Diese Masterarbeit beschäftigt sich mit der Frage, warum eine Besteuerung der öffentlichen Hand erforderlich ist und wie diese bei Betrieben gewerblicher Art stattfindet.
Auf den ersten Blick erscheint es merkwürdig, wenn von der Besteuerung der öffentlichen Hand die Rede ist. Der Staat soll doch mit den Steuereinnahmen seinen gesetzlichen Verpflichtungen und Aufgaben zum Wohle der Bürgerinnen und Bürger nachkommen. Es ist daher wenig verwunderlich, wenn der steuerrechtsunkundige Laie von einer Besteuerung Rechte Tasche – linke Tasche spricht, die fiskalisch wenig sinnvoll erscheint, zumal der Staat schon steuerbegriffsimmanent Steuergläubiger und kein Steuerschuldner ist.
Im Jahre 1776 hatte bereits der schottische Ökonom Adam Smith Grundregeln eines gerechten Steuersystems aufgestellt. Auf Grundlage dieser Regeln sollte die Steuer bei allen Bürgern nach ihrer Leistungsfähigkeit sowie bestimmt und nicht willkürlich eingefordert werden.
Denn nur ein leistungsgerechtes, transparentes und festgeschriebenes Steuersystem unter Beachtung der geltenden Gesetze und Grundrechte schafft eine Akzeptanz in der Gesellschaft und kann so zu einer langfristigen Finanzierung des Staates beitragen. In der Rechtsentwicklung hat sich gezeigt, dass auch der Staat sich der Verantwortung als Steuerzahler nicht entziehen kann, wenn er nicht gegen die systemtragenden Prinzipien eines gerechten Steuersystems verstoßen will.
Gliederung
A. Einleitung
I. Einführung in die Thematik
II. Zentrale Problemstellung und Rechtfertigung der Besteuerung
III. Eingrenzung des Themas und Gang der Arbeit
B. Die Besteuerung der öffentlichen Hand
I. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts
1. Sphären öffentlichen Handelns
a.) Hoheitliches Handeln
b.) Wirtschaftliches Handeln
c.) Vermögensverwaltung
d.) Land- und Forstwirtschaft
2. Rechts- und Organisationsformen staatlicher Aufgabenerfüllung
a.) Öffentlich-rechtliche Organisationsformen
aa.) Organisationsformen ohne eigene Rechtspersönlichkeit
(1.) Eigenbetriebe (2.) Regiebetriebe
bb.) Organisationsformen mit eigener Rechtspersönlichkeit
(1.) Körperschaften des öffentlichen Rechts (2.) Anstalten des öffentlichen Rechts (3.) Zweckverbände (4.) Stiftungen des öffentlichen Rechts
b.) Privatrechtliche Organisationsformen
aa.) Kapitalgesellschaften
bb.) Personengesellschaften
c.) Besondere Formen
aa.) Öffentliche-Private-Partnerschaft (Private-Public-Partnership)
bb.) Beliehene Unternehmer
II. Grundlagen der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art
1. Subjektive Steuerpflicht
2. Objektive Steuerpflicht
3. Verfahrensrechtliche Besonderheiten
a.) Bekanntgabe
b.) Steuererklärung und Veranlagung
4. Steuerbefreiungen
5. Einkunftsart
6. Gewinnermittlungszeitraum
7. Gewinnermittlungsart
8. Betriebsvermögen
9. Besteuerung der Trägerkörperschaft
III. Spezialfragen bei der Besteuerung der öffentlichen Hand
1. Verlustverrechnungsmöglichkeiten
a.) Zusammenfassung von BgA
b.) Spartentrennung bei Eigengesellschaften
2. Beteiligung an Personengesellschaften
3. Korrekturen im Rahmen der Einkommensermittlung
a.) Verdeckte Gewinnausschüttungen
b.) Spenden
c.) Sponsoring
IV. Exkurs zu anderen Rechtsgebieten
1. Allgemein
2. Gewerbesteuer
C. Schlussbetrachtung
I. Zusammenfassende Betrachtung und kritische Würdigung
II. Ausblicke und Veränderungen in der Zukunft
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abkürzungsverzeichnis
Die Abkürzungen beziehen sich auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 8. Auflage 2015.
A. Einleitung
I. Einführung in die Thematik
Auf den ersten Blick erscheint es merkwürdig, wenn von der Besteuerung der öffentlichen Hand die Rede ist. Der Staat soll doch mit den Steuereinnahmen seinen gesetzlichen Verpflichtungen und Aufgaben zum Wohle der Bürgerinnen und Bürger nachkommen.
Es ist daher wenig verwunderlich, wenn der steuerrechtsunkundige Laie von einer Besteuerung Rechte Tasche - linke Tasche1 spricht, die fiskalisch wenig sinnvoll erscheint, zumal der Staat schon steuerbegriffsimmanent Steuergläubiger und kein Steuerschuldner ist (vgl. § 3 Abs. 1 AO).2
Blickt man in der steuergeschichtlichen Rechtsentwicklung wenige Jahrhunderte zurück, so wird deutlich, dass z.B. zu Zeiten des sog. Sonnenkönigs Ludwig XIV. eine Besteuerung des Staats wie selbstverständlich unterblieb. Die Privilegien des Adels bedeuteten für den Dritten Stand der einfachen Bürger eine sehr hohe Abgabenquote, die kaum einer leisten konnte. Die damit verbundene Erdrosselungsteuer führte in letzter Konsequenz auch zur französischen Revolution und in der Folgezeit zur ersten grundlegenden Steuerreform Frankreichs.3 Mit Verabschiedung der Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte vom 26.08.1789 durch die französische Nationalversammlung wurde in Artikel 13 der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zum Ausdruck gebracht. Dies bedeutete fortan, dass alle Bürger gleichmäßig nach Maßgabe ihres Vermögens eine Steuerlast zu tragen hatten.
Im Jahre 1776 hatte bereits der schottische Ökonom Adam Smith Grundregeln eines gerechten Steuersystems aufgestellt.4 Auf Grundlage dieser Regeln sollte die Steuer bei allen Bürgern nach ihrer Leistungsfähigkeit sowie bestimmt und nicht willkürlich eingefordert werden. Denn nur ein leistungsgerechtes, transparentes und festgeschriebenes Steuersystem unter Beachtung der geltenden Gesetze und Grundrechte schafft eine Akzeptanz in der Gesellschaft und kann so zu einer langfristigen Finanzierung des Staates beitragen.
In der Rechtsentwicklung hat sich gezeigt, dass auch der Staat sich der Verantwortung als Steuerzahler nicht entziehen kann, wenn er nicht gegen die systemtragenden Prinzipien eines gerechten Steuersystems verstoßen will.
Daher soll die Fragestellung dieser Arbeit lauten:
Warum ist auch eine Besteuerung der öffentlichen Hand erforderlich und wie findet diese bei den Betrieben gewerblicher Art (BgA) statt?
II. Zentrale Problemstellung und Rechtfertigung der Besteuerung
Die Legislative schreibt in Deutschland mit Hilfe des materiellen Steuerrechts vor, wer einer Steuerpflicht unterliegt. So sind natürliche Personen von Geburt bis zum Tode nach dem EStG steuerpflichtig. Für juristische Personen leitet sich die Steuerpflicht aus dem KStG ab (KSt als ESt der juristischen Personen). Hierbei knüpft das Gesetz an die Rechtsform an. Aus diesem Grund sind alle juristischen Personen des privaten Rechts, wie z.B. Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und viele mehr (vgl. insbesondere § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 4 KStG), stets Körperschaftsteuersubjekte.5
Der Staat selbst ist auf den ersten Blick nicht Steuersubjekt der Körperschaftsteuer und doch finden sich bereits in der abschließenden Aufzählung des § 1 Abs. 1 KStG die juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) wieder, nämlich mit ihren Betrieben gewerblicher Art (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).
Die Notwendigkeit der Besteuerung soll an folgendem Einleitungsbeispiel verdeutlicht werden6:
Eine juristische Person des Privatrechts in Form einer GmbH (CityParkhaus GmbH) stellt Kunden Parkplätze gegen Entgelt zur Verfügung. Die City-Parkhaus GmbH unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit ihrem zu versteuernden Einkommen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.
Auf dem Nachbargrundstück betreibt die kreisfreie Stadt W in ihrer Eigenschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaft) ebenfalls ein kostenpflichtiges Parkhaus und bietet damit die gleiche Leistung wie das Konkurrenzunternehmen aus der Privatwirtschaft an.
Würde die Besteuerung dieser Einnahmen bei der Stadt W steuerar- tenübergreifend, d.h. bei der Einkommensteuer (in der Erhebungsform der Kapitalertragsteuer), Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer, unterbleiben, könnten die Gebühren des Parkhauses der Kommune (im Übrigen gleiche Bedingungen vorausgesetzt) niedriger ausfallen als bei dem Unternehmen der Privatwirtschaft, denn dieses muss im Rahmen seiner Preiskalkulation auch die zu zahlenden Steuern berücksichtigen.
Die zentrale Problemstellung liegt somit auf der Hand:
Eine fehlende Besteuerung der juristischen Person des öffentlichen Rechts würde in solchen Fällen zu ungerechtfertigten Wettbewerbsverzerrungen führen. Dieser Umstand verstärkt sich, wenn man bedenkt, dass die Kommune für Zwecke des Baus und Unterhalts ihres Parkhauses auf Steuergelder zurückgreifen darf - darunter auch jene Steuereinnahmen, die ihr durch die Einnahmen und Umsätze ihrer Konkurrenz auf dem o.g. Nachbargrundstück zufließen. Aufgrund dieses Alleinstellungsmerkmals des Staates als Steuergläubiger würde ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG vorliegen, wenn gleiche Sachverhalte willkürlich ungleich behan- delt würden, d.h. die Besteuerung einseitig unterbliebe und sich somit ein Wettbewerbsvorsprung - wenn auch nur ungewollt als sog. potenzielles Wettbewerbsverhältnis am Markt - für die staatlichen Betriebe ergäbe.7
Es ist das Leitprinzip von Wettbewerbsgleichheit8 bzw. der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität, der gerade in einem demokratischen Rechtsstaat auch eine Besteuerung des Staates rechtfertigt.9 Denn insbesondere die Steuergerechtigkeit stellt aus den Lehren der Vergangenheit (siehe A. I.) einen wesentlichen Aspekt der Rechtsstaatlichkeit dar. Allen voran ein Rechtsstaat muss auch Staat des Rechts sein und sich für die zentrale Frage der Gerechtigkeit verbürgen. Letztlich lebt die Steuergerechtigkeit von der Besteuerungsmoral des Staates und der Steuermoral der Bürger, denn der Staat hat für die gerechte Austeilung der Steuerlasten zu sorgen und kann sich am Ende nicht selbst einer solchen entziehen.10
Ich teile damit nicht die Auffassung von Hidien/Versin, wonach aus Gründen der Wettbewerbsneutralität kein in den Grundrechten (insbesondere Art. 3, 12 GG) verankertes Besteuerungsgebot besonders für staatliche Wirtschaftsfunktionen zu sehen ist. Auch eine differenzierungsfreundliche Interpretation des Art. 3 Abs. 1 GG kann meines Erachtens den Umstand nicht rechtfertigen, dass eine Besteuerung staatlicher Betriebe im Wettbewerb mit Privatunternehmen unterbleiben könnte.11
In Bezug auf das Einführungsbeispiel ist es daher konsequent und richtig, wenn der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung die Wettbewerbsneutralität und Wettbewerbsrelevanz als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal aus Art. 3 Abs. 1 GG ableitet und damit eine zutreffende teleologische Auslegung in Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals Hoheitsbetrieb vornimmt.12
Das Argument von Hidien/Versin kann des Weiteren auch aus beilhilferechtlichen Gesichtspunkten nicht überzeugen:
Durch die Nichtbesteuerung staatlicher Unternehmen würde zwar keine direkte Subventionierung des Staates vorliegen, aber nach Art. 106 Abs. 1 i.V.m. Art. 107 Abs. 1 AEUV besteht in solchen Fällen eine Verschonungssubvention, wenn eine von Unternehmen normalerweise zu tragende abgaben- bzw. steuerrechtliche Belastung vermindert13 oder die vollständige Ermäßigung der Steuerschuld erreicht wird.14 Die Prüfungsstruktur für verbotene steuerliche Beihilfen des EuGH bzw. der Kommission sieht einen Verstoß als erfüllt an, wenn Unternehmen ein selektiver Vorteil in Gestalt einer steuerlichen Entlastung verschafft wird.15 Ergänzend sei in diesem Zusammenhang daraufhin hingewiesen, dass § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sich ausschließlich auf BgA inländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bezieht. Ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts werden über § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG (R 8.1 Abs. 1 KStR 2015) der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterworfen. Somit werden In- und Ausländer am Ende auch europarechtlich gleichgestellt (R 1.1 Abs. 3 KStR 2015).
Die zentrale Frage ist, in welchem Umfang eine Besteuerung der öffentlichen Hand zu erfolgen hat, um diese Gerechtigkeit herzustellen und damit mögliche Wettbewerbsverzerrungen mit Privatunternehmen auszuschließen.
Zu beachten ist hierbei auch, dass keine fiskalische Motivation für § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG vorliegt, denn durch die Besteuerung des Staates (in Form der BgA) wird die Summe der Gelder in den öffentlichen Kassen nicht vermehrt16, sondern sogar um die Steuererhebungskosten17 und die Steuerberatungskosten vermindert. Aus diesem Grund hat das BVerfG18 entschieden, dass, da die öffentliche Hand Gläubigerin der Steuer ist und bei einer Besteuerung der BgA das Steueraufkommen allenfalls umverteilt würde, eine Besteuerung verfassungsrechtlich nur insoweit erforderlich ist, als Betriebe der öffentlichen Hand mit privaten Unternehmen konkurrieren.19
Somit wird deutlich, dass eine differenzierte Betrachtung der öffentlichen Hand notwendig ist, um eine zutreffende Teleologie des Normgebers zu erreichen.
III. Eingrenzung des Themas und Gang der Arbeit
Beginnend mit der Ausgangsfrage am Anfang der Einleitung, soll diese Arbeit das Ziel haben, die Notwendigkeit der Besteuerung des Staates herauszuarbeiten und damit das nötige Problembewusstsein zu schaffen, um sich im Hauptteil intensiv der Besteuerung der öffentlichen Hand zu widmen.
Hierzu ist es zunächst erforderlich darzustellen, wie facettenreich das Handeln der juristischen Personen der öffentlichen Hand bei ihrer gesetzlich normierten Aufgabenerfüllung sein kann und welcher Rechts- und Organisationsformen sie sich dabei bedient. Dabei wird der Fokus auf das Tätigwerden der öffentlichen Hand in Form ihrer Betriebe gewerblicher Art in Abgrenzung zu Eigen- und Beteiligungsgesellschaften gelegt.
Der Hauptteil bezüglich der Besteuerung gliedert sich im Folgenden in zwei Teilbereiche auf:
Zunächst werden eingehend alle Grundlagen der Besteuerung vermittelt. Über die Zwischenstufen objektive und subjektive Steuerpflicht, Gewinnermittlungart und -zeitraum soll am Ende auch auf die Besteuerung bei der Trägerkörperschaft eingegangen werden.
Alle Spezialthemen in Bezug auf die BgA darzustellen, wäre dieser Arbeit aufgrund der Komplexität und des Umfangs nicht sachdienlich. Daher soll schwerpunktmäßig nur eine Interpretation der geltenden Gesetze und die Darstellung der systematischen Zusammenhänge in Bezug auf die Themen Verlustverrechnung durch Zusammenführung und Spartentrennung sowie aufgrund aktueller Rechtsprechung, der Beteiligung an Personengesellschaften durch jPöR eingegangen werden. Den Abschluss bilden - wegen der fortwährend hohen Bedeutung im KStG - die verdeckten Gewinnausschüttungen mit Spenden und Sponsoring bei den BgA.
Ein kurzer Exkurs zu anderen Steuerarten sowie zur steuerlichen Behandlung der BgA in der Gewerbesteuer rundet das Thema ab.
B. Die Besteuerung der öffentlichen Hand
Zunächst ist die Frage, wer oder was sich hinter der öffentlichen Hand verbirgt? Dazu sei angemerkt, dass es sich hierbei um einen bloßen umgangssprachlichen Sammelbegriff für den gesamten staatlichöffentlichen Sektor handelt.20
Vergleicht man den Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, so sind die steuerlichen Zuordnungssubjekte und Steuerschuldner die juristischen Personen des öffentlichen Rechts selbst.
I. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts
Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind rechtsfähige Körperschaften, die ihre Rechtsfähigkeit und ihre rechtliche Gestaltung aus dem öffentlichen Bundes- und Landesrecht herleiten.21 22 Es handelt sich dabei um die Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts
Bis zur Verabschiedung des KStG 1977 vom 31.08.197623 waren in § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG nur Körperschaften des öffentlichen Rechts in die Besteuerung einbezogen. Der Gesetzgeber stellte durch die nun geänderte Formulierung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts klar, dass auch von öffentlich-rechtlichen Vermögensmassen wie z.B. Stiftungen eine Besteuerung zu erfolgen hat. Dies sollte Gestaltungsmodellen wie Ausgliederungen in eben solche öffentlich-rechtlichen Stiftungen entgegenwirken, da bis dato nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. 5 KStG nur rechtsfähige bzw. nichtrechtsfähige Anstalten und Stiftungen des privaten Rechts einer Besteuerung unterworfen waren.24
Die Bundesrepublik Deutschland ist ein föderalistischer Bundesstaat, so dass infolge der Lehren aus der Gleichschaltung des Nationalsozialismus im Dritten Reich hierarchisch eine Aufteilung in Bund, Länder und Gemeinden verfassungsrechtlich manifestiert ist (vertikale Gewaltenteilung). Dies garantiert die Ewigkeitsklausel nach Art. 79 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 20 GG.
Daneben steht den Gemeinden, grundgesetzlich geschützt, ein Selbstverwaltungsrecht nach Art. 28 GG zu. Aus Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG i.V.m. Art. 11 Abs. 2 und Art. 83 BV lässt sich die Garantie der Selbstverwaltung im rechtlichen Sinne ableiten, wonach die Gemein- den25 die Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft (Pflichtaufgaben und freiwillige Aufgaben im eigenen Wirkungskreis gem. Art. 7, 57 GO) in eigener Verantwortung regeln.26
Dabei stellt die Versorgung der Bürgerinnen und Bürger durch die Gemeinde mit Trinkwasser u.a. eine unmittelbare Pflichtaufgabe nach Art. 57 Abs. 2 Satz 1 GO dar, wohingegen es sich z.B. bei der Abwasserbeseitigung um eine mittelbare Pflichtaufgabe nach § 56 Wasserhaushaltsgesetz i.V.m. Art. 34 Bayerisches Wassergesetz (BayWG) und Art. 57 Abs. 2 Satz 2 GO handelt.
Als freiwillige Aufgabe kann u.a. die Bereitstellung des öffentlichen Personennahverkehrs durch geeignete Verkehrs- und Versorgungsunternehmen oder anderer Freizeiteinrichtungen wie z.B. Campingplät- ze27 i.S.d. Art. 57 Abs. 1 Satz 1 GO genannt werden.
Die Handlungsformen sowie die Rechts- und Organisationsformen öffentlichen Handelns sind bei der gesetzlich normierten Aufgabenerfüllung durch die Gemeinden und Landkreise (Art. 1, 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 51 Landkreisordnung) sehr unterschiedlich und implizieren nur in Teilen eine Besteuerung.
1. Sphären öffentlichen Handelns
Das Tätigwerden der öffentlichen Hand lässt sich in die Bereiche hoheitliches Handeln, wirtschaftliches Handeln sowie Vermögensverwaltung und Land- und Forstwirtschaft unterteilen.
Ausgehend vom Einleitungsbeispiel soll durch Abwandlungen vom Sachverhalt veranschaulicht werden, welche Auswirkungen sich für die Besteuerung in den Sphären der jPöR ergeben können28:
Werden durch die Gemeinden im allgemein zugänglichen öffentlichen Straßenverkehr Parkscheinautomaten aufgestellt, um damit primär das koordinierte und geordnete Parken auf öffentlichen Straßen im Vollzug der §§ 12, 13 StVO sicherzustellen, handelt es sich um die Ausübung öffentlicher Gewalt und eine Besteuerung unterbleibt insoweit. Die Einnahmeerzielungsabsicht ist hierbei zutreffend nur Nebenzweck und dient der Lenkung der Parkströme.29
Sobald Parkflächen außerhalb öffentlicher Straßen in Form von Parkhäusern, Tiefgaragen oder vergleichbaren zusammenhängenden Parkflächen gegen Entgelt angeboten werden, handelt die Kommune wirtschaftlich und damit steuerpflichtig. Das Anbringen eines entsprechenden Richtzeichens zur Parkraumbewirtschaftung stellt dabei m.E. ein Indiz für wirtschaftliches Handeln dar, sofern die Parkraumüberlassung nicht unentgeltlich erfolgt (Anlage 3 zu § 42 Abs. 2 StVO, Richtzeichen Nr. 314 / 314.1).
Stellt die Gemeinde die Parkplätze jedoch ihren Bediensteten (ohne weitere Leistung) während der regelmäßigen Arbeitszeit zur Verfügung, ist dies als Vermögensverwaltung anzusehen und unterliegt nicht der Körperschaftsteuer.
a) Hoheitliches Handeln
Der Staat tritt den Bürgerinnen und Bürgern im Rahmen seiner gesetzlich normierten Aufgabenerfüllung (Staatsaufgabenlehre30) sowohl als Eingriffs- wie auch als Leistungsverwaltung gegenüber.
Diese Abgrenzung ist wiederum auch entscheidend für eine mögliche Besteuerung, denn über § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG findet § 4 Abs. 1 KStG Anwendung, wonach von einer Steuerpflicht vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 KStG ausgegangen wird, wenn die öffentliche Hand nicht überwiegend durch ihren Hoheitsbetrieb tätig wird.
Beim Tatbestandsmerkmal Hoheitsbetrieb handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der teleologisch auszulegen, weil gesetzlich nicht normiert ist und so einem ständigen Wandel aufgrund von Veränderungen der rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse unterliegt.29
Diese Negativabgrenzung zum wirtschaftlichen BgA liegt vor, wenn der Betrieb zur Ausübung öffentlicher Gewalt dient. Gleichzeitig stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, wie das Tatbestandsmerkmal überwiegend in Bezug auf diese Ausübung zutreffend ausgelegt werden muss, vor allem wenn gemischte Tätigkeiten (z.B. Wasserbeschaffung und -versorgung30 ) gegenüber den Einwohnern einer Gemeinde erbracht werden.
Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein Hoheitsbetrieb vor, wenn die Ausübung öffentlicher Gewalt der jPöR eigentümlich und vorbehalten ist, sich dies aus der Staatsgewalt ableitet sowie staatlichen Zwecken dient und wenn dabei der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.31
Dem hat sich die Finanzverwaltung in der Richtlinie 4.4 KStR 2015 (H 4.4 Hoheitsbetrieb KStH 2015) und durch das BMF-Schreiben vom 11.12.200932 angeschlossen. Vorbehalten sind nur solche Aufgaben, die ihr gesetzlich durch Bundesrecht, Landesrecht oder Landesrecht auf Grundlage von Bundesrecht zugwiesen wurde.
Der Vollzug der Bundessteuergesetze durch Landesfinanzbehörden nach Art. 108 Abs. 2 GG i.V.m. dem Finanzverwaltungsgesetz (FVG) fordert von den Steuerpflichtigen ein Tun, Dulden oder Unterlassen und stellt somit Eingriffsverwaltung in die Grundrechte der Bürgerinnen und Bürger durch die einzelnen Finanzämter dar. Es handelt sich somit zweifelsfrei um einen Hoheitsbetrieb. Wird jedoch in dem Hoheitsbetrieb (hier beispielsweise dem Finanzamt) eine Kantine durch eigenes Personal unterhalten, ist die jPöR insoweit steuerpflichtig.33 Weitere Beispiele für hoheitliches Tätigwerden sind die Polizei, die Landesverteidigung und die Gerichtsbarkeit.
Unter der Leistungsverwaltung ist u.a. auch die sozialstaatliche Leistungsverwaltung zu subsumieren, die in Umsetzung der Bundesrepublik als Sozialstaat i.S.d. Art. 20 Abs. 1 GG eine Daseinsvorsorge zu gewährleisten hat, so dass zumindest die Versorgung der Bevölkerung mit lebensnotwendigen Leistungen und Gütern wie Nahrung, Wohn- raum, Strom, Wasser, Wärme usw. gewährleistet wird.
In § 4 Abs. 3 KStG schreibt der Gesetzgeber vor, dass Versorgungsbetriebe der öffentlichen Hand für den Bezug von Wasser, Gas, Elektrizität und Wärme sowie die öffentlichen Nahverkehrs- und Hafenbetriebe einen BgA begründen.
Soweit die jPöR hoheitlich handeln, entlasten sie den Staat, so dass eine - aus diesem Grund - umfassende steuerrechtliche Verschonung gerechtfertigt und grundsätzlich verfassungsrechtlich geboten ist.34 Es liegt insoweit ein Verbot der Gegenseitigkeitsbesteuerung und ein Verbot der Selbstbesteuerung im Regelungsbereich der Hoheitsfunktionen vor.35 In letzter Konsequenz umfasst dies auch fiskalische Hilfsgeschäfte, so z.B. wenn Gegenstände oder Material aus dem hoheitlichen Bereich i.S.d. Art. 75 GO verwertet bzw. veräußert werden (R 4.4 Abs. 2 Satz 1 KStR 2015).
Die Grenzlinie zwischen hoheitlicher und wirtschaftlicher Tätigkeit festzulegen, ist in der Praxis schwierig und richtet sich - wie gesehen - nach den gegensätzlichen Begriffspaaren Ausübung öffentlicher
Gewalt i.S.d § 4 Abs. 5 KStG und wirtschaftlicher Tätigkeit nach § 4 Abs. 1 KStG.36
Abgrenzungsprobleme bestehen insbesondere dann, wenn die Einrichtung nicht eindeutig der einen oder anderen Sphäre zugeordnet werden kann und somit gemischte Tätigkeiten vorliegen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur dann vor, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche derart ineinandergreifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlicher Tätigkeit darstellt (vgl. R 4.1 Abs. 3 KStR 2015, H 4.1 Überwiegende Zweckbestimmung KStH 2015).
Zur Veranschaulichung sollen zwei Beispiele dienen:
Ein Hochschulinstitut lässt in jedem Semester ein vorlesungsbegleitendes Skript gegen eine Unkostenpauschale von 10,00 € pro Stück drucken. Daraus wird ein geringer Überschuss von 500,00 € erzielt, der zur Anschaffung der institutseigenen Fachbibliothek verwendet werden soll.37
Steuerpflichtige dürfen zur Anfertigung von Kopien den finanzamtseigenen Kopierer gegen ein Entgelt von 0,30 € pro Kopie verwenden, wodurch dem Finanzamt ein Überschuss von 150,00 € gelingt.38 In beiden Fällen wird man wohl davon ausgehen können, dass der Überwiegensgedanke des hoheitlichen Betriebs i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG gewahrt bleibt, wenn man allein unter Servicegesichtspunkten der staatlichen Einrichtung auch als Dienstleister für den Bürger den Kopierer aufgestellt hat. Intention der Gebührenerhebung beim Kopieren ist nicht die Gewinnerzielungsabsicht, sondern Missbrauch zu verhindern, wenn ansonsten unentgeltlich jedwede Kopien an Amtsstelle angefertigt werden könnten. Auch hier stellen die Einnahmen dem- nach nur einen Nebenzweck dar. Es darf daher auf die Frage abgestellt werden, welche Bedeutung die Erzielung von Einnahmen für die öffentliche Hand hat.
Steht hauptsächlich die Einnahmeerzielungsabsicht im Vordergrund und dienen dabei Zwangs- und Monopolrechte vorwiegend allein der Absicherung der jPöR gegen mögliche Konkurrenten, kann dies nicht mehr mit der Ausübung der öffentlichen Gewalt gerechtfertigt wer- den.41 Dies hat der Gesetzgeber konsequenterweise im § 4 Abs. 5 Satz 2 KStG zum Ausdruck gebracht.
Wo endet nun also der Hoheitsbetrieb und wo beginnt das wirtschaftliche Handeln? Dies soll im nächsten Kapital dargestellt werden.
b) Wirtschaftliches Handeln
Der RFH hat in seinem Urteil42 einen BgA als einen Inbegriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen definiert, der unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes sachliches Ziel gerichtet ist, dadurch in sich wirtschaftlich zusammenhängt und eine funktionelle Einheit bildet, sich aber innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR als etwas Besonderes heraushebt.
Der Gesetzgeber hat im Laufe der Rechtsentwicklung in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG eine Legaldefinition für das wirtschaftliche Tätigwerden in Form der BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG aufgenommen, wonach vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 KStG alle Einrichtungen zu verstehen sind, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR wirtschaftlich herausheben.
Dabei ist keine Gewinnerzielungsabsicht oder die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich, so § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG. Daraus wird in der Rechtsprechung und Literatur ein zweistu- figes Prüfungsverfahren abgeleitet: Zunächst soll der Hoheitsbetrieb negativ vom wirtschaftlichen Tätigwerden abgegrenzt werden, um dann im zweiten Schritt wettbewerbsrelevante wirtschaftliche Tätigkeiten positiv dem BgA zuzuordnen.43
Alle Einrichtungen einer Kommune, die nachhaltig, selbständig und wettbewerbsrelevant am Markt tätig sind und bei denen eine Abgrenzung von den übrigen Aufgaben (Hoheitsbereich, Vermögensverwaltung sowie Land- und Forstwirtschaft) der jPöR möglich ist, sind somit steuerpflichtig i.S.d § 4 Abs. 1 KStG, weil sie das äußere Bild eines Gewerbebetriebes besitzen.44
Ist das äußere Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes nicht offen erkennbar oder werden Maschinen und Personal sowohl für den hoheitlichen wie auch wirtschaftlichen Bereich eingesetzt, ist nach der typisierenden Betrachtung der Finanzverwaltung in R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR 2015 ein wesentliches Indiz für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einrichtung darin zu sehen, wenn der Jahresumsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 130.000 € übersteigt. In der Tatsache, dass der Jahresumsatz einen Betrag von 35.000 € nachhaltig übersteigt, ist ein wichtiger Anhaltspunkt dafür zu sehen, dass die Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist. Nach Meinung der Finanzverwaltung kann in der Regel bei Überschreiten der Umsatzgrenze von 35.000 € davon ausgegangen werden, dass sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der jPöR wirtschaftlich heraushebt.
Sofern die jPöR unmittelbar zu anderen Unternehmen in Wettbewerb tritt oder im Einzelfall besondere Gründe für wirtschaftliches Tätigwerden bestehen, kann eine Einrichtung i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG auch unterhalb der o.g. Umsatzgrenzen vorliegen (Beispiel: Friedhofsgärtnerei einer Gebietskörperschaft mit einem Umsatz von 27.000 €; unmittelbar vor dem städtischen Friedhof befinden sich weitere Privatgärtnereien).
In der Abgabenordnung, als Teilkodifikation des Steuerrechts, wird die Vermögensverwaltung gesetzlich in § 14 Satz 3 AO legal definiert. Demnach liegt diese in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt wird, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.
Eine direkte Ausgrenzung der Vermögensverwaltung findet sich zwar nicht in § 4 KStG, jedoch kann aus dem telos der Norm geschlossen werden, dass eine Vermögensverwaltung nicht darunterfällt, will der Gesetzgeber doch wirtschaftliches Handeln i.S.d. § 14 Satz 1 AO und damit den Grundgedanken der Wettbewerbsneutralität verwirklichen.
Feststeht damit, dass die reine Vermögensverwaltung keinen BgA begründet39 und somit z.B. Zinserträge aus einem Festgeldkonto, Dividendenausschüttungen einer AG oder Gewinnausschüttungen einer GmbH nicht der KöSt der jPöR unterliegen (für die abgeltende Wirkung des verpflichtenden Kapitalertragsteuereinbehalts der ausschüttenden Gesellschaft vgl. B. I. 2. b. aa. und II. 9.).
Auch neue Finanzierungsinstrumente wie z.B. Zins-Swaps sollen keinen BgA begründen.40 M.E. ist der Abschluss dieser hochkomplexen Anlageinstrumente mit Art. 61 Abs. 3 Satz 1 GO nicht vereinbar, wonach die Kommunen finanzielle Risiken zu minimieren haben. Dass dieses Risiko für die Mitarbeiter der Kämmereien i.d.R. unüberschaubar ist und damit konstruiertem Glückspiel gleichkommt, zeigen die ergangenen Urteile der Zivilgerichtsbarkeit zu Lasten der Banken.41
Daneben ist aber auch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen Kapitalgesellschaft kein BgA, wie R 4.1 Abs. 2 Satz 5 KStR 2015 klarstellt. Denn aufgrund des Trennungsprinzips bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften versteuert diese bereits ihren Gewinn im Rahmen ihres zu versteuernden Einkommens (zvE).
Zu beachten ist jedoch, dass die jPöR bei Ausschüttungen beschränkt körperschaftsteuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG sein kann.
Im Umkehrschluss zum Trennungsprinzip bei Körperschaften ist es daher nur konsequent und richtig, dass dies bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (PersG) nicht gelten kann. Hier findet das Transparenzprinzip Anwendung, wonach die Höhe der Einkünfte auf Ebene der PersG gesondert und einheitlich festgestellt wird und erst auf Ebene der Mitunternehmer eine Versteuerung erfolgt. Die PersG ist damit nicht Steuersubjekt, sondern nur Gewinnermittlungsobjekt (vgl. auch B. I. 2. b. bb.).
Als Abgrenzung schreibt die Finanzverwaltung in R 15.7 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 vor, dass Vermögensverwaltung dann vorliegt, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Entscheidend ist hierbei das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung42, wobei das Gesamtbild von einer Vielzahl einzelner Faktoren43 bestimmt wird.44 Erfolgt die Fruchtziehung jedoch innerhalb eines BgA, so ist die Subsidiarität des § 20 Abs. 8 EStG maßgebend (ebenso begründbar über den Umkehrschluss zu § 44a Abs. 4 Satz 5 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 EStG) und unterliegt damit dem Einkommen bei § 8 KStG.
Während die Verpachtung eines Gewerbebetriebs, mit Ausnahme von § 16 Abs. 3b EStG, grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen ist (so auch R 15.7 Abs. 1 Satz 4 EStR 2014), schreibt die gesetzliche Fiktion des § 4 Abs. 4 KStG für jPöR vor, dass auch die Verpachtung eines BgA als solcher körperschaftsteuerpflichtig ist. Verpachtung eines BgA ist jede entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten, die beim Verpächter einen BgA darstellen würde.
[...]
1 Reimer, Die öffentliche Hand als Steuerpflichtiger, 326.
2 Hidien/Versin, nwb Steuer & Studium Nr. 11, 2014, 662.
3 Sahm, Zum Teufel mit der Steuer, 214-216.
4 Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of Wealth of Nations, 848-850.
5 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 623.
6 In Anlehnung an BFH v. 10.12.1992, BStBl II 1993, 380
7 BFH v. 23.10.1996, BStBl II 1997, 139.
8 BFH, BStBl II 2016, 172 Rn. 16.
9 Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 625.
10 Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 1, 2.
11 Hidien/Versin, nwb Steuer & Studium Nr. 11, 2014, 664, 665.
12 BFH v. 03.02.2010 I R 8/09, 25.01.2005 I R 8/04.
13 Englisch, in: Europäisches Steuerrecht, Kap. 9 Rz. 9.4.
14 EuG v. 09.09.2009 - Rs. T-227/01.
15 Englisch, in: Europäisches Steuerrecht, Kap. 9 Rz. 9.7.
16 RFH v. 17.06.1930, RStBl 1930, 466.
17 Seer, DStR 1992, 1751, 1752.
18 BVerfG v. 06.04.1973, Az: 1 BvR 103/71.
19 Krämer, in: Dötsch, KSt, § 4 KStG Rz. 2, 3.
20 Gabler, Wirtschaftslexikon, 2213.
21 Darstellung anhand der Gemeindeordnung für den Freistaat Bayern (GO) sowie der Verfassung des Freistaates Bayern (BV).
22 Bürstinghaus, Arbeitshilfe Besteuerung jPöR, OFD NRW, 12.
23 KStG 1977, BGBl I 1976, 2597.
24 Krämer, in: Dötsch, KSt, § 4 KStG Rz. 4.
25 Vgl. Art. 1 i.V.m. Art. 22 GO.
26 Kitzeder, Kommunalrecht (BVS), 71-73.
27 BgA lt. BFH v. 20.05.1990, BStBl II, 368.
28 R 4.5 Abs. 4 KStR 2015.
29 BFH v. 12.12.1951, BStBl III 1951, 41.
30 BFH v. 15.03.1972, BStBl II 1972, 500.
31 BFH v. 21.11.1967, BStBl II 1968, 218; BFH v. 29.10.2008, BStBl II 2009, 1022.
32 BStBl I 2009, 1597.
33 BFH v. 26.05.1977 - V R 15/74, BStBl II 1977, 813; nach Meinung der Finanzverwaltung gilt dies auch für Kantinen, Verkaufsstellen und Erholungsheime; H 4.4 Hoheitsbetriebe-BgA im Rahmen eines Hoheitsbetriebs KStH 2015.
34 Hidien/Versin, nwb Steuer & Studium Nr. 12, 2014, 719.
35 Hidien/Versin, nwb Steuer & Studium Nr. 11, 2014, 664.
36 Seer/Klemke, BB 34.2010, 2015.
37 In Anlehnung an Seer, DStR 1992, 1756.
38 Umkehrschluss zu RFH v. 20.01.1942, RStBl 405 sowie BFH v. 26.02.1957, BStBl III, 146.
39 Ebenso BFH v. 13.03.1974, BStBl II 1974, 391.
40 Krämer, in: Dötsch, KSt, § 4 KStG Rz. 49.
41 OLG Stuttgart v. 27.10.2010 - 9 U 148/08.
42 BFH GrS 1/98, BStBl II 2002, 291.
43 BFH XI R 80/97, BStBl 99, 448, Rz. 50, 55 ff., 61 ff.
44 Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 46.
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