Die Einschränkung der Rückstellungsbildung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Der Rückstellungsbegriff
2.1 Erläuterungen zum Rückstellungsbegriff
2.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzposten auf der Passivseite
2.3 Passivierungskriterien für Rückstellungen
2.4 Bewertung von Rückstellungen

3. Ansatznormen, die das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 für Rückstellungen vorsieht
3.1 Überblick
3.2 Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums
3.3 Verbot der Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts

4. Bewertungsnormen des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 für Rückstellungen
4.1 Überblick
4.2 Einbeziehung der Erfahrung aus der Vergangenheit
4.2.1 Die Regelung des §6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG
4.2.2 Die Regelung des §20 Abs2. KStG
4.3 Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen
4.4 Verrechnung mit künftigen Vorteilen
4.5 Ansammlung von Rückstellungen
4.6 Abzinsung

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Anlage

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Die Bilanzposition Rückstellungen stellt für den bilanzierenden Stpfl. einen interessanten Posten in seinem jährlichen Abschluß dar, weil durch die Ungewißheit, die diesem Posten inne ist, Schätzungen vorgenommen werden müssen. Damit wird klar, daß dadurch das Jahresergebnis und letztendlich auch die steuerliche Bmg. entscheidend beeinflußt werden kann¹. Es wird den Unternehmen ermöglicht, durch Rückstellungsbildung stille Reserven zu bilden. Durch die Abkopplung von HB. und StB. will der Gesetzgeber eine Objektivierung der Gewinnermittlung erreichen. Die Bildung stiller Reserven soll eingeschränkt und Unternehmen sollen tatsächlich nach ihrer Leistungsfähigkeit besteuert werden. Im Ergebnis sollen Verluste also dann geltend gemacht werden, wenn sie tatsächlich entstanden sind und nicht mehr, wenn sie wahrscheinlich werden können². Der Gesetzgeber hat im StEntlG. weitreichende Änderungen hinsichtlich Ansatz und Bewertung von Rückstellungen vorgenommen³.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit stellt die Rückstellungsbilanzierung nach dem StEntlG 1999/2000/2002 dar. Es wird untersucht, inwieweit es dem Gesetzgeber gelungen ist, die Gewinnermittlung zu objektivieren und somit die Unternehmen nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern.

Die Arbeit gliedert sich nach den Ansatznormen und Bewertungsnormen des StEntlG.

Zu Beginn wird der Rückstellungsbegriff erläutert, besonders hervorgehoben werden in diesem Rahmen die vernünftige kaufmännische Beurteilung und die Passivierungskriterien.

Es werden dann die Ansatznormen für Rückstellungen, die der Gesetzgeber im Rahmen der Steuerreform aufgenommen hat dargestellt und gewürdigt. In dem dann folgenden Gliederungspunkt werden die Bewertungsnormen für die Rückstellungsbilanzierung erläutert.

2. Der Rückstellungsbegriff

2.1 Erläuterungen zum Rückstellungsbegriff

Rückstellungen findet man nach dem Gliederungsschema des §266 Abs. 2 HGB zwischen dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten. Ihre Aufgabe liegt darin, spätere Ausgaben bilanziell vorweg zu berücksichtigen. Rückstellungen sind hinsichtlich Entstehung und / od. Höhe ungewiß, sie lassen sich aber ausreichend quantifizieren⁴. Einen einheitlichen Rückstellungsbegriff gibt es nicht, vielmehr spielt die Zielsetzung, die man mit der Bilanz verfolgt, eine entscheidende Rolle⁵. Folgt man der statischen Konzeption, welche die Aufgabe hat, Vermögen und Schulden zu einem Stichtag richtig darzustellen, können als Rückstellungen nur solche bilanziert werden, die ggü. Dritten bestehen⁶. Unter dynamischen Gesichtspunkten zählt vielmehr die wirtschaftliche Verursachung in der abgelaufenen Periode und so die aufwandswirksame Zurechnung zu dieser. Hierunter fallen dann nicht nur solche aus Außenverhältnissen, sondern auch die, die der Unternehmer ggü. sich selbst hat⁷.

2.2 Abgrenzung zu anderen Bilanzposten auf der Passivseite

Rückstellungen sind keine RAP, da letztere der periodengerechten Erfolgsermittlung dienen⁸. Auf der Passivseite der Bilanz stellen RAP vorgezogene Einnahmen dar, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag sind. Rückstellungen sind Aufwand, für die noch keine Ausgaben angefallen sind.

Rückstellungen sind keine Verbindlichkeiten, da bei ihnen über Grund, Höhe und Inanspruchnahme Sicherheit besteht.

Die Abgrenzung zu den Rücklagen liegt darin, daß Rücklagen zum bilanziellen Eigenkapital und Rückstellungen bilanzielles Fremdkapital sind⁹.

2.3 Passivierungskriterien für Rückstellungen

Die Passivierung einer Rückstellung hängt von drei Kriterien ab:

a) Bestehen oder die künftige Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit. Es muß eine nicht unbedeutende Leistungsverpflichtung und ein Erfüllungsrückstand ggü. einem Dritten bestehen¹⁰.
b) Eine Rückstellung ist dann zulässig, wenn der künftige Aufwand bereits im abgelaufenen Wj. wirtschaftlich verursacht ist¹¹. Die Rechtsprechung ist hier weder statisch noch dynamisch orientiert, sie stellt auf das Realisations-, Vorsichtsprinzip und auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ab¹². Entscheidend ist, daß das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Merkmalen abhängt und der Kaufmann sich der Verpflichtung faktisch nicht mehr entziehen kann¹³.
c) Der Schuldner muß ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, d.h., es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Nur wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit der Inanspruchnahme zu rechnen ist, darf eine Rückstellung gebildet werden¹⁴.

2.4 Bewertung von Rückstellungen

Für die Ermittlung des anzusetzenden Wertes der Rückstellung sind Schätzungen unvermeidbar. Die Vorschrift, die den Schätzungsspielraum eingrenzt, ist die des §253 Abs.1 S.2 HGB, die bei der Bewertung auf die vernünftige kaufmännische Beurteilung abstellt¹⁵.

Eine Schätzung entspricht nach der h. M. dann der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung, „wenn der einzelne Bilanzansatz innerhalb einer unter Berück- sichtigung sämtlicher bei der Bilanzaufstellungen vorhandenen Informationen über die tatsächlichen Verhältnisse am Stichtag bestimmten Bandbreite möglicher Inanspruchnahmen (Wahrscheinlichkeitsverteilung) liegt“¹⁶, die von der Risikoneigung unbeeinflußt ist. Es soll vorsichtig bewertet werden. Dem wird Rechnung getragen, in dem man die ungewisse Verbindlichkeit mit dem Betrag der höchsten Wahrscheinlichkeit und nicht mit schwärzestem Pessimismus bewertet¹⁷.

3. Ansatznormen, die das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 für Rückstellungen vorsieht

3.1 Überblick

Das Einkommensteuerrecht hat in bezug auf Rückstellungen keine dem §249 HGB allgemeine Regelung, vielmehr werden sie punktuell geregelt¹⁸. Dadurch, daß HB. und StB. über das Maßgeblichkeitsprinzip miteinander verschränkt sind, führt ein Passivierungsgebot in der HB. zu einer Passivierungspflicht in der StB., ein Passivierungswahlrecht in der HB. zu einem Passivierungsverbot in der StB.¹⁹. Im EStG gibt es Sonderregelungen für Rückstellungen in der StB. Diese sehen so aus, daß Rückstellungen für die Verletzung fremder Patent-, Urheber- od. ähnlicher Schutzrechte in §5 Abs. 3 Nr.1 und 2 EStG geregelt sind. Drohverlustrückstellungen, die handelsrechtlich passiviert werden müssen, in der StB. nach §5 Abs. 4a nicht mehr passiviert werden dürfen und schließlich Jubiläumsrückstellungen, die nach alter Regelung in §5 Abs. 4 EStG a. F. i.V.m. §52 Abs. 6 EStG a.F. geregelt wurden. Weiterhin werden die Pensionsrückstellungen, die ungewisse Verbindlichkeiten i. S. des §249 HGB sind, in §6a EStG gesondert geregelt.²⁰.

3.2 Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums

Paragraph 5 Abs.4 EStG ist im Rahmen des StEntlG. ergänzt worden durch den Zusatz, daß der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt.

Inhaltlich stellt diese Norm keine Änderung der geltenden Rechtslage dar, da auch schon nach der alten Regelung §5 Abs. 4 EStG a. F. i.V.m. §52 Abs. 6 S.1 EStG a. F. anzuwenden war²¹. Die Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um so eine Rückstellungen zu bilden, hat der Gesetzgeber in §5 Abs. 4 EStG umfassend kodifiziert. Die Vorgängerreglung sah in §52 Abs. 6 a. F. für Jubiläums- rückstellung nach §52 Abs. 6 a. F. ein steuerbilanzielles Passivierungsgebot für Zusagen zwischen 1988 und 1992 vor. Für diesen Zeitraum gebildete Rückstellungen mußten aufgelöst werden. Die Regelung in ihrer alten Form wurde scharf kritisiert²². Kern der Kritik war, daß die Regelung die Rechtsprechung des BFH aushöhle, der im Urteil von 5.2.1987 entschieden hat, daß ebensolche Rückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten i. S. v. §249 Abs.1 S.1 HGB sind²³. Der BFH hat mit Beschluß vom 10.11.1999 dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob §52 Abs. 6 EStG a.F. gegen Art. 3 des GG verstößt²⁴. Er vertritt diese Auffassung, weil eine Gruppe von Normadressaten benachteiligt werde. Zum einen jene, die außerhalb des Zeitraums gleichartige Rückstellungen gebildet haben und jene, die in dem Zeitraum gleichartige Rückstellungen bildeten, obwohl zwischen den Gruppen kein Unterschied besteht, der eine Ungleichbehandlung zulasse²⁵.

3.3 Verbot der Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts

Die Regelung wurde im Rahmen des StEntlG neu in das Gesetz aufgenommen und manifestiert sich in §5 Abs. 4b EStG.

In Satz 1 untersagt der Gesetzgeber die Bildung von Rückstellungen für Aufwendungen, die AHK eines Wg. sind. Das Ziel der Norm soll es sein, künftige Auseinandersetzungen zwischen Stpfl. und FA zu vermeiden, des weiteren soll sie der Klarstellung dienen²⁶. Bestärkt wurde der Gesetzgeber in seiner Auffassung durch das sog. „Fettabscheider - Urteil“ des BFH vom 19.8.1998. Der Senat vertrat hier die Auffassung, daß keine Rückstellung zu bilden sei, wenn die zukünftigen Aufwendungen HK für ein selbständig bewertbares Wg. seien²⁷. Die h. M. vertritt die gleiche Auffassung, da Ausgaben, die für Anschaffungs- oder Herstellungsvorgänge geleistet werden, AHK i. S. des §255 HGB sind und so eine Aktivierungspflicht gegeben ist. Die Bildung einer Rückstellung wäre eine erfolgsneutrale Umschichtung im Bv. Es fehlt an einem steuerlich zu berücksichtigenden Aufwand²⁸. Spätere Abschreibungen verteilen die Ausgaben als Aufwand über die Nd. des Vg., die Rückstellung würde diese in Zukunft zu tätigenden Ausgaben als Aufwand vorwegnehmen²⁹. Der Tatbestand der wirtschaftlichen Verursachung wäre nicht erfüllt, weil AHK. zukünftige Erträge alimentieren und somit zukunftsbezogen sind³⁰. Die Rückstellung käme einer Sofortabschreibung von Vg. gleich³¹. Soweit ist die Regelung in Ordnung. Problematisch ist die Rückstellungsbildung, die in Satz 2 untersagt wird. Dort geht es um die sog. schadlose Verwertung radioaktiver Reststoffe. Hierbei sind vor allem die sog. MOX - Brennelemente gemeint. Das sind bestrahlte Brennelemente, die zur erneuten Nutzung wiederaufbereitet werden³². Die sog. schadlose Verwertung stellt ein Verlustgeschäft dar, denn die HK der neugewonnen Brennstäbe liegen deutlich über dem Marktpreis eines neuen, äquivalenten Uran - Brennelementes³³. Die Differenz zwischen den insgesamt aufzuwendenden Entsorgungskosten und dem Marktwert des Brennelement wurde mit Duldung der Verwaltung zurückgestellt³⁴: Dies entsprach auch dem Vollständigkeitsgebot des §246 Abs. 1 HGB:³⁵.

Mit der Neuregelung ist das nicht mehr möglich. Es sind nur noch die bis zur Wiederaufbereitung anfallenden Aufwendungen rückstellungsfähig sowie die Kosten der Entsorgung des nicht verwertbaren od. des nicht zur Verwertung bestimmten Abfalls. Die nach der Wiederaufbereitung anfallenden Kosten für die Verwertung der rückgewonnen Elemente sind nicht mehr rückstellungsfähig³⁶. Darüber hinaus müssen die in der Vergangenheit gebildeten Rückstellungen gemäß §52 Abs. 14 EStG in der StB., die nach dem 1.1.1999 erstellt wird, in vollem Umfange aufgelöst werden³⁷.

Diese Regelung ist problematisch: zum einen wird das Vermögen in der Steuerbilanz zu hoch ausgewiesen, der dadurch zu versteuernde Gewinn kann unter dem Blickwinkel des Leistungsfähigkeitsprinzip als nicht verdient gelten³⁸. Die Übergangsregel des §52 Abs. 14 EStG führt zu einer Mehrbelastung. Dies trifft insbesondere die Energieversorger. Die Regel verstößt u. U. gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. In §52 Abs. 16 EStG ist die Möglichkeit der Bildung einer steuerfreien Rücklage für Mehrgewinne aus der Neubewertung von Rückstellung vorgesehen, so daß die Mehrgewinne über mehrere Jahre hinweg verteilt werden können. Für diejenigen, die in der Vergangenheit Rückstellungen für AHK gebildet haben, gilt dies nicht.³⁹.

4. Bewertungsnormen des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 für Rückstellungen

4.1 Überblick

Bisher gab es keine dezidierten Bewertungsnormen für Rückstellungen in der StB. Der Gesetzgeber hat in §6 Abs.1 die Nr. 3a EStG eingefügt, die speziell die Bewertung der Rückstellungen regelt. Dabei sollen die Regelungen keinesfalls abschließender Natur sein. Ergibt sich in der HB. ein niedriger Wert als nach den Vorschriften des §6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, so ist dieser in der StB. zu wählen⁴⁰. Von der Regelung betroffen sind auch sog. „Altrückststellungen“, also solche die vor dem 1.1.1999 gebildet worden sind. Der Gesetzgeber stellt es dem Stpfl. frei, die Mehrgewinne, die aus der Umbewertung von den sog. Altrückstellungen resultieren, gemäß § 52 Abs. 16 S. 8 EStG i. V. m. §52 Abs. 16 S. 10 EstG in eine gewinnmindernde Rücklage einzustellen. Diese Rücklage kann höchstens gebildet werden i. H. v. 90% des Gewinns und ist dann pro Wj. um 1/9 aufzulösen⁴¹.

4.2 Einbeziehung der Erfahrung aus der Vergangenheit

4.2.1 Die Regelung des §6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG

Nach dem Willen des Gesetzgebers soll bei der Bewertung gleichartiger Verpflichtungen Erfahrungen in der Vergangenheit berücksichtigt werden⁴². Die Regelung soll sich auf alle steuerlich anerkannten Rückstellungen des §249 Abs.1 HGB beziehen⁴³.

In einem Urteil aus 1983 stellte der BFH fest, daß bei der Bewertung von Pauschalrückstellungen die Branchenerfahrungen zu berücksichtigen sind⁴⁴. Die Neuregelung liegt auf der Linie des BFH, der mit mehreren Urteilen versuchte, die Schätzung des Stpfl. zu objektivieren⁴⁵. Entscheidend ist hierbei, daß für die Bewertung nach §6 Abs.1 Nr. 3a Buchst. a EStG gleichartige Verpflichtung vorliegen müssen. Das sind solche, die auf ähnliche bzw. artverwandte Rückstellungsanlässe zurückgehen, was u. a. von der rechtlichen bzw. faktischen Grundlage der Verpflichtung sowie vom Kreis der Anspruchsberechtigten abhängt. Wichtig ist, daß mehrere gleichartige Verpflichtungen vorliegen müssen, so daß für die Bilanzierung der Einzelsachverhalten nicht vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden darf. Damit wird klar, daß die Regelung auf Rückstellungsbilanzierung in der Versicherungswirtschaft abzielt, §20 Abs.2 KStG wurde entsprechend geändert⁴⁶.

Aufgrund der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung sind die Erfahrungen aus der Vergangenheit nicht völlig außer acht zu lassen. Insbesondere sollen sie bei der Bewertung von Gewährleistungs- und Garantierückstellungen berücksichtigt werden⁴⁷.

4.2.2 Die Regelung des §20 Abs. 2. KStG

Nach §20 Abs. 2 KStG sind Versicherungsunternehmer verpflichtet, für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Erfahrungswerte i. S. des §6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG zu berücksichtigen und die Summe der einzelbewerteten Schäden um den Betrag zu mindern, der wahrscheinlich nicht zur Befriedigung der Ansprüche benötigt wird. Die Vorschrift besagt also, daß die zunächst durchzuführende Einzelbewertung im Interesse einer realitätsnäheren Risikobewertung in einem zweiten Schritt um einen pauschal ermittelten Bewertungsabschlag korrigiert wird⁴⁸. Die Kritik an dieser Regelung setzt zum einen daran an, daß §20 Abs.2 KStG aufgrund des Übergangs zur Gruppenbewertung und den nach Satz 2 nach Wahrscheinlichkeitsregeln zu ermittelnden Minderungsbetrag gegen die Einzelbewertung und gegen das Imparitätsprinzip verstößt. Der BFH hat klar gestellt, daß von einer Einzelbewertung zu Gunsten einer Pauschalbewertung nur dann abgewichen werden kann, wenn die individuelle Ermittlung des Wertes und der Risiken eines einzelnen Objektes schwierig, unmöglich od. unzumutbar ist⁴⁹. Der zweite Kritikpunkt setzt an der starren Formel an, wie der Minderungsbetrag zu berücksichtigen ist, da dieser den Schadensverlauf ins nächste Jahr überträgt. Das Risiko einer Abweichung wird nicht berücksichtigt und so gegen den Grundsatz der vorsichtigen Bewertung verstoßen⁵⁰. Küting / Kessler sehen die Gefahr nicht, daß diese Regelung gegen den Einzelbewertungsgrundsatz und gegen das Imparitätsprinzip verstößt, weil aufgrund der Vielzahl von zu bewertenden Fällen eine unvorsichtige Bewertung nicht zu befürchten ist. Statistische Methoden sichern dies ab⁵¹.

4.3 Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen

Nach §6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG sind Rückstellungen für Sachleistungs- verpflichtungen (das sind Sach-, Dienst- und Werkleistungsverpflichtungen, also bspw. eine Jahresabschlußerstellung u. a.⁵² ) mit ihren Einzelkosten und den angemessene Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Die Frage, ob sie zu Einzel- oder Vollkosten zu bewerten sind, wird kontrovers diskutiert⁵³. Durch die Einführung dieser Regelung soll nun der Vollkostenansatz verboten werden, da nach Auffassung des Gesetzgebers Fixkosten zeitraumbezogen sind und in keinem kausalen Zusammenhang mit der zu bewertenden Verpflichtung stehen⁵⁴.Durch die Einbeziehung der angemessenen Teile der notwendigen Gemeinkosten entspricht dies der Bewertungsuntergrenze für HK der R 33 EStR

⁵⁵. In der Vergangenheit war der steuerrechtliche Ansatz abhängig vom handelsrechtlichen Ansatz, der Stpfl. hatte ein Wahlrecht bzgl. der Einbeziehung fixer Kosten⁵⁶. Nach der neuen Regelung dürfen jetzt nicht mehr, wie früher möglich, die anteiligen Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige Sozialleistungen u.s.w. angesetzt werden⁵⁷. Überwiegend wird die Auffassung vertreten, daß bei einer Rückstellung für Sach- u. Dienstleistungsverpflichtungen als Erfüllungsbetrag der Geldwert der erforderlichen Aufwendungen anzusetzen ist. Dies sind nun mal Vollkosten⁵⁸. Die Rechtfertigung liegt darin, daß die Höhe des Erfüllungsbetrages geschätzt werden muß und die zukünftigen Preissteigerungen nicht einbezogen werden dürfen⁵⁹. Künftige Kostensteigerungen sind nach Auffassung des BFH nicht zu berücksichtigen⁶⁰, da das Stichtagsprinzip und das Nominalwertprinzip dies gebieten. Die Höhe der erforderlichen Aufwendungen hängt aber von den Preisverhältnissen im Zeitpunkt des Anfalls der Aufwendungen ab. Soweit Kostensteigerungen vorhersehbar sind, sollten sie berücksichtigt werden. Das Stichtagsprinzip soll hier nicht hinderlich sein⁶¹.

4.4 Verrechnung mit künftigen Vorteilen

Gemäß §6 Abs.1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind künftige Vorteile bei der Bewertung zu berücksichtigen, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden und nicht als Forderung aktivierungspflichtig sind. So ist bspw. bei Rekultivierungsverpflichtungen zu berücksichtigen, daß der Unternehmer Kippentgelte zu seinen Gunsten verrechnen wird⁶². Allerdings reicht die bloße Möglichkeit, künftige wirtschaftliche Vorteile zu erlangen, nicht aus, um eine Gegenrechnung durchzuführen⁶³. Der Gesetzgeber intendiert damit, daß künftige Einnahmen die Belastungswirkung der später zu erfüllenden Verpflichtung mindern⁶⁴. Hierbei ist zu beachten, daß die künftigen Vorteile in sachlicher Hinsicht mit der Verpflichtung verbunden sein müssen. Eine zeitliche Nähe ist allenfalls ein Indiz für die Wahrscheinlichkeit des Vorteilseintritts und kann damit eine Gegenrechnung implizieren⁶⁵.

Die Grenze der Verrechnung mit künftige Vorteilen liegt in der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung der zu erwartenden Vorteile. Da diese ungewiß sind oder weit in der Zukunft liegen, kann, wenn überhaupt, die Verrechnung nur in einem eingeschränkten Rahmen erfolgen. Denn steuer- wie handelsrechtlich muß der Betrag einer Rückstellung im Zeitpunkt der Jahresabschlußerstellung für den Stichtag abschließend zu ermitteln sein⁶⁶. Der Kritikpunkt, daß dies gegen das Gebot der Einzelbewertung verstößt, zieht nicht, da ein faktischer Anspruch einzubeziehen ist⁶⁷. Durch das sog. „Apotheker - Urteil“ des Großen Senats des BFH wurden die Regelung bzgl. der Kompensation auf alle Rückstellungen übertragen⁶⁸. Es sei demnach unbeachtlich, ob bei der Gegenrechnung die Vorteile zu einem aktivierbaren Gut führe oder nicht, da die Vermögenslage nicht davon tangiert werde, ob die Gegenleistung zu einem aktivierbaren Gut führe. Aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich, daß für alle Leistungen, die erbracht werden, um eine Gegenleistung zu erhalten, die Gleichwertigkeits- vermutung gilt und diese so zum Kompensationsbereich der Rückstellungen gehören⁶⁹. Durch die Einführung der Aktivierungspflicht - also wenn der Anspruch so erstarkt ist, daß er zu aktivieren ist - scheidet der Netto - Ansatz zu Gunsten des Brutto - Ansatzes aus. Dem Verrechnungsverbot für die Aktiv- und Passivseite des §246 Abs. 2 HGB wird Rechnung getragen, ferner wird eine doppelte erfolgswirksame Erfassung des Gegenanspruchs vermieden⁷⁰.

4.5 Ansammlung von Rückstellungen

Gemäß §6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG sind Rückstellungen, für die der lfd. Betrieb im wirtschaftlichen Sinne ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Der Gesetzgeber hat hier die sog. Ansammlungsrückstellung kodifiziert, unter denen er solche versteht, bei denen die Verpflichtung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wj. verteilt werden müssen, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind; als Bsp. wird hier die Verpflichtung ein betriebl. genutztes Gebäude nach zehn Jahren abzureißen, genannt. Davon zu unterscheiden sind solche, deren Verpflichtungsumfang sukzessive im Zeitablauf ansteigt. Am jeweiligen Bilanzstichtag liegt die Verpflichtung in vollem Umfange vor. Für diese Fälle ist eine Kodifizierung unnötig, da sie allgemeinen Grundsätzen entspricht⁷¹.

Der Begriff im wirtschaftlichen Sinne ist neu und führt dazu, daß man annehmen könnte, daß hierunter jedwede Art von Ansammlungsrückstellungen fallen könnten⁷². Die Neuregelung bezieht sich also nur auf Verpflichtungen, die nicht rechtlich, sondern nur wirtschaftlich in den Folgejahren entstehen⁷³. Bewertet werden diese Art von Rückstellungen wie folgt: Besteht die Verpflichtung,künftig ein Gebäude abzureißen, so muß der Erfüllungsbetrag geschätzt werden. Maßgebend für die Schätzung des Erfüllungsbetrag sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag. Der so ermittelte Wert ist von demjenigen Betrag abzuziehen, der bereits an früheren Bilanzstichtagen zugeführt wurde⁷⁴. Es ist also nicht der zu erwartende Erfüllungsbetrag zurückzustellen, aus Objektivierungsgründen ist das in Ordnung⁷⁵. Kritik ist an der Vorgehensweise dahingehend zu äußern, daß die Schulden nicht zutreffend ausgewiesen werden. Rechtfertigen läßt sich dieses Vorgehen nur mit der Begründung, daß eine sofortige vollständige Passivierung der Verpflichtung von vielen Unternehmen nicht zu verkraften sei und ggf. zur Überschuldung führe⁷⁶.

Satz 2 legt fest, daß für die Stillegung eines KKW, sofern kein Zeitpunkt vereinbart ist, die Rückstellung über einen Zeitraum von 25 Jahren anzusammeln ist. Stillegung ist lt. Gesetzbegründung als Stillegung i. w. S. zu verstehen. Wird die Betriebsgenehmigung vorzeitig widerrufen, muß die Entsorgungsrückstellung außerplanmäßig aufgestockt werden⁷⁷.

Kritisch anzumerken ist, daß das Ende der Nutzenabgabe nicht identisch mit Beginn der Stillegung ist. Dazwischen liegen in der Regel mehrere Jahre. Die Rückstellung sollte bereits zu Ende des Anlagenbetriebs im vollem Umfang gebildet sein, da ein gedachter Erwerber die Kosten der Stillegungsverpflichtung bereits voll abziehen würde, was zur Folge hat, daß durch diese Regelung das Vermögen zu hoch ausgewiesen wird und die Leistungsfähigkeit des Stpfl. nicht ausreichend berücksichtigt wird⁷⁸.

4.6 Abzinsung

Nach §6 Abs.1 Nr. 3a Buchst. d EStG i. V. m. §6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten haben, mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Die Regelung ist auf sämtliche Rückstellungen anzuwenden, also auch auf Sachleistungsverpflichtungen, die ratierlich angesammelt werden. Besonders deutlich wird dies in Satz 3, in dem der Gesetzgeber dies für die KKW zwingend festschreibt⁷⁹.

Lediglich für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum für die Abzinsung festgelegt, für Geldleistungsverpflichtungen nicht. Der Gesetzgeber unterstellt bei den Geldleistungsverpflichtung die Erfüllung in einem Betrag. Der besondere Hinweis des Gesetzgebers, daß bei Sachleistungsverpflichtung der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend ist, kann zu gerichtlichen Auseinandersetzungen führen. Das Konfliktpotential liegt in solchen Verpflichtungen, deren Erfüllung sich über mehrere Jahre erstreckt. Wann der Beginn der Erfüllung ist, läßt sich nur im Einzelfall klären⁸⁰. Das Abzinsungsgebot wird damit begründet, daß langfr. ungewisse Verbindlichkeiten weniger belastend für den Betrieb sind⁸¹. Glade widerlegt diese These. Nach seiner Rechnung stellt sich der Vorteil bei einer nach 20 Jahren zu erfüllenden Schuld mit knapp 12% des Erfüllungsbetrags dar, und bei einer in Raten fälligen Schuld sind dies nur 6%.⁸².

Die Frage, welche Voraussetzungen für die Annahme eines Zinsanteils erfüllt sein müssen, ist strittig. Konsens besteht darin, daß Zinsen, die Entgelte für die Nutzung von Kapital sind, ein Kreditverhältnis voraussetzen⁸³. Ein Kreditverhältnis setzt aber voraus, daß Gläubiger od. Schuldner die Möglichkeit zur sofortige Erfüllung zum Barwert hat oder eine entsprechende Vereinbarung hätte getroffen werden können⁸⁴. Handelsrechtlich ist nach §253 Abs.1 S. 2 HGB eine Abzinsung nur dann zulässig, wenn die Verpflichtung einen Zinsanteil enthält.

Bei einer Abzinsung wird unterstellt, daß durch die Rückstellungsbildung Mittel an das Unternehmen gebunden werden, die quasi auf dem Kapitalmarkt gewinnbringend angelegt werden können⁸⁵. Der hieraus resultierende Gewinn ist nicht sicher, da er erst aus der Anlage des entsprechenden Betrages im Zeitablauf realisiert wird. Bei Rückstellungen ist der Erfüllungsbetrag ohnehin unsicher und läßt sich nur schwerlich schätzen, so daß sich Probleme bei der Isolierung des Zinsanteils ergeben können⁸⁶. Das Realisationsprinzip wird verletzt, denn es wird ein Gewinn der Besteuerung unterworfen, der als nicht verdient gelten kann. Dies widerspricht somit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Schulden werden zu niedrig ausgewiesen⁸⁷. Der Objektivierung wird hier keinesfalls genüge getan, weil durch die Fiktion des Kreditverhältnisses der Barwertansatz dazu führt, daß kalkulatorische Zinsen Eingang in die Rückstellungsbewertung finden⁸⁸.

Die in §6 Abs.1 Nr. 3a Buchst. e S. 2 - 3 EStG normierte Abzinsungsgebot für Sachleistungsverpflichtungen weicht der Gesetzgeber von der BFH - Recht- sprechung ab. Der BFH stellte fest, daß eine Abzinsung zu unterbleiben hat, weil nicht der Endbetrag der Verpflichtung, sondern der geringere zeitanteilige Wert anzusetzen ist⁸⁹.

5. Thesenförmige Zusammenfassung

(1) Durch die vom Gesetzgeber umfassend vorgenommen Kodifizierung der Ansatz- und Bewertungsnormen kommt eine Abweichung von HB. und StB. zustande, die besonders deutlich beim Abzinsungsgebot für Rückstellungen wird.
(2) Der Objektivierung der Gewinnermittlung wird keinesfalls genüge getan. Rückstellungen sind und bleiben auch noch nach dem StEntlG Posten mit großem Schätzspielraum. Insbesondere durch die Abzinsung von Rückstellungen sind kalkulatorische Elemente in die Gewinnermittlung aufgenommen worden.
(3) Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird nicht erreicht, da durch die neuen Bewertungs- und Ansatznormen das Vermögen zu hoch ausgewiesen wird und Gewinne besteuert werden, die als nicht realisiert gelten. Das trifft insbesondere auf die Energiewirtschaft zu, für die zahlreiche Regelungen kodifiziert wurden.
(4) Des weiteren wurde geltende Rechtsprechung kodifiziert, als Bsp. sei hier die Verrechnung mit künftigen Vorteilen, als auch die Regelung des §5

Abs. 4b S.1, die auf das sog. „Fettabscheider - Urteil“ zurückgeht, genannt.

Anlage

Bei der folgenden Anlage handelt es sich um einen BMF Erlaß aus 1979, der weder im BStBl., noch in der Datenbank Lexinform u.a. Quellen auffindbar war. Durch einen Anruf beim BMF konnte ich mir diesen Erlaß besorgen.

Anlage 1

Abk: VV DEU BMF 1979-11-15 IV B 2-S 2170-79/79

Betr.: Bilanzierungsfragen im Bereich der Elektrizitätswirtschaft

Bezug: Anhörung im Rahmen der Sitzung der Unterkommission der Einkommensteuerreferenten am 14./15. August 1979

Die anstehenden Bilanzierungsfragen aus dem Bereich der Elektrizitätswirtschaft sind mit den obersten Finanzbehörden der Länder erörtert worden. Die Erörterung führte zu folgenden Ergebnissen:

1. Bilanzierung und Bewertung der Brennelemente

Brennelemente eines Kernkraftwerkes sind auch während ihres Einsatzes im Reaktor als Umlaufvermögen auszuweisen (BMF-Schreiben vom 18. Dezember 1973 - IV B 2 - S 2174 - 39/73). Bei der Ermittlung des Teilwerts der im Reaktor eingesetzten Brennelemente ist auch die Wertminderung der Mindestreaktivitätsmenge (= Leistungsanteil des Reaktorkerns = Restkern) zu berücksichtigen. Als Mindestreaktivitätsmenge ist der Teil des im Reaktor eingesetzten Energiepotentials anzusehen, der zwar beim Betrieb des Reaktors stets vorhanden sein muss, sich jedoch nicht als Einsatzstoff für die Wärmeerzeugung verwerten lässt. Die jährliche Wertminderung der Mindestreaktivitätsmenge ist in der Weise zu ermitteln, dass ihre Anschaffungskosten durch die Zahl der Jahre dividiert wird, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Anlagegüter der nuklearen Dampferzeugung entspricht. Dabei sind gestiegene Anschaffungskosten der Nachladungen der Mindestreaktivitätsmenge zu berücksichtigen. Die in Nr. 1 des BMF-Schreibens vom 29. September 1975 - IV B 2 - S 2174 - 36/75 - mitgeteilte Formel ist entsprechend zu ergänzen.

2. Rückstellungen für die Kosten der Stillegung und Beseitigung von Kernkraftwerken

An der vorläufigen Regelung zur Bemessung der jährlichen Zuführung zu der Rückstellung für die Verpflichtung zur Stillegung und Beseitigung der Anlage nach § 7 Abs. 1 Atomgesetz wird nicht festgehalten. Die Höhe des Rückstellungsbetrags ist nach Maßgabe der Verhältnisse des Einzelfalles durch Schätzung zu ermitteln. Bei der Ansammlung des Rückstellungsbetrags sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 19. Februar 1975 (BStBl II S. 480) zur zeitanteiligen Ansammlung des Rückstellungsbetrags zu beachten. Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung nach dem Atomgesetz bezieht sich nicht auf alle Wirtschaftsgüter eines Atomkraftwerks, sondern grundsätzlich nur auf die Anlagegüter des Kontrollbereichs. Ob und in welchem Umfang im Einzelfall für weiterreichende Verpflichtungen, z.B. auf Grund von Verwaltungsakten der zuständigen Behörden, Rückstellungen zu bilden sind, muß nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung im Einzelfall entschieden werden.

3. Rückstellungen für die Kosten der Entsorgung bestrahlter Brennelemente

Nach § 9a des Atomgesetzes sind die Betreiber von Kernkraftwerken verpflichtet, anfallende radioaktive Reststoffe sowie ausgebaute oder abgebaute radioaktive Anlagenteile entweder den in § 1 Nr. 2 bis 4 des Atomgesetzes bezeichneten Zwecken entsprechend schadlos zu verwerten oder, soweit dies nach dem Stand von Wissenschaft und Technik nicht möglich, wirtschaftlich nicht vertretbar, oder mit den in § 1 Nr. 2 bis 4 bezeichneten Zwecken unvereinbar ist, als radioaktive Abfälle geordnet zu beseitigen (Entsorgungsverpflichtung). Nach dem gegenwärtigen Erkenntnisstand ist davon auszugehen, dass die Betreiber grundsätzlich zur Wiederaufarbeitung bestrahlter Brennelemente verpflichtet sind. Die Entsorgungsverpflichtung ist bezüglich eines Brennelements wirtschaftlich in dem Zeitpunkt verursacht, in dem das Brennelement im Reaktor erstmals bestrahlt worden ist; in diesem Zeitpunkt entsteht eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne des § 152 Abs. 7 AktG, für die eine Rückstellung zu bilden ist. Der Rückstellungsbetrag ist während des Einsatzzeitraums des Brennelements entweder zeitanteilig oder abbrandabhängig anzusammeln. Ist ein Wiederaufarbeitungsvertrag abgeschlossen worden, so ist bei der Bemessung der Rückstellung für einen aus diesem Vertrag drohenden Verlust der Wert des wiedergewinnbaren verwertbaren Materials zu berücksichtigen, das dem Entsorgungsverpflichteten zusteht.

4. AfA-Beginn bei Kraftwerken

Wird ein Kraftwerk auf Grund eines mit einem Generalunternehmer abgeschlossenen Vertrags errichtet, so sind Absetzungen für Abnutzung ab dem 18 Zeitpunkt vorzunehmen, in dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Betreiber übergegangen ist. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn als Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums der Zeitpunkt der erstmaligen Abgabe von Strom in das öffentliche Netz angesehen wird. Verzögert sich die Abgabe von Strom in das öffentliche Netz, weil das Kraftwerk infolge behördlicher Auflagen oder verwaltungsgerichtlicher Verfahren nicht wie vorgesehen in Betrieb genommen werden kann, so ist auf den Zeitpunkt abzustellen, von dem ab die Stromabgabe technisch möglich wäre.

Die Vereinfachungsregelung gilt nur für blockgebundene Wirtschaftsgüter, also z.B. nicht für Verwaltungsgebäude, Informationszentren, Pförtnergebäude, Werkschutz- und Zaunanlagen, Wege, Straßen, Plätze und dergleichen.

5. Rückstellung für die Kosten der Entfernung von Versorgungs-Anlagen

Für vertragliche Verpflichtungen zur Entfernung von oberirdischen Versorgungsanlagen sind Rückstellungen nach Maßgabe der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu bilden (vgl. das BFH-Urteil vom 27.11.1968 - BStBl. 1969 II S. 247). Bei der Bemessung der Rückstellung dürfen nur die am Bilanzstichtag vorhandenen Anlagen berücksichtigt werden. Bei unterirdisch verlegten Versorgungsanlagen ist die Möglichkeit der Inanspruchnahme aus der Entfernungsverpflichtung in so hohem Maße ungewiss, dass die vertragliche Vereinbarung einer solchen Verpflichtung für sich allein eine Rückstellungsbildung nicht rechtfertigt. Eine Rückstellung kann in diesem Falle erst dann gebildet werden, wenn sich konkret abzeichnet, dass das Unternehmen aus der Entfernungsverpflichtung in Anspruch genommen wird.

Literaturverzeichnis

I. Monographien
1. Beck’scher Bilanz - Kommentar, 4. Aufl., München 1999.
2. Glade, Anton, Steuerentlastungsgesetz: Einschränkung handelsrechtlich ordnungsgemäßer Rückstellungen als „Steuerschlupflöcher“ in: DB 1999, S. 400.
3. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara, Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz: Bilanzierung und Verlustverrechnung, in: DStR 1999, S. 649.
4. Hartung, Werner, Abzinsung von Verbindlichkeitsrückstellungen? in: BB 1990, S.313.
5. Hermann / Heuer/ Raupach (Hrsg.) Steuerreform 1999/2000/2002, Köln 1999.
6. Herzig, Norbert, Drohverlustrückstellungen für wirtschaftlich ausgewogene Geschäfte?, in: DB 1994, S. 1430.
7. Knobbe - Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993.
8. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald, Zur geplanten Reform des bilanzsteuerlichen Rückstellungsrechts nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002, in: DStR 1998, S. 1937.
9. Küting, Karl - Heinz / Weber, Claus - Peter (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, Band 1a, 4. Aufl., 1995.
10. Moxter, Adolf, Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl., Tübingen 1999.
11. Schmidt, Ludwig (Hrsg.), EStG-Kommentar, 18. Aufl., München 1999.
12. Siegel, Theodor: Saldierungsprobleme bei Rückstellungen und die Subventionswirkung des Maßgeblichkeistprinzips, in: BB 1994, S. 2237.
13. Steuerberater Handbuch 2000/01, 9. Aufl., Bonn - Berlin 2000.
14. Stobbe, Thomas / Loose, Matthias, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 Auswirkung auf die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung, FR 1999, S. 405.
15. Tipke, Klaus / Lang, Joachim, Steuerrecht, 16. Aufl., Köln 1998.
16. Weber - Grellet, Heinrich, Die Gewinnermittlungssvorschriften des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 - Ein Fortschritt, in: DB 2000, S.165.
17. Wehrheim, Michael, Einkommensteuer und steuerliche Gewinnermittlung, Obertshausen 1995.

II Entscheidungen / Erlasse
1. BFH vom 19.2. 1975 I R 28/73, BStBl II 1975, S. 480.
2. BFH vom 7.10.1982, IV R 39/80, BStBl. II 1983, S. 104.
3. BFH vom 30.6.1983, IV R 41/81, BStBl. II 1984 S. 263.
4. BFH vom 19.7.1983, VIII R 160/79, BStBl. II 1984, S. 56.
5. BFH vom 5.2.1987, IV R 81/84, BStBl. II 1987, S. 845.
6. BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, in: BStBl. II 1989, S.359.
7. BFH vom 18.1.1995, I R 44/94, in: BStBl. II 1995, S. 742.
8. BFH vom 23.6.1997, GrS 2/93, BStBl II 1997, S. 735.
9. BFH vom 19.8.1998, XI R 8/96, BStBl. II 1999, S. 18.
10. BFH vom 10.11.1999, X R 60/95, Lexinform 0553033.
11. BMF vom 15.11.1979, IV B2 - S2170 - 79/79, Anlage 1.
12. OFD vom 2.10.1985, DB 1986, S. 148.

III Rechtsquellen
1. Bundestag Drucksache 14/23.
2. Bundestags Drucksache 14/443, in: Hermann / Heuer / Raupach (Hrsg.) Anhang 6.

[...]

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¹ Vgl. Knobbe - Keuk: Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, Köln 1993, S. 235.

² Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 170 - 171.

³ Vgl. Stobbe, Thomas / Loose, Matthias: Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 Auswirkung auf die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung, in: FR 1999, S. 405 -420, hier: S. 405.

⁴ Vgl. Lück, Wolfgang, in: Steuerberater Handbuch 2000/01, Bonn - Berlin 2000, S. 392.

⁵ Vgl. Mayer - Wegelin, Eberhard, in: Küting/Weber (Hrsg.) Handbuch der Rechnungslegung, Band 1a, Stuttgart 1995, §249 HGB Rz. 17.

⁶ Vgl. Knobbe - Keuk, Brigitte: a.a.O., S. 114.

⁷ Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 393.

⁸ Vgl. Knobbe - Keuk, Brigitte: a.a.O., S. 135.

⁹ Vgl. Mayer - Wegelin, Eberhard: a.a.O., §249 HGB Rz. 22.

¹⁰ Vgl. BFH vom 18.1.1995, I R 44/94, in: BStBl. II 1995, S. 742 - 744, hier: S. 743.

¹¹ Vgl. BFH vom 18.1.1995, I R 44/94, a.a.O., hier: S. 743.

¹² Vgl. Weber - Grellet, Heinrich, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.): EStG-Kommentar, München 1999, §5 EStG Rz. 381.

¹³ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd, in: Beck’scher Bilanzkommentar, München 1999, §249 HGB Rz. 34.

¹⁴ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §249 HGB Rz. 44.

¹⁵ Vgl. Knobbe - Keuk, Brigitte: a.a.O., S. 234 - 235.

¹⁶ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §253 HGB Rz. 154.

¹⁷ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §253 HGB Rz. 155.

¹⁸ Vgl. Lang, Joachim, in: Tipke, Klau s/ Lang, Joachim (Hrsg.): Steuerrecht, Köln 1998, §9 Rz. 347.

¹⁹ Vgl. Wehrheim, Michael: Einkommensteuer und steuerliche Gewinnermittlung, Obertshausen 1995, S. 17.

²⁰ Vgl. Lang, Joachim: a.a.O., §9 Rz.348-351.

²¹ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz: Bilanzierung und Verlustverrechnung, in: DStR 1999, S. 649 - 660, hier: S. 649.

²² Vgl. Knobbe - Keuk, Brigitte: a.a.O., S.135.

²³ Vgl. BFH vom 5.2.1987, IV R 81/84, in: BStBl. II 1987, S. 845-848, hier: S. 846.

²⁴ Vgl. BFH vom 10.11.1999, X R 60/95, in: Lexinform 0553033, S. 1 -11, hier: S. 1.

²⁵ Vgl. BFH vom 10.11.1999, X R 60/95: a.a.O., hier: S. 8.

²⁶ Vgl. BT-DrS. 14/23, S. 170.

²⁷ Vgl. BFH vom 19.8.1998, XI R 8/96, in: BStBl. II 1999 S. 18 - 20, hier: S. 20.

²⁸ Vgl. Stobbe, Thomas / Loose, Matthias: a.a.O., hier: S. 412.

²⁹ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S.650.

³⁰ Vgl. Weber - Grellet, Heinrich: Die Gewinnermittlungssvorschriften des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 - Ein Fortschritt, in: DB 2000, S 165 - 169, hier: S. 168.

³¹ Vgl. Wischmann, Rolf, in: Hermann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.): Steuerreform 1999/2000/2002, Köln 1999, §5 EStG Rz.8.

³² Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S. 650.

³³ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald: Zur geplanten Reform des bilanzsteuerlichen Rückstellungsrechts nach dem Entwurf des Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002, in: DStR 1998, S. 1937 - 1946, hier: S. 1942.

³⁴ Vgl. BMF vom 15.11.1979, IV B2 - S2170 - 79/79, s. Anlage 1.

³⁵ Vgl. Wischmann, Rolf: a.a.O., §5 EStG Rz. 11

³⁶ Vgl. Wischmann, Rolf: a.a.O., §5 EStG Rz. 11.

³⁷ Vgl. Stobbe, Thomas / Loose, Matthias: a.a.O., hier: S.413.

³⁸ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald: a.a.O., hier: S.1942.

³⁹ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S. 650 - 651.

⁴⁰ Vgl. BT-Drs. 14/443, in: Hermann / Heuer / Raupach (Hrsg.): a.a.O., Anhang 6 Rz. 63.

⁴¹ Vgl. Köster, Thomas, in: Hermann / Heuer / Raupach (Hrsg.): a.a.O., § 6EStG Rz. 80 - 81.

⁴² Vgl. BT-Drs. 14/23, S.171.

⁴³ Vgl. BT-Drs.14/443, a.a.O., Anhang 6 Rz. 64.

⁴⁴ Vgl. BFH vom 30.6.1983, IV R 41/81, in: BStBl II 1984, S. 263 - 265, hier: S. 265.

⁴⁵ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald a.a.O., hier: S.1942.

⁴⁶ Vgl. Köster, Thomas: a.a.O., §6 EStG Rz.56.

⁴⁷ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S.654.

⁴⁸ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Harald Kessler: a.a.O., hier: S. 1943.

⁴⁹ Vgl. BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, in: BStBl. II 1989, S.359-363 ,hier: S. 362

⁵⁰ Vgl. Burwitz, in: Hermann / Heuer / Raupach (Hrsg.): a.a.O., §20 KStG Rz. 2.

⁵¹ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald: a.a.O., hier: S. 1943.

⁵² Vgl. Köster, Thomas: a.a.O., §6 EStG Rz. 60.

⁵³ Vgl. Knobbe - Keuk, Brigitte, a.a.O., S. 236.

⁵⁴ Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 172.

⁵⁵ Vgl. Stobbe Thomas / Loose, Matthias: a.a.O., hier: S. 415-416.

⁵⁶ Vgl. OFD vom 2.10.85, in: DB 1986, S. 148 - 149, hier: S. 148 - 149.

⁵⁷ Vgl. Kraeusel, Jörg, in: Steuerberater Handbuch 2000/01, Bonn - Berlin 2000, S. 2.034.

⁵⁸ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §253 HGB Rz. 158.

⁵⁹ Vgl. Glade, Anton: Steuerentlastungsgesetz: Einschränkung handelsrechtlich ordnungsgemäßer Rückstellungen als „Steuerschlupflöcher“ in: DB 1999, S. 400-405,hier: S. 404.

⁶⁰ Vgl. BFH vom 7.10.1982, IV R 39/80, in: BStBl. II 1983, S. 104-106, hier: S. 106.

⁶¹ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §253 HGB Rz. 160.

⁶² Vgl. Kraeusel, Jörg: a.a.O., S. 2034.

⁶³ Vgl. BT-Drs. 14/443, a.a.O., Anhang 6 Rz. 66.

⁶⁴ Vgl. BT-Drs. 14/23 S. 172.

⁶⁵ Vgl. Köster, Thomas: a.a.O., §6 EStG Rz. 65.

⁶⁶ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S. 655.

⁶⁷ Vgl. Herzig, Norbert: Drohverlustrückstellungen für wirtschaftlich ausgewogene Geschäfte? in: DB 1994, S. 1429 - 1432, hier: S. 1430.

⁶⁸ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S. 655.

⁶⁹ Vgl. BFH vom 23.6.1997, GrS 2/93, in: BStBl II 1997, S. 735 - 739, hier: S.739.

⁷⁰ Vgl. Köster, Thomas: a.a.O., §6 EStG Rz. 65.

⁷¹ Vgl. BT-Drs. 14/443, a.a.O., Anhang 6 Rz. 67.

⁷² Vgl. Wischmann, Rolf: a.a.O, §6 EStG Rz. 70.

⁷³ Vgl. Stobbe, Thomas /Losse, Matthias: a.a.O., hier: S. 418.

⁷⁴ Vgl. BFH vom 19.2.1975, I R 28/73, a.a.O., hier: S.481.

⁷⁵ Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, Tübingen 1999, S. 215.

⁷⁶ Vgl. Kessler, Harald, in: Küting / Weber: a.a.O., §249 HGB Rz. 350.

⁷⁷ Vgl. Stobbe, Thomas /Losse, Matthias: a.a.O., hier: S. 418.

⁷⁸ Vgl. Günkel, Manfred / Fenzl, Barbara: a.a.O., hier: S. 656.

⁷⁹ Vgl. BT-Drs. 14/443, a.a.O., Anhang 6 Rz. 68.

⁸⁰ Vgl. Köster, Thomas: a.a.O., §6 EStG Rz. 75-76.

⁸¹ Vgl. BT-Drs. 14/23, S.171.

⁸² Vgl Glade, Anton: a.a.O., hier: S. 404.

⁸³ Vgl. Kessler, Harald: a.a.O §249 HGB Rz. 330.

⁸⁴ Vgl. Clemm, Hermann / Erle, Bernd: a.a.O., §253 HGB Rz. 161.

⁸⁵ Vgl. Siegel, Theodor: Saldierungsprobleme bei Rückstellungen und die Subventionswirkung des Maßgeblichkeistprinzips, in: BB 1994, S. 2237 - 2245, hier: S.2242.

⁸⁶ Vgl. Moxter, Adolf: a.a.O., S. 212.

⁸⁷ Vgl. Küting, Karl - Heinz / Kessler, Harald: a.a.O., hier: S. 1943.

⁸⁸ Vgl. Hartung, Werner: Abzinsung von Verbindlichkeitsrückstellungen? in: BB 1990, S. 313 - 317, hier: S. 316.

⁸⁹ Vgl. BFH vom 19.2.1975, I R 28/73, a.a.O., hier: S. 482.