Der Verkauf einer heilberuflichen Einzelpraxis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einführung

1 Der „freie Beruf“
1.1. Begriffsbildung
1.2. Freie Berufe im Steuerrecht
1.3. Abgrenzung zum Gewerbebetrieb
1.4. Gewinnermittlungsarten und die laufende Besteuerung
1.5. Einkommensteuer

2 Vorbereitung des Praxisverkaufes
2.1. Allgemeines
2.2. Finanzplanund Altersvorsorge
2.3. Erforderliche Berater
2.3.1 Steuerberaterund/oderöffentlichbestellteundvereidigte Sachverständige
2.3.2 Rechtsanwalt
2.3.3 Berufsständische Organisationen
2.3.4 BeraterderBank
2.4. Praxiswertermittlung
2.4.1 Materieller Praxiswert
2.4.2 Immaterieller Praxiswert
2.5. Bewertungsmethoden anhand einer Beispielpraxis
2.5.1. Zukunftsorientiertesbzw. klassisches ErtragswertverfahrennachlDW S 1 i.d.F. 2008
2.5.2. Modifiziertes Ertragswertverfahren
2.5.3. Vereinfachtes Ertragswertverfahrengem. §§ 199 ff BewG
2.5.4. Verfahren der Bundesärztekammer a.F
2.5.5. Verfahren der Bundesärztekammer n.F
2.5.6. Multiplikatormethode
2.5.7. Zusammenfassung der Ergebnisse über die Bewertungsmethoden

3 Die Besteuerung der Veräußerung
3.1. Gewinnermittlung bei Veräußerung
3.1.1. Die Ermittlung von laufendem Gewinn und Übergangsgewinn
3.1.2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns und des Entnahmegewinns
3.2. Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
3.2.1. Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG
3.2.2. Tarifbegünstigung nach § 34 EStG
3.2.3. Fünftelregelung gern. § 34 Abs. 1 EStG vs. „ermäßigter Steuersatz“ gern. § 34 Abs. 3 EStG
3.3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.3.1. Übergangszeitpunkt
3.3.2. Kaufpreiszahlung über Ratenzahlung
3.3.3. Kaufpreiszahlung bzw. Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen
3.3.4. Freiwilliger Übergang zur Bilanz

4 Ertragsteuerliche und weitere Aspekte beim Verkauf einer Arztpraxis
4.1. Umsatzsteuer
4.2. Gewerbesteuer
4.3. Grunderwerbsteuer
4.4. Steuerliche Fallen

5 Schlussteil

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Internetquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Praxiswerte der verschiedenen Bewertungsmethoden (eigene Darstellung)

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Einnahmen-Überschuss-Rechnung einerBeispielpraxis

Tabelle 2: Prüfung der Tarifbegünstigungen gern. § 34 EStG (eigene Darstellung)

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einführung

In der Bundesrepublik Deutschland befanden sich im Jahr 2019 rd. 1.432.000 selbstständige in den freien Berufen. Davon bilden die freien Heilberufe mit 29,4%, wobei davon fast 60% über 50 Jahre alt sind, das größte Marktsegment in der BRD.¹ Vor diesem Hintergrund ist das Thema der Praxisveräußerung in der Praxis relativ geläufig und interessant, denn irgendwann stellt sich fürjeden freiberuflichen Arzt die Frage der Praxisaufgabe bzw. Praxisveräußerung. Der Verkauf der Praxis stellt für den Arzt einen wichtigen Aspekt für den Ruhestand dar, da der Veräußerungsgewinn als ein wichtiger Baustein der Altersvorsorge dient. Doch wann ist der richtige Zeitpunkt die ersten Schritte einzuleiten? Wen benötige ich als Begleiter? Wo und inwiefern muss ich mich informieren? Diese Fragen stellt sichjeder Arzt, der sich mit dem Verkauf seiner Praxis beschäftigen wird.

Ziel dieser Arbeit ist es, einen Überblick über den Ablauf einer Praxisveräußerung und die damit zusammenhängende Aspekte zu geben. Dabei wird der typische Ablauf der Bewertung einer heilberuflichen Einzelpraxis, als auch die steuerliche Behandlung der daraus resultierenden Ergebnisse über den Ist-Zustand von Rechtsprechung und Hinweisen anhand einer Beispielpraxis veranschaulicht. Es sollen Möglichkeiten aufgezeigt werden, welche Steueroptimierungen in diesem Zusammenhang bestehen und wie sie sich voneinander unterscheiden. Hierbei sollen auch mögliche Formen der Umstrukturierung wie z.B. die Bestimmung des Übergangszeitpunktes oder Formen der Kaufpreiszahlungen, insbesondere auch im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und ihre Auswirkungen näher erläutert werden.

Die Arbeit beginnt zunächst mit der Definition der wichtigsten Begriffe und den Abgrenzungen zu ähnlichen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Praxisbewertung. Danach erfolgt ein kurzer Überblick im Rahmen der Vorbereitung der Praxisabgabe. Hier wird auch auf die erforderlichen Berater und ihre Rolle in diesem Zusammenhang eingegangen.

Im Anschluss folgt die Erläuterung und Berechnung der verschiedenen Verfahren zur Praxiswertermittlung anhand einer Beispielpraxis. Im darauffolgenden Kapitel werden die Besteuerung anhand eines Praxisfalles und die Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen dessen analysiert und erläutert. Schließlich folgen die ertragsteuerlichen und weitere Aspekte zur Praxisaufgabe. Ein kurzes Fazit mit einem möglichen Lösungsansatz schließt diese Arbeit.

1 Der „freie Beruf“

1.1. Begriffsbildung

Die Definition des freien Berufs befand sich historisch im ständigen Wandel. Bis hin zur Entwicklung einer Positivdefinition fand der Begriff in der Geschichte über das Grundgesetz bis hin zu Landesverfassungen und den europäischen Verträgen immer wieder Erwähnung. Der ehemalige Bundespräsident Theodor Heuss schrieb 1950 in einem Aufsatz, dass es den freien Beruf nicht gäbe, sondern vielmehr ein Phänomen beschreibe. Der Begriff „freier Beruf“ findet sichjedoch in verschiedenen nationalen Verfassungen - auch in den römischen Verträgen als Grundlage der europäischen Einigung - und in anderen Gesetzen im Zusammenhang mit der Beschreibung verfassungsrechtlicher Ziele und anderer gesetzlicher Bestimmungen, Leistungen, Verschärfungen oder sogar nur Vorschriften.2 Das Bundesverfassungsgerichts führt zum freien Beruf aus: „Freier Beruf ist kein eindeutiger Rechtsbegriff. Selbst wenn ein Beruf unstreitig zu den freien Berufen gehört, lassen sich daraus präzise normative Wirkungen für seine Behandlung im Recht nicht ableiten, namentlich nicht in dem Sinne, daß dem Angehörigen des Berufes grundsätzlich und von vorne herein ein irgendwie bestimmbarer erhöhter Anspruch auf Freiheit vor gesetzgeberischen Eingriffen rechtlich verbürgt sei.“ Dies bedeutet, dass der Gesetzgeber auch im Bereich der liberalen Berufe eine spezifische Kompetenz in Bezug auf die Gestaltung von Berufsprofilen besitzt, diejedoch den gesetzlichen Bestimmungen von Art. 12 GG und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen muss. Der Begriff des freien Berufs ist ein soziologischer Begriff; es charakterisiert einen Sachverhalt, der aus einer bestimmten sozialen Situation hervorgegangen ist, der des früheren Liberalismus.^{2 3}

Die damals vorherrschende staatliche und wirtschaftspolitische Sichtweise musste sich natürlich insbesondere auf die freien Berufe auswirken, deren Angehörige vorwiegend ihre Arbeits- und persönliche Fähigkeiten einsetzen, um qualitativ hochwertigere Dienstleistungen zu erbringen, die gleichzeitig dazu dienen, ideale Werte im sozialen Leben zu verwirklichen.^{4 5 6 7 8} Ein solcher soziologischer Begriff ohne eine rechtliche Definition bringt Schwierigkeiten ins Rechtssystem mit sich.

1.2. Freie Berufe im Steuerrecht

Die Definition der freien Berufe leitet sich im Steuerrecht zum einen aus dem §18 EStG und zum anderen aus dem des § 1 PartGG ab. Der Gesetzgeber hat an der Stelle nicht genau geregelt, wann eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt. Zusammenfassend gilt: Angehörige einer freiberuflichen Tätigkeit zeichnen sich dadurch aus, dass sie sich als Selbstständige nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen, um Gewinne zu erzielen. Hierbei gilt, dass, ohne ihre Tätigkeit auf Einkünfte aus Gewerbebetriebs oder Land- und Forstwirtschaftö zurückzuführen ist und somit nicht der Gewerbeordnung unterliegen. Sie unterliegen demnach künstlerischer, wissenschaftlicher, unterrichtender und schriftstellerischer Natur.7 Die freien Berufe weisen folgende zusätzliche Merkmale auf: sie basieren auf besonderen beruflichen Qualifikationen oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt hat.8

Ihre jeweilige Berufspraxis unterliegt grundsätzlich spezifischen berufsrechtlichen Bindungen nach Maßgabe der staatlichen Gesetzgebung oder des von derjeweiligen Berufsvertretung, wie z.B. § 32 StBerG, § 1 WPO, § 2 BRAO und § 1 MBO-Ä⁹ autonom gesetzten Rechts, welches die Professionalität, Qualität sowie das zum Auftraggeber bestehende Vertrauensverhältnis gewährleistet und fortentwickelt.^{10 11}

Im Einkommensteuergesetz wird keine genaue Begriffsdefinition genannt, sondern vielmehr eine Aufzählung der Berufsgruppen, welche allerdings nicht abschließend ist. So wird im § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Einstufung der „Katalogberufe“ benannt. Hierzu zählt der Gesetzgeber Berufe wie Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Ingenieure, Steuerberater und weitere Berufsgruppen auf.11 Diese Auflistung von Berufen findet sich ebenfalls im § 1 Abs. 2 Satz 2 PartGG wieder. Neben den im § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufen finden auch die des Katalogberufen ähnliche Berufe Erwähnung. Zur Qualifizierung einer freiberuflichen Tätigkeit muss der ähnliche Beruf in jeder Hinsicht dem des Katalogberuf entsprechen. D.h. alle wesentlichen Merkmale eines bestimmten Katalogberufes müssen nahezu vorhanden sein. Die Ausbildung muss als Voraussetzung für den jeweiligen Beruf vergleichbar sein. Der BFH und die Rechtsprechung haben eine ganze Reihe von katalogähnlichen Berufen definiert, welche in allen wesentlichen Eigenschaften mit einem oder mehreren der Katalogberufe übereinstimmen muss.¹² Somit bildet das Steuerrecht eine Unterteilung der Freiberufler in drei Untergruppen; die sog. Ad- jektiva, Katalogberufe und die den Katalogberufen ähnlichen Berufe.¹³

Im Übrigen werden die sog. Adjektiva unterteilt in wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten.¹⁴ Folglich gehören Ärzte, die eine Einzelpraxis führen gern. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 2 PartGG zu den freien Berufen und erzielen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.¹⁵

Laut einer Statistik des Institutes für freie Berufe Nürnberg existieren zum 01.01.2019 insgesamt ca. 1.432.000 Selbstständige in den freien Berufen in Deutschland.¹⁶ Die Größte Gruppe der Selbstständigen zeichnet sich aus den freien Heilberufen, gefolgt von den Wirtschafts- und Steuerberatenden Berufen mit 27,9% und den freien Kulturberufen mit 23,2%.^{17 18 19} Wie dieser Erhebung zu entnehmen ist, spielen die Freiberufler im Bereich der Heilberufe als Spitzenreiter auch eine wichtige Rolle auf dem allgemeinen Markt.

1.3. Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

Eine exakte Abgrenzung zwischen den subjektiven Tatbestandsmerkmalen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gern. § 18 EStG und dem der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gern. § 15 EStG fällt nicht immer eindeutig aus. 18 Dadurch, dass es keine konkrete Definition zu den freien Berufen gibt auf die zurückgegriffen werden kann, herrschen in der Rechtsprechung verschiedene Auffassungen. Durch das Zusammenspiel verschiedener Normen zeigen sich ebenfalls Konfliktfelder bei der Unterscheidung dieser beiden Einkunftsarten. Für großes Aufsehen sorgte hier eine Entscheidung des BFH, dass ein als Systemadministrator tätiger Diplomingenieur für technische Informatik einen freien Beruf ausüben kann.19 Durch dieses Urteil erweitert der Bundesfinanzhof den Katalogberuf des Ingenieurs um die technischen Bereiche der EDV. In beiden Fällen wird eine selbstständige Tätigkeit in dem Sinne ausgeübt, dass sie weisungsfrei, auf eigene Rechnung, im eigenen Namen und auf eigenes wirtschaftliches Risiko handeln.

Demnach müssen auch die Voraussetzungen der Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen.²⁰ Gleichwohl ist ihre Unterscheidung von großer Bedeutung, da es die Frage der Gewerbesteuerpflicht mit sich zieht.²¹ Der Gewerbesteuerpflicht unterliegen lediglich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht die aus selbstständiger Arbeit.²² Ein Angehöriger eines freien Berufs meldet den Beginn seiner Tätigkeit direkt beim zuständigen Finanzamt.²³ Der Gewerbetreibende hingegen hat den Beginn seiner Tätigkeit beim Gewerbeamt anzumelden²⁴ und unterliegt der Gewerbeaufsicht. Die Gemeinde meldet diese Mitteilung unverzüglich dem zuständigen Finanzamt.^{25 26 27} Einen wesentlichen Vorteil bildet die Buchführungspflicht, von der der Freiberufler befreit ist. Er kann seinen Gewinn vereinfacht ermitteln und ist nicht dazu verpflichtet eine Handels- bzw. Steuerbilanz zu erstellen. Im Folgenden wird die Buchführungspflicht in diesem Zusammenhang näher erläutert.

1.4. Gewinnermittlungsarten und die laufende Besteuerung

Freiberufler unterliegen grundsätzlich nach handeis- sowie steuerrechtlichen Vorschriften nicht der Buchführungspflicht.26 Ausnahmen bestehen dann, wenn die heilberuflichen Tätigkeiten von gewerblichen Tätigkeiten infiziert sind oder die Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft ausgeübt wird. Ein heilberuflicher Arzt, welcher eine Einzelpraxis führt, erfüllt weder den Tatbestand in das Handelsregister eingetragen zu sein noch mit der Gewerbegröße die Eigenschaften eines Kaufmanns.27 Somit scheidet die handelsrechtliche Buchführungspflicht für den Arzt aus.²⁸ Nach den Bestimmungen des § 141 Abs. 1 AO müssen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte gewisse Größenmerkmale erfüllen, um nach den steuerrechtlichen Vorschriften Buchführungspflichtig zu sein.

Freiberufler sind auch dann von der Buchführungspflicht befreit, wenn Sie die Grenzwerte überschreiten, da diese Vorschrift nicht für Freiberufler greift. Neben dem Ausscheiden der außersteuerlichen Vorschriften und der Kaufmannseigenschaften, scheiden somit auch die steuerrechtlichen Vorschriften zur Buchführungspflicht aus. Freiberufler haben die Möglichkeit Ihren Gewinn aus einer heilberuflichen Einzelpraxis nach der sog. Einnahme-Überschuss-Rechnung²⁹ oder nach Bestandsvergleich³⁰ zu ermitteln. Es besteht ein Wahlrecht zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten.

Die EÜR erfolgt nach dem Zufluss- und Abflussprinzip³¹, d.h. nur Zahlungseingänge und -ausgänge sind in dem Kalenderjahr ergebniswirksam indem sie auch fließen. Sie fordert auch keinerlei Kassenführung, keine Inventur und auch keine Bestandskonten.³²

Bei der Gewinnermittlungsform des Bestandsvergleichs hingegen muss eine doppelte Buchführung eingerichtet werden. Der Gewinn ermittelt sich, anders als bei der EÜR durch den Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Kalenderjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Kalenderjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert, um den Wert der Einlagen zu ermitteln.³³

Freiberufler müssen dennoch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beachten. Die GoBDs unterteilen sich zusammengefasst mit den Prinzipien der Klarheit, Vollständigkeit, Wahrheit und Nachvollziehbarkeit.³⁴

1.5. Einkommensteuer

Der Gewinn oder Verlust aus der Einzelpraxis istjeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln und ggfs, mit anderen Einkunftsarten in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen.³⁵ Die aus der Einzelpraxis erzielten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG werden den Gewinneinkünften zugeordnet.³⁶ Weicht der Wohnsitz des Arztes von dem Sitz der Praxis ab, so ist eine gesonderte Feststellungserklärung³⁷ für die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit beim zuständigen Betriebsfmanzamt³⁸ abzugeben. In solchen Fällen liegt es nicht im Zuständigkeitsbereich des Wohnsitzfmanzamtes.³⁹ Durch die Abgabe der gesonderten Gewinnfeststellung erlässt das Feststellungsfmanzamt einen Feststellungsbescheid⁴⁰, welcher als Grundlagenbescheid gilt und einen Folgebescheid auslöst. Die sich aus dem Feststellungsbescheid ergebenden Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit werden durch Amtswege dem Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen bekanntgegeben. Die festzusetzende Einkommensteuer richtet sich u.a. nach dem Gewinn des steuerpflichtigen Arztes und dem seines persönlichen Steuersatzes. Hat der Steuerpflichtige bereits Einkommensteuervorauszahlungen geleistet mindert sich seine Steuerbelastung.

2 Vorbereitung des Praxisverkaufes

2.1. Allgemeines

Irgendwann stellt sich z.B. aus Alters- oder Gesundheitsgründen die Frage der Praxisnachfolge. Die Praxisaufgabe ist für den Freiberufler eine der größten unternehmerischen Herausforderungen für die nächsten Jahre. Aus diesem Grund sollte die Veräußerung einer Einzelpraxis mit einer Vorlaufzeit von mindestens einem Jahr vorgenommen werden. Ausgenommen von dieser Vorlaufzeit muss ebenfalls ausreichend Zeit für eventuelle steuerliche Umstrukturierungen und Vorbereitungsmaßnahmen einkalkuliert werden. Insgesamt ist als Richtlinie ein Zeitraum von einem bis fünf Jahren einzuplanen. Der Veräußerer sollte es nicht vermeiden, angemessene Investitionen zu tätigen. Bei Bedarf sollte das Erscheinungsbild der Praxis, z.B. durch Ausführen von Malerarbeiten verbessert werden. Das Praxiskonzept sowie der Praxisauftritt spielen sowohl für den Käufer als auch die Patienten eine wichtige Rolle. Neben wichtigen Investitionen hat der Praxis- abgeber auch seine Praxis rechtlich und betriebswirtschaftlich zu optimieren. Diese Faktoren wirken sich positiv auf den Praxiswert bzw. Kaufpreis aus. Ebenso hat der Praxis- abgeber dafür Sorge zu tragen, dass die Überprüfung oder ggfs. Erneuerung von betriebsund apparatebezogenen Genehmigungen, wie z.B. TÜV erfolgen. Eine reibungslose Praxisorganisation hat große Priorität, insbesondere sind sämtliche praxisbezogene Verträge wie der Praxismietvertrag, Arbeitsverträge der Mitarbeiter u.ä. sind vom Veräußerer sorgfältig zusammenzustellen.⁴¹ Der Verkauf einer heilberuflichen Einzelpraxis erfolgt zivilrechtlich durch Abschluss eines Kaufvertrages⁴² an einen Käufer, welcher die nötigen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Berufs erfüllt.⁴³

2.2. Finanzplan und Altersvorsorge

Neben dem Versorgungswerk bildet der Erlös aus dem Verkauf der Einzelpraxis für den Praxisabgeber eine weitere Säule in der Altersvorsorge. Dem Steuerpflichtigen sollte früh genug klar werden, welchen Weg er mit der Praxisaufgabe gehen will.

Er sollte daher unbedingt bei der Planung der Praxisveräußerung auch eine Analyse, über die im Ruhestand zur Verfügung stehenden Finanz- und Liquiditätssituation schaffen.

2.3. Erforderliche Berater

Beim Verkauf einer heilberuflichen Arztpraxis, muss erst klar sein, welches „Gut“ Gegenstand der rechtlichen Übertragung ist bzw. was genau auf den Käufer übertragen werden soll. Bei der Vorbereitung zur Ermittlung des Verkaufspreises wird deutlich, dass es sich bei diesem Gegenstand nicht um ein einheitliches Gut handelt. Der Wert der Arztpraxis besteht keineswegs nur aus dem vorhandenen Inventar, sondern vielmehr aus Rechten, dem Patientenstamm und weiteren wichtigen Komponenten des Praxisinhabers. Von großer Bedeutung ist ebenfalls der Ruf, welchen sich der Praxisinhaber über die Jahre aufgebaut hat. In der Literatur⁴⁴ wird die Arztpraxis allgemein als „Die Gesamtheit dessen, was die gegenständliche und personelle Grundlage des in freier Praxis tätigen Arztes bei der Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben bildet“ definiert.⁴⁵ Die Veräußerung einer heilberuflichen Einzelpraxis zieht daher das Kernproblem mit sich, dass es sich hierbei um den höchstpersönlichen Unternehmenswert des Arztes handelt. Ein weiteres Problem stellt die Kaufpreisbestimmung dar, denn der Veräußerer möchte einen möglichst hohen Kaufpreis erzielen und der Erwerber hingegen möglichst wenig für die Praxis zahlen.⁴⁶

Sowohl der Vorgang als auch die Vorbereitung der Veräußerung einer heilberuflichen Einzelpraxis zieht sich über einen längeren Zeitraum und gestaltet sich komplex. Demnach muss der veräußernde Arzt entsprechende fachkundige Berater heranziehen.

Die herangezogenen Berater sollten mit allen möglichen Praxisbewertungsmethoden vertraut sein, sowie Kenntnisse im Branchen- und Fachbereich vorweisen. Empfehlenswert sind Berater, welche sich über einen längeren Zeitraum, sowohl mit der Bewertung als auch dem Veräußerungsprozess von Arztpraxen beschäftigt haben.⁴⁷ In möglichen Streitfällen vor Gericht, wo über den Praxiswert gestritten wird, können diese Bewertungsmethoden von großer Bedeutung sein. Insbesondere könnte bei unzureichender oder ungenauer Erläuterung des Praxiswertes anhand der verwendeten Bewertungsmethode ein Gegengutachten angefordert werden, welches wiederum weitere Kosten für den Verkäufer mit sich ziehen würde.⁴⁸ Des Weiteren würde die Bank ohne eine sachgerechte Bewertung dem Käufer kein Darlehen gewähren. Im Folgenden werden, die im Zuge der Praxisveräußerung benötigten Berater, welche von großer Bedeutung sind, näher erläutert.

2.3.1 Steuerberater und/oder öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige

Bei der Ermittlung des Verkaufspreises einer Arztpraxis wird ein Sachverständiger benötigt, welcher für die Erstellung eines Gutachtens erforderlich ist. Die Wahl sollte möglichst auf einen Berater fallen, welcher die fachspezifischen Gegebenheiten objektiv bewerten kann und besondere Kenntnisse im Bereich der Heilberufe aufweist. Die Wahl des objektiven Sachverständigen ist an der Stelle geboten. In erster Linie kommen hier Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer oder die öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen in Betracht.

Der Steuerberater ist unabhängig von der Veräußerung der Praxis für den Freiberufler unumgänglich. Im besten Falle wählt der Praxisabgeber den eigenen Steuerberater, denn dieser ist durch die vorherige Zusammenarbeit und Betreuung des Mandanten mit dessen Sachlage vertraut.

Jedoch sollte beachtet werden, dass der Steuerberater, der mit der Erstellung des Gutachtens beauftragt wird, reichlich mit der Bewertung von Arztpraxen vertraut ist. Ist dies nicht der Fall wird zu einem sachkundigen fremden Dritten Steuerberater geraten.

Bei der Erstellung des Gutachtens sollte der Steuerberater seine Objektivität und Neutralität wahren, denn unabhängig von der Betreuung des Verkäufers bzw. seines Mandanten, ist es auch wichtig für den Käufer alles bestmöglich zu gestalten.⁴⁹ Zum einen verfolgt der Steuerberater das Interesse, den Praxisverkauf möglichst mit einer niedrigen Steuerbelastung für seinen Mandanten zu gestalten und zum anderen könnte der Käufer aufgrund der vorherigen Betreuung der Praxis und des Inhabers als neues Mandat übergehen.

Des Weiteren bietet sich auch die Beauftragung eines öffentlich bestellten Sachverständigen über die Erstellung eines Praxiswertgutachtens. Die Wahl des Sachverständigen kann sich aus einem Verzeichnis des Bundesverbandes der öffentlicher und vereidigter Sachverständige oder dem der Industrie- und Handelskammer ergeben. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung mit hoher und qualifizierter Qualität muss der Praxis- abgeber darauf achten, dass der Sachverständiger den Titel „öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger“ trägt. Denn, auch Gutachter ohne besondere Qualifikationen bieten diese Tätigkeit auf dem Markt unter diesem Titel an.^{50 51}

2.3.2 Rechtsanwalt

Der Rechtsanwalt spielt als Berater im Rahmen des Veräußerungsprozesses einer Arztpraxis eine große Rolle und ist unabdingbar. Er ist nicht nur für bestehende und somit auch dem Käufer zu übergehenden Verträgen wie Mietvertrag, Arbeitsverträge u.ä. verantwortlich, sondern gestaltet vielmehr den Kaufvertrag zwischen den beiden Parteien. Die Praxisveräußerung stellt gern. § 613a Abs. 1 BGB Betriebsüberhang dar, d.h. der Käufer tritt in die Rechten und Pflichten aus den bestehenden Arbeitsverhältnissen ein.51 Daher wird unbedingt geraten für die Vertragsgestaltungen einen Rechtsanwalt hinzuzuziehen und zu überlassen. Vor Musterverträgen ist deutlich abzuraten, dennjedes Veräußerungsgeschäft ist für sich speziell und eigen.

Selbstverständlich können diese dennoch für Orientierungszwecke im Voraus für den veräußernden Arzt verwendet werden. Bei der Gestaltung des Kaufvertrages ist es von großer Bedeutung die Wünsche sowie Interessen beider Parteien zu berücksichtigen, um einen fundierten Vertrag zu erstellen. Es ist wichtig, dass der Kaufvertrag bestmöglich sowohl für den Verkäufer als auch den Käufer gestaltet ist, denn dies gewährleistet, den Wunsch auf eine eventuelle Nachbesserung in der Zukunft seitens des Käufers oder gar Streitigkeiten bezüglich des Kaufprozesses auszuschließen. Der Kaufvertrag kann grundsätzlich formfrei abgeschlossen werden, d.h. er kann auch mündlich geschlossen werden.⁵² Bei einem Praxisverkauf empfiehlt es sich in jeder Hinsicht einen schriftlichen Kaufvertrag zu erstellen, denn dieser muss alle wesentlichen Bestandteile rund um die Praxis enthalten. Durch den Abschluss des Kaufvertrages ergeben sich für den Verkäufer die Pflicht die Sachen dem Käufer zu übergeben und ihm das Eigentum zu verschaffen.⁵³ In den Fällen des Praxiskaufes nebst Grundstückskauf bedarf es zusätzlich auch der notariellen Form.⁵⁴ Der Kaufvertrag sollte möglichst alle Rechte und Pflichten, sowie materielle und immaterielle Werte enthalten. Zu empfehlen ist zudem ein genaues und präzises Inventarverzeichnis über alle Wirtschaftsgüter als Anlage zum Vertrag zu ergänzen. Zum einen dient dieser für die steuerlichen Abschreibungszwecke und zum anderen soll sichergestellt werden, in welchem Umfang die Gegenstände, welche sich im Betriebsvermögen befinden übertragen werden sollen. Gleichermaßen sollte neben den materiellen Werten auch die ideellen Werte, nämlich der Patientenstamm aufgenommen werden.⁵⁵

Mit Abschluss des Kaufvertrages müssen auch die laufenden Verträge mit Dritten z.B. Mietvertrag, Arbeitsverträge, Versicherungsverträge oder Wartungsverträge geregelt werden.

Der Mietvertrag ist eine der wichtigsten Vertragsarten mit Dritten, die im Praxiskaufvertrag erfasst bzw. ergänzt wird, da dieser den Grundbaustein der Existenz sicherstellt. Eine Übertragung des Mietvertrages von den Praxisabgeber auf den Praxisübernehmer bedarf der Zustimmung des Vermieters bzw. des Eigentümers. Arbeitsverträge gehen aufgrund des Betriebsübergangs auf den Praxisübernehmer über.

Neben den positiven Vermögenswerten müssen auch die Schulden einer Arztpraxis festgehalten werden. Im Kaufvertrag muss sichergestellt werden, welche Schulden in welchem Umfang auf den Käufer übergeht und welche der Verkäufer selbst noch trägt.

2.3.3 Berufsständische Organisationen

Mit den berufsständischen Organisationen sind die zuständige Kammer und die Kassenärztliche Vereinigung gemeint. Die Kassenärztliche Vereinigung hat besonders Gewicht, wenn es um die Einschränkungen der Zulassung geht. D.h. sowohl bei einem Praxisverkauf als auch bei einem Praxiserwerb muss die Kassenärztliche Vereinigung darüber in Kenntnis gesetzt werden und darüber zustimmen. Für Praxiserwerber ist die KV besonders wichtig, da es Gebiete gibt, welche zulassungsbeschränkt sind. In solchen Fällen muss bei einer Praxiseröffnung oder einer Übernahme die Genehmigung der KV eingeholt werden. Ohnehin sollten Ärzte und Ärztinnen vor Abschluss eines Vertrages im Rahmen ihrer ärztlichen Tätigkeit die Ärztekammer darüber informieren. Auf diese Weise kann untersucht werden, ob die beruflichen Verpflichtungen des Arztes verletzt werden.⁵⁶

2.3.4 Berater der Bank

Die Bank spielt sowohl beim Erwerb als auch bei der Veräußerung eine große Rolle und ist ein wichtiger Begleiter bei diesen Prozessen. Für den Erwerber ist der Berater der Bank im Sinne der Kreditgewährung relevant. Meist müssen Praxiserwerber für die unvermeidliche Finanzierung des Kaufpreises der zu erwerbenden Praxis einen Kredit aufnehmen. Hierfür verlangen die Banken i.d.R. ein Gutachten über die Praxis.

Im Rahmen der Praxisveräußerung können Banken, mit einem starken Interesse im Heilberufebereich u.U. eine Hilfe bei der Suche nach möglichen Käufern sein.⁵⁷ Bei der Praxisabgabe stellt sich ebenfalls die Frage, ob noch offene Darlehen bestehen. Der Praxis- abgeber sollte daher umgehend klären, ob die Auflösung der Darlehen sinnvoll ist oder diese weiterhin auch nach Praxisaufgabe zu tilgen. Im Falle der Ablösung der offenen Darlehen, ist die Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung zu zahlen, welcher gewinnmindernd zu den Veräußerungskosten zählt.⁵⁸ Es ist meist günstiger, die ggfs, offenen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten im Rahmen der Praxisveräußerung abzulösen, da diese zum einen als Kosten im Rahmen des Veräußerungsgewinnes berücksichtigt werden können und zum anderen ein Wegfall einer möglichen Belastung der Liquidität bei Nichtablösung darstellt. Der Berater der Bank könnte auch nach Praxisabgabe im Rahmen einer günstigen Geldanlage des Kaufpreises interessant werden.

2.4. Praxiswertermittlung

Die Praxiswertermittlung besteht in der Literatur aus zwei wichtigen und bedeutsamen Wertkomponenten. Es wird zwischen dem materiellen Vermögen, auch Substanzwert, dem immaterielle Vermögen, auch Goodwill, und dem Reproduktionswert unterschieden. Der Substanzwert oder Reproduktionswert zeichnet sich dadurch aus, dass sie die Zeitwerte der bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter beinhalten. Der selbst geschaffene Wert hingegen stellt einen nicht bilanzierungsfähigen Wert der Praxis dar.^{59 60} Im folgenden Abschnitt werden diese Komponenten näher betrachtet.

2.4.1 Materieller Praxiswert

Der Materieller Praxiswert, auch Substanzwert, stellt die gesamten Vermögenswerte einer Arztpraxis dar. Unter den gesamten Vermögenswerten versteht man das Anlage- und Umlaufvermögen der Arztpraxis.60

Dem Anlagevermögen sind alle beweglichen sowie unbeweglichen Wirtschaftsgüter wie die Praxiseinrichtung, medizinische Geräte, EDV u.ä., übergehende Forderungen und Verbindlichkeiten zuzuordnen.61 Jedoch können Forderungen nur bei einer Übernahme auf Rechnung des Praxiserwerbers in den Substanzwert einbezogen werden. Für eine rechtswirksame Forderungsübertragung ist die Zustimmung jedes Patienten notwendig, andernfalls wäre die Übertragung nichtig.62 Problemlos und ohne Zustimmungspflicht wäre die Forderungsübertragung bei einer Praxisübernahme durch bisherige Mitarbeiter oder Partner, da diese bereits mit allen Einzelheiten dieser betraut wurden.63 Die Verbindlichkeiten bestehen u.a. aus Urlaubsansprüchen, Pensionsverpflichtungen gegenüber den Mitarbeitern, Darlehen gegenüber Dritten. Gegenstände die geleast oder gemietet sind werden nicht dem materiellen Praxiswert zugerechnet, da der Praxisinhaber nicht der wirtschaftliche Eigentümer dieser Gegenstände ist und diese somit nicht veräußern kann. Das Umlaufvermögen stellt Vorräte, Arzneimittel und liquide Mittel wie Kassen- und Bankbestand dar. Bei der Bewertung einer Arztpraxis spielen im Normalfall die im Umlaufvermögen vorhandenen liquide Mittel keine Rolle, da diese vom Praxisveräußerer mit in sein Privatvermögen übertragen werden.64 Der Substanzwert bzw. der Sachwert eines Vermögensgegenstandes ermittelt sich um den sog. Verkehrswert. Alternative Wertmaßstäbe (z.B. Zeit-, Wiederbeschaffungs-, Buch-, Funktions- und Nutzwert) bestehen in Abhängigkeit des Vermögensgegenstands. Der Verkehrswert oder auch „gemeiner Wert“ wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.65 Er entspricht ebenfalls dem Preis, den ein fremder Dritter auch bezahlen würde. Der Praxisveräußerer muss den Verkehrswert fürjedes einzelne Wirtschaftsgut feststellen.

[...]

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¹ Siehe Anhang A, B: IFB „Anzahl der selbstständigen in freien Berufen“.

² Vgl. Möckershoff (1999), Handbuch freie Berufe im Steuerrecht, S. 1.

³ Vgl. BVerfGE 10, 355 (364).

⁴ Vgl. Möckershoff (1990), Handbuch freie Berufe im Steuerrecht, S. 1; Eucken, W. (1952), Grundsätze derWirtschaftspolitik, S. 357.

⁵ Zur Abgrenzung zwischen Einkünften aus §15 und §18 EStG siehe H15.6 EStR, BFH vom 01.10.1986, 1 R 121/83, BStBl. II 1987, S. 116.

⁶ Vgl. Lindenau/Spiller (2008), Beratung derfreienBerufe, S. 89 Rz. 73.

⁷ Vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

⁸ Vgl. § 1 Abs. 2 PartGG, VoraussetzungenderPartnerschafti.V.m. Saiger, MünchnerHandbuchdes Gesellschaftsrechts, §39 PersönlicherAnwendungsbereich, Rn. 1.

⁹ Vgl. BFH vom 12.09.1951, IV200/51 U, BStBl. Ill, S. 197.

¹⁰ Vgl. BIB (1995), Definitionendes „freienBerufs“.

¹¹ Vgl. Beeck, Grundlagender Steuerlehre, S.23.

¹² Vgl. BFH vom 13.04.1988,1R 300/83, BStBl II, S. 666.

¹³ Vgl. Norbert Wirfler in: Freiberufliche Tätigkeit, 49. Aufl. 2019, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Rn. 1.

¹⁴ Vgl. Norbert Wirfler in: Freiberufliche Tätigkeit, 49. Aufl. 2019, § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Rn. 4.

¹⁵ Vgl. BFH vom 03.07.1959, VI 320/57, BStBl III 1959, S. 344; vom 19.11.1959, IV 197/58 U, BStBl. III I960, S. 88; vom 30.11.1966, VI 164/65, BStBl. III 1967, S. 331; R 18.1 Abs. 1 EStR 2012.

¹⁶ Siehe Anhang A: IFB „Anzahl der selbstständigen in freien Berufen“.

¹⁷ Siehe AnhangB: IFB „Anzahl der selbstständigen in freien Berufen“.

¹⁸ Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG, §18 Rz. 5.

¹⁹ Vgl. BFH vom 22.09.2009, VIII R31/07, BStBl II, S. 1032.

²⁰ Vgl. Büring, inLexikondes Steuerrechts, Rz. 1.

²¹ Vgl. Wehmeier, Praxisübertragung, S. 351, Rn. 20.

²² Vgl. BVerG vom 15.01.2008, 1 BvL 2/04, BFH/NV 2008, S. 249.

²³ Vgl. §138 Abs. 1 Satz 3 AO.

²⁴ Vgl. §138 Abs. 1 Satz 1 AO.

²⁵ Vgl. §138 Abs. 1 Satz 1 AO.

²⁶ Vgl. § 140 AO.

²⁷ Vgl. § 1 HGB ff.

²⁸ Vgl. § 238 Abs. 1 HGB.

²⁹ Vgl. § 4 Abs. 3 EStG.

³⁰ Vgl. § 4 Abs. 1 EStG.

³¹ Vgl. § 4 Abs. 3, 8 ff. i.V.m. § 11 EStG.

³² Vgl. Segebrecht, Die Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 9. Aufl., Tz. 10.

³³ Vgl. Möckershoff (1990), Handbuch freie Berufe im Steuerrecht, S. 50.

³⁴ Vgl. BMF vom 14.11.2014, IV A4 - S 0316/13/10003, BStBl I, S. 1450.

³⁵ Vgl. Möckershoff (1990), Handbuch freie Berufe im Steuerrecht, S. 49 i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG.

³⁶ Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

³⁷ Vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b AO.

³⁸ Vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO.

³⁹ Vgl. § 19 Abs. 1 AO.

⁴⁰ Vgl. §§ 171 Abs. 10 i.V.m. 179 Abs. 1 und 2 AO.

⁴¹ Vgl. Eckhard Klapp, Abgabe und Übernahme einer Arztpraxis, S. 9.

⁴² Vgl. § 433 ff. BGB.

⁴³ Vgl. Lindenau/Spiller (2008), Beratung derfreienBerufe, S. 28, Rn. 17; Palandt (2007), BGB, § 1822, 66. Auflage, Rn. 5

⁴⁴ Vgl. Rieger, Lexikon des Arztrechts, ON 4330, Rn. 2.

⁴⁵ Vgl. Ries/Schnieder/Papendorf/Großbölting (2012), Arztrecht, 3. Auflage, S. 288.

⁴⁶ Vgl. Stein, O./Wagner, G. (2012), Kauf und Bewertung einer Arztpraxis, S. 49, Rdn. 70.

⁴⁷ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 3.

⁴⁸ Vgl. Lindenau/Spiller (2008), Beratung derfreienBerufe, S. 33, Rn. 8.

⁴⁹ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 3.

⁵⁰ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 4.

⁵¹ Vgl. Lindenau/Spiller (2008), Beratung derfreienBerufe, S. 28, Rn. 18.

⁵² Vgl. Wollny (2005), Unternehmens- und Praxisübertragungen, 6. Auflage, Rn. 3422.

⁵³ Vgl. § 433 Abs. 1 BGB.

⁵⁴ Vgl. §311b Abs. 1 Satz 1 BGB.

⁵⁵ Vgl. Ries/Schnieder/Papendorf/Großbölting (2012), Arztrecht, 3. Auflage, S. 307.

⁵⁶ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 5.; § 24 Musterberufsordnung.

⁵⁷ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 7; W.Bridts (2014), Bewertungvon Arzt- und Zahnarztpraxen, S. 20.

⁵⁸ Vgl. BFH, Urteilvom 25.01.2000, VIIIR 55/97, BStBl 2000 II, S. 458; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.03.2010, 12 K 10235/07; Geißler, NWB 2015, S. 332.

⁵⁹ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 17.

⁶⁰ Vgl. ZurMühlen/Witte/Rohner/Boos (2010), Praxisbewertung, S. 21.