Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Controlling und Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Aufbau und Inhalt der Arbeit

2 Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht
2.1 Definition von Verrechnungspreisen
2.2 Funktionen und Funktionsweisen
2.2.1 Koordinations- und Lenkungsfunktion
2.2.2 Erfolgsermittlungsfunktion
2.2.3 Steuergestaltung
2.3 Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreisbildung

3 Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht
3.1 Definition von Verrechnungspreisen
3.2 Steuerliche Funktionsweise von Verrechnungspreisen
3.3 Verrechnungspreisbildung unter gesetzlichen Rahmenbedingungen
3.4 Steuerliche Verrechnungspreismethoden

4 Konflikte und Lösungsansätze
4.1 Verrechnungspreise im Spannungsfeld
4.2 Eignung und Anwendbarkeit des Ein-Kreis-Systems
4.3 Eignung und Anwendbarkeit des Zwei- bzw. Mehr-Kreis-Systems

5 Schlussbetrachtung

6 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Konzerninterner Leistungsaustausch

Abb. 2: Darstellung von Konzernverrechnungspreisen

Abb. 3: Betriebsinterner Fremdvergleich

Abb. 4: Betriebsexterner Fremdvergleich

1 Einführung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Mit der Globalisierung hat der grenzüberschreitende Handel zwischen multinational agierenden Unternehmen und Konzernen rasant zugenommen. Etwa zwei Drittel dieses Handelsvolumens entfällt dabei auf konzerninterne Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen.¹ Mit Hilfe von Verrechnungspreisen können diese internen Transaktionen monetär bewertet werden. Somit sind sie sowohl betriebswirtschaftlich für die Steuerung als auch steuerlich für die Erfolgsermittlung und -abgrenzung von internationalen Unternehmen und Konzernen von enormer Relevanz. Besonders bekannt sind Verrechnungspreise, da Unternehmen mit ihnen das internationale Steuergefälle nutzen können um Steuerlasten zu minimieren, indem sie Gewinne von Hoch- in Niedrigsteuerländer verschieben. Um dem entgegenzuwirken wurden national und international umfangreiche steuerliche Regelungen aufgestellt, um eine korrekte Besteuerung zu gewährleisten. Doch aufgrund dieser rechtlichen Einschränkungen bei der Verrechnungspreisbildung kommt es in der Praxis häufig zu Spannungen und Zielkonflikten zwischen der internen Unternehmenssteuerung und der externen Besteuerung. Dies führt dazu, dass die Bildung von optimalen Verrechnungspreisen eine Herausforderung für die betroffenen Unternehmen darstellt und deshalb oftmals Preise ermittelt werden, die steuerlich anerkannt sind, jedoch in keiner Weise den betriebswirtschaftlichen Steuerungszielen von Verrechnungspreisen dienlich sind.

Das Ziel dieser Arbeit ist es, die unterschiedlichen Betrachtungsweisen von steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisen darzustellen. Außerdem soll das Spannungsfeld der Verrechnungspreise skizziert sowie mögliche Lösungsansätze dargestellt und hinsichtlich Eignung und Anwendbarkeit beurteilt werden. Die zentrale Frage dabei ist, welches Verrechnungspreissystem besser geeignet ist und welche Anforderungen erfüllt sein müssen, um die Funktionsfähigkeit eines solchen Systems zu gewährleisten.

1.2 Aufbau und Inhalt der Arbeit

Zu Beginn der Arbeit werden zunächst Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht dargestellt. Dafür wird anfänglich der Begriff definiert, die Funktionen und Funktionsweisen erläutert sowie die betriebswirtschaftlichen Methoden zur Bildung von Verrechnungspreisen erarbeitet. Anschließend wird die Thematik in Kapitel 3 aus steuerlicher Sicht beleuchtet. Aufgrund besonderer steuerlicher Regelungen fällt diese Betrachtungsweise umfangreicher aus. Es werden zuerst Begriffe definiert und die Funktionsweise steuerlicher Verrechnungspreise anhand eines Beispiels veranschaulicht. Ferner wird in Kapitel 3.3 die Verrechnungspreisbildung unter gesetzlichen Rahmenbedingungen dargestellt. Dabei werden zunächst der Fremdvergleichsgrundsatz und die verschiedenen Formen des Fremdvergleichs erläutert. Anschließend werden auch die steuerlichen Verrechnungspreismethoden thematisiert, wobei der Fokus auf den Standardmethoden liegt, die in § 1 des Außensteuergesetzes kodifiziert sind. Die gewinnorientierten Methoden werden somit ausgegrenzt und nicht behandelt. Nachdem die Thematik der Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht dargestellt wurde, wird in Kapitel 4 zunächst der grundlegende Zielkonflikt bzw. das Spannungsfeld dargestellt. Anschließend werden zwei Lösungsansätze in Form des Ein- und des Zwei- bzw. Mehr-Kreis-Modells skizziert und hinsichtlich ihrer praktischen Eignung und Anwendbarkeit untersucht. Zuletzt werden die Ergebnisse in der Schlussbetrachtung zusammengefasst, gegenüberstellt und bewertet.

2 Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht

2.1 Definition von Verrechnungspreisen

„Verrechnungspreise sind Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen (Produkte, Zwischenprodukte, Dienstleistungen), die von anderen, rechnerisch abgegrenzten Unternehmensbereichen bezogen werden.“² Es handelt sich somit um Preise, die innerhalb eines Unternehmens oder eines Konzerns für interne Leistungen angesetzt werden³ und damit der monetären Bewertung dienen. Verrechnungspreise werden demnach vom Unternehmen ermittelt bzw. festgelegt und sind daher von Marktpreisen abzugrenzen, welche über den Preismechanismus, d. h. durch das Verhältnis von Angebot und Nachfrage gebildet werden.⁴ Üblicherweise setzt die Verwendung von Verrechnungspreisen eine dezentrale Organisationsstruktur im Unternehmen voraus.⁵ Weitere Begriffe für Verrechnungspreise sind beispielsweise Transfer- oder Lenkungspreise.

2.2 Funktionen und Funktionsweisen

Verrechnungspreise können verschiedene Funktionen erfüllen und sind somit von hoher Relevanz für Unternehmen. So dienen sie beispielsweise der Lenkung und Koordination dezentraler Organisationseinheiten, der Erfolgsermittlung einzelner Unternehmensbereiche und sogar – wenn auch durch geltendes Recht eingeschränkt – der Steueroptimierung. Im Folgenden werden diese drei Funktionen von Verrechnungspreisen dargestellt.

2.2.1 Koordinations- und Lenkungsfunktion

Wie bereits dargestellt setzt die Anwendung von Verrechnungspreisen üblicherweise eine dezentrale Organisationsstruktur voraus.⁶ Dies bedeutet, dass das Unternehmen in teils autonome Bereiche oder in rechtlich unabhängige Tochtergesellschaften unterteilt ist, die separat geleitet werden.⁷ Die entsprechende Bereichsleitung verfolgt gewöhnlich das Ziel, ihren Bereich zu optimieren bzw. den Bereichsgewinn zu maximieren. Dies kann zur Folge haben, dass in einem Bereich Ziele verfolgt werden, die zwar den Bereich als solchen stärken, nicht aber den Zweck des Unternehmens als Ganzes fördern, da sie höhere Kosten in anderen Bereichen verursachen und damit gesamtunternehmerisch sogar konträr wirken. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die der Vertrieb eines Unternehmens einem Kunden eine besonders schnelle Lieferung verspricht, was höhere Kosten für eine andere Abteilung, z. B. die Produktion zur Folge hat. Die Unternehmensleitung kann in einem solchen Fall diese dezentralen Entscheidungen durch Verrechnungspreise beeinflussen, da ein höherer Verrechnungspreis dazu führt, dass der beziehende Vertrieb entweder keine schnellere Lieferung mehr verspricht, oder aber dass – sofern er es doch tut – die liefernde Produktionsabteilung trotz höherer Kosten nicht schlechter gestellt wird. Die Kosten und Erlöse, auf Basis derer die Bereichsleitung Entscheidungen trifft, können somit durch Verrechnungspreise von der Unternehmensleitung beeinflusst werden.⁸

Die Koordinations- und Lenkungsfunktion ist dann als erfüllt anzusehen, wenn der Verrechnungspreis die dezentrale Entscheidung des Unternehmensbereiches so beeinflusst hat, dass sie mit einer Entscheidung übereinstimmt, die eine zentrale, allwissende Unternehmensleitung getroffen hätte.⁹

2.2.2 Erfolgsermittlungsfunktion

Verrechnungspreise sind Wertansätze für innerbetriebliche Leistungen zwischen verschiedenen Unternehmensbereichen.¹⁰ Sind diese Teilbereiche selbstständig, d. h. selbst für die Erreichung ihrer Bereichsziele verantwortlich, werden sie auch als „Profit Center“ bezeichnet.¹¹ Ein Profit Center ist zwar eine organisatorisch und abrechnungstechnisch selbstständige Einheit, eine rechtliche Selbstständigkeit muss jedoch nicht zwingend gegeben sein.¹² In dezentralen Unternehmensorganisationen wird mit Hilfe von Verrechnungspreisen der Erfolg eines einzelnen Profit Centers ermittelt. Der Erfolg der selbstständigen Bereiche hängt von den Preisen der Güter oder Leistungen ab, die sie an andere Unternehmensbereiche liefern bzw. von ihnen beziehen. Dies ist der Fall, da der Verrechnungspreis für den liefernden bzw. leistenden Bereich einen Erlös und für den beziehenden Bereich die Kosten darstellt. Der so ermittelte Bereichserfolg dient als Entscheidungsgrundlage der Bereichs- und Unternehmensleitung und ermöglicht gleichzeitig die Leistungsbeurteilung durch die Unternehmenszentrale. Ferner wird die Kostentransparenz innerhalb des Unternehmens gefördert.¹³ Durch die Einführung von Verrechnungspreisen wird in einem Unternehmen ein fiktiver Markt geschaffen, in dem die Bereiche wie selbstständige Unternehmungen handeln und Entscheidungen treffen.¹⁴ Durch diesen internen Markt haben auch marktferne Unternehmensbereiche wie z. B. die Fertigung oder das Controlling die Möglichkeit, ihren Erfolg mit Hilfe von Verrechnungspreisen zu ermitteln.¹⁵

Durch die bereichsgenaue Erfolgsermittlung kann außerdem ein starker Motivationseffekt erzeugt werden, wenn entsprechende Prämien für leitende Mitarbeiter des Bereichs an das Bereichsergebnis gekoppelt werden. Dadurch werden individuelle Leistungen der Bereiche oder Tochtergesellschaften gefördert, was sich positiv auf das Gesamtergebnis des Unternehmens oder Konzerns auswirken kann. Ein solches Prämiensystem setzt jedoch ein funktionierendes Kontrollrechnungssystem voraus.¹⁶

In einem Konzern mit rechtlich selbstständigen Gesellschaften dienen Verrechnungspreise neben der reinen Erfolgsermittlung außerdem der Bilanzierung. Die Höhe der Verrechnungspreise hat dabei einen direkten Einfluss auf die Gewinne und somit auf die Einzelabschlüsse der Konzerngesellschaften.¹⁷

Insgesamt stellt der durch Verrechnungspreise ermittelbare Erfolg der einzelnen Bereiche bzw. Profit Center den jeweiligen Beitrag zum Gesamtergebnis des Unternehmens dar.¹⁸

2.2.3 Steuergestaltung

Die steuerliche Relevanz von Verrechnungspreisen ergibt sich aus der Möglichkeit der Steuergestaltung durch Gewinnverschiebung.¹⁹ Durch entsprechende Anpassung der Verrechnungspreise können Gewinne eines Konzerns auf die Konzernunternehmen verteilt werden. Der Reiz liegt dabei darin, Gewinne in den Unternehmen entstehen zu lassen, die entweder hohe Verlustvorträge aufweisen oder niedrig besteuert werden, wodurch sich die Konzernsteuerquote minimieren lässt.²⁰ In dieser Steuerminimierung liegt auch die betriebswirtschaftliche Relevanz von Verrechnungspreisen, weshalb auch die Steuergestaltung als betriebswirtschaftliche Funktion angesehen werden kann.

Die rechtlichen Einschränkungen durch das Steuerrecht sowie die steuerlichen Verrechnungspreismethoden sind Thema der späteren Kapitel.

2.3 Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreisbildung

Betriebswirtschaftlich lassen sich Verrechnungspreise in drei Typen kategorisieren: marktorientierte Verrechnungspreise, kostenorientierte Verrechnungspreise sowie verhandelte Verrechnungspreise.²¹

Marktorientierte Verrechnungspreise werden von Marktpreisen abgeleitet. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass es einen Markt für Produkte oder Leistungen gibt, die mit der innerbetrieblichen Leistung oder dem Zwischenprodukt vergleichbar sind und dass eine gewisse Transparenz über die Preisgestaltung gegeben ist. Außerdem muss dieser vergleichbare Marktpreis einheitlich sein. In der Praxis werden jedoch nicht einfach Marktpreise angesetzt, meist dienen diese vielmehr als Grundlage, an der verschiedene Modifikationen vorgenommen werden. So werden üblicherweise vom (vergleichbaren) Marktpreis Kosten abgezogen, die aufgrund der Innerbetrieblichkeit des Leistungsaustausches nicht anfallen, beispielsweise Absatzkosten, Versandkosten oder Marketingkosten. Der so modifizierte Verrechnungspreis entspricht dann etwa dem Grenzpreis des leistenden bzw. liefernden Bereiches.²²

Kostenorientierte Verrechnungspreise werden auf Basis der Kosten des leistenden Unternehmensbereichs ermittelt und dem empfangenden Bereich in Rechnung gestellt. Daher orientieren sich diese an der Angebotsseite, d. h. am Unternehmen selbst und nicht wie marktorientierte Verrechnungspreise am Abnehmer.²³ Die Kosten des leistenden Bereichs stellen die Grundlage von externen Marktpreisen dar, daher kann der Ansatz von kostenorientierten Verrechnungspreisen auch als Verwendung eines „simulierten Marktpreises“ interpretiert werden.²⁴

Verhandelte Verrechnungspreise werden von den einzelnen Unternehmensbereichen (oder Konzerngesellschaften) eigenverantwortlich ausgehandelt und festgelegt. Auf diese Weise wird den Bereichen Autonomie gewährt sowie gleichzeitig eine Anreizfunktion geschaffen. Außerdem verfügen die verhandelnden Bereiche selbst über die wichtigsten Informationen, die zur Verrechnungsbestimmung notwendig sind und können diese folglich am besten verwerten. Die Voraussetzung für eine Verrechnungspreisverhandlung ist, dass keiner der beteiligten Bereiche zur internen Lieferung oder Leistung verpflichtet ist, da sonst keine Verhandlungsmacht gegeben wäre. In der Praxis finden Verrechnungspreisverhandlungen daher häufig bei Sonderaufträgen Anwendungen, da diese kurzfristig auftreten und nicht in der Planung vorgesehen sind.²⁵

3 Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht

3.1 Definition von Verrechnungspreisen

„Aus steuerlicher Sicht werden Verrechnungspreise als Preise und Konditionen für grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen sowie zwischen Stammhaus und Betriebsstätte definiert.“²⁶ Dabei ist eine Konzern- bzw. Tochtergesellschaft – d. h. ein verbundenes Unternehmen – eine rechtliche selbstständige Einheit, während eine Betriebsstätte lediglich ein unselbstständiger Teil des Stammhauses ist.²⁷ Für steuerliche Gewinnabgrenzungszwecke wird jedoch die rechtliche Selbstständigkeit der Betriebsstätte fingiert.²⁸ Die steuerliche Definition von Verrechnungspreisen in § 1 AStG impliziert dabei die Notwendigkeit des grenzüberschreitenden Leistungsaustausches, weshalb die Verrechnungspreisthematik im internationalen Steuerrecht angesiedelt ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Konzerninterner Leistungsaustausch²⁹

Das internationale Steuerrecht „ist das nationale Steuerrecht, das sich mit der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte befasst.“³⁰ Es ist nicht in einem eigenen Gesetz zusammengefasst, sondern umfasst die Gesamtheit aller Normen, die grenzüberschreitende Sachverhalte regeln, d. h. sowohl entsprechende Normen der nationalen Einzelgesetze als auch zwischenstaatliche Vereinbarungen, die der Abgrenzung der Besteuerungsansprüche dienen.³¹ Die Geltendmachung dieser Besteuerungsansprüche durch den jeweiligen Staat setzt die Gewinnermittlung für die selbstständigen Tochtergesellschaften bzw. fingiert selbstständigen Betriebsstätten voraus, wobei gerade aufgrund dieser fingierten Selbstständigkeit auch konzerninterne Leistungen bei der (steuerlichen) Gewinnermittlung stets zu berücksichtigen sind. Da interne Leistungen mit Verrechnungspreisen bewertet werden, substituieren diese die fehlenden Marktpreise und schaffen fiktive Märkte innerhalb des Konzerns.³² Die hohe Relevanz von Verrechnungspreisen für die Besteuerung von international agierenden Unternehmen wird deutlich, wenn der Aspekt der Gewinnverschiebung durch zu hoch oder zu niedrig angesetzte Verrechnungspreise ins Blickfeld rückt. Diese ausschlaggebende Funktion von Verrechnungspreisen ist Inhalt des folgenden Kapitels.

3.2 Steuerliche Funktionsweise von Verrechnungspreisen

Die steuerliche Relevanz von Verrechnungspreisen resultiert aus ihrer Funktion als Instrument zur Leistungsbewertung innerhalb eines Konzerns, welche einen teils großen Einfluss auf die Gewinnermittlung der Konzerngesellschaften oder Betriebsstätten haben kann. Folglich ist der Reiz schnell ersichtlich, Verrechnungspreise zu Zwecken der Steuergestaltung bzw. -optimierung zu verwenden. Werden Verrechnungspreise so angesetzt, dass die Gewinne des Konzerns in der Konzerngesellschaft oder Betriebsstätte anfallen, die einer niedrigeren Besteuerung unterliegt oder besonders hohe Verlustvorträge aufweist, senkt dies – bei unverändertem Konzerngewinn (vor Steuern) – die Konzernsteuerquote, da sich die Gewinne der einzelnen Konzerngesellschaften verändern.³³ Die folgende Grafik stellt die Funktionsweise einer solchen Gewinnverlagerung durch Verrechnungspreise dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Darstellung von Konzernverrechnungspreisen³⁴

Dieses Beispiel stellt einen Konzern mit den zwei Konzerngesellschaften A und B dar, die ihren Sitz in zwei verschiedenen Ländern haben. Gesellschaft A stellt ein Produkt her und liefert es grenzüberschreitend an Gesellschaft B. Dabei trägt Gesellschaft A die Produktionskosten in Höhe von 100. Gesellschaft B bezieht das Produkt intern und verkauft es in Land B an den Kunden C, der nicht zum Konzernverbund gehört, für 120. Damit realisiert Unternehmen B den Außenumsatz für die Unternehmensgruppe. Die Kosten der Gesellschaft B werden zu Vereinfachungszwecken in diesem Beispiel vernachlässigt. Der effektive Steuersatz in Land A liegt bei 30%, in Land B bei 10%. Folglich liegt es im Konzerninteresse, die Gewinne möglichst in Land B entstehen zu lassen. Hierfür werden zwei Fälle dargestellt: im ersten Fall liegt der Verrechnungspreis bei 100. Bezieht Unternehmen B nun das Produkt von Unternehmen A, werden dessen Produktionskosten i. H. v. 100 erstattet. Der Konzerngewinn i. H. v. 20 fällt daher bei Unternehmen B an und wird in Land B mit 10% besteuert. Im Ergebnis liegt der Konzerngewinn nach Steuern somit bei 18. Im zweiten Fall wird der interne Verrechnungspreis mit 120, d. h. mit dem Verkaufspreis angesetzt. Unternehmen A trägt die Produktionskosten i. H. v. 100 und erzielt einen Erlös i. H. v. 120, somit fällt der Konzerngewinn von 20 in Land A an und wird folglich mit 30% besteuert. Der Gewinn nach Steuern beträgt in diesem Fall lediglich 14. In beiden Fällen liegt der Konzerngewinn vor Steuern bei 20, im ersten Fall ist das Steueraufkommen jedoch deutlich geringer, was sich in einem höheren Konzerngewinn nach Steuern (18) als im zweiten Fall (14) widerspiegelt. Durch eine entsprechende Verwendung von Verrechnungspreisen lässt sich in diesem Fall die Konzernsteuerquote von 30% auf 10% minimieren. Diese Gewinnverschiebung durch Verrechnungspreise, die auch als Base Erosion Profit Shifting, kurz „BEPS“ bezeichnet wird, liegt selbstverständlich nicht im Interesse der jeweiligen Finanzverwaltungen der betroffenen Länder, weshalb Verrechnungspreise nicht einfach frei angesetzt werden können, sondern umfassende Vorschriften bei der Verrechnungspreisbildung zu erfüllen sind.

[...]

¹ Vgl. Wehnert, O. / Waldens, S. / Sprenger, I. (2014), S. 2901

² Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 567

³ Vgl. Martini, J. T.(2007), S. 8

⁴ Vgl. Wehnert, O. / Waldens, S. / Sprenger, I. (2014), S. 2901

⁵ Vgl. Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 567

⁶ Vgl. Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 567

⁷ Vgl. Weuster, A. (2010), S. 5 f.

⁸ Vgl. Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 570 f.

⁹ Vgl. Friedl, B. (2003), S. 447 f.

¹⁰ Vgl. Mensch, G. (2003), S. 925

¹¹ Vgl. Hudetz, K. / Kaapke, A. (2009), S. 262 f.

¹² Vgl. Becker, W. / Lutz, S. / Back, C. (2011), S. 191

¹³ Vgl. Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 569

¹⁴ Vgl. Küpper, H. / Friedl, G. / Hofmann, C. / Hofmann, Y. / Pedell, B. (2013), S. 515 f.

¹⁵ Vgl. Hudetz, K. / Kaapke, A. (2009), S. 263

¹⁶ Vgl. Coenenberg, A. / Fischer, T. / Günther, T. (2012), S. 708 f.

¹⁷ Vgl. Küpper, H. / Friedl, G. / Hofmann, C. / Hofmann, Y. / Pedell, B. (2013), S. 516

¹⁸ Vgl. Coenenberg, A. / Fischer, T. / Günther, T. (2012), S. 708

¹⁹ Vgl. Thommen, J. (2008), S. 367

²⁰ Vgl .Brähler, G. (2014), S. 402

²¹ Vgl. Funk, W. / Rossmanith, J. (2008), S. 61

²² Vgl. Ewert, R. / Wagenhofer, A. (2014), S. 576-582

²³ Vgl. Rieke, S. (2013), S. 33 f.

²⁴ Vgl. Mensch, G. (2003), S. 928

²⁵ Vgl. Mensch, G. (2003), S. 931

²⁶ Hanken, J. / Kleinhietpaß, G. (2014), S. 25

²⁷ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 398

²⁸ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 399

²⁹ Enthalten in: Brähler, G. (2014), S. 400

³⁰ Kreft, V. (2012), S. 314

³¹ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 1 f.

³² Vgl. Raupach, A. (1999), S. 34

³³ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 402

³⁴ Enthalten in: Dawid, R. (2016), S. 3