,121 was insbesondere bei der Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen ist. In diesem Bereich werden häufig Photovoltaikanlagen zur Erzeugung sowie Verkauf von Strom auf ökologisch minderwertigen Freiflächen oder den großen Dächern der Lagerhallen und Hofstellen betrieben.122 Bezogen auf die Land- und Forstwirtschaft ist ohnehin ein Augenmerk auf den Teilbetriebsbegriff zu richten, da hierfür die Merkmale eines selbstständigen gewerblichen Teilbetriebs nur bedingt aussagekräftig sind.123 Ein eigenständiger land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bedarf prinzipiell einer über 3.000 m² großen landwirtschaftlichen Nutzfläche.124 Indes charakterisieren bloße Grundstücksflächen nach ständiger Rechtsprechung niemals als Teilbetrieb, auch wenn diese wertvolle, funktional wesentliche Betriebsgrundlagen abbilden.125 Als Teilbetrieb gelten Grundstücksflächen, die in separaten Tätigkeitsbereichen bewirtschaftet werden, u.a. der Anbau von Sonderkulturen bspw. der Weinbau sowie die Milchviehhaltung und mit dem Hauptbetrieb eng verbundene landwirtschaftliche Nebenbetriebe.126 Ein voller landwirtschaftlicher Besatz mit Betriebsgebäuden, Inventar und Produktionsrechten ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht ausschlaggebend.127 Keinen Teilbetrieb bildet hingegen das tote und lebende Inventar eines Landwirtschaftsbetriebs.128 Als klassischer Fall im Land- und Forstwirtschaftsbetrieb kennzeichnen nebeneinander sowohl die Landwirtschaft als auch die Forstwirtschaft jeweils einen eigenständigen Teilbetrieb.129 Räumlich zusammenhängende Waldstücke stellen ab der für einen selbständigen forstwirtschaftlichen Betrieb geltenden Mindestgröße ebenfalls einen Teilbetrieb dar.130

Laut Realteilungserlass III besteht bei einer Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben die Möglichkeit, diese Teilbetriebe anschließend im Rahmen der Betriebsverpachtung im Ganzen zu verpachten.131 Entsprechendes soll für die Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern eines Land- und Forstwirtschaftsbetriebs gelten, wobei das Verpächterwahlrecht in bestimmten Fällen real zu teilen sei.132 Dass diese scheinbare Begünstigung für land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaften einer anderen Interpretation der Rechtsprechung unterliegt und daher aktuell für hohe Rechtsunsicherheit in der steuerberatenden Praxis führt, ist den folgenden Kapiteln zu entnehmen.

Sachgesamtheiten setzen sich aus einzelnen Wirtschaftsgütern zusammen.133 Einzelwirtschaftsgüter sind anhand einer wirtschaftlichen Betrachtung auszulegende selbstständige Vermögenswerte und bilden in Summe das Betriebsvermögen eines Unternehmens.134 Der ertragsteuerliche Begriff des Wirtschaftsguts ähnelt den im Handelsrecht sog. Vermögensgegenstand und erstreckt sich auf Objekte, die einem Betrieb dienen oder in einem Zusammenhang mit diesem stehen.135 Zu den einzelnen Wirtschaftsgütern zählen materielle sowie immaterielle Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens,136 die neben Sachen und Rechte auch sonstige Vorteile, deren Erlangung mit Kosten verbunden ist bspw. den Baumbestand eines Forstbetriebs, darstellen.137 Der zusammengesetzte Begriff des Einzelwirtschaftsguts i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG weist auf den Grundsatz der Einzelbewertung hin, die das Wirtschaftsgut als greifbare, selbstständige Einzelheit voraussetzt.138 Zugelassen ist dabei auch das gleichzeitige Übertragen mehrerer einzelner Wirtschaftsgüter.139 Unerheblich ist, ob es sich bei dem einzelnen Wirtschaftsgut um eine wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage der real zu teilenden Mitunternehmerschaft handelt, womit auch Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gemeint sind.140 Für den Fall der Land- und Forstwirtschaft ist die spezielle Wesentlichkeit der Grundstücksflächen als Einzelwirtschaftsgut entsprechend der oben genannten Grenzen zu beachten. Steuerrechtlich selbstständige Einzelwirtschaftsgüter sind bspw. Grund und Boden, ein Gebäude aber auch liquide Mittel wie Bankguthaben.141 Als Wirtschaftsgüter gelten sowohl Posten der Aktiv- als auch der Passivseite einer Steuerbilanz,142 d.h. einerseits Bestände wie technische Anlagen und Maschinen, andererseits Kapital und Verbindlichkeiten bspw. Rücklagen nach § 6b EStG und Darlehen.143 Letzteres ist hinsichtlich der Realteilung essenziell, da auch negative Wirtschaftsgüter wie Schulden der real zu teilenden Personengesellschaft miteinzubeziehen sind.144 Diese qualifizieren als selbstständiges Einzelwirtschaftsgut, denn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den vom Realteiler übernommenen Wirtschaftsgütern ist nicht relevant.145 Insofern sie nicht erst durch die Realteilungsvorgang entstehen, stellen Forderungen sowie Verbindlichkeiten regelmäßig Gegenstände der Realteilung dar.146 Wie zuvor erläutert liegt kein Fall der Realteilung vor, wenn ein Realteiler jedoch ausschließlich Geldwerte erhält, da ein derartiger Tatbestand einer Anteilsveräußerung gleich kommt.147 Hierbei ist allerdings zu beachten, dass eine vorhergehende Bewegung erheblicher liquider Mittel bspw. durch Zuordnung auf das übernehmende Wirtschaftsgut im Rahmen einer Realteilung unschädlich ist.148

Mitunternehmer müssen nur mit Betriebsvermögen abgefunden werden, wenn diese am Gesellschaftsvermögen partizipieren. Demnach steht es einer Realteilung nicht entgegen, wenn bspw. eine Komplementär-GmbH, die nicht am Vermögen beteiligt ist, keine Vermögensgegenstände erhält.149 Darüber hinaus muss bei einer Realteilung nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen erhalten,150 jedoch erfordert § 16 Abs. 3 Satz 2, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter ihre Betriebsvermögenseigenschaft auch nach der Übertragung beibehalten.

Zugewiesenes Betriebsvermögen hat in die betriebliche Sphäre des jeweiligen Mitunternehmers zu gelangen, wobei es sich sowohl um Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens des Realteilers als auch um Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft handeln kann.151 Ob es sich dabei um gewillkürtes oder notwendiges Betriebsvermögen bei dem aufnehmenden Betrieb handelt, ist nicht ausschlaggebend.152 Entsprechendes gilt für das Vorhandensein von Betriebsvermögen außerhalb der realzuteilenden Mitunternehmerschaft. Es ist für Übertragungen unschädlich, wenn erst aufgrund der Realteilung ein neuer Betrieb bei den Realteilern entsteht.153 Ein solcher Fall liegt regelmäßig in der Begründung einer Betriebsaufspaltung vor.154 Der Realteiler hat demnach die Möglichkeit, die übernommenen Wirtschaftsgüter zur Nutzung bspw. an eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft zu überlassen und diese damit in ein Besitzunternehmen zu überführen. Dagegen ist nach Meinung der Finanzverwaltung die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern von einem Gesamthandsvermögen zu einem anderen Gesamthandsvermögen nicht möglich, auch wenn es sich dabei um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt.155 Zu dieser höchstumstrittenen Auffassung analog der Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG, auch bekannt unter „Zoff im BFH“156, ist derzeit ein Verfahren beim BVerfG anhängig.157 Es soll geklärt werden, ob eine infolge des abschließenden Gesetzestextes verwehrte Buchwertfortführung für Übertragungen zwischen Gesamthandsvermögen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.158 Eine von der Finanzverwaltung gebilligte Gestaltungsalternative lässt u.U. eine derartige Übertragung im Rahmen der Realteilung steuerneutral zu.159 Dementsprechend verhält es sich bei Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. Werden diese zwischen Gesamthandsvermögen transferiert, besteht keine Verletzungsgefahr einer Buchwertfortführung.160 Geht ein Mitunternehmeranteil oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils über, ist eine Übertragung in ein weiteres Betriebsvermögen des Realteilers nicht erforderlich,161 da der Mitunternehmeranteil allein schon Betriebsvermögen begründet.162 Bei einer unechten Realteilung hat der ausscheidende Mitunternehmer mindestens ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens in ein Betriebsvermögen zu übertragen.163 Anderenfalls handelt es sich nicht um eine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG, sondern um die steuerpflichtige Veräußerung des Mitunternehmeranteils.164

4.2 Rechtsfolgen der Ver- und Entstrickung

Keine Realteilung liegt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 – 4 EStG vor, wenn die verteilten Wirtschaftsgüter vollständig in das Privatvermögen übergehen. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus, die von den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird, und überführt die erhaltene Einzelwirtschaftsgüter dabei vollständig in sein Privatvermögen, liegt kein Fall der unechten Realteilung vor.165 Im Übrigen steht es einer Realteilung nicht entgegen, wenn Mitunternehmer die ihnen zugewiesenen Wirtschaftsgüter oder deren Teile ins Privatvermögen überführen.166 Die Wirtschaftsgüter, die ins Betriebsvermögen gelangen, sind dieser Höhe nach von der Realteilung privilegiert.167 Unabhängig von der Realteilungsform ist ihr Übertragungsvorgang für die Gewinnneutralität subjektiv und objektiv zu würdigen.168 Insbesondere für einen Anwendungsanspruch der §§ 16, 34 EStG mit dem Zweck zur begünstigten Versteuerung einer „zusammengeballten Realisierung der […] entstandenen stillen Reserven“169 bezüglich Veräußerungstatbeständen von Sachgesamtheiten i.S.d. § 16 EStG bspw. wesentlicher Betriebsgrundlagen ist die zweifache Beurteilung entscheidend.170 Die subjektive Betrachtung erfolgt auf Ebene der Mitunternehmerschaft hinsichtlich der Vorgänge bei den jeweiligen Mitunternehmern, während die objektive Betrachtung auf die Wirtschaftsguttransfers eines einzelnen Mitunternehmers abzielt.171 Gelangen bei einer bestandskräftigen Realteilung Wirtschaftsgüter eines oder mehrerer Mitunternehmer vollständig oder teilweise in das Privatvermögen, treten je nach Art der Realteilung unterschiedliche Rechtsfolgen ein. Im Fall der echten Realteilung liegt insoweit eine Entnahme der Realteilungsgemeinschaft zum gemeinen Wert gem. § 16 Abs. 3 Satz 7-8 EStG vor, woraus die Aufdeckung stiller Reserven resultiert.172 Diese qualifiziert als steuerpflichtiger Aufgabegewinn der Mitunternehmerschaft, der bei lediglich teilweiser Überführung ins Privatvermögen mangels unvollständiger Aufdeckung stiller Reserven nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist.173 Den Gesellschaftern der real geteilten Mitunternehmerschaft ist der so entstandene laufende Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.174 Werden hingegen bei einem Realteiler alle Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt und somit sämtliche der ihm zugewiesenen stillen Reserven aufgedeckt, besteht ein Anspruch auf die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG.175 Im Rahmen einer unechten Realteilung realisiert nur der ausscheidende Mitunternehmer einen Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 2 EStG, insoweit die Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen gelangen.176 Für diese ist der gemeine Wert anzusetzen, während Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen unverändert zu Buchwerten übergehen.177 Die fortgeführte Mitunternehmerschaft hat neben einer Versteuerung des laufenden Gewinns, die Buchwerte der verbliebenen Wirtschaftsgüter entsprechend aufzustocken.178 Im Fall der unechten Realteilung existiert demnach ein zweifacher Realisationsvorgang, da die verbleibenden Mitunternehmer die Veräußerung infolge der vom Ausscheidenden ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter steuerlich mittragen.179 Die Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft ist zu verhindern, indem im Realteilungsvertrag die Nutzung der übernommenen Wirtschaftsgüter explizit geregelt wird und eine Missachtung ggfs. vom Ausscheider privat zu begleichen ist.180

[...]


1 Schäuble (2011), o.S.

2 Vgl. BFH-Urteil vom 30.3.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29, Rn. 42; Entwurf UntStFG (2001), S. 1, 34.

3 Vgl. Birk/Desens/Tappe (2016), S. 49-61.

4 Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268, Rn. 24.18.

5 Vgl. Muscat (2002), S. 167.

6 Vgl. z.B. BFH Urteil vom 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl. II 2016, S. 596; FG Nürnberg-Urteil vom 21.02.2018, 4 K 1425/15, NWB AAAAG-99102; BFH-Urteil vom 15.01.2019, VIII R 24/15, BFH/NV 2019, Nr. 9, S. 940.

7 Vgl. StEntlG 1999/2000/2002, S. 409, Nr. 26 lit. b) i.V.m. S. 405, Nr. 8 lit. b).

8 Vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG (2001), S. 3878.

9 Anm. Im Folgenden bez. als Realteilungserlass I.

10 Vgl. BMF-Schreiben vom 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, S.228.

11 Vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, S. 37; Vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29.

12 Anm. Im Folgenden bez. als Realteilungserlass II.

13 Vgl. BMF-Schreiben vom 20.12.2016, IV C 6 – S 2242 – 07/10002: 004, BStBl. I 2017, S. 36.

14 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, S. 24; BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29.

15 Anm. Im Folgenden bez. als Realteilungserlass III.

16 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242 – 07/10002, BStBl. I 2019, S.6.

17 Vgl. BMF-Schreiben vom 27.12.2018, IV C 6 – S 2242 – 07/10004, BStBl. I 2019, S. 11 i.V.m. BMF-Schreiben vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, S. 253, Rn. 52.

18 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242 – 07/10002, BStBl. I 2019, S.6, Rn. 32.

19 Vgl. Kauffmann (2020), Rn. 177.

20 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, S. 24, Rn. 29.

21 Vgl. Hannes/Kuhn/Brückmann (2008), S. 181.

22 Vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1992, XI R 51/89, BStBl. II 1992, S. 946.

23 Vgl. Wacker (2019), Rn. 535.

24 Vgl. Zantopp (2019), Rn. 12.

25 Vgl. Maier (2017), S. 55, 59.

26 Vgl. Maier (2017), S. 55.

27 Vgl. BGH-Urteil vom 07.07.2008, II ZR 37/07, NZI 2008, S. 612.

28 Vgl. Zantopp (2019), Rn. 12.

29 Vgl. Zantopp (2019), Rn. 3.

30 Vgl. Maier (2017), S. 55.

31 Vgl. Dinkelbach (2015), S. 101.

32 Vgl. Dinkelbach (2015), S. 205.

33 Vgl. Groh (1996), S. 2359.

34 Vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, S. 385.

35 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242 – 07/10002, BStBl. I 2019, S.6, Rn. 26.

36 Vgl. Niehus/Wilke (2012), S. 1094.

37 Vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2004, XI R 7/03, BStBl. II 2004, S. 893.

38 Vgl. OFD Frankfurt/M. vom 10.4.2019, S 2241 A – 117 – St 213, NWB AAAAH-16034, Rn. 37.

39 Vgl. BFH-Urteil vom 23.04.1971, IV 201/65 BStBl. II 1971, S. 686.

40 Vgl. Stephany (2019), Rn. 86.

41 Vgl. Wacker (2019), Rn. 532.

42 Vgl. Reis (2019), S. 82.

43 Vgl. BMF-Schreiben vom. 08.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rn. 15.

44 Vgl. Seitz (2006), S. 107.

45 Vgl. Wendt (2016), S. 540.

46 Vgl. Entwurf UntStFG.(2001), S. 34.

47 Vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, S. 37; BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14 BStBl. II 2019, S. 24; BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29; BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, BFH/NV 2019, Nr. 6, S. 516.

48 Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, BStBl. II 1982, S. 456; BMF-Schreiben vom 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, S. 228.

49 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6 i.V.m. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, S. 24.

50 Vgl. Zenthöfer (2019), S. 575.

51 Vgl. H 16 Abs. 2 „Allgemeines“ EStH; BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFHE 260, S. 138.

52 Vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2005, IV R 17/02, BStBl. II 2005, S. 637; BFH-Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431.

53 Vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431; BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, Nr. 3, S. 369.

54 Vgl. BFH Urteil vom 05.05.2011, IV R 48/08 BStBl. II 2011, S. 792, Rn. 32.

55 Vgl. Wacker (2019), Rn. 535.

56 Vgl. BMF-Schreiben vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, S. 253, Rz 10.

57 Vgl. Entwurf StEntlG 1999/2000/2001, S.11.

58 Vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420; Groh (1990), S. 2138.

59 Vgl. zu diesem Absatz BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 1.

60 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14 BStBl. II 2019, S. 24, Rn. 35-37.

61 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14 BStBl. II 2019, S. 24.

62 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 2.

63 Vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, S. 3; BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29.

64 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 2

65 Vgl. BMF-Schreiben vom 28.02.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, S. 228; Stenert (2019), Rn. 245.

66 Vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017; BMF-Schreiben vom 20.12.2016, V C 6 – S 2242/07/10002: 004, BStBl. I 2017, S. 36.

67 Vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29; Jacobsen (2019), Rn. 230.

68 Vgl. BMF-Schreiben vom 08.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rn. 15.

69 Vgl. Seer (2020), Rn. 204.

70 Vgl. Wacker (2019), Rn. 538.

71 Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616; BFH-Urteil vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751; BFH-Urteil vom 25.04.2006, VIII R 74/03 BStBl. II 2006, S. 595.

72 Vgl. H 15.8 Abs. 1 „Gesellschafter, Mitunternehmerrisiko, Mitunternehmerinitiative“ EStH.

73 Vgl. Crezelius (2018), Rn. 211; BFH-Urteil vom 21.03.2002, IV R 1/01, BStBl. II 2002, S. 519.

74 Vgl. Wacker (2019), Rn. 538.

75 Vgl. Schmalbach (2019), unter I.

76 Vgl. BMF-Schreiben vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl. I 2006, S. 253, Rn. 11.

77 Vgl. Filser (2018), o.S.

78 Vgl. Vogt (2019), Rn. 703, 705.

79 Vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2008, IV R 16/07, BStBl. II 2009, S. 989, BFH-Urteil vom 16.05.2018, VI R 45/16, BStBl. II 2019, S. 60.

80 Vgl. BFH-Urteil vom 18.07.1979, I R 199/75 BStBl. II 1979, S. 750.

81 Vgl. H 15.9 „Gütergemeinschaft“ EStH; S.165; Haep (2019), Rn. 449; BFH-Urteil vom 18.08.2005, BStBl. II 2006.

82 Vgl. Geissler (2019), Rn. 61.

83 Schlussfolgerung aus Wacker (2019), Rn. 547; BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II, 2019, S. 24, Rn. 36, 37; BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 - S 2242/07/10002 BStBl 2019 I S. 6, Rn. 9, 10.

84 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 5.

85 Vgl. Kapitel 4.3.

86 Vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, S. 29, Rn. 35; BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14, BStBl. II 2019, S. 24, Rn 46.

87 Vgl. BFH Urteil vom 20.02.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, S. 700; BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 12.

88 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 5.

89 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 8.

90 Vgl. BFH-Urteil vom 03.09.2009, IV R 61/06, BFH/NV 2010, S. 404, Rn.12, m.w.N..

91 Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104.

92 Vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2007, XI R 30/05, BStBl. II 2007, S. 524, m.w.N.

93 Vgl. Kapitel 4.4.

94 Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007, X R 39/04, BStBl. II, 2008, S. 220; BFH Urteil vom 03.04.2001, X B 87/00, BFH/NV 2001, Nr. 11, S. 1383.

95 Vgl. H 16 Abs. 5 „Wesentliche Betriebsgrundlagen“ EStH; BFH-Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16 BStBl. II 2019, S. 738, Rn. 27.

96 Vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2002, VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662; BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, S. 623, Rn. 39; BFH-Urteil vom 10.6.2008, BStBl. II 2008, 863, BFH-Urteil vom 18.08.2005, IV R 59/04, BStBl. II 2005, S. 830.

97 Vgl. BFH-Beschluss vom 18.05.2000, IV B 107/99, BFH/NV 2000, Nr. 11, S. 1339.

98 Vgl. BFH-Beschluss vom 10.09.1996, IV B 135/95, BFH/NV 1997, Nr. 1, S. 218.

99 Vgl. BFH-Urteil vom 03.06.1965, IV 351/64 U, BStBl. III 1965, S. 576.

100 Vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1986, IV R 248/84, BStBl. II 1987, S. 17.

101 Vgl. Kulosa (2019a), Rn. 126.

102 Vgl. Walter (2019), Rn. 741.

103 Vgl. Kulosa (2019), Rn. 3; BFH-Urteil vom 24.02.2005, IV R 28/00, BFH/NV 2005, Nr. 7, S. 1062.

104 Vgl. BFH-Urteil vom 01.02.1990, IV R 8/89, BStBl. II 1990, S. 428.

105 Vgl. Kapitel 4.4.

106 Vgl. BMF-Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl. I 2010, S. 227, Rn. 43.

107 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 5.

108 Vgl. Märkle/Hiller (2019), S. 724, Rn. 427j.

109 Vgl. Mutscher (2020), Rn. 320.

110 Vgl. Rödder/Schuhmacher (2001), S. 1639; Märkle/Hiller (2019), S. 724, Rn. 427j.

111 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 3.

112 Vgl. Gragert (2019), S. 477.

113 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 6.

114 Vgl. Ehmcke (2019), Rn. 1236.

115 Vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2016, VIII R 56/13, BStBl. II 2016, S. 936.

116 Vgl. R 16 Abs. 3 Satz 1 EStR; Vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1976, IV R 179/72 BStBl. II 1976, S. 415.

117 Vgl. R 16. Abs. 3 Satz 3 – 5 EStR.

118 Vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2015, IV R 17/12, BFH/NV 2016, Nr. 2, S. 209, Rn. 16.

119 FG München-Urteil vom 29.11.2017, 1 K 311/16, EFG 2019 Nr. 8, S. 615; BFH-Urteil vom 22.10.2015, IV R 17/12, BFH/NV 2016, Nr. 2, S. 209.

120 Vgl. FG Nürnberg-Urteil vom 07.10.2015, 3 K 1631/14, NWB BAAAF-17551.

121 Vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012, X R 36/10 BFH/NV 2013, Nr. 2, S. 252; BFH-Beschluss vom 25.02.2016, X B 130, 131/15, NWB BAAAF-71092.

122 Vgl. Energieagentur Rheinland-Pfalz (2018), S.1.

123 Vgl. Ehmcke (2019), Rn. 1236.

124 Vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018 Nr. 3, S. 369, Rn. 18.

125 Vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018 Nr. 3, S. 369; BFH-Urteil vom 17.05.2018, VI R 66/15, BFH/NV 2018, Nr. 12, S. 1315; FG Rheinland-Pfalz-Urteil vom 22.10.2019, 3 K 2398/17, Unter I.5.b).

126 Vgl. Märkle/Hiller, Rn. 385.

127 Vgl. Stephany (2019), Rn. 20.

128 Vgl. BFH-Urteil vom 23.6.77, IV R 43/73, BStBl. II 77, S. 719.

129 Vgl. Stephany (2019), Rn. 21.

130 Vgl. Stephany (2019), Rn. 21.

131 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 14.

132 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 14.

133 Vgl. Niehus/Wilke (2019), Rn. 1525.

134 Vgl. BFH-Urteil vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632; Krumm (2019), Rn. 304; Maier (2020), Rn. 1.

135 Vgl. Maier (2020), Rn. 1.

136 Vgl. Korn/Stahl (2019), Rn. 489.

137 Vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2008, IV R 67/05, BStBl. II 2008, S. 960.

138 Vgl. Kanzler (2020), Rn. 116.

139 Vgl. BMF-Schreiben vom 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rn. 6.

140 Vgl. Wacker (2019), Rn. 544.

141 Vgl. Rogall, S. 731; Stenert, S. 248; BFH-Urteil vom 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420.

142 Vgl. Störk/Philipps (2020), Rn. 3.

143 Vgl. R 6b.2 Abs. 9 S. 3 EStR.

144 Vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, S. 385; Kußmaul (2020), Rn. 21.

145 Vgl. Wacker (2019), Rn. 545.

146 Vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. II 1992, S. 385.

147 Vgl. BFH-Urteil vom 20.02.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, S. 700.

148 Vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, S. 37.

149 Vgl. FG Köln-Urteil vom 12.03.2014, 4 K 1546/10, EFG 2014, Nr. 16, S. 1384, Unter I 2a).

150 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 8.

151 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 12.

152 Vgl. Schallmoser (2019), Rn. 402.

153 Vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2000, VIII R 21/00 BStBl. II 2003, S. 194.

154 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 12.

155 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 12.

156 Gosch (2010), S.1173.

157 Vgl. BVerfG-Verfahren, anhängig seit 18.10.2013, 2 BvL 8/13, NWB PAAAE-47337.

158 Vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2013 - I R 80/12 BStBl 2013 II S. 1004.

159 Vgl. Kapitel 6.

160 Vgl. Heß (2006), S. 779.

161 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 13.

162 Vgl. Schallmoser (2019), Rn. 402.

163 Vgl. Gragert (2019), S. 477.

164 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 2.

165 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 2.

166 Vgl. Gragert (2019), S. 478.

167 Vgl. Jacobsen (2019), Rn. 243.

168 Vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017, IV R 31/14 BStBl. II 2019, S. 24, Rn. 42; Heß (2006), S.777.

169 Vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1994, III R 39/91 BStBl. II 1994, S. 458.

170 Vgl. Wacker (2019), Rn. 101 i.V.m. BFH-Urteil vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, S. 123.

171 Vgl. Zantopp (2019), Rn. 54.

172 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 9.

173 Vgl. Wacker (2019), Rn. 551.

174 Vgl. Gragert (2019), S. 479.

175 Vgl. Wacker (2019), Rn. 551.

176 Vgl. Demuth (2019), Rn. 3.

177 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 10.

178 Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, Rn. 10.

179 Vgl. Demuth (2019), Rn. 14.

180 Vgl. Gragert (2019), S. 479.

Ende der Leseprobe aus 97 Seiten

Details

Titel
Realteilung. Ertragsteuerliche Analyse im Kontext von Land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
Untertitel
Betriebsverpachtung im Ganzen
Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Villingen-Schwenningen, früher: Berufsakademie Villingen-Schwenningen  (Steuern- & Prüfungswesen)
Veranstaltung
Ertragsteuern
Note
1,3
Autor
Jahr
2020
Seiten
97
Katalognummer
V962827
ISBN (eBook)
9783346313324
ISBN (Buch)
9783346313331
Sprache
Deutsch
Anmerkungen
Ggfs. ein guter Einstieg für juristische Projekte des Steuerrechts.
Schlagworte
Realteilung, Betriebsverpachtung, Verpächterwahlrecht, § 6 Abs. 5, § 16, Echte Realteilung, Unechte Realteilung, Realteilungserlass, Personengesellschaften, GbR, Land- und Forstwirtschaft, Landwirtschaft, Steuerneutral, Übertragung, Wirtschaftsgut, Verstrickung, Entstrickung
Arbeit zitieren
Silvia Weinzierl (Autor), 2020, Realteilung. Ertragsteuerliche Analyse im Kontext von Land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/962827

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