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Der Verlusttransfer zwischen Kapitalgesellschaften

Seminararbeit, 1999

45 Seiten, Note: 1

Markus Stefaner (Autor:in)

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

VERLUSTTRANSFER ZWISCHEN KAPITALGESELLSCHAFTEN

II. DAS ÖSTERREICHISCHE SYSTEM
A. Die geltende Rechtslage
1. Historische Entwicklung
2. Voraussetzungen für die Vollorganschaft
a) Gesellschaftsform der Organgesellschaft
(1) Kann eine Mitunternehmerschaft Organgesellschaft sein?
(2) Gibt es eine Möglichkeit der Organschaft über die Grenze?
(a) Das IPRG des Sitzstaates folgt der Sitztheorie
(b) Das IPRG des Sitzstaates folgt der Gründungstheorie
b) Gesellschaftsform des Organträgers
(1) Kann eine Mitunternehmerschaft Organträger sein?
(2) Gibt es eine Möglichkeit der Organschaft über die Grenze?
(3) Kann eine Organgesellschaft Organträger sein?
c) Gesamtbild
d) Finanzielle Eingliederung
(1) Dividende an die Minderheitsgesellschafter
(2) Kritik
e) Organisatorische Eingliederung
Kritik
f) Wirtschaftliche Eingliederung
(1) Bank - Leasing - Gesellschaft
(2) Holding
(3) Wirtschaftliche Eingliederung und Abwicklung und Konkurs
(4) Kritik
g) Ergebnisabführungsvertrag
Kritik
3. Ergebnisermittlung
a) Abzugsfähigkeit von Zinsaufwand für OG-Anteilskauf
b) Vororganschaftliche Verluste
c ) IFB Verluste
d) Übertragung stiller Reserven
e) Rücklagen
f) Mindestkörperschaftssteuer
B. Reformvorschläge

III. AUSLÄNDISCHE SYSTEME

LITERATURVERZEICHNIS

Verlusttransfer zwischen Kapitalgesellschaften

Durch das bei Körperschaften geltende steuerliche Trennungsprinzip¹ ist es grundsätzlich unmöglich eine Ergebniszurechnung zwischen Kapitalgesellschaften durchzuführen, da sich die Besteuerung auf zwei verschiedenen Ebenen vollzieht, nämlich auf der der Gesellschaft und auf der der Gesellschafter.² Dem österreichischen KöSt System ist daher die Beteiligungsertragsbefreiung gem. §10 KStG inhärent, da es sonst in einem Konzern zur Mehrfachbesteuerung des Gewinns der Tochtergesellschaften kommen würde.³ ⁴ Dies ermöglicht aber nur die Vermeidung der Mehrfachbesteuerung und nicht einen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten. Die einzige Möglichkeit dies in dem in Österreich geltenden KöSt System durchzuführen, und zwei getrennte Kapitalgesellschaften zu erhalten, ist das Eingehen einer Vollorganschaft zwischen Mutter und Töchtern.

II. Das österreichische System

§ 10 KStG vermeidet zwar die Mehrfachbesteuerung, erwirtschaftet die Mutter allerdings Verluste, ist aber nur die Dividende der Tochter steuerfrei und vermindert dadurch den steuerlichen Verlust der Mutter nicht, die Tochter muß aber ihren Gewinn zur Gänze versteuern; erwirtschaftet die Tochter Verluste, kann die Mutter diese nicht als Aufwand absetzten, höchstens eine Teilwertabschreibung ist möglich, wenn der Teilwert (Ermittelt aus Substanz-, Ertrags- und funktionalem Wert) gesunken ist. Hierbei ist allerdings wieder bestenfalls eine Abschreibung auf 7 Jahre verteilt möglich (§12(3)Z2 KStG).⁵

A. Die geltende Rechtslage

Die einzige Möglichkeit im österreichischen Steuerrecht die meisten Nachteile der Organisation in eigenständigen Körperschaften zu beseitigen, im Gegensatz zur Zusammenfassung in einer Gesellschaft mit eventuellen Töchtern als Personengesellschaften, ist die Vollorganschaft gem. §9 KStG.⁶ Sie ist eigens für den Verlusttransfer und zur Vermeidung des oben genannten Nachteils geschaffen, da für die Vermeidung der Mehrfachbesteuerung auch der §10 KStG genügt hätte.⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten⁸

Tabelle 1: Vergleich §§ 9 und 10 KStG

Vergleich⁹ sehr hohe Anforderungen für die Anerkennung gestellt. Die meisten davon sind heute überholt, resultieren aber aus der historischen Entwicklung. Wegen der veralteten Strukturen des Systems gibt es auch viele Reformvorschläge, um den Standort Österreich attraktiver zu machen, in dem man das Steuersystem an betriebswirtschaftliche Gegebenheiten anpaßt und das Steuerrecht somit einer modernen Organisation nicht mehr im Wege steht.¹⁰ Das Ziel dieser Vorschläge ist eine Gruppenbesteuerung, die weit mehr Spielraum für betriebswirtschaftlich notwendige Entscheidungen läßt, als dies im System der Organschaft möglich ist.

1. Historische Entwicklung

Da das österreichische System und seine Voraussetzungen nur aus der historischen Entwicklung heraus verstanden werden kann, sei darauf hier zu Beginn eingegangen.

Die Organschaft entstand aus der Angestelltentheorie des PrOVG¹¹. Diese wurde eigentlich entwickelt um die Besteuerung zu sichern und zu erweitern. Das PrOVG qualifizierte eine Aktiengesellschaft eines Geschäftstreibenden, die die einzige wirtschaftliche Vertretung des Geschäftstreibenden in Preußen war, als dessen Angestellten,¹² ¹³ um so das gesamte Einkommen des Geschäftstreibenden als Bemessungsgrundlage für die GewSt heranziehen zu können.¹⁴ Auch der RFH übernahm diese Angestelltentheorie für jene Kapitalgesellschaften, die nur aus dem übergeordneten Unternehmen ausgegliedert sind und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dazugehören.¹⁵ Schließlich ging der RFH zu der Organtheorie über, daß das unselbständige Organ finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch dem Organträger in Form einer Geschäftsabteilung untergeordnet sein muß.¹⁶ Diese Rechtsprechung fand auch Eingang in die Gesetzgebung, nämlich in das UStG im Jahre 1934 und in das GewStG 1939. Im KStG wurde sie nicht ex lege berücksichtigt, da die Judikatur des RFH als gefestigt genug galt. Nach dem 2. Weltkrieg fand die Organlehre in das Steuerrechtssystem und in die Judikatur des VwGH Einzug.¹⁷

Auch der BFH setzte die Judikatur des RFH fort,¹⁸ doch wurde er immer restriktiver, weshalb auf Drängen der Wirtschaft die Organschaft im Jahre 1969 in das dKStG aufgenommen wurde. Im Jahr 1972 folgte die österreichische Gesetzgebung dem deutschen Beispiel.¹⁹ Seither ist die Rechtsprechung nicht mehr ohne weiteres auf Österreich anzuwenden, da sich die deutsche und die österreichische Regelung unterscheiden.

2. Voraussetzungen für die Vollorganschaft

Das Instrument der Organschaft wurde von den Steuerpflichtigen schon bald als Instrument der Rechtsgestaltung erkannt und angewendet um die Steuerlast zu minimieren. Deshalb wurden die Kriterien für die Anwendung immer strenger. Im Vergleich zu anderen Steuersystemen haben wir in Österreich daher ein Steuersystem, daß Konzerne benachteiligt.²⁰

Manche der Voraussetzungen gehen aus der Judikatur des RFH hervor, andere wurden erst nachträglich, z.T. erst bei der Kodifizierung in §9 KStG, hinzugefügt. Die Pflicht zum Abschluß eines Ergebniabführungvertrages ist neu und seine Dauer bis jetzt umstritten.²¹

a) Gesellschaftsform der Organgesellschaft

Organgesellschaften sind die beherrschte Gesellschaften. Sie müssen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft haben und im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sein (§9(2) KStG). Unbeschränkt steuerpflichtig sind aber nur Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben (§1(2) KStG iVm. §27 BAO). Natürliche Personen, andere juristische Personen des Privatrechts, sowie Körperschaften öffentlichen Rechts kommen also als Organgesellschaft grundsätzlich nicht in Betracht.²² ²³

Dies führt zu zwei Fragen:

(1) Kann eine Mitunternehmerschaft Organgesellschaft sein?

Auf den ersten Blick scheint die Antwort auf die Frage ein kategorisches Nein zu sein, im Gesetz stehen die Organgesellschaften taxativ aufgezählt und Personengesellschaften kommen nicht vor. Bei genauer Betrachtung muß man das Ganze aber differenzierter sehen. Natürlich kann keine OHG Organgesellschaft sein. Auch eine GmbH & Co KG ist eine Mitunternehmerschaft im Sinne des Steuerrechts, und daher kein möglicher Organträger.²⁴ Dies wäre auch überflüssig, da die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft, gemäß dem steuerlichen Durchgriffsprinzip,²⁵ direkt den Gesellschaftern zugerechnet werden. Mit dem Fall der stillen Beteiligung muß man sich aber eingehender beschäftigen. Eine typisch stille Beteiligung bringt keine Probleme mit sich, sie bringt Einkünfte gem. §27 EStG und ist somit aus steuerrechtlicher Sicht eine Kapitalanlage, die Körperschaft bleibt daher Körperschaft und kann daher Organgesellschaft sein. Das wahre Problem ergibt sich bei der atypisch stillen Gesellschaft, bei der der Stille am Firmenwert und an den stillen Reserven beteiligt ist, da hier steuerrechtlich von einer Mitunternehmerschaft ausgegangen wird, die den Personengesellschaften gleichzuhalten ist.²⁶ Grundsätzlich wird das gesamte Vermögen dieser Mitunternehmerschaft unterstellt, daher ist es dann unmöglich eine Organschaft zu bilden, da somit eine Mitunternehmerschaft besteht²⁷.²⁸ Zwar gibt es die Möglichkeit beim Vertrag gewisse Teile nicht der stillen Gesellschaft zu unterstellen, dann wäre grundsätzlich eine Organschaft möglich. ME ist es aber kaum möglich die stille Gesellschaft soweit zu begrenzen, daß die Organgesellschaftseigenschaft erhalten bleibt.

(2) Gibt es eine Möglichkeit der Organschaft über die Grenze?

Auch hier scheint auf den ersten Blick eine Organschaft über die Grenze vollkommen unmöglich. In der Regel ist das auch so, aber da laut hL nicht unbeschränkte Steuerpflicht gem. DBA, sondern gem. KStG gefordert wird, gibt es in seltenen Fällen die Möglichkeit eine Organschaft über die Grenze zu konstruieren. Das KStG fordert nur Sitz der Gesellschaft oder Ort der Geschäftsleitung in Österreich (§1(2) KStG). Somit kann es den Fall geben, daß das DBA dem anderen Staat das Besteuerungsrecht zugesteht, aber trotzdem der §1(2) leg. cit. erfüllt ist. Eine Ansässigkeit i.S.d. DBA-Rechts ist nicht gefordert.²⁹ ³⁰ Die meisten DBA richten sich so wie der Art4(3) OECD-Musterabkommen nach dem Ort der Geschäftsführung als Ansässigkeitsstaat.³¹ Um eine Organschaft über die Grenze herzustellen ist es nun nötig den Sitz im Inland aber den Ort der Geschäftsleitung im Ausland zu haben. Trotzdem muß es möglich sein den Ergebnisabführungsvertrag³² rechtsgültig abzuschließen.³³ Dies ist aber nur in ganz speziellen Fällen möglich. Durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsführung ins Ausland ist das öIPRG anzuwenden. Dieses folgt allerdings des Sitztheorie (hier ist der tatsächliche Sitz der Hauptverwaltung, nicht der Sitz der Geschäftsleitung gemeint!) und verweist damit auf das Recht des Staates des Ortes der Geschäftsleitung.³⁴ Nun gibt es zwei Möglichkeiten:

(a) Das IPRG des Sitzstaates folgt der Sitztheorie

Genauso wie Österreich folgt das IPRG der meisten EU Staaten der Sitztheorie. Durch die Sitztheorie besteht der Zwang zur Neugründung.³⁵ Daher ist eine Doppelansässigkeit mit abgabenrechtlichem Sitz in Österreich und Ort der Geschäftsleitung hier unmöglich. Daher gibt es hier auch keine Organschaft über die Grenze.

(b) Das IPRG des Sitzstaates folgt der Gründungstheorie

Der Gründungstheorie folgen unter anderem die IPRG von den Niederlanden, Großbritannien, Irland, den USA, der Schweiz und Japan. Hier verweist das ausländische IPRG zurück auf österreichische Regeln. Daher muß die Gesellschaft nicht neu gegründet werden. Hier ist ein EAV und somit eine Organschaft über die Grenze möglich. Manche der Gründungstheorie folgenden IPRG erlauben zwar die Verlegung ohne Neugründung, wenden aber sonst eigenes Recht an. Hier ist zu prüfen, ob das ausländische Recht einen Ergebnisabführungsvertrag zuläßt. Wenn ja, ist auch hier die Organschaft über die Grenze möglich.³⁶

Die Prüfung dieser Vorfragen ist aber oft aufwendig und mit Unsicherheit behaftet, weshalb sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung im Inland liegen sollten,³⁷ und somit die Organschaft über die Grenze zwar ein theoretisches Konstrukt ist, in der Praxis aber kaum angewendet wird.

b) Gesellschaftsform des Organträgers

Organträger sind die beherrschenden Gesellschaften. Sie können gem. §9(3) KStG die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, einer Erwerbs-, Wirtschaftsgenossenschaft, eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit iSd. VAG, oder Kreditinstitute iSd. BWG, wenn sie Körperschaften sind, haben und müssen in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sein. Natürliche Personen, andere juristische Personen des Privatrechts, sowie Körperschaften öffentlichen Rechts kommen also als Organträger grundsätzlich nicht in Betracht.³⁸ Eine Vorgesellschaft ist, wenn sie später ins Firmenbuch eingetragen wird Körperschaftsteuersubjekt und kann daher Organträger sein.³⁹ Wird sie nicht eingetragen, bleibt sie Mitunternehmerschaft und kann somit kein Organträger sein.⁴⁰

Hier werfen sich drei Fragen auf:

(1) Kann eine Mitunternehmerschaft Organträger sein?

Grundsätzlich gilt hier das unter 0“ Gesagte analog. Allerdings ist es hier möglich die Organschaft aus dem Vertrag herauszunehmen und so im Vermögen des Gewerbetreibenden (=Körperschaft) zu belassen. Daher ist hier eine Organschaft auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft, wenn der Stille nicht an der Organschaft beteiligt ist, möglich.⁴¹ ⁴²

Es sei auch bemerkt, daß eine Personengesellschaft selbst dann nicht Organträger sein kann, wenn an ihr nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind, die ihrerseits Organträger sein können.⁴³

(2) Gibt es eine Möglichkeit der Organschaft über die Grenze?

Hier ist nur auf 0“ zu verweisen und dies analog anzuwenden. Bei der Verlegung des Organträgers in ein Niedrigsteuerland, um die Steuerbelastung der ganzen Organschaft zu verringern, ist allerdings zu beachten, daß den Steuerpflichtigen zusätzliche Nachweispflichten und Rechtsfolgen treffen.⁴⁴

(3) Kann eine Organgesellschaft Organträger sein?

Dies ist ex lege (§9(3) KStG) möglich, obwohl es früher in der Lehre darüber Zweifel gab, ob eine willenlose Organgesellschaft ein herrschender Organträger sein kann. Eine doppelstöckige Organschaft ist daher möglich.⁴⁵ ⁴⁶

c) Gesamtbild

Die Organgesellschaft muß dem Organträger nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell (0), wirtschaftlich (0) und organisatorisch (0) derart untergeordnet sein, daß sie keinen eigenen Willen hat (§9(2) KStG). Das Gesamtbild bedeutet, daß dabei nicht alle Merkmale gleich stark ausgebildet sein müssen, um eine Organschaft anzuerkennen.⁴⁷ Das bedeutet, daß das System etwas flexibel ist und sich an den jeweiligen Sachverhalt anpassen kann und wenn ein Merkmal nicht voll ausgeprägt ist, die anderen aber dafür um so deutlicher sind, trotzdem eine Organschaft vorliegen kann.⁴⁸ Wenn alle Merkmale so stark ausgeprägt sind, wie es nur möglich ist, also finanzielle Eingliederung: 100% der Anteile werden vom Organträger gehalten, organisatorische Eingliederung: Geschäftsführer und Prokuristenidentität und Rechnungswesen und andere Verwaltungsaufgaben werden vom Organträger übernommen, wirtschaftliche Eingliederung: Organgesellschaft ist Vertriebstochter der Mutter, dann ist die Organschaft bei einem Ergebnisabführungsvertrag unbestreitbar gegeben (wenn die entsprechenden Rechtsformen vorliegen). Nun gibt es noch Merkmalsausprägungen, die zwar noch als voll bezeichnet werden (z.B.: finanzielle Eingliederung mit 75%), aber nicht die höchst mögliche Ausprägung mit sich bringen. Wenn alle Merkmale voll ausgeprägt sind, ist die Organschaft auch unzweifelhaft gegeben. Ist ein Merkmal aber nicht mehr voll, sondern nur in Minderausprägung vorhanden (z.B.: finanzielle Eingliederung zwischen 50 und 75%) kann dies dadurch kompensiert werden, daß die anderen Merkmale um so stärker ausgeprägt sind.⁴⁹ Ist ein Merkmal aber nicht erfüllt (z.B.: finanzielle Eingliederung unter 50%), können die anderen beiden noch so stark ausgeprägt sein und es kommt trotzdem keine Organschaft in Betracht.⁵⁰

d) Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung ist wohl das offensichtlichste Merkmal für einen Konzern. Deshalb stellen auch die meisten ausländischen Systeme⁵¹ der Gruppenbesteuerung auf dieses Merkmal ab. Auch das österreichische HGB stellt vorrangig auf die finanzielle Eingliederung ab, um festzustellen, ob verbundene Unternehmen vorliegen. Die finanzielle Eingliederung geht aber nur zweitrangig vom Beteiligungsverhältnis per se aus, wichtiger ist das Stimmrechtsverhältnis.⁵² ⁵³ ⁵⁴ Dabei ist darauf abzustellen, ob im Gesellschaftsvertrag besondere Mehrheiten für Beschlüsse gefordert werden.⁵⁵ Für diese Betrachtung gehen wir davon aus, daß der Vertrag dem HGB folgt und daher für Beschlüsse über die außerordentliche Geschäftsführung eine ¾ Mehrheit, sonst eine einfache Mehrheit nötig ist. Bei anderen Gegebenheiten gilt das folgende analog. Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob bei einer AG eine Eingliederung möglich ist, da der Vorstand weisungsungebunden ist. Deshalb gibt es aber zusätzlich die organisatorische Eingliederung (0) und auf dieses Problem wird auch dort näher eingegangen. Eine 100% Eingliederung ist auf jeden Fall nicht nötig um das Merkmal der finanziellen Eingliederung zu erfüllen. Mit einer 75% Beteiligung hat man auf jeden Fall auch noch die volle Ausprägung,⁵⁶ da man mit einer ¾ Mehrheit alle Entscheidungen, auch solche der außerordentlichen Geschäftsführung, herbeiführen kann.⁵⁷ Da man mit dieser Mehrheit auch die Fusion herbeiführen kann, ist es widersinnig, eine Organschaft, die steuerlich eine fiktive Fusion schafft, zu verneinen. Eine ¾ Mehrheit wird auch benötigt, um den Ergebnisabführungsvertrag bei einer AG abzuschließen,⁵⁸ bei einer GmbH ist die Zustimmung aller Gesellschafter notwendig. Darunter gibt es aber unterschiedliche Meinungen. ME ist aber eine volle Ausprägung auch mit einer Beteiligung zwischen 50 und 75% möglich, wenn die eigenen Stimmrechte, oder die eigenen plus abgeschlossene Stimmrechtsverträge, eine ¾ Mehrheit sichern. Sonst ist bei einer Beteiligung über 50%igen Beteiligung das Merkmal der finanziellen Eingliederung nur minderausgeprägt.⁵⁹ ⁶⁰ Eine Beteiligung mit genau 50% genügt aber auf keinen Fall, um die finanzielle Eingliederung zu gewährleisten,⁶¹ da hier zwar jeder ungewollte Beschluß verhindert, die gewünschten aber nicht aus eigener Kraft durchgebracht werden können.⁶² Hier kann man sich aber mE auch mit Stimmbindungsverträgen in die Minderausprägung “retten”. Bei einer Beteiligung unter 50% ist die finanzielle Einbindung wiederrum durch Stimmbindungsverträge u.U. möglich.⁶³ ⁶⁴ ⁶⁵ ⁶⁶

Die Beteiligung muß sich ex lege unmittelbar im Eigentum des Organträgers befinden (§9(2) KStG).⁶⁷ Die einzige Ausnahme hiervon bildet die Treuhandschaft.⁶⁸ ⁶⁹ ⁷⁰ Die Anteile können (teilweise) dem Treuhänder übergeben sein, das wirtschaftliche Eigentum bleibt beim Treugeber und der Treugeber kann sich die Anteile jederzeit aushändigen lassen. Wirtschaftliches Eigentum alleine (z.B.: Sicherungseigentum) genügt nicht.⁷¹ Deshalb sieht die hL hier das Merkmal des unmittelbaren Eigentums als erfüllt an. Sind die Anteile im Eigentum einer Personengesellschaft, werden sie trotz der in Österreich vorherrschenden Bilanzbündeltheorie, für Zwecke der Organschaft, nicht der Mutter zugerechnet, was die Organschaft scheitern läßt.⁷² Werden die Anteile teilweise von Tochterkapitalgesellschaften gehalten, funktioniert die Zurechnung schon gar nicht,⁷³ nicht einmal wenn zwischen Mutter und Tochter eine Organschaft besteht. Eine doppelstöckige Organschaft ist aber, wie schon unter 0“ beschrieben möglich.

Durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung ist auch die Schwesternorganschaft, die vom VwGH zur USt in einem Fall anerkannt wurde,⁷⁴ ausgeschlossen.⁷⁵

Das Merkmal der finanziellen Eingliederung muß schon seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gegeben sein. Da auf die tatsächliche Situation bedacht genommen wird (=Ausübung des Stimmrechts), ist eine nachträgliche Erfüllung durch eine Umgründung trotz der Rückwirkungsfiktion des UmgrStG kaum möglich.⁷⁶ Möglich ist es jedoch bei einer rückwirkenden Umgründung der Organgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, die vorher eine Personengesellschaft war, wenn die tatsächlichen Eingliederungsvoraussetzungen seit Beginn gegeben waren.⁷⁷ ME sollte es auch möglich sein die finanzielle Eingliederung zur Geltung zu bringen, wenn zwei Gesellschaften fusionieren, zwischen denen vorher schon ein Stimmbindungsvertrag abgeschlossen wurde.

(1) Dividende an die Minderheitsgesellschafter

Nachdem eine Organschaft auch bei einer Beteiligung unter 100% möglich, gibt es oft die Situation, daß Minderheitsgesellschafter weiter an der Organgesellschaft beteiligt bleiben. Diese müssen aber weiterhin eine Dividende bekommen. Um den Einfluß des Organträgers und den Nachteil der Eingliederung und den Vorteil der Organschaft für den Organträger auszugleichen, bekommen die Minderheitsgesellschafter eine Dividendengarantie,⁷⁸ die höher als die erwartete Dividende ist. Hier ergibt sich aber nun ein Problem. Der Ergebnisabführungsvertrag, den die Organgesellschaft mit dem Organträger abschließen muß, muß bis auf ein paar erlaubte Rücklagen, den gesamten Gewinn abführen, um steuerlich wirksam zu sein.⁷⁹ Daher kann die Organgesellschaft die Dividende nicht selbst ausschütten, sondern der Organträger muß die Minderheitsgesellschafter befriedigen. Diese Dividendengarantie ist allerdings beim Organträger kein abzugsfähiger Aufwand, sondern Gewinnverwendung, so wie es bei direkter Auszahlung bei der Organgesellschaft wäre.⁸⁰ Dieses Dividendensurrogat unterliegt gem. §93(2)1lit.b EStG der KESt!

(2) Kritik

Da die Höhe der Beteiligung die beste Möglichkeit ist, um einen Konzern zu bestimmen und daher auch das international gebräuchlichste Merkmal ist, ist bei dem Merkmal der finanziellen Eingliederung die wenigste Kritik vorzubringen. Ganz ohne Kritik ist aber auch dieses Merkmal nicht zu sehen.

Die nötige Beteiligungshöhe für die volle Ausprägung ist relativ hoch. Dadurch wird die Freiheit der Aufnahme von Kapital eingeschränkt. Gerade wegen der Wirtschaftsstruktur mit vielen Klein- und Mittelbetrieben mit geringer Eigenkapitalquote in Österreich, die vielleicht nicht genügend Kapital aufbringen können, um die Organgesellschaft mit mehr als 75% des Eigenkapitals auszustatten, ist dies zu kritisieren.

Auch der Zulauf zu Investmentfonds, der in Österreich auch nun verstärkt greift, wäre ein Grund die Beteiligungsgrenzen zu senken, um die Möglichkeit der Beteiligung von Fonds zu erhöhen.

Grundsätzlich ist es ein Problem, daß das Gesetz keine Mehrmütterorganschaft zuläßt,⁸¹ da es gerade bei der österreichischen Struktur zu wünschen wäre, daß sich KMU zusammenschließen, um gemeinsame Vertriebswege, gemeinsame Forschungs-, Marketing-, und Einkaufsgesellschaften zu gründen.

Um diese Mehrmütterorganschaften zu verhindern ist auch die Regelung über die unmittelbare Beteiligung ins Gesetz aufgenommen worden. Dies ist aber überschießend, da allein durch die nur anteilsmäßige Zurechnung der Bilanzbündeltheorie eine Mehrmütterorganschaft ausgeschlossen ist. Eine ähnliche Praxis für Kapitalgesellschaften hätte genügt, ohne eine so restriktive Regelung zu schaffen.

e) Organisatorische Eingliederung

§9(2)KstG sieht als zweites Unterordnungsmerkmal, neben der finanziellen Eingliederung und der im Anschluß zu besprechenden wirtschaftlichen Eingliederung, eine organisatorische Unterordnung der Organgesellschaft unter den Organträger vor. Diese drei Eingliederungsmerkmale entstammen der Lehre Rosendorffs⁸², der in seiner Abhandlung über die „Organisation der Konzerne“ im Jahre 1926 Überlegungen anstellte, wie der bis zu diesem Zeitpunkt vage Abhängigkeitsbegriff wohl näher zu definieren sei und entwickelte die seither klassische Definition der wirtschaftlichen Einheit in Gestalt der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung⁸³. Rosendorff prägte dabei auch die bildliche Erklärung für das, die wirtschaftliche Einheit begründende Abhängigkeitsverhältnis. Eine Tochtergesellschaft muß nach Rosendorff „finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Obergesellschaft dergestalt eingegliedert sein, daß eine selbstverantwortliche Entschließung des Organs ausgeschlossen ist und sich die beiden Gesellschaften so zueinander verhalten, wie die mehreren Abteilungen eines Großunternehmens⁸⁴. Nach Rosendorff wäre eine reine finanzielle Beteiligung zur Schaffung eines einheitlichen wirtschaftlichen Unternehmens nicht ausreichend; er forderte zusätzlich neben der wirtschaftlichen Beteiligung auch eine Unterordnung der Organisation der Untergesellschaft unter die des Organträgers.

Auf dieser klassischen Definition Rosendorffs fußt nun §9 KstG 1988, der im Absatz 2 eine Unterordnung der Organgesellschaft normiert, die so ausgestaltet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Dies ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse der Organgesellschaft zu beurteilen. Das Organisationsrecht der als Organgesellschaft genannten juristischen Person läßt aber keine derartige totale Aufgabe des eigenen Willens zu⁸⁵. Diese Feststellung soll nun im folgenden hergeleitet werden.

Im österreichischen Gesellschaftsrecht handeln juristische Personen durch ihre Organe. Der Umfang ihrer Vertretungsmacht wird durch das Gesetz bzw. durch interne Gesetze wie Satzung oder Gesellschaftsvertrag geregelt. Die, die jeweilige Organgesellschaft betreffenden Gesetze, räumen den zu ihrer Vertretung berufenen Organen uneingeschränkte Vertretungsmacht ein (§ 20(2) GmbHG⁸⁶, § 71 AktG⁸⁷, § 19 2.Satz GenG⁸⁸ ). Nur hinsichtlich bestimmter außerordentlicher Geschäfte, die über die normalen Geschäftsführungsbefugnisse hinausgehen, sind diese Vertretungsorgane einem übergeordneten Kontrollorgan gegenüber zum Einholen der Zustimmung verpflichtet. Handeln die Organe in Ausübung ihrer Vertretungsmacht, so sind die jeweiligen Handlungen der vertretenen Gesellschaft direkt zurechenbar, als hätte sie selbst diese Handlungen gesetzt. Beschränkungen der Vertretungsmacht der Organe gelten nur im Innenverhältnis und sind aus Verkehrsschutzgründen gegenüber Dritten unbeachtlich. Überschreitet nun ein organschaftlicher Vertreter seine ihm durch Gesetz/Satzung/Gesellschaftsvertrag u.ä. eingeräumte Geschäftsführungsbefugnis, so bleiben die Vertretungshandlungen nach außen hin bestehen; die gesetzten Handlungen binden die Gesellschaft weiterhin.

Das Abgehen von Weisungen verstößt nicht notwendigerweise gegen das Organisationsrecht der GmbH, sondern kann sogar im Einzelfall möglicherweise vonnöten sein⁸⁹ ⁹⁰. Ähnlich ist die Gesetzeslage im Fall von AGs, deren Vorstandsmitglieder von vornherein nicht an die Weisungen der übrigen Gesellschaftsorgane gebunden sind. Es zeigt sich also schon aus den für die Organgesellschaft geltenden Organisationsregelungen, daß eine Eingliederung im Sinne einer rechtlichen Willenlosigkeit⁹¹ nicht möglich ist. Unter der Aufgabe des eigenen Willens ist daher nicht das vollkommene Ersetzen des Willens der Organgesellschaft zu verstehen, sondern lediglich, daß sich der Organträger bei der Willensbildung in der Organgesellschaft durchsetzt⁹², sodaß gemäß dieser Interpretation, die abgabenrechtliche Regelung des §9(2) KstG nun nicht mehr im Widerspruch zum Gesellschaftsrecht erscheint.

Aufbauend auf dem bisher Festgestellten, läßt sich nun viel leichter erkennen, wie organisatorische Eingliederung zu verstehen ist. Organisatorische Eingliederung ist also der Vollzug, der sich aus den Mehrheitsverhältnissen ergebenden, tatsächlichen Beherrschung zu verstehen⁹³. Die durch die finanzielle Eingliederung gegebene Leitungsmacht des Organträgers soll sich in der Gestion der Organgesellschaft laufend tatsächlich verwirklichen, als ob diese lediglich eine Abteilung eines Unternehmens wäre⁹⁴. Durch die Regelung der organisatorischen Unterordnung soll erreicht werden, daß der Wille des Organträgers in der Organgesellschaft durchgesetzt wird⁹⁵. Die Eingliederung der Organgesellschaft ist nämlich nur dann gegeben, wenn sichergestellt ist, daß die tatsächliche Geschäftsführung der untergeordneten Gesellschaft dem Willen der übergeordneten Gesellschaft entspricht⁹⁶ ⁹⁷. Die tatsächliche Geschäftsführung der Tochtergesellschaft soll durch den Organträger unmittelbar beeinflußt werden. Die Entscheidungen in der Organschaft sollen auf jeder Stufe in der Organkette durch Aufeinanderabstimmung der Organisationen der beiden Gesellschaften⁹⁸ umgesetzt werden können⁹⁹.

Allerdings wissen wir bereits, daß die zur Vertretung der Organgesellschaft berufenen Organe einerseits von den Weisungen von übergeordneten Organen abgehen können, andererseits aber auch wie am Beispiel der AG zu sehen, in ihrer Entscheidung gewöhnlich frei sind und nur in bestimmten Angelegenheiten der Geschäftsführung Weisungen zu befolgen haben. Wie soll aber nun eine derartige Eingliederung der Organgesellschaft durchgesetzt werden, wenn die Organe der Untergesellschaft nicht verpflichtet sind, Weisungen von oben zu befolgen?

§9 KstG bietet zur Lösung dieser Fragestellung keine Antwort an¹⁰⁰. Überlegungen dazu stammen lediglich von der herrschenden Lehre¹⁰¹ und der gängigen Verwaltungspraxis, die zu verschiedenen Lösungen gekommen sind, wie diese organisatorische Eingliederung nun am besten zu vollziehen wäre. Dabei konkretisiert sich das Merkmal der organisatorischen Eingliederung am deutlichsten in der Personalunion der organschaftlichen Vertreter der übergeordneten Gesellschaft und der untergeordneten Gesellschaft. Nach der herrschenden Lehre¹⁰² ¹⁰³ ¹⁰⁴ und der gängigen Verwaltungsmeinung¹⁰⁵ ist der Personalunion dann Genüge getan, wenn eine natürliche Person der Obergesellschaft und der Untergesellschaft gleichzeitig als Organ oder leitender Angestellter eingesetzt wird, wobei diese Person sehr häufig die Funktion eines Geschäftsführers, Vorstandsmitglieds, Prokuristen oder Direktors¹⁰⁶ einnehmen wird, da auf diese Weise die Durchsetzung des Willens der Organträger gesichert scheint. Der organisatorischen Eingliederung genügt dabei nicht die bloße Möglichkeit der Abberufung oder Bestellung eines Geschäftsführers durch die Generalversammlung als eigenständigem Merkmal, das nicht auf das Vorliegen anderer Merkmale gestützt werden kann¹⁰⁷. Ebensowenig gilt die Wahrnehmung bloß repräsentativer Aufgaben durch einen Geschäftsführer, der als leitendes Organ des Organträgers mit der Geschäftsführung der Organgesellschaft betraut ist, wenn andere Geschäftsführer die untergeordnete Gesellschaft leiten¹⁰⁸. Obliegt die Leitung einer AG der eigenen Verantwortung des Vorstands, dann kann weder die Bestellung, noch die Überwachung des Vorstands durch den vom Mehrheitsgesellschafter eingesetzten Aufsichtsrat eine Eingliederung begründen¹⁰⁹. Selbst dann, wenn die Aufsichtsratsmitglieder die vom Mehrheitsgesellschafter vorgeschlagenen Vorstandsmitglieder wählen, ändert sich nichts am zuvor besprochenen Grundsatz der Weisungsfreiheit des Vorstandes und begründet somit auch kein Indiz für eine organisatorische Eingliederung¹¹⁰.

Ist die untergeordnete Gesellschaft eine AG, so ist die Personalunion von Vorständen oder Prokuristen von Organgesellschaft und Organträger das wesentliche Indiz für die organisatorische Eingliederung. Der Vorstand ist bei Angelegenheiten der Geschäftsführung grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, lediglich der in der Satzung vorgegebene Gesellschaftszweck bindet ihn bei der Erfüllung seiner Aufgaben. Für bestimmte außergewöhnliche Geschäfte bedarf es jedoch der Zustimmung des Aufsichtsrats¹¹¹ (§95 (5) AktG) oder der Hauptversammlung¹¹² (z.B. §220 AktG). Das ändert jedoch nichts daran, daß weder Aufsichtsrat noch Hauptversammlung gegenüber dem Vorstand in Geschäftsführungsfragen ein Weisungsrecht haben¹¹³. Selbst durch einen Beherrschungsvertrag, der die Weisungsbefugnis der beherrschten Gesellschaft regelt, kann die umfassende Leitungsbefugnis des Vorstand einer beherrschten AG nicht eingeschränkt werden¹¹⁴. Ähnlich verhält sich die Sachlage im Falle einer GmbH als beherrschter Gesellschaft. Hier ist ebenfalls Personalunion hinsichtlich der leitenden Organe von Organgesellschaft und Organträger zu fordern. Nach Auffassung von Bauer/Quantschnigg¹¹⁵ reiche die bloße Weisungsmacht der Generalversammlung gegenüber der Geschäftsführung als Indiz für das Einordnungsmerkmal nicht aus, was mit den einzuhaltenden Formvorschriften bei der Einberufung der Generalversammlung begründet wird. Die unverzügliche Durchsetzung des Willens durch die beherrschende Gesellschaft muß unmittelbar gewährleistet sein. Die Frage der Zulässigkeit eines Beherrschungsvertrages ist für die GmbH allerdings ohne Belang, da die Organisationsvorschriften der Generalversammlung als höchstem Organ Weisungsbefugnis übertragen und der Geschäftsführung Folgepflichten auferlegen. Der Abschluß eines Beherrschungsvertrages beseitigt aber dieses Erfordernis der formellen Weisungserteilung durch die Generalversammlung und erlaubt es daher dem Geschäftsführer des Organträgers aufgrund des Vertrages Weisungen unmittelbar zu erteilen. Der Abschluß eines solchen Beherrschungsvertrages kann daher Indizwirkung für ein organisatorisches Abhängigkeitsverhältnis haben, das Vorhandensein einer tatsächlichen Unterordnung und Eingliederung muß aber unabhängig vom Vertrag überprüft werden.

Handelt es sich bei über- und untergeordneten Gesellschaften um Genossenschaften, so sind deren organschaftlichen Vertreter an die Weisungen der Generalversammlung gebunden, die als höchstes Organ alle Gesellschaftsangelegenheiten und Geschäftsführungsfragen an sich ziehen kann und diese Entscheidung für alle anderen Organe bindend ist¹¹⁶. Ist durch die Satzung die Genossenschaft kapitalgesellschaftsähnlich eingerichtet worden, so ist auch hier eine Personalunion der Organe von über- und untergeordneter Gesellschaft zu verlangen¹¹⁷.

Als weiteres wesentliches Indiz für eine organisatorische Eingliederung sieht die herrschenden Lehre und die gängige Verwaltungspraxis auch die Übernahme wesentlicher organisatorischer Aufgaben durch den Organträger¹¹⁸ an, wie z.B. von Buchhaltung, Kostenrechnung, Beschaffung und Vertrieb. Weiters spricht dafür das Fehlen von eigenem Büropersonal und eigenen Büroräumen seitens der Organgesellschaft, sowie das Führen des Schriftverkehrs der Organgesellschaft durch Personal der beherrschenden Gesellschaft. Anerkannt als Indiz für eine eingehende zu prüfende Unterordnung sind ebenso die Bindung an festgelegte allgemeine Grundsätze der Geschäftspolitik¹¹⁹. Die tatsächliche Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft kann auch durch verbindliche Konzernrichtlinien, durch regelmäßige Berichterstattungspflichten entsprechend den internen Konzernrichtlinien¹²⁰ durch Protokolle über gemeinsame Organsitzungen u.ä. nachgewiesen werden. Es bleibt jedoch zu bedenken, daß die o.a. Überlegungen zur Durchführung der organisatorischen Eingliederung (Personalunion, Übernahme organisatorischer Aufgaben, Konzernrichtlinien etc. ) lediglich Indizwirkungen haben und die tatsächliche organisatorische Eingliederung aufgrund einer Beurteilung gemäß dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse (§9 (2) KstG) zur erfolgen hat¹²¹. Die organisatorische Eingliederung muß wie die anderen Eingliederungsvoraussetzungen mit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen.

Kritik

Die Idee der organisatorischen Eingliederung, wesentlich entwickelt durch Rosendorff, in die österreichische Rechtsordnung übernommen durch das Reichsüberleitungsgesetz vom 01.05.1945 und erst durch die KöSt-Novelle durch den neu eingefügten §8 (4) KstG 1966 kodifiziert, hat eine lange Geschichte hinter sich. Als Teilmerkmal für die zentrale Unterordnung von Körperschaften unter zentrale Führung geht sie bis auf das Ende des 19. Jahrhunderts zurück und war auf die damaligen Verhältnisse der Organisation frühindustrieller Konzerne zugeschnitten. Fast hundert Jahre später gelten nun für die Organisation von Unternehmenskonglomeraten die gleichen Regeln wie zu Beginn unseres Jahrhunderts, so daß sich nun die Frage aufdrängt, ob dieses Organisationsverständnis in unserer Zeit immer noch Geltung hat.

Die frühen Konzernstrukturen des beginnenden 20. Jahrhunderts waren gekennzeichnet durch eine funktional-zentralistische Aufbauorganisation. Die Konzerne umfaßten nur wenige Unternehmen und deren Produktpalette beinhaltete nur wenige Erzeugnisse. Die Tochtergesellschaften übernahmen einzelne Funktionen der als Zentrale dominierenden Muttergesellschaft wie z.B. Beschaffung und Vertrieb. Sie waren damals eine Art unselbständiges Unternehmen, verbunden mit völligem Willensausschluß.

Im Laufe der Zeit kam es aber zu weitreichenden Veränderungen im Umfeld dieser Unternehmen. Die Märkte veränderten sich, neue Märkte wurden erschlossen (Globalisierung der Märkte), die Bedürfnisse der Abnehmer unterlagen ebenso großem Wandel. Gerade in letzter Zeit muß sich die österreichische Wirtschaft, hervorgerufen durch politische Veränderungen (Öffnung der östlichen Volkswirtschaften, EU-Beitritt) großen Herausforderungen stellen. Erfolgreiche Strategien zur Bewältigung dieser Herausforderungen verlangen aber nach effizienten Formen der Organisation. Durch die nun zunehmende Diversifikation und Vergrößerung des Aktionsbereiches verliert ein zentralistischer Konzern aber an Effizienz, da die gesamte Entscheidungsfindung zentralisiert ist und so nicht flexibel auf geänderte Einflußfaktoren reagieren kann. Die Erweiterung der Produktpalette bei gleichzeitiger Erweiterung der Märkte führt daher zu einer unausweichlichen Überlastung der Muttergesellschaft. Diese hat nämlich neben der Leitungs- und Führungsaufgabe für den Gesamtkonzern auch noch die Führung der eigenen betrieblichen Tätigkeit zu administrieren. Diese Überlastung beeinträchtigt wiederum den Entscheidungsfindungsprozeß im Konzern und verhindert wegen der fehlenden Marktnähe effiziente und flexible Entscheidungen.

Die Lösung dieses Teufelskreises wäre eine Dezentralisierung der Konzerne und eine divisionale Gliederung nach Geschäftsbereichen, die rechtlich verselbständigt werden¹²². Die einzelnen Geschäftsbereiche unterliegen der Verantwortung eigener Geschäftsbereichsleiter und bilden eigenständige Unternehmen im Konzern. Die Konzernspitze wäre als geschäftsleitende Holding eingerichtet. Die Vorteile¹²³ einer solchen Organisation, insbesondere im Bereich der Einrichtung der Organisation, wären offensichtlich: Stärkung der Marktnähe, transparente und klare Strukturen, klare Verantwortungsbereiche, erhöhte Motivationsfähigkeit, Förderung von Führungsnachwuchs, Entlastung der Unternehmensspitze etc. Eine somit wünschenswerte dezentrale Organisation wird aber durch die derzeit geltende Regelung der Organschaft verhindert. Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung ist eigentlich ein Formalkriterium¹²⁴, das zur Errichtung einer Organschaft vom Gesetz gefordert wird, aber tatsächlich keine Bedeutung in der Praxis hat, da der Wille des Organträgers zumindest bei der GmbH als Organgesellschaft auch ohne Personalunion durch Weisungen an die Geschäftsführung durchsetzbar ist. Tatsächlich wurden auch Organschaften mit Organgesellschaften anerkannt, deren Geschäftsführer nur im Dienstverhältnis zum Organträger stehen und dort in eine bestimmte Abteilung organisatorisch eingegliedert sind¹²⁵. Nach der Verwaltungspraxis genügt es ebenso, wenn mehr als die Hälfte der Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft zu Prokuristen der Muttergesellschaft bzw. Vorstände der Muttergesellschaft zumindest mehrheitlich zu Vorständen der Tochtergesellschaft bestellt werden.

Tatsächliche Kriterien, die wesentlich stärker für eine organisatorische Eingliederung sprechen als die Personalunion der leitenden Organe von Organträger und Organgesellschaft sind gemeinsame Verwaltung und Buchführung. Die Eingliederung, die durch diese sachlichen Merkmale begründet werden soll, verliert im wirtschaftlichen Alltag immer mehr an Gewicht, da immer häufiger Dienstleistungen, auch typisch innerbetriebliche Tätigkeiten auf nicht verbundene Unternehmen übertragen werden. Das Vorliegen einer sachlichen Eingliederung verstärkt lediglich den Gesamteindruck.

Nach Lechner¹²⁶ ist dieses Kriterium weitgehend willkürlich herbeiführbar. So gesehen ist die Organschaft noch nie am Merkmal der organisatorischen Eingliederung gescheitert. Welchen Sinn hat aber dann ein solches Erfordernis, wenn es jederzeit willkürlich, nach Belieben hergestellt werden kann und betriebswirtschaftlich sinnlos und geradezu kontraproduktiv ist.

Letztendlich gibt das Gesetz keine Anhaltspunkte über die Durchführung bzw. das Ausmaß der organisatorischen Eingliederung. Das Kriterium der organisatorischen Eingliederung ist somit nach Meinung der Literatur¹²⁷ ¹²⁸ durchaus entbehrlich und sollte ersatzlos entfallen, was nach dem Ministerialentwurf zum Strukturanpassungsgesetz 1966 geschehen sollte¹²⁹.

f) Wirtschaftliche Eingliederung

Die wirtschaftliche Eingliederung ist das Merkmal, daß am meisten veraltet ist. Es steht einer zweckmäßigen Gruppenbesteuerung am meisten im Weg und ist ein Überbleibsel des Standes der Betriebswirtschaftslehre zum Beginn der Organlehre. Es ist das Merkmal, zu dem die Rechtsprechung am wenigsten gefestigt ist, da es von der Beurteilung des jeweiligen Sachverhaltes abhängt. Daher gibt es auch heftige Diskussionen hierzu, speziell zu einzelnen Spezialfragen, in der Literatur. Von Lehre und Wirtschaft gibt es auch starke Bestrebungen dieses Merkmal abzuschaffen.

Gem. §9(2) KStG soll die Organgesellschaft wie eine Betriebsabteilung eingegliedert sein. Hierzu muß die Organgesellschaft muß dem Organträger auch wirtschaftlich untergeordnet sein. Die Rechtsprechung hierzu ist sehr kasuistisch. Als Paradebeispiel für die volle Ausprägung dieses Merkmal gilt die Organgesellschaft als Vertriebsgesellschaft, die nur die Waren des Organträgers vertreibt.¹³⁰ Wird ein geringer Anteil an Fremderzeugnissen vertrieben, schadet dies der Organschaft nicht. Die Rechtsprechung ist aber zu kasuistisch, um sie in ihrer Gesamtheit auch nur annähernd darzustellen, hier sei nur auf weiterführende Literatur verwiesen.

Grundsätzlich kann gesagt werden, daß, wenn der Zweck der Organgesellschaft das Dienen¹³¹ in Form einer der klassischen Abteilungen, die nach den Funktionen getrennt sind, ist, wie z.B.: Marketing, Beschaffung,¹³² Lagerung, Produktion, die wirtschaftliche Eingliederung als voll ausgeprägt angesehen wird. Auch die reine Vermögensverwaltung des Vermögens, das dann dem Organträger vermietet wird, wird als wirtschaftliche Eingliederung angesehen. In jüngerer Zeit geht die Verwaltungspraxis und Judikatur dazu hin auch betriebswirtschaftlich sinnvolle Kombinationen, die Synergien bringen anzuerkennen.¹³³ Hier ist aber aus der Rechtsprechung und Lehre nicht abzulesen, ob dies dann einer Minderausprägung entspricht. Für die wirtschaftliche Eingliederung sollten die Gesellschaften einen vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhang ergeben,¹³⁴ so daß ein einheitliches untrennbares wirtschaftlich zusammenhängendes Ganzes entsteht,¹³⁵ bzw. sich zumindest sinnvoll ergänzen.¹³⁶ Der Zusammenhang alleine genügt allerdings nicht, wenn eine Nebenordnung und keine Unterordnung besteht.¹³⁷

Die Organgesellschaft muß den Organträger ergänzen, kann aber in einer anderen Branche tätig sein.¹³⁸

Ein Strom von Geld und Gütern, der von der Organgesellschaft zum Organträger, oder umgekehrt, so wie das bei einer Einkaufs- oder Vertriebsorgangesellschaft ist, stellt ein Indiz für die wirtschaftliche Eingliederung dar.¹³⁹ Absolut keine wirtschaftliche Eingliederung sieht der VwGH aber zum Beispiel bei einer wirtschaftlichen Verbindung eines Schleppliftbetreibers zu einem Sägewerk.¹⁴⁰

Hier stellen sich dann einige wichtige Einzelfragen, bei denen es zu klären ist, ob wirtschaftliche Eingliederung vorliegt.

Auch das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung muß schon seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gegeben sein. Da auf die tatsächliche Situation bedacht genommen wird (=wirtschaftliche Synergien), ist eine nachträgliche Erfüllung durch eine Umgründung trotz der Rückwirkungsfiktion des UmgrStG kaum möglich. Allerdings gesteht die Rechtsprechung zu, daß die wirtschaftliche Eingliederung langfristig gesehen werden muß und daher nicht ab dem ersten Tag der Organschaft ersichtlich sein muß.¹⁴¹ Eine Änderung des Geschäftszweckes im Wirtschaftsjahr wird aber diesem Urteil nicht Genüge tun.

(1) Bank - Leasing - Gesellschaft

Eine lange Diskussion gibt es darüber, ob eine Leasing - Gesellschaft eine Organgesellschaft einer Bank sein kann. Seit vor einiger Zeit das “financial-leasing” als Finanzierungsform aus Liquiditäts-, aber auch aus bilanzpolitischen Gründen immer beliebter wurde und das Leasing heute eine Alternative zum Kreditkauf ist,¹⁴² gliedern immer mehr Kreditinstitute ihre Leasingabteilungen in eigene Gesellschaften aus. Dies hat handfeste Gründe. Die Leasing - Gesellschaften haben die Leasinggegenstände unter gewissen Umständen als Anlagevermögen zu bilanzieren. Banken müssen gem. dem BWG für das gesamte Anlagevermögen Haftkapital aufbringen,¹⁴³ daher müßten sie für jeden Leasinggegenstand zusätzlich Eigenkapital oder Eigenkapitalsurrogate aufzubringen. Da dies wohl kaum zumutbar ist, ist die Ausgliederung die einzige Möglichkeit dies zu umgehen.

Was macht aber nun die Leasing - Gesellschaft? Genau betrachtet ist sie nichts anderes als eine Vertriebsgesellschaft. Sie vertreibt das Produkt des Organträgers (=Geld),¹⁴⁴ das sie grundsätzlich nur vom Organträger bezieht.¹⁴⁵ So betrachtet gibt es keinen Grund, die wirtschaftliche Eingliederung abzulehnen. Hinzu kommt, daß die Banken sich dem Trend zum “Allfinanzdienstleister” nicht widersetzen können. Wegen der offensichtlichen Ergänzung der Bankfunktionen durch die Leasing - Gesellschaft ist Perkounigg zu folgen, der die wirtschaftliche Eingliederung einer Leasing - Gesellschaft in eine Bank erlaubt.

(2) Holding

Die Holding bietet ein besonderes Problem. Den Aufwendungen, die bei der Leitung einer Holding entstehen, stehen in der Regel fast nur Beteiligungserträge gegenüber, die gemäß §10 KStG steuerfrei sind. Dadurch entstehen steuerliche Verluste, die zwar auf Dauer vorgetragen werden können, aber nie mit Einkünften verrechnet werden können. Im Ausland werden Holdings, die das “Konzerndach” bilden meist in die Gruppenbesteuerung einbezogen. Dies ist aber in Österreich so einfach nicht möglich, was zu Wettbewerbsnachteilen führt. Finanzholdings, die nur die Beteiligungen halten, fehlt es auf jeden Fall an der wirtschaftlichen Eingliederung,¹⁴⁶ ¹⁴⁷ da sie keiner Tätigkeit nachgehen, der die einzelnen Töchter dienen können. Differenzierter ist dies zu sehen, wenn die Holding den Weg und das Ziel für die Töchter vorgibt. Sie greift damit in die Geschäftsführung ein, geschäftsleitende Holding, koordiniert, berät, bringt damit Dienstleistungen und wird somit wirtschaftlich tätig. Somit sollte eine wirtschaftliche Eingliederung möglich sein.¹⁴⁸ Ein Teil der Lehre sieht das als genügend an, da die Töchter dienen, indem sie der von der Holding vorgegeben Linie folgen.¹⁴⁹ ¹⁵⁰ ¹⁵¹ Diese Argumentation wurde aber vor kurzem vom VwGH abgelehnt, was die Organschaft für alle Holdings unmöglich erscheinen läßt.¹⁵² Somit bleibt als einzige Möglichkeit der Holding steuerliche Verluste zu vermeiden, für die erbrachten Leistungen (Koordination, Beratung,...) ein Entgelt zu fordern. Hier kommen wir aber in das Gebiet der Verrechnungspreise, mit den Problemen der Beurteilung der Angemessenheit und der sich daraus eventuell ergebenden vGA.¹⁵³ Da wir aber hier nur die legalen Möglichkeiten des Verlusttransfers beleuchten wollen, ist hier nur auf weiterführende Literatur zu verweisen, die sich meist mit dem Problem der internationalen Verrechnungspreise beschäftigt.¹⁵⁴

(3) Wirtschaftliche Eingliederung und Abwicklung und Konkurs

Die Eingliederung ist sowohl bei Liquidation des Organträgers, als auch bei Liquidation der Organgesellschaft fraglich. Ist sie bei Liquidation der Organgesellschaft nicht gegeben, führt dies zu besonderen Problemen, da bei der Liquidation ein hoher Gewinn entstehen kann, der gegen die nun unendlich vortragsfähigen Verluste auszugleichen wäre.¹⁵⁵ Diese Verlustvorträge bleiben aber beim Organträger, der sie vielleicht wegen eigener Verluste auf einige Zeit auch nicht ausnutzen kann.

Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler nehmen bei Konkurs oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft grundsätzlich das Fehlen der wirtschaftlichen Eingliederung an.¹⁵⁶ ME ist das differenzierter zu sehen. Im Konkursfall ist die wirtschaftliche Eingliederung unerheblich, da es auf Grund der Rechte des Masseverwalters an der organisatorischen Eingliederung fehlt.¹⁵⁷ Bei der Liquidation, kann man aber nicht sagen, daß es grundsätzlich an der wirtschaftlichen Eingliederung mangelt, da bei der Liquidation einer Organgesellschaft, die nur zum Kauf und Verkauf von Grundstücken (z.B.: Organträger ist Bauunternehmer, Organgesellschaft beschafft Grund und verkauft anschließend den bebauten Grund) bestimmt ist, die wirtschaftliche Eingliederung mM gegeben ist.¹⁵⁸ ¹⁵⁹ Auf jeden Fall scheint es unerläßlich, daß Abwicklungsgewinne dezitiert in den Ergebnisabführungsvertrag aufgenommen werden, da sie sonst von ihm nicht gedeckt sind.¹⁶⁰ Wird nach dem Auflösungsbeschluß die gewöhnliche Tätigkeit fortgesetzt, z.B.: langfristige Fertigung, ist die wirtschaftliche Eingliederung im Einzelfall zu prüfen, das Fortbestehen ist aber möglich.¹⁶¹

(4) Kritik

Das Kriterium der wirtschaftlichen Eingliederung ist nicht mehr zeitgemäß.¹⁶² Es entspringt einer Zeit, in der nichts anderes als die funktional - zentralistische Gliederung von Konzernen denkbar war. Heutzutage gilt dieses System aber in der Betriebswirtschaftslehre als veraltet. Große Konzerne werden heute aber meist divisional gegliedert. Dies macht aber die wirtschaftliche Eingliederung unmöglich. Die strenge Auslegung kommt daher, daß die VwGH Erkenntnisse zur wirtschaftlichen Eingliederung zum UStG ergingen und die dortige Rechtslage vor 1968 zu einer engen Auslegung zwang, um systemwidrig hohe Steuerbelastungen zu vermeiden.¹⁶³ Jetzt, wo dieses Problem behoben worden ist, sollte diese Rechtsprechung nicht mehr so streng sein und der Entwicklung der Betriebswirtschaftslehre folgen und auch Divisionalisierungen zulassen.¹⁶⁴ Da dies aber nicht erfolgt, wird schon seit langem eine Reform der Gruppenbesteuerung in Österreich gefordert, die auf dieses Kriterium verzichtet.¹⁶⁵ Diese Forderung wurde aber bisher von der Gesetzgebung abgelehnt. Dabei übersieht aber der Gesetzgeber, daß dies damit nicht nur den Konzernen eine Erleichterung bringen würde, sondern sogar die Steuereinnahmen steigen könnten, da viele Firmen mit hohem Aufwand eine formale Gliederung bilden, die den Anforderungen des §9 KStG entspricht, aber ineffizient ist und der informellen Organisation widerspricht.¹⁶⁶ Durch diesen Aufwand und die Ineffizienz sinkt aber auch die steuerliche Bemessungsgrundlage und somit die Steuereinnahmen. Deshalb wäre es wahrscheinlich für beide Seiten von Vorteil, wenn die Gruppenbesteuerung vereinfacht würde, was auch den Administrationsaufwand senken würde.

g) Ergebnisabführungsvertrag

Das vierte und letzte zu besprechende Tatbestandsmerkmal für eine steuerlich anzuerkennende Organschaft ist der in §9 (4) KstG angeführte Ergebnisabführungsvertrag¹⁶⁷. Dieser Vertrag ist dabei eigentlich der Ausfluß des Konzeptes der Ergebniszurechnung. In den frühen dreißiger Jahren dieses Jahrhunderts herrschte in der Literatur Uneinigkeit darüber, nach welchem Konzept, bzw. nach welcher Theorie die Organschaft einzurichten wäre. Dieser Meinungsstreit veranlaßte den Reichsfinanzhof zur Erstellung eines Gutachtens¹⁶⁸, in dem er der Filialtheorie (Degradierung der Organgesellschaft zu einer bloßen, total abhängigen Filiale des Organträgers) eine Absage erteilte. Trotz seiner Ablehnung, das Gesamtunternehmen als solches zu erfassen, wollte er jedoch den steuerlichen Verlustausgleich im Organkreis weiterhin ermöglichen, was im Konzept der Ergebniszurechnung¹⁶⁹ verwirklichte. Das Einkommen der Organgesellschaft, egal ob steuerlicher Gewinn oder Verlust, sollte dem Organträger zugerechnet werden. Auf diese Weise erreichte er einen Verlustausgleich zwischen den beiden Gesellschaften, wobei die Organgesellschaft dabei subjektiv weiterhin steuerpflichtig, aber praktisch ohne Ergebnis blieb. Dieser Vorgang der Ergebniszurechnung mußte aber zusätzlich durch ein nach außen in Erscheinung tretendes Merkmal dargestellt werden, was zur Aufnahme des Ergebnisabführungsvertrages als viertes Tatbestandsmerkmal führte¹⁷⁰.

Dieser gefordete Ergebnisabführungsvertrag führt nun dazu, daß die Organgesellschaft im Ergebnis für Rechnung und Risiko des Organträgers tätig wird und handelsrechtlich ergebnislos bleibt¹⁷¹. §9 (4) KstG normiert dazu Folgendes: „Der Ergebnisabführungsvertrag ist eine Vereinbarung, in der sich die Untergesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichtet, den ganzen Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen. Die Verpflichtung gilt auch dann als erfüllt, wenn die Organgesellschaft Rücklagen mit steuerlicher Wirkung oder gesetzlicher Rücklagen und Rücklagen in wirtschaftlich gegründeten Fällen bildet. Der Vertrag muß vor dem Bilanzstichtag jenes Jahres abgeschlossen werden, für das er erstmals gelten soll.“

Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein zweiseitiges Rechtsgeschäft¹⁷² durch das sich die Organgesellschaft also verpflichtet, grundsätzlich den gesamten handelsrechtlichen Gewinn zu übertragen und durch das sich der Organträger ebenfalls verpflichtet den ganzen handelsrechtlichen Verlust zu übernehmen. Hierzu ist klarzustellen, daß neben dem Gewinn unbedingt auch der Verlust übernommen werden muß, da sonst das Fehlen dieser Verpflichtung den Vertrag steuerlich wirkungslos macht¹⁷³. Der Abschluß des Ergebnisabführungsvertrag ist Voraussetzung, neben den anderen dreien im Gesetz normierten Eingliederungskriterien der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Unterordnung, für die körperschaftssteuerliche Organschaft, die dann allgemein als Vollorganschaft¹⁷⁴ bezeichnet wird. §9 (4) KstG regelt die für das Abgabenrecht erforderlichen Mindesinhalte, wobei sich diese Vorgaben an die beiden Vertragspartner richten. §9 KstG begründet dabei weder zivilrechtliche Pflichten, noch Ansprüche, sondern enthält bloß die Mindestanforderungen, die zu beachten sind, damit der Ergebnisabführungsvertrag auch abgabenrechtlich anerkannt wird. Beschlußerfordernisse und Formgebote richten sich nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften¹⁷⁵.

Der steuerliche Zweck des Ergebnisabführungsvertrag ist nur vor dem Hintergrund der historischen Entwicklung verständlich, weil ein Vertrag mit dem über den steuerpflichtigen Gewinn einer Körperschaft disponiert wird, grundsätzlich in den Bereich der Einkommensverwendung fällt¹⁷⁶ und somit keine steuerliche Wirkung entfaltet. Auch die Rechtsnatur ist unklar, weil er dem Steuerrecht entstand und dem Zivil- und Gesellschaftsrecht gänzlich fremd ist¹⁷⁷ ¹⁷⁸.

Im Hinblick auf die historische Entwicklung und die im deutschen Körperschaftssteuergesetz geregelten Organschaft und der dort festgeschriebenen engen Verbindung mit dem deutschen Konzernrecht, wird man, wie das ist Österreich generell praktiziert wird, davon ausgehen können, daß der Ergebnisabführungsvertrag grundsätzlich dem Gewinnabführungsvertrag¹⁷⁹ ¹⁸⁰ ¹⁸¹ (§238 AktG) entspricht. Der so zu verstehende Ergebnisabführungsvertrag ist ein gesellschaftsrechtlicher und konzernrechtlicher Vertrag¹⁸².

Der Ergebnisabführungsvertrag bedarf jedenfalls grundsätzlich der Genehmigung der Hauptversammlung oder Generalversammlung, die dazu ebenso bevollmächtigt sein müssen, es scheint aber auch erforderlich, daß auch die organschaftlichen Vertreter des Organträgers den Ergebnisabführungsvertrag durch ihre Genehmigung absegnen¹⁸³ müssen, da dadurch nicht nur eine Gewinn- und Verlust- übernahmeverpflichtung, sondern auch eine Satzungsänderung verbunden ist. Der Beschluß soll zumindest mit qualifizierter Mehrheit (3/4 Mehrheit)¹⁸⁴ ¹⁸⁵ geschlossen und danach notariell beurkundet werden¹⁸⁶. Der Grund für das Erfordernis einer qualifizierten Mehrheit zum Abschluß eines derartigen Vertrages liegt in der Gefahr einer allfälligen Schädigung der Gläubiger und/oder der Minderheitsaktionäre der Untergesellschaft¹⁸⁷.

Eine Eintragung des Ergebnisabführungsvertrag ins Firmenbuch¹⁸⁸ ist in Österreich nicht erforderlich, aber aus der Regelung muß zu entnehmen sein, daß der Vertrag auch tatsächlich durchgeführt wird¹⁸⁹.

Für den Ergebnisabführungsvertrag ist gemäß §9 (4) KstG kein besonderer Formzwang gegeben. Der Abschluß des Ergebnisabführungsvertrag in Schriftform ist daher nicht erforderlich. Aber die Beschlüsse der General- oder Hauptversammlung über die Genehmigung sind in der Niederschrift festzuhalten. Auch ist bei der AG zur Anerkennung der Gültigkeit des Beschlusses über die Zustimmung die Aufnahme des Beschlusses in die notariell beurkundete Niederschrift zu empfehlen¹⁹⁰. Aus steuerrechtlicher Sicht ist allerdings der Abschluß des Vertrages in Schriftform anzuraten¹⁹¹. Wenn auch kein Gesetz Schriftform verlangt, so ist doch der Nachweis des Vertragsabschlusses in anderer Form notwendig. Eine Möglichkeit dazu wäre die Vorlage der Genehmigungsbeschlüsse der Haupt- oder Generalversammlung des möglicherweise mündlich geschlossenen Vertrages. Die Vereinbarung muß jedenfalls ausreichend nach außen hin in Erscheinung treten¹⁹². Eine andere Möglichkeit wäre jedenfalls eine bloße Mitteilung über den zwischen übergeordneter und untergeordneter Gesellschaft mündlich abgeschlossenen Vertrages an das zuständige Finanzamt. In Bezugnahme auf §120 BAO muß der Vertrag innerhalb eines Monats nach Abschluß dem zur Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt angezeigt werden. Erfolgt aber die Anzeige erst nach dem Bilanzstichtag, dann trifft die Organgesellschaft eine erhöhte Nachweispflicht, daß der Vertrag auch rechtzeitig abgeschlossen wurde¹⁹³.

Im Gegensatz zu den drei voran genannten Eingliederungsmerkmalen, die bereits mit Beginn jenes Wirtschaftsjahres, in dem die Organschaft das erste Mal gelten soll, gegeben sein müssen, normiert §9 (4) KstG letzter Satz, daß der Ergebnisabführungsvertrag erst vor dem Bilanzstichtag jenes Jahres abgeschlossen werden muß, für das er erstmals gelten soll. Die beiden Gesellschaften haben daher de facto zwölf Monate Zeit, um sich zu „überlegen“, ob sie die Organschaft tatsächlich einrichten wollen. Im Ergebnis können daher die Rechtswirkungen bis zu zwölf Monaten rückwirkend erzielt werden. Nach einigen Literaturmeinungen¹⁹⁴ wird diese Bestimmung als Wahlrecht verstanden, wobei es den potentiellen Organkreisteilnehmern in die Hand gelegt ist, innerhalb eines Jahres den Ergebnisabführungsvertrag abzuschließen und so den Tatbestand der Organschaft zu verwirklichen. Ebenso wird dieses Wahlrecht als relativ großzügig angesehen, wobei den am Organkreis beteiligten Gesellschaften die Möglichkeit gegeben wird, erst am letzten Tag des Wirtschaftsjahres, für das die Organschaft eingerichtet werden soll, den Ergebnisabführungsvertrag abzuschließen. Andere Meinungen¹⁹⁵ lehnen jedoch diese Interpretation des Ergebnisabführungsvertrag als Wahlrecht ab. Sie unterstellen, der Gesetzgeber hätte dies, wollte er wirklich die Organschaft als Wahlrecht durch den Abschluß des Ergebnisabführungsvertrag ausgestaltet wissen, durch die Normierung eines schlichten Antragsrechtes erreichen können. Außerdem hätte der Abschluß des Ergebnisabführungsvertrag viel zu weitreichende und nicht leichtfertig zu übergehende Rechtsfolgen, als daß er ein Wahlrecht darstellen könnte. Zivilrechtliche Wirkungen hinsichtlich der Finanzierungen der Körperschaften, Probleme mit Dividendengarantien gegenüber den Minderheitsgesellschaftern und schließlich nicht zu übersehen, die Haftungsübernahme des Organträgers seien nur einige der zu überdenkenden Rechtsfolgen. Der selbe Effekt ließe sich, ohne Vorhandensein eines Ergebnisabführungsvertrages, durch die tatsächliche Herbeiführung z.B. der organisatorischen Eingliederung erreichen¹⁹⁶.

Eine weitere Streitfrage besteht hinsichtlich der Mindestdauer des Ergebnisabführungsvertrag. Eine explizite Mindestdauer ist weder dem Text des §8 (4) KstG 1966 noch dem des §9 KstG 1988 zu entnehmen. Die Befürworter einer Mindestlaufzeit berufen sich in ihrem Standpunkt auf die Materialien zum BGBl 1972/441. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage 475 BlgNr. XIII GP¹⁹⁷ soll der Ergebnis- abführungsvertrag für „einen längeren Zeitraum“ abgeschlossen werden und es soll an der bestehenden Verwaltungsübung durch die gesetzliche Regelung nichts geändert werden. Die damalige Verwaltungspraxis ging dabei von einer fünfjährigen Laufzeit des Vertrages aus und begründete ihre Meinung mit der in der BRD ebenso üblichen fünfjährigen Mindestlaufzeit. Ebenso stellen die Materialien zum KstG 1988 (Erläuterungen zur Regierungsvorlage 622 BlgNr. XVII GP)¹⁹⁸ auf eine längere Dauer ab, ohne diese jedoch zu konkretisieren.

Befürworter dieser Meinung¹⁹⁹ führen ins Treffen, daß bei Vereinbarungen zwischen nahestehenden Unternehmen, stets darauf zu achten ist, daß zwischen Leistung und Gegenleistung ein ausgewogenes Verhältnis herrschen müsse, von dem aber bei Übernahme des Verlustes der Organgesellschaft durch den Organträger aufgrund eines einjährigen Ergebnisabführungsvertrages wirtschaftlich nicht ausgegangen werden könne. Man sieht folglich das Postulat eines auf mindestens 5 Jahre abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrag als gerechtfertigt an, da die wirtschaftliche Begründung für einen längerfristigen Ergebnisabführungsvertrag eben auf längere Sicht in der Verlustübernahme des geschäftlichen Risikos der Organgesellschaft liegt.

Gegner dieser Meinung²⁰⁰ ²⁰¹ hingegen argumentieren, daß die Köst eine Periodensteuer sei und die Einrichtung der Vollorganschaft vom Abschluß des Ergebnisabführungsvertrag, letztlich also vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig sei, wobei in Anlehnung an das zuvor erwähnte Wahlrecht zur Vollorganschaft, diese Entscheidung dem Steuerpflichtigen in jeder Periode aufs Neue zustehe. Nach Sulz/Mercsanits²⁰² gebe dieser Standpunkt den funktionalen Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der körperschaftssteuerlichen Organschaft, die primär im Verlustausgleich zwischen zwei Gesellschaften liege, am deutlichsten wieder. Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Organgesellschaft und Organträger sei durch die Beteiligungsertragsbefreiung des §10 KstG ausgeschlossen und stelle somit keinen funktionalen Zweck der Organschaft mehr dar, so daß der Verlustausgleich als einziger noch wirtschaftlicher Zweck der Organschaft in Frage käme. Wenn aber nun der Verlustausgleich nur in einem Jahr zum Tragen käme und notwendig werden sollte, so ist es nach Meinung von Sulz/Mercsanits mit dem Zweck der Organschaft vereinbar den Ergebnisabführungsvertrag nur für ein Jahr abzuschließen und bedeutet durch die Inanspruchnahme einer durch das Gesetz vorgegeben Gestaltungsmöglichkeit, somit keinen Mißbrauch.

Solange aber vom Gesetzgeber keine ausdrückliche Klärung dieser Frage vorgenommen wird, wird sich wohl am Festhalten der Verwaltungspraxis an einer fünfjährigen Mindestdauer des Vertrages nichts ändern. Die Finanzverwaltung läßt die steuerunschädliche Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages vor Ablauf dieser 5 Jahre nur aus wichtigen Gründen zu, wobei in diesem Falle der Vertrag für jene Jahre wirksam bleibt, für die er tatsächlich durchgeführt wurde. Als wichtig werden dabei jene Gründe anzusehen sein, die keinen Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten darstellen. Es besteht also, trotz fünfjähriger Mindestdauer die Möglichkeit, den Vertrag vorzeitig aufzulösen. Wichtige Gründe wären dabei z.B. die Änderung der Eingliederungsvoraussetzungen z.B. durch Umgründungen, Änderungen in der Geschäftsleitung und in der Produktpalette.

Die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrag vor Ablauf der fünfjährigen Frist ohne triftigen Grund, wird als sogenannte „verunglückte Organschaft“²⁰³ bezeichnet. Diese bewirkt, daß der Vertrag ex tunc steuerlich unwirksam ist. Die Folge ist, daß die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze anzuwenden sind²⁰⁴. Der an den Organträger abgeführte Gewinn ist bei ihm steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß §10 KstG und bei der Organgesellschaft Einkommensverwendung (§8 (2) KstG). Die Übernahme des Verlustes der Organgesellschaft ist bei ihr eine steuerneutrale Einlage, beim Organträger liegen hinsichtlich der Beteiligung nachträglich zu aktivierende Anschaffungskosten vor (Erhöhung des Beteiligungsansatzes). Die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung wird nach den allgemeinen Regeln zu prüfen sein. Wird der Ergebnisabführungsvertrag aber nach Ablauf von fünf Jahren z.B. durch die unvollständige Ergebnisabfuhr in einem Jahr nicht vollzogen, so werden die Wirkungen der Organschaft nur für diese Jahr außer Kraft gesetzt²⁰⁵. Dies kann für den Verbrauch vororganschaftlicher Verluste ein wünschenswertes Ergebnis darstellen²⁰⁶.

Sind die Tatbestandsmerkmale der Vollorganschaft in einem Jahr nicht mehr zur Gänze erfüllt, so endet die Organschaft ab Beginn des Wirtschaftsjahres in dem der Wegfall eintritt. Neben dem Ablauf oder der Beendigung des Ergebnisabführungsvertrag gibt es auch andere Gründe, die die Organschaft zum Erlöschen bringen können. Dazu gehören z.B. die Eröffnung der Liquidität²⁰⁷ (in Ermangelung der wirtschaftlichen Eingliederung) über das Vermögen von Organgesellschaft oder Organträger, Zwangsverwaltung²⁰⁸ von Organgesellschaft oder Organträger, nicht aber zwingend der Ausgleich²⁰⁹.

Wird über das Vermögen der Organgesellschaft oder des Organträgers ein Konkursverfahren eröffnet, kommt es zum Wegfall zumindest der organisatorischen Eingliederung. Der Masseverwalter, als Verwalter und Verwerter des Vermögens der Konkursmasse, kann das Unternehmen fortführen, was das Fortbestehen der wirtschaftlichen Eingliederung denkbar macht. Der Antrag auf Zwangsausgleich durch den Gemeinschuldner kann nur im Konkursverfahren gestellt werden, was zum Untergang der organisatorischen Voraussetzungen für die Organschaft bei Genehmigung und Erfüllung eines Zwangsausgleichs führt.

Wird durch die Geschäftsführung der Organgesellschaft oder des Organträgers ein Ausgleich beantragt, muß dadurch noch nicht das Bestehen der Organschaft gefährdet sein. Die Verwaltungsbefugnisse des Ausgleichsverwalters sind nicht vergleichbar mit denen des Masseverwalters. Er kann Handlungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bloß beeinspruchen, was wahrscheinlich nicht dazu ausreicht, die organisatorische Eingliederung in Frage zu stellen.

Im Falle der Zwangsverwaltung von Organgesellschaft oder Organträger geht die Organschaft unter, was durch die weitreichende Verwaltungsbefugnis des Organverwalters begründet wird (Untergang der organisatorischen Eingliederung).

Maßnahmen des Umgründungsrechts können nach herrschender Auffassung organschaftserhaltend jedoch nicht organschaftsbegründend sein. Die Rückwirkungsfiktionen des UmgrStG berühren die Bestimmungen über die Organschaftsvoraussetzungen nicht.

Kritik

Lechner²¹⁰ übt heftige Kritik am Ergebnisabführungsvertrag. Mit Ausnahme von Deutschland fehlen diesem internationale Vorbilder. Weiters ist es nicht einzusehen, aus welchem Grund eine Gesellschaft dazu gezwungen werden soll, als Voraussetzung zur steuerlich anerkannten Vollorganschaft einen Vertrag abzuschließen, der sie dazu verpflichtet, ihren gesamten steuerlichen Gewinn an eine andere Gesellschaft abzuführen, wodurch ihr die Möglichkeit der Selbstfinanzierung genommen wird. Auch die Möglichkeit, die der Untergesellschaft eingeräumt wird, nämlich bestimmte Rücklagen zu bilden, ändert nach Lechner im Prinzip nichts. Ebenso ist es unsinnig, die Muttergesellschaft durch diesen Ergebnisabführungsvertrag zwangsweise mit Finanzmitteln auszustatten, die sie womöglich überhaupt nicht benötigt, die aber problemlos wieder sofort an die Tochtergesellschaft in Form eines Gesellschaftsdarlehens (allerdings belastet mit Gesellschaftssteuer) zurück leiten kann.

Im Fall von Minderheitsgesellschaftern wird es durch Abschluß des Ergebnisabführungsvertrages notwendig, für eine entsprechende Dividendengarantie zu sorgen²¹¹. Diese Garantie muß zum Schutz der Minderheitsgesellschafter abgegeben werden und wird voraussichtlich aus diesem Grund eher höher angesetzt, als eine einfache Dividendenzahlung, was für das Unternehmen sicherlich negativ ist.

Ebenso bewirkt der Ergebnisabführungsvertrag auch häufig eine Demotivierung des Managements der Untergesellschaft²¹². Unabhängig davon, ob gut oder schlecht gearbeitet wurde, wird der Verlust von der Muttergesellschaft getragen oder der Gewinn von dieser übernommen, so daß dem Management in dieser Hinsicht die Kontrolle über ihrer Aktivitäten und der jeweilige daraus entspringende Erfolg genommen wird und somit dem Management der Tochtergesellschaft nicht mehr direkt zurechenbar ist.

Schließlich nimmt der Ergebnisabführungsvertrag dem Organträger jegliche Haftungsbeschränkung und führt somit zur Erhöhung des wirtschaftlichen Risikos für Investitionstätigkeiten²¹³.

3. Ergebnisermittlung

Liegen nun alle Eingliederungsmerkmale vor und ist der Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen worden, so ist der Tatbestand der Vollorganschaft erfüllt. Die Rechtsfolge besteht nun darin, daß der Gewinn der Organgesellschaft dem Organträger zugeordnet wird und daß ebenso ein eventuell auftretender Verlust der Organgesellschaft, der bei ihr nicht als Sonderausgabe berücksichtigt wird, vom Organträger übernommen wird. Der Hauptzweck der Organschaft liegt in der Verlustübernahme. Sie ist die populärste Maßnahme des Verlusttransfers zwischen Kapitalgesellschaften. Die Übernahme des Gewinns hat durch die Regelung der Beteiligungsertragsbefreiung an Bedeutung verloren und tritt gegenüber der Verlustübernahme in den Hintergrund²¹⁴.

Sind nun tatsächlich alle sachlichen und persönlichen Organschaftsvoraussetzungen erfüllt, so führt die Organschaft lediglich zu einer Änderung der persönlichen Zurechnung des Ergebnisses.²¹⁵ Das Organ behält seine Steuersubjektivität²¹⁶ weiter, nur sein steuerlich ermitteltes Ergebnis wird dem Organträger zugerechnet, und zwar in jenem Wirtschaftsjahr, in das der Bilanzstichtag des Organs fällt (§9 (5) KstG). In der Bilanz des Organs ist dementsprechend eine Verbindlichkeit wegen der Gewinnabfuhrverpflichtung oder eine Forderung auf Verlustübernahme einzustellen. Die Zurechnung von Gewinnen ist nicht als Beteiligungsertragsbefreiung gemäß §10 KstG anzusehen.

Zugerechnet wird der handelsrechtliche Gewinn der Organgesellschaft, aus dem durch Zu- und Abschläge (MWR) der steuerliche Gewinn im Sinne des Ergebnisabführungsvertrag nach den allgemeinen Regeln des EstG und des KstG geformt wird²¹⁷. Ebenso verhält es sich bei der Ermittlung der Verluste. Das sodann ermittelte Einkommen der Organgesellschaft wird mit dem Einkommen des Organträgers, der ebenso sein eigenes Einkommen zu ermitteln hat, zusammengerechnet und dann der Körperschaftssteuer unterworfen²¹⁸. Die Gewinnzurechnung des gesamten Gewinnes bewirkt, daß die Organgesellschaft für die Dauer der Vollorganschaft für die Regelgewinne keine eigenen Einkünfte hat. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sind Teil des Gewinnes der Organgesellschaft und sind von der Zurechnungsvorschrift erfaßt²¹⁹. Die Gewinnzurechnung selbst ist keine Ausschüttung, sondern erfolgt unmittelbar aufgrund des Gesetzes bzw. des Ergebnisabführungsvertrags; folglich sind auf die Gewinne der Organgesellschaft die Regeln für den Kest-Abzug bzw.

Kest-Befreiung (§§93,94 EstG) nicht anzuwenden²²⁰. Die Gewinnermittlung erfolgt für Organträger und Organgesellschaft selbständig ohne Eliminierung von möglichen Zwischengewinnen; eine Konsolidierung erfolgt daher nicht²²¹. Erfolgsbeiträge, die aus innerorganschaftlichen Umsätzen herrühren, bleiben im steuerlichen Ergebnis der Organgesellschaft und damit auch nach erfolgter Zurechnung letztendlich auch im Ergebnis des Organträgers enthalten. Trotzdem gibt es aufgrund der getrennten Gewinnermittlung noch einige Besonderheiten zu beachten.

(a) Abzugsfähigkeit von Zinsaufwand für OG- Anteilskauf

Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Finanzierungszinsen herrschen derzeit unterschiedliche Meinungen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (z.B. VwGH 10.10.1996 94/15/0187²²² und VwGH 20.11.1996 96/15/0188²²³ ) stehen die Finanzierungszinsen mit den aus der Beteiligung zufließenden, aber gemäß §10 KstG steuerbefreiten Schachtelerträgen in Zusammenhang und sind daher gemäß §12 (2) KstG nicht abzugsfähig. Doralt²²⁴ argumentiert allerdings überzeugend, daß das Schachtelprivileg des §10 KstG²²⁵ nur die Doppelbesteuerung bereits einmal versteuerter Gewinne beseitigt und daher das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einkünften nicht greifen kann.

Wenn der Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Schachtelgewinnen keinen doppelten Vorteil bedeutet, entspricht ein Abzugsverbot von Zinsen auf fremdfinanzierte Beteiligungen nicht diesem Gesetzeszweck. Die Finanzverwaltung hat dieser Meinung aber noch nicht Gehör geschenkt.

Spitzer²²⁶ erklärt, in die selbe Kerbe schlagend, daß die Beteiligungs- ertragsbefreiung gemäß §10 KstG im Falle des Ergebnis- abführungsvertrages dem Organträger nicht zusteht; damit fehlt es an der Steuerfreiheit der vom Organträger übernommenen Gewinne der Organgesellschaft und der Betriebsausgabenschluß des §12 (2) KstG ist nicht zulässig.

Dieser Auffassung hat sich das österreichische BMF in Beantwortung einer Anfrage vom 09.08.1994 angeschlossen²²⁷. Die Vorschrift des §9 bewirkt, nach Auffassung des BMF, daß der dem Organträger zurechenbare Gewinn der Organgesellschaft nicht steuerbefreit ist, sondern im Rahmen der Organschaft beim Organträger besteuert wird. Aus diesem Grund läßt das BMF den Schuldenabzug aus fremdfinanziertem Beteiligungserwerb an der Organgesellschaft zu, allerdings nur im Fall einer Vollorganschaft.

(b) Vororganschaftliche Verluste

Erwirtschaftet die Organgesellschaft nach Begründung der Vollorganschaft Verluste, so sind diese nicht bei der Organgesellschaft als Sonderausgabe abzugsfähig. Durch den Ergebnisabführungsvertrag ist nun der Organträger zur Übernahme dieser Verluste verpflichtet und kann sie nun selbst als Sonderausgabe bei seiner Ergebnisermittlung geltend machen. Verluste des Organträgers können sowohl mit eigenen Gewinnen, als auch mit Gewinnen der Organgesellschaft verrechnet werden.

Vororganschaftliche Verluste waren bis Ende 1993 vom Abzug ausgeschlossen. Erst das Steuerreformgesetz 1993²²⁸ ermöglichte erstmals wieder, nach über 20 Jahren mit dem Veranlagungsjahr 1994, den Abzug vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft, welcher durch das KstG 1972²²⁹ vollkommen abgeschafft wurde. Der damalige Ausschluß vororganschaftlicher Verluste geschah dabei zum Nachteil des Steuerpflichtigen, da der körperschaftssteuerliche Verlustvortrag ein höchstpersönliches Recht der Körperschaft darstellt. Vororganschaftliche Verluste können also gemäß §9 (1) KstG seit der Veranlagung 1994 als Sonderausgabe des Organträgers geltend gemacht werden, die Verlustvorträge können aber nur bis zur Höhe des steuerlichen Gewinnes der Organgesellschaft verrechnet werden. Soweit also im Organkreis insgesamt kein positives Ergebnis erreicht werden kann, können keine Sonderausgaben und somit auch keine vororganschaftlichen Verluste geltend gemacht werden. Daher kann bei einem insgesamt negativen Ergebnis des Organkreises, hervorgerufen durch ein positives Ergebnis der Organgesellschaft und einen diesen übersteigenden Verlust des Organträgers, eine Verrechnung des vororganschaftlichen Verlusts mit dem Gewinn der Organgesellschaft nicht vorgenommen werden; die Verrechnung mit vororganschaftlichen Verlusten der Organgesellschaft ist somit gegenüber der Ergebnisabfuhr an den Organträger nachrangig²³⁰.

Besteht bei Verlusten aus dem gleichen Veranlagungsjahr eine Konkurrenz zwischen Verlustvorträgen der Organgesellschaft und des Organträgers, so hat mangels gesetzlicher Regelung der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, welcher Verlustvortrag als Sonderausgabe vorrangig verrechnet wird.

Bei der Ermittlung der vororganschaftlichen Verluste, die ab dem Veranlagungsjahr 1994 abgezogen werden können, ist nun eine fiktive Aufrollung der Vorjahre durchzuführen²³¹. Man muß dabei so vorgehen, als hätte die neue Regelung bereits vor dem Steuerreformgesetz 1993 bestanden. Daher gilt die Verrechnung auch dann, wenn Gewinne vor 1994 infolge einer Organschaft nicht mit vororganschaftlichen Verlusten verrechnet werden konnten und daher beim Organträger steuerpflichtig waren oder verrechnet wurden. Insoweit kommt es also trotz Steuerpflicht der Gewinne zu einem Erlöschen der Verlustvorträge²³². Ist die Organgesellschaft selbst Organträger, dann beginnt die Ermittlung des Einkommens der Großmuttergesellschaft als Organträger des Organkreises damit, daß das Ergebnis der Enkelgesellschaft der Großmuttergesellschaft, über den Umweg der Muttergesellschaft nach den genannten Regeln, zugerechnet wird. Vororganschaftliche Verluste der Zwischengesellschaft können dabei auch mit Gewinnen der Enkelgesellschaft verrechnet werden.

Soweit vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft bei Auflösung des Organverhältnisses noch nicht zur Gänze verbraucht sind, verbleiben diese bei der Organgesellschaft und können mit späteren Gewinnen verrechnet werden²³³ ²³⁴. Verlustvorträge des Organkreises, die beim Organträger anfallen, verbleiben nach der Auflösung beim Organträger.

(c ) IFB Verluste

Organgesellschaft und Organträger bleiben nach Begründung der Organschaft selbständige Steuersubjekte. Lediglich die Ergebnisse dieser Gesellschaften werden zusammengerechnet. d.h. aber auch, daß sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft in der Lage sind bei Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen einen IFB in Anspruch zu nehmen. Da es sich bei Inanspruchnahme des IFB um die Bildung einer sonstigen unversteuerten Rücklage handelt, die den abzuführenden Bilanzgewinn der Organgesellschaft schmälert, bedarf es daher zur Inanspruchnahme des IFB bei der Organgesellschaft der Anwendung des §9 (4) KstG, das als Ausnahme zum Gebot der Übernahme des gesamten Gewinnes/Verlustes der Organgesellschaft die IFB-Bildung bei der Organgesellschaft zuläßt.

Entsteht aber durch die Ausnutzung des IFB ein Verlust, oder erhöht sich ein bereits vorhandener, so handelt sich dabei um einen Wartetastenverlust gemäß §10 (8) EstG, der nur mit zukünftigen Gewinnen des selben Betriebes ausgeglichen werden kann. Allerdings handelt es sich hier um eine Organschaft, die einen einheitlichen Betrieb darstellt, dem der Gedanke der wirtschaftlichen Einheit zugrunde liegt²³⁵. Aus diesem Grund werden die zivilrechtlich selbständigen Gesellschaften im Rahmen der Organschaft als einheitlicher Betrieb angesehen, so daß für die Ermittlung des IFB-Wartetastenverlustes das saldierte steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft und des Organträgers maßgeblich ist. Da also das Einkommen der Organschaft erst beim Organträger ermittelt wird, ist das Entstehen oder die Erhöhung eines Verlustes bei der Organgesellschaft durch Inanspruchnahme eines IFB nicht als Wartetastenverlust zu behandeln.²³⁶ Ein solcher liegt erst dann vor, wenn die Einkommensermittlung der Organschaft auf Ebene des Organträgers einen derartigen Verlust ergibt. Unstimmig ist die Rechtslage bei der Beendung der Organschaft:²³⁷: Nach Auffassung der GER 1989 (Abschn. B. 5.3. Abs. 2) kann diejenige Gesellschaft der Organschaft den Wartetastenverlust weiter verwenden, die den IFB zu Zeiten der Organschaft gebildet hat. Dem widerspricht aber die Meinung eines Teiles der Literatur, die der Ansicht ist, daß durch den Ergebnisabführungsvertrag eine Verlustabdeckung in Höhe des Wartetastenverlustes erfolgt, die ein Belassen des restlichen Wartetastenverlustes beim Organträger nach Auflösung der Organschaft rechtfertigt. Auch echte Verluste der Organgesellschaft bleiben daher nach Beendigung der Organschaft Verlustvortrag des Organträgers²³⁸. Weiters können im Zeitpunkt der Begründung der Organgesellschaft offene IFB-Wartetastenverluste der Organgesellschaft vom Gesellschaftsergebnis des Organkreises abgezogen werden²³⁹.

(d) Übertragung stiller Reserven

Die Saldierung der Einzelergebnisse der²⁴⁰ Organgesellschaften zu einem Gesamtergebnis des Organkreises schließt nicht aus, daß die einzelnen Organpartner Investitionsbegünstigungen in Anspruch nehmen können. Veräußert die Organgesellschaft ein Wirtschaftsgut, so können die dabei realisierten stillen Reserven selbstverständlich von der Organgesellschaft auf Ersatzanschaffungen oder -herstellungen übertragen werden. Ebenso ist die Dotierung einer Übertragungsrücklage gemäß §12 EstG auf der Ebene der Organgesell- schaft zulässig. In beiden Fällen erfolgt zwar keine volle Gewinnabfuhr, dies hat jedoch gemäß §9 (4) KstG keine negativen Einflüsse auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft.

Weder im Gesetz noch in den GER 1989 wurde allerdings die Frage behandelt, ob und in welchem Ausmaß realisierte stille Reserven subjektbezogen oder organkreisbezogen verrechnet werden dürfen. Es stellt sich dabei die Frage, ob von der Organgesellschaft realisierte stille Reserven auf Wirtschaftsgüter, die vom Organträger oder von anderen Organgesellschaften angeschafft oder hergestellt worden sind, übertragen werden bzw. beim Organträger in eine Übertragungsrücklage eingestellt werden dürfen. Sieht man den Organkreis aber als einheitlichen Gesamtbetrieb, so müßten auch stille Reserven subjektübergreifend übertragen werden können.²⁴¹

(e) Rücklagen

Grundsätzlich muß nach §9 (4) KstG erster Satz der ganze Gewinn auf den Organträger übertragen werden, wobei gleichzeitig eine Ausnahme dieser Regel normiert wird. Die Verpflichtung der Gewinn- und Verlustabfuhr gilt nämlich auch dann als erfüllt, wenn tatsächlich nicht der ganze Gewinn, sondern der um bestimmte Rücklagen verminderte Gewinn an den Organträger abgeführt wird. Diese bestimmten Rücklagen sind in §9 (4) KstG angegeben und umfassen Rücklagen mit steuerlicher Wirkung, gesetzliche Rücklagen und andere wirtschaftlich begründete Rücklagen.

Rücklagen mit steuerlicher Wirkung sind die unversteuerten Rücklagen²⁴² im Sinne des §205 (1) HGB. Solche sind die Bewertungsreserve, die Übertragungsrücklage (§ 12 EstG), die Mietzinsrücklage (§ 116 EstG) und der Investitionsfreibetrag (§ 10 EstG). Gesetzliche Rücklagen²⁴³ sind solche, die nach §130 Abs. 3 AktG oder §23 GmbHG aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften zu bilden sind. Rücklagen, die in wirtschaftlich begründeten Fällen gebildet werden²⁴⁴ können, sind solche, die aufgrund eines konkreten Anlasses aus vernünftiger unternehmerischer Sicht gerechtfertigt werden können wie z.B. im Falle einer Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder auch Rationalisierungsmaßnahmen.

Die Beweispflicht hinsichtlich der Bildung dieser Rücklagen liegt beim Steuerpflichtigen²⁴⁵. Im Ergebnisabführungsvertrag sollte zusätzlich die Bildung dieser Rücklagen festgehalten werden²⁴⁶. Der jeweilige Grund für die Bildung der Rücklage in der Organgesellschaft muß dem Finanzamt in der Abgabenerklärung angegeben werden.

(f) Mindestkörperschaftssteuer

In die Mindestkörperschaftssteuer²⁴⁷ werden ab 1997 auch Organgesellschaften einbezogen. Eine Mindeststeuer fällt jedoch nur an, wenn der gesamte Organkreis keine normale Körperschaftssteuer zu zahlen hat. Die Vorschreibung der Mindeststeuer ergeht dabei für alle an der Organschaft beteiligten Gesellschaften an den Organträger²⁴⁸. Der Mindestkörperschaftssteuersatz pro Organpartner richtet sich dabei nach den jeweiligen Verhältnissen der betreffenden Organgesellschaft. So beträgt die Mindestkörperschaftssteuer für eine Organträger-AG, ebenso wie für eine Organgesellschaft-AG 50.000 S, für eine GmbH - Organtochter 25.000 S und für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen im Organverbund je 75.000 S. Ist ein Organpartner neu gegründet, so fällt für die ersten vier Quartale an Mindestkörperschaftssteuer ein Betrag von 3.750 S an.

B. Reformvorschläge

Die Regelung der Organschaft wird vielseitig kritisiert. Der Bericht der Steuerreformkommission²⁴⁹, die zur Vorbereitung der „Steuerreform 2000“ 1997 neu eingesetzt wurde und am 25.11.1998 ihren Bericht dem Bundesminister für Finanzen übergab, schließt sich der Kritik an. Die Organschaft, als gedankliches Konstrukt der zwanziger Jahre dieses Jahrhunderts, entspricht heute nicht mehr den betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Anforderungen an eine moderne Konzernstruktur. Das Erfordernis der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung und des Ergebnisabführungsvertrages behindern international übliche divisionale Organisationsstrukturen und Kooperationen von Unternehmen zur Durchführung strategischer Allianzen. Eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Konzernbesteuerung soll daher nach Auffassung der Steuerreformkommission folgende Punkte übernehmen:

- Voraussetzung soll nur noch ein hoher Grad der Verflechtung sein (75 % der Anteile und Stimmrechte oder zumindest mehrheitliche Beteiligung in Verbindung mit einer Konzernleitungsfunktion). Das Erfordernis der organisatorischen, wirtschaftlichen Eingliegerung, sowie des Ergebnisabführungsvertrages soll ersatzlos entfallen.
- Mehr-Mütter-Verbindungen sollen möglich werden. Zur Erreichung der 75%-Mehrheit sollen sich Unternehmen ab etwa 5% Beteiligung zusammenschließen können.
- Steuerwirksam wird die Gruppenbesteuerung durch die Erklärung aller betroffenen Gesellschaften gegenüber dem Finanzamt.
- Die Zurechnung der Gewinne/Verluste der Gruppenmitglieder zum Ergebnis der Obergesellschaft soll die Folge sein.
- Ein zivilrechtlicher Ausgleich der Steuerwirkungen stellt sicher, daß Minderheitsgesellschafter nicht benachteiligt werden.
- Für die Höhe der Verlustzurechnung wurden zwei Modelle diskutiert: die Deckelung mit der Höhe des Kapitaleinsatzes der Obergesellschaft in der Untergesellschaft und die unbegrenzte Zurechnung mit Rückverrechnung bei Beendigung der Gruppe.
- Beschränkung auf das Inland

Die von der Steuerreformkommission erarbeiteten Verbesserungsvorschläge entsprechen dabei den von Gassner²⁵⁰ schon seit Jahren geforderten Neuerungen in der Organschaftsregelung. Zusätzlich zu den von der Steuerreformkommission veröffentlichten Vorschlägen an die österreichische Bundesregierung, könnte nach Gassner eine Regelung analog dem deutschen Auslandsinvestitionsgesetz²⁵¹ erwogen werden, um der österreichischen Wirtschaft die rasche Internationalisierung zu erleichtern und Verluste ausländischer Beteiligungsgesellschaften berücksichtigen zu können.

III. Ausländische Systeme

In vielen Ländern der Welt, deren Steuersysteme in direkter Konkurrenz zu Österreich stehen, ist die Besteuerung von Unternehmensgruppen weit besser gelöst als in Österreich.

Die Steuerrechte der meisten modernen Industriestaaten sehen die Möglichkeit einer zusammengefaßten Besteuerung von Unternehmens - gruppen vor, wonach auf Antrag die steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Gruppenmitglieder zusammengefaßt werden können.

Müller²⁵² hat eine rechtsvergleichende Analyse²⁵³ der Konzernsteuersysteme in den USA und der EU durchgeführt und dabei die Besteuerungssysteme in drei Gruppen eingeteilt: das Organschaftskonzept, die Konzernsteuersysteme mit Besteuerung der internationalen Gruppe als Einheit und den Group Relief.

Das Organschaftskonzept gibt es außer in Österreich nur noch in der BRD. Trotz derselben historischen Wurzeln wirkt sich die Organschaft in der BRD anders aus²⁵⁴. Das hat viele Gründe. In der BRD wird das Merkmal der organisatorischen Eingliederung viel weiter gefaßt, sodaß in der Regel die Führung von Organträger und Organgesellschaft nach einem einheitlichen Gesamtkonzept genügt. Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung wird aufgrund gesetzlicher Funktion jedenfalls schon bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrages bejaht.

Geschäftsbereichsorganisationen, dezentrale Führung und geschäftsleitende Holding sind mit dem Konzept der Organschaft vereinbar. Trotz der Erfordernisse der finanziellen Eingliederung und des Ergebnisabführungsvertrages werden Mehrmüttergesellschaften anerkannt. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungsverhältnisse werden zusammengerechnet. Weiters sorgt das Anrechnungsverfahren dafür, daß auch ohne Organschaft Gewinne der Organgesellschaft mit Verlusten des Organträgers verrechnet werden können. §3 Auslandsinvestitionsgesetz läßt trotz Beschränkung der Organschaft auf inlandsbezogene Unternehmensgruppen die Verwertung von Auslandsverlusten im Inland zu.

Die in den USA, Frankreich, Spanien, Portugal, den Niederlanden, Dänemark und Luxemburg geltenden Systeme der Besteuerung der Unternehmensgruppe als Einheit²⁵⁵ fassen in der Regel Unternehmensgruppen unter der Voraussetzung einer qualifizierten Mehrheit über Antrag zusammen. Die Verluste werden mit Gewinnen ausgeglichen und Zwischenergebnisse zumindest teilweise eliminiert.

Das britische und irische Steuerrecht sehen eine Besteuerung nach dem System der Group Relief-Besteuerung²⁵⁶ vor. Diese Methode der Besteuerung ermöglicht ab einer Beteiligung von mindestens 75% über Antrag einen Verlustausglech in der Gruppe im Wege einer Art Zession. Außerdem wird die Übertragung von Anlagevermögen innerhalb der Gruppe steuerneutral gestellt.

Die meisten Länder machen daher die steuerliche Konsolidierung von einer bestimmten Beteiligungshöhe (über 75%) und einem Antrag abhängig. Ihre Gruppenbesteuerungsmodelle verzichten auf die problematischen Tatbestandsmerkmale der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung und sehen einen Verlustausgleich und mehrheitlich eine gänzliche oder teilweise Zwischenergebniseliminierung vor. In den meisten Ländern werden die steuerlichen Einzelergebnisse zu einem Gesamtergebnis zusammengefaßt. Grenzüberschreitende Konsolidierungen sind in manchen Ländern ähnlich dem deutschen Auslandsinvestitionsgesetz vorgesehen. Die gemeinsame Veranlagung mittels gemeinsamer Steuererklärung ist das üblichste Verfahren.

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[...]

¹ vergl. Doralt/Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts, Band I, S. 266

² vergl. Bertl/Djanani/Kofler (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, S. 298

³ vergl. Hörmann/Haslinger/Hirschler, Unternehmensbesteuerung anhand von Fallbeispielen, S. 204

⁴ vergl. Doralt/Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts, Band I, S. 298ff

⁵ vergl. Bertl/Djanani/Kofler (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, S. 84

⁶ vergl. Doralt/Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts, Band I, S. 278ff

⁷ vergl. Sulz/Mercsanits, Organschaft und Verlustvortrag, FJ 1997, S. 129

⁸ unter der Annahme, daß eine TWA bei der Mutter nicht möglich ist

⁹ vergl. 0

¹⁰ vergl. II.B.Reformvorschläge

¹¹ vergl. Schimetschek, Die Entwicklung der Organlehre, FJ 1975, S. 81

¹² vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 172

¹³ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 3.1

¹⁴ vergl. Schimetschek, Die Entwicklung der Organlehre, FJ 1975, S81

¹⁵ RFH vom 31. 3. 1922, RStBl. S. 296

¹⁶ z.B.: RFH Urteil vom 11. 11. 1927; RStBl 1928, S. 52,RFH Gutachten vom 26. 7. 1932; RStBl 1933, S 136- 140

¹⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 6

¹⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 5

¹⁹ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 173

²⁰ für die ausländ. Systeme vergl. 0

²¹ vergl. II.A.2.0

²² vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9, Anm 5

²³ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 85

²⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 8

²⁵ vergl. Bertl/Djanani/Kofler (Hrsg.), Handbuch der österreichischen Steuerlehre, S. 298

²⁶ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 175

²⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 31

²⁸ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 87

²⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 29

³⁰ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 86

³¹ vergl. Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S77

³² vergl. II.A.2.0

³³ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 15

³⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 18

³⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 23.1

³⁶ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 24.1

³⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 24.1

³⁸ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 85

³⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 9

⁴⁰ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 9.1

⁴¹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 25.6 und 26

⁴² a.A.: Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 10

⁴³ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 85

⁴⁴ vergl. Renner/Steiner, Gewinnverlagerung durch Einschalten von Domizilgesellschaften Rechtliche Aspekte, ÖStZ 1995, S. 366ff

⁴⁵ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 11

⁴⁶ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 85

⁴⁷ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 176

⁴⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 34

⁴⁹ VwGH Urteil 2833-2837/80 vom 9. 9, 1980

⁵⁰ VwGH Urteil 640/73 vom 10. 9. 1975

⁵¹ vergl. 0

⁵² VwGH Urteil 3069/55 vom 23. 11. 1959

⁵³ Stoll, Der mehrgliedrige Organverbund im Körperschaftsteuerrecht, in FS Bauer, S. 331

⁵⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 41

⁵⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 59

⁵⁶ vergl. Hörmann/Haslinger/Hirschler, Unternehmensbesteuerung anhand von Fallbeispielen, 3. Aufl., 1997

⁵⁷ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 176

⁵⁸ vergl. Hassler; Die körperschaftsteuerliche Organschaft; in FS Bauer, S. 92

⁵⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 56

⁶⁰ vergl. Kratochwill/Zeinler, Organschaften im österreichischen Steuerrecht, SWK 1997, S, S. 666

⁶¹ VwGH Urteil vom 23. 11. 1959

⁶² vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 176

⁶³ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 86

⁶⁴ vergl. Kratochwill/Zeinler, Organschaften im österreichischen Steuerrecht, SWK 1997, S, S. 666

⁶⁵ a.A.: Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 7

⁶⁶ a.A.: Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 43

⁶⁷ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 8

⁶⁸ vergl. Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen, Unmittelbare Beteiligung von Organträgern (§9 KStG), SWK 1993, A 316

⁶⁹ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 176

⁷⁰ differenzierter Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 46f

⁷¹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 47.3f

⁷² vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 8

⁷³ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 87

⁷⁴ VwGH Urteil 1736 vom 20. 9. 1955

⁷⁵ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 177

⁷⁶ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 130

⁷⁷ BMF 27. 3. 1991, ecolex 1991, S. 353

⁷⁸ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 177

⁷⁹ vergl. II.A.2.0

⁸⁰ vergl. Kratochwill/Zeinler, Organschaften im österreichischen Steuerrecht, SWK 1997, S, S. 667f

⁸¹ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 173

⁸² vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 4.2.

⁸³ vergl. Müller, Reform, S. 6

⁸⁴ vergl. Müller, Reform, S. 6, s. auch Rosendorff: Organisation der Konzerne, S. 109f

⁸⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 35

⁸⁶ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriß, S. 388

⁸⁷ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriß, S. 231f

⁸⁸ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriß, S. 468

⁸⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 37

⁹⁰ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriß, S. 385f

⁹¹ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 38

⁹² vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 39

⁹³ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 64

⁹⁴ vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 35

⁹⁵ vergl. Bauer, FS Heidinger, S. 177

⁹⁶ vergl. Bauer, S. 177

⁹⁷ vergl. Doralt/Ruppe, S. 279

⁹⁸ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Anm. 7

⁹⁹ vergl. Kratochwill/Zeinler, S. 667

¹⁰⁰ vergl. Novacek, S. 299

¹⁰¹ vergl. Kratochwill/Zeinler, S. 667

¹⁰² vergl. Doralt/Ruppe, S. 279

¹⁰³ vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 35

¹⁰⁴ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Anm. 7

¹⁰⁵ vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 35

¹⁰⁶ vergl. Schimetschek, S. 83

¹⁰⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 65

¹⁰⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 65

¹⁰⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 65

¹¹⁰ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 65

¹¹¹ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, S. 233

¹¹² vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, S. 233

¹¹³ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, S. 227

¹¹⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 68

¹¹⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 69

¹¹⁶ vergl. Kastner/Doralt/Nowotny, S. 470

¹¹⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 70

¹¹⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 64

¹¹⁹ vergl. Novacek, S. 299

¹²⁰ vergl. Novacek, S. 299

¹²¹ vergl. Schimetschek, S. 83

¹²² vergl. Müller, Reform, S. 28ff

¹²³ vergl. Müller, Reform, S. 27 ff

¹²⁴ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 88

¹²⁵ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 88

¹²⁶ vergl. Lechner, Voraussetzungen, S. 393

¹²⁷ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 88

¹²⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 71

¹²⁹ vergl. Sulz/Mercsanits, Organschaft, S. 128

¹³⁰ vergl. Hassler; Die körperschaftsteuerliche Organschaft; in FS Bauer, S. 107

¹³¹ vergl. Wundsam; Vollorganschaft oder Beteiligungsertragsbefreiung?; FJ 1990, S. 237

¹³² vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 87

¹³³ z.B.: FLD f. Wien, NÖ, Bgld zu einem Bewachungsunternehmen und einer Reinigungsfirma, da die Adressenverwaltung und die Koordinierung der Zeitpläne Synergien bringt.

¹³⁴ vergl. Perthold, Zum Gewinn- und Verlustausgleich in Unternehmensgruppen, ecolex 1990, S. 443

¹³⁵ vergl. Stoll, Der mehrgliedrige Organverbund im Körperschaftsteuerrecht, in FS Bauer, S. 332

¹³⁶ vergl. Perkounigg, Organschaft zwischen Bank und Leasinggesellschaft?, SWK 1991, A1, S. 241

¹³⁷ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 7

¹³⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 77

¹³⁹ vergl. Perthold, Zum Gewinn- und Verlustausgleich in Unternehmensgruppen, ecolex 1990, S. 443

¹⁴⁰ VwGH Urteil 2833-2837/80 vom 9. 9. 1980

¹⁴¹ BFH vom 18. 4. 1973

¹⁴² vergl. Perkounigg, Organschaft zwischen Bank und Leasinggesellschaft?, SWK 1991, A1, S. 241

¹⁴³ vergl. Perkounigg, Organschaft zwischen Bank und Leasinggesellschaft?, SWK 1991, A1, S. 242

¹⁴⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 82

¹⁴⁵ vergl. Perkounigg, Organschaft zwischen Bank und Leasinggesellschaft?, SWK 1991, A1, S. 241

¹⁴⁶ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 7

¹⁴⁷ vergl. Bauer, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus aktueller Sicht; Grundsätze und Einzelfragen, S. 178

¹⁴⁸ vergl. Kratochwill/Zeinler, Organschaften im österreichischen Steuerrecht, SWK 1997, S, S. 667

¹⁴⁹ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 88

¹⁵⁰ a.A.: Wiesner; Die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter im neuen Körperschaftsteuerrecht; SWK 1988, AI 240

¹⁵¹ a.A.: Perthold, Zum Gewinn- und Verlustausgleich in Unternehmensgruppen, ecolex 1990, S. 443

¹⁵² vergl. Wiesner, Eine Holdinggesellschaft kann nicht Organträger sein, RWZ 1999/4, S. 107f; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090

¹⁵³ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier (Hrsg.), Gewinn- und Verlustausgleich zwischen Kapitalgesellschaften - die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, SWK Sonderheft Körperschaftsteuer 1997, S. 83

¹⁵⁴ vergl. z.B.: Heinhold, Verrechnungspreise im internationalen Konzern; Kreuter, Verrechnungspreise in ProfitCenter-Organisationen; Lahodny-Karner, Die neuen Verrechnungspreisrichtlinien der OECD

¹⁵⁵ vergl. EB zur RV des StruktAnpG 1996

¹⁵⁶ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, Körperschaftsteuergesetz KStG 1988, Stand 1. Jänner 1996; §9 Anm. 19

¹⁵⁷ vergl. II.A.g) Ergebnisabführungsvertrag

¹⁵⁸ vergl. Sulz/Mercsanits, Organschaft und Verlustvortrag, FJ 1997, S. 129

¹⁵⁹ a.A.: Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 32

¹⁶⁰ vergl. Sulz/Mercsanits, Organschaft und Verlustvortrag, FJ 1997, S. 129

¹⁶¹ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 27

¹⁶² vergl. Wundsam; Vollorganschaft oder Beteiligungsertragsbefreiung?; FJ 1990, S. 237

¹⁶³ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 75

¹⁶⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg; Körperschaftsteuergesetz 1988; 5. Lieferung; §9, Anm. 90

¹⁶⁵ vergl. II.B Reformvorschläge

¹⁶⁶ vergl. Perthold, Zum Gewinn- und Verlustausgleich in Unternehmensgruppen, ecolex 1990, S. 442

¹⁶⁷ vergl. Müller, Reform, S. 22

¹⁶⁸ vergl. Müller, Reform, S. 15

¹⁶⁹ vergl. Müller, Reform, S. 15

¹⁷⁰ vergl. Müller, Reform, S. 16

¹⁷¹ vergl. Müller, Reform, S. 16

¹⁷² vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 12

¹⁷³ vergl. Bauer, S. 178

¹⁷⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 102

¹⁷⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 102

¹⁷⁶ vergl. Müller, Reform, S. 25

¹⁷⁷ vergl. Müller, Reform, S. 37

¹⁷⁸ vergl. Bauer, S. 178

¹⁷⁹ vergl. Müller, Reform, S. 37

¹⁸⁰ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 103

¹⁸¹ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 89

¹⁸² vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 37

¹⁸³ vergl. Hassler, S. 93f

¹⁸⁴ vergl. Hassler, S. 94

¹⁸⁵ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 104

¹⁸⁶ vergl. Hassler, S. 94

¹⁸⁷ vergl. Hassler, S. 92

¹⁸⁸ vergl. Bauer, S. 179

¹⁸⁹ vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 37

¹⁹⁰ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 105

¹⁹¹ vergl. Bauer, S. 179

¹⁹² vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 105

¹⁹³ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 17

¹⁹⁴ vergl. Schuch, S. 78; Müller, Mindestlaufzeit, S. 93

¹⁹⁵ z.B. Göth, Die körperschaftsteuerliche Organschaft aus der Sicht des Gleichheitsgrundsatzes, S. 39

¹⁹⁶ vergl. Göth, Die körperschaftsteuerliche Organschaft, S. 39

¹⁹⁷ vergl. Müller, Die Mindestlaufzeit, S. 94

¹⁹⁸ vergl. Müller, Die Mindestlaufzeit, S. 94

¹⁹⁹ vergl. Wundsam, S. 238

²⁰⁰ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 129

²⁰¹ vergl. Müller, Die Mindestlaufzeit, S. 96

²⁰² vergl. Sulz/Mercsanits, S. 129

²⁰³ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 20

²⁰⁴ vergl. Bauer, S. 180

²⁰⁵ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 129

²⁰⁶ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 129

²⁰⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 129

²⁰⁸ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 129

²⁰⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 129

²¹⁰ vergl. Lechner, Voraussetzungen, S.393

²¹¹ vergl. Müller, Voraussetzungen, S. 40

²¹² vergl. Göth, Besteuerung der Gruppen von Banken und Versicherungen, S. 115

²¹³ vergl. Göth, Besteuerung der Gruppen, S. 115

²¹⁴ vergl. Bauer, S. 174

²¹⁵ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 1

²¹⁶ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 3

²¹⁷ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 109

²¹⁸ vergl. Hassler, S. 95

²¹⁹ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 110

²²⁰ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 110

²²¹ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 3

²²² vergl. ÖStZ-Beilage 1997/15, S. 404-406

²²³ vergl. ÖStZ-Beilage 1997/20, S. 623-624

²²⁴ vergl. Wundsam/Spitzer, S. 74,

²²⁵ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 90

²²⁶ vergl. Wundsam/Spitzer, S. 76

²²⁷ vergl. Wundsam/Spitzer, S. 76

²²⁸ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 90

²²⁹ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 130

²³⁰ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 130

²³¹ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 130

²³² vergl. Sulz/Mercsanits, S. 132

²³³ abgesehen von der Songerregelung des StrukturAnpG 1996

²³⁴ vergl. Sulz/Mercsanits, S. 132

²³⁵ vergl. Bertl/Hirschler, IFB und Organschaft, S. 245

²³⁶ vergl. Bertl/Hirschler, IFB und Organschaft, S. 245

²³⁷ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 91

²³⁸ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 91

²³⁹ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 92

²⁴⁰ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 92

²⁴¹ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 92

²⁴² vergl. Bauer, S. 180

²⁴³ vergl. Kratochwill/Zeinler, S. 668

²⁴⁴ vergl. Bauer/Quantschnigg, §9 Anm. 121

²⁴⁵ vergl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, §9 Anm. 16

²⁴⁶ vergl. Kratochwill/Zeinler, S. 668

²⁴⁷ vergl. Quantschnigg, Neue Mindestkörperschaftssteuer, 282f

²⁴⁸ vergl. Aman/Gaedke/Kauba/Maier, S. 93

²⁴⁹ vergl. Gassner, Unternehmensbesteuerung im Ministerialentwurf, S.553ff

²⁵⁰ vergl. Gassner/Göth/Lang/Rief/Tumpel, Organschaft und Besteuerung von Unternehmensgruppen (Veranstaltungsbericht), S. 200-202, ÖStZ 1990/17; Gassner, Organschaft und Konzernbesteuerung, S. 187-190, SWK 1990/14

²⁵¹ vergl. Gassner, Organschaft und Konzernbesteuerung, S. 190

²⁵² vergl. Gassner, Ansätze zur Reform der Besteuerung von Unternehmensgruppen, S. 13-27

²⁵³ vergl. Müller, Reform, S. 53ff

²⁵⁴ vergl. Gassner, Organschaft und Konzernbesteuerung, S. 189

²⁵⁵ vergl. Gassner, Ansätze zur Reform der Besteuerung von Unternehmensgruppen, S. 17

²⁵⁶ vergl. Gassner, Ansätze zur Reform, S. 17

Ende der Leseprobe aus 45 Seiten

Details

Titel: Der Verlusttransfer zwischen Kapitalgesellschaften
Veranstaltung: Seminar aus Betriebswirtschaftlicher Steuerlehre ("Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften")
Note: 1
Autoren: Markus Stefaner (Autor:in)Michael Wagner (Autor:in)
Jahr: 1999
Seiten: 45
Katalognummer: V96636
ISBN (eBook): 9783638093125
Dateigröße: 465 KB
Sprache: Deutsch
Anmerkungen: im dKStG sehr ähnlich geregelt
Schlagworte: Verlusttransfer, Kapitalgesellschaften, Seminar, Betriebswirtschaftlicher, Steuerlehre, Besteuerung, Kapitalgesellschaften

Arbeit zitieren: Markus Stefaner (Autor:in)Michael Wagner (Autor:in), 1999, Der Verlusttransfer zwischen Kapitalgesellschaften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/96636

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