2

Gliederung

Literaturverzeichnis.   4

A  )Allgemeines.  8

I)Gang  der Untersuchung.  8

II)Grundlagen  des Abkommensrechts.  8

1)Verhältnis  zum nationalen Recht.  9

2)Auslegung  von DBA.  9

III)Einordnungskonflikte  im Abkommensrecht.  10

1)Unterschiedliche  Sachverhaltsinterpretation.  11

2)Unterschiedliche  DBA Auslegung.  11

3)Unterschiedliche  Behandlung in den nationalen  

Steuersystemen.   11

a  )Transparente Einordnung.  12

b  )Intransparente Einordnung.  12

c  )Hybride bzw. Optionsmodelle.  12

d  )Typenvergleich.  13

B  )PG erzielt Einkünfte im Ausland.  14

I)Abkommensberechtigung  im Allgemeinen.  14

II)PG  wird im Sitzstaat intransparent und im Quellenstaat  

transparent  behandelt.  15

1)Darstellung  des Streitstands in der Literatur.  15

2)Diskussion  der Lösungsvorschläge zur Vermeidung von  

Einordnungskonflikten  anhand der Beispiele 5, 16 und 17 des  

OECD  Partnership Reports.  17

a  )Grundfall (Ex. 5 des OECD Partnership Reports)  17

b  )Abwandlung: Einkünfte aus Ansässigkeitsstaat der  

Gesellschafter  (Ex. 16 des OECD Partnership Reports)  18

c  )Abwandlung: Einkünfte aus dem Sitzstaat der PG (Ex.  17

des  OECD Partnership Reports)  20

III)PG  wird im Sitzstaat transparent und im Quellenstaat  

intransparent  behandelt.  21

1)Darstellung  des Streitstands in der Literatur.  21

2)Diskussion  der Lösungsvorschläge zur Vermeidung von  

Einordnungskonflikten  anhand des Beispiels 4 des OECD  

Partnership  Reports.  21

a  )Grundfall (Ex. 4 des OECD Partnership Reports)  21

b  )Abwandlung: Einkünfte aus Ansässigkeitsstaat eines  

Gesellschafters.   22

c  )Abwandlung: Einkünfte aus dem Sitzstaat der PG.  23

IV  )Mehrstaatenprobleme.  23

1)Example  3 des OECD Partnership Reports.  23

2)Ex.  7 des OECD Partnership Reports.  24

3)Ex.  9 des OECD Partnership Reports.  25

  )CDer Gesellschafter erzielt Einkünfte aus dem Beteiligungs-  

verhältnis  bzw. aus sonstigen Leistungsbeziehungen.  26

I)PG  wird im Sitzstaat intransparent und im Ansässigkeitsstaat des  

Gesellschafters  transparent behandelt.  26

1)Einkünfte  aus dem Beteiligungsverhältnis.  27

a  )Grundlagen.  27

b  )Thesaurierte Gewinne.  27

c  )Ausgeschüttete Gewinne  29

3

2)Einkünfte  aus sonstigen Leistungsbeziehungen.  31

a  )Exkurs: Leistungsbeziehungen bei gleicher Einordnung  

der  PG.  31

b  )Leistungsbeziehungen bei unterschiedlicher Einordnung  

   32

II)PG  wird im Sitzstaat transparent und im Ansässigkeitsstaat des  

Gesellschafters  intransparent behandelt.  32

1)Einkünfte  aus dem Beteiligungsverhältnis.  32

2)Einkünfte  aus sonstigen Leistungsbeziehungen.  33

D  )Europarechtliche Aspekte.  33

E  )Fazit.  34

Anhang 1:  Fallbeispiele des OECD-Partnership Reports  35

4

Literaturverzeichnis

Aufsätze

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Vogel, K., Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, in: IStR 1999, S. 5-8.

6

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Kommentare

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Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Auflage, München 2008.

Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 4. Auflage, München 2003.

Lehrücher

Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, München 2005.

Kluge, V., Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage, München 2000.

Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, Köln 1998.

Monographien

Kluge, V.; Ertragssteuerliche Zurechnungsprobleme bei internationaler Unternehmenstätigkeit und ihre Beeinflussung durch Doppelbesteuerungsabkommen, Bochum 1975.

Lang, M., Hybride Finanzierungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1991.

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Piltz, D.J., Personengesellschaften, Heidelberg 1981.

Pinkernell, R., Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Köln 2000.

Riemenschneider, S., Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und abkommensrechtliche Behandlung

7

der Einkünfte aus Beteiligungen inländischer Gesellschafter an ausländischen Personengesellschaften, Frankfurt 1995.

Toifl, G., Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung der gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote, Wien 2003.

Urtz, C./Züger, M., Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Die Bedeutung von Diskriminierungsverboten für Personengesellschaften, Wien 2001.

Weggenmann, H.R., Personengesellschaften im Licht der DBA, Nürnberg 2002.

8

A) Allgemeines

Die Rechtsform der Personengesellschaft ¹ gewinnt immer mehr an Bedeutung. ² Dies liegt unter anderem an der Vielzahl der steuerlichen Möglichkeiten, die Personengesellschaften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten bieten, was in erster Linie auf die unterschiedliche Behandlung dieser in den einzelnen Staaten zurückzuführen ist. So behandeln einige Staaten die PG als Steuersubjekt und besteuern diese direkt (sog. intransparente Besteuerung) während andere Staaten auf die Gesellschafter der PG durchgreifen (sog. transparente Besteuerung) und die PG nur als Gewinnermittlungssubjekt sehen. ³ Dies führt zu zahlreichen Konflikten, welche es nachfolgend zu lösen gilt.

I) Gang der Untersuchung

Die folgende Arbeit befasst sich daher mit der Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht. Der Autor verschafft dabei zunächst einen kurzen Überblick über die Grundlagen des Abkommensrechts und die damit verbundenen Probleme, bevor er auf die Problematik der Einordnungskonflikte im Abkommensrecht eingeht und deren Ursachen darstellt. Im Anschluss wird besonders auf die Konflikte bei indifferenter Einordnung der PG in den Rechtssystemen der Vertragsstaaten eingegangen. Dabei soll weiter zwischen der Beziehung von Einkünften durch die PG und der anschließenden Weiterleitung der Einkünfte an die Gesellschafter unterschieden werden. Die dazu vertretenen Ansichten und Lösungsvorschläge werden hierbei unter Heranziehung von Beispielen aus dem OECD Partnership Report ⁴ dargestellt und diskutiert. Der Autor ergänzt diese durch eigene Ansichten und zieht -nach einem kurzen Hinweis auf europarechtliche Aspekte- ein abschließendes Résumé.

II) Grundlagen des Abkommensrechts

Aufgrund der Tatsache, dass jeder Staat sein Besteuerungsrecht eigenständig regelt, kann es bei grenzüberschreitenden

1 Nachfolgend: PG

2 Bendlinger, PG im Recht der DBA, in: SWI 2000, S. 16-24 (16).

3 Frotscher, IStR, 2. Aufl., München 2005, § 9 Rz.330.

4 OECD-The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999.

9

Lebenssachverhalten zu einer mehrmaligen Besteuerung der selben Erträge kommen. Eine solche Doppelbesteuerung kann sowohl unilateral durch Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern (sofern kein entsprechendes DBA besteht), als auch bilateral durch Vertrag zwischen zwei Staaten vermieden werden. Den DBA kommt dabei nach e.A. ⁵ der Charakter einer Verteilungsnorm zu, während eine a.A. ⁶ von einer Verzichts- bzw. Schrankennorm ausgeht. Einigkeit besteht jedoch dahingehend, dass ein DBA zumindest keine steuerbegründende Wirkung aufweist.

1) Verhältnis zum nationalen Recht

Fraglich ist jedoch, in welchem Verhältnis die DBA zum nationalen (deutschen) Recht stehen. Bei DBA handelt es sich um völkerrechtliche Verträge, die zunächst nur für die Vertragsstaaten bindend sind. ⁷ Diese entfalten jedoch gem. Art. 59 II GG durch ein entsprechendes Zustimmungsgesetz ihre Wirkung unmittelbar gegenüber dem Steuerpflichtigen und gehen dann gem. Art. 2 AO den deutschen Steuergesetzen vor. 8

2) Auslegung von DBA

Für die Anwendungspraxis bedeutsam ist es daher, wie DBA -sofern sie zur Anwendung gelangen- bei entsprechenden Irritationen auszulegen sind. Art. 3 II des OECD Musterabkommens ⁹ besagt, dass bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt. Daraus ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge bei der Auslegung, die sich in Rechtsprechung ¹⁰ und Literatur ¹¹ in der Vergangenheit gefestigt hat.

-Zunächst sind Wortlaut und Definition des Abkommens ausschlaggebend,

5 Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Aufl. 2008, Einl. Rz. 83ff.

6 Debatin, Grundverständnis der DBA, in: RIW 1988, S. 727.

7 Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Aufl. 2008, Einl. Rz. 45.

8 Zum Rangverhälnis siehe insbesondere: Weggenmann, PG im Licht der DBA, Nürnberg 2000, S. 37ff.

9 Nachfolgend: MA

10 Exemplarisch: BFH in:, BStBl. II 1971, S. 379; BFH,in: BStBl. II 1991, S. 444 (446).

11 Exemplarisch: Wassermeyer, Die Auslegung, München 1995, S. 19ff.; Lang, Auslegung von DBA in: FS Debatin, 1997, S. 283-304 (283).; Schmidt/Denhofer, Beteiligungen, in: IStR 2000, S. 46-50 (48).

10

-erst danach werden andere Normen des Abkommens und der Vorschriftenzusammenhang herangezogen.

-Als letztes Mittel wird dann auf Begriffsbestimmungen des nationales Rechts zurückgegriffen. (Dies stellt hingegen der Meinung von Wassermeyer ¹² , der in der Anwendung des nationalen Rechts die Regel sieht, die ultima ratio dar)

Fraglich ist jedoch, ob im Falle eines Rückgriffs auf nationales Recht, auf das zum Vertragsschluss gültige Recht (sog. statischer Rückgriff), oder auf das aktuell gültige nationale Recht (sog. dynamischer Rückgriff) abzustellen ist. Für einen statischen Rückgriff spricht, dass es den Vertragsparteien nicht zugemutet werden kann, an ein Recht gebunden zu werden, dass zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht existent und damit nicht Vertragsbestandteil war. Für den dynamischen Rückgriff spricht hingegen die Tatsache, dass dies zu einer gewissen Dauerhaftigkeit des Abkommens führt, weshalb die überwiegende Literaturmeinung ¹³ und die OECD ¹⁴ von einem solchen dynamischen Rückgriff ausgehen.

III) Einordnungskonflikte im Abkommensrecht Von einem positiven Einordnungskonflikt spricht man, wenn zwei Vertragsstaaten für denselben Sachverhalt aus dem Abkommen ein Besteuerungsrecht ableiten. Folge davon ist die Doppelbesteuerung. ¹⁵ Umgekehrt spricht man von einem negativen Einordnungskonflikt, wenn beide Staaten jeweils davon ausgehen kein Besteuerungsrecht inne zu haben. Dies führt zur sog. Doppelfreistellung. 16

Hinweis:

Der Begriff der Einordnungskonflikte wird in der Literatur häufig gleichgesetzt mit dem der Qualifikationskonflikte. ¹⁷ Der Begriff der Qualifikationskonflikte stammt jedoch aus dem internationalen Privatrecht, wo ihm eine andere Bedeutung zukommt, und ist somit

12 Wassermeyer, Auslegung von DBA in: StuW 1990, S. 404-412 (410).

13 Exemplarisch: Shannon, in: Intertax 1989, S. 453 (458ff.); Vogel, Tax Treaties, in: BIFD 1986, S. 85.

14 OECD-MK 2000, Rz. 11.

15 Vetter, Qualifikationskonflikt, in: IStR 1997, S. 649-652 (649).

16 Diehl, Qualifikationskonflikte, in: FR 1978, S. 517-526 (517).

17 Knobbe-Keuk, Qualifikationskonflikte, in: RIW 1991, S. 306-316 (315).