Bilanzierung und Prüfung
aktiver latenter Steuern
Master-Arbeit
Fachhochschule Koblenz
Master-Studiengang Betriebswirtschaftslehre
,,Master of Science" in Business Management
Koblenz, den 31.05.2010
Vorgelegt von:
Stephanie Olbrich
Inhaltsverzeichnis
I
Inhaltsverzeichnis
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis ... III
Abkürzungsverzeichnis ... IV
1. Einleitung
...
1
1.1 Problemstellung und Gegenstand der Untersuchung ... 1
1.2 Abgrenzung und Anwendungsbereich ... 1
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss ... 3
2.1 Bedeutungswandel durch das BilMoG ... 3
2.2 Ansatz aktiver latenter Steuern ... 3
2.2.1 Konzeptionelle
Grundlagen
...
3
2.2.1.1 Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge ... 5
2.2.1.2 Ertragsteuerliche
Organschaft
...
6
2.2.2 Typische Sachverhalte für die Entstehung aktiver latenter ...
Steuern
...
7
2.2.2.1 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der ...
Aktivseite
...
7
2.2.2.2 Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der ...
Passivseite
...
8
2.2.2.3 Steuerliche
Verlustvorträge
...
10
2.3 Bewertung und Ausweis aktiver latenter Steuern ... 12
2.3.1 Konzeptionelle
Grundlagen
...
12
2.3.2 Bewertungsfragen
...
13
2.3.3 Aktivierungs- und Saldierungswahlrecht ... 14
2.3.4 Ausschüttungssperre
...
15
2.3.5 Anhangangabepflichten
...
15
2.4 Erstanwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen ... 16
2.5 Anwendungsbeispiel zur Abgrenzung latenter Steuern ... 18
3. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Konzernabschluss ... 21
3.1 Konzeptionelle Grundlagen
...
21
3.2 Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen ... 22
3.3 Abweichende Steuerabgrenzung nach IFRS ... 23
Inhaltsverzeichnis
II
4. Prüfungsvorgehen im Prüffeld ,,Aktive latente Steuern" ... 25
4.1 Konzeptionelle Grundlagen
...
25
4.2 Prüfungsplanung
... 26
4.2.1 Prüfungsstrategieentwicklung
...
26
4.2.2 Informationsbeschaffung und vorläufige Risikoeinschätzung ... 26
4.2.2.1 Inhärente Risiken auf Unternehmensebene ... 26
4.2.2.2 Inhärente Risiken auf Prüffeldebene ... 27
4.2.2.3 Vorbereitende
Prüfungshandlungen
...
28
4.2.3 Vorläufige Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen und ...
Beurteilung
der
Fehlerrisiken
...
30
4.2.4 Aufbauprüfung des IKS Kontrollrisiko ... 31
4.2.5 Festlegung von Prüfungsprogramm und Prüfungsstrategie ... 32
4.3 Prüfungsdurchführung
...
33
4.3.1 Checkliste für das Prüffeld ,,Aktive latenten Steuern" ... 33
4.3.2 Funktionsprüfung des IKS ... 35
4.3.3 Durchführung aussagebezogener Prüfungshandlungen ... 35
4.3.3.1 Prüfungshandlungen bezüglich des Ansatzes aktiver ...
latenter
Steuern
...
36
4.3.3.2 Prüfungshandlungen bezüglich der Bewertung und ...
des Ausweises aktiver latenter Steuern ... 38
4.3.3.3 Prüfungshandlungen bezüglich der Übergangsregelungen ... 39
4.3.3.4 Prüfungshandlungen bezüglich aktiver latenter Steuern ...
im
Konzernabschluss
...
39
4.3.3.5 Abschließende
Prüfungshandlungen
...
40
4.3.4 Dokumentation und Berichtserstattung ... 41
5. Fazit
...
43
Literaturverzeichnis ... VI
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
III
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis
Abbildung 1: Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern ... 2
Abbildung 2: Temporäre und permanente Differenzen ... 4
Abbildung 3: Ermittlung des Gesamtbestandes aktiver latenter Steuern ... 5
Abbildung 4: Planungshorizont bei der Bildung aktiver latenter Steuern auf
steuerliche Verlustvorträge ... 11
Abbildung 5: Beispiele für Ausweisalternativen latenter Steuern ... 14
Abbildung 6: Anwendungsbeispiel Teil 1 ... 19
Abbildung 7: Anwendungsbeispiel Teil 2 ... 20
Abbildung 8: Latente Steuern im Konzernabschluss ... 21
Tabelle 1: Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Aktivseite ... 8
Tabelle 2: Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auf der Passivseite ... 9
Tabelle 3: Vergleich: Latente Steuern nach HGB und IFRS ... 24
Tabelle 4: Bilanzanalytische Möglichkeiten im Prüffeld ,,Aktive latente Steuern" ... 27
Tabelle 5: Checkliste für das Prüffeld "Aktive latente Steuern" in der
Jahresabschlussprüfung ... 35
Abkürzungsverzeichnis
IV
Abkürzungsverzeichnis
a.F.
alte
Fassung
AK
Anschaffungskosten
AP
Arbeitspapier
BB
Betriebs Berater (Zeitschrift)
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BT
Bundestag
BR
Bundesrat
Buchst. Buchstabe
DB
Der Betrieb (Zeitschrift)
DRSC
Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.
Drucks. Drucksache
EGHGB Einführungsgesetz
zum
Handelsgesetzbuch
EStG
Einkommensteuergesetz
EStH
Einkommensteuerhinweise
ESTR
Einkommensteuerrichtlinien
f. folgende
(Seite)
ff.
folgende (Seiten, Paragraphen)
FiFo
First in First out
GE
Geldeinheiten
GewStG Gewerbesteuergesetz
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HB
Handelsbilanz
Hrsg.
Herausgeber
HGB
Handelsgesetzbuch
IAS
International
Accounting
Standards
IDW
Institut
der
Wirtschaftsprüfer
i.d.R.
in der Regel
IFRS
International Financial Reporting Standards
IKS
Internes
Kontrollsystem
i.V.m.
in Verbindung mit
KStG
Körperschaftsteuergesetz
LiFo
Last in First out
n.F.
neue
Fassung
Nr.
Nummer
PWC
PricewaterhouseCoopers
Abkürzungsverzeichnis
V
Rn.
Randnummer
S. Seite
StB
Steuerbilanz
StuB
Steuer- und Bilanzpraxis (Fachzeitschrift)
Tz.
Textziffer
VG
Vermögensgegenstand
vgl.
vergleiche
WP
Wirtschaftsprüfer
WPg
Die
Wirtschaftsprüfung
(Zeitschrift)
1. Einleitung 1
1. Einleitung
1.1
Problemstellung und Gegenstand der Untersuchung
Ziel dieser wissenschaftlichen Arbeit ist es, die Bilanzierung und Prüfung aktiver
latenter Steuern zu durchleuchten, diesen Bilanzposten als Beratungs- und Prü-
fungsfeld vorzustellen, kritisch zu hinterfragen und strukturiert darzustellen. Mit einer
Analyse der nun geltenden Vorschriften des HGB für die Bilanzierung aktiver laten-
ter Steuern geht eine kritische Würdigung von verschiedenen Gesetzesauslegungen
und bilanzpolitischen Möglichkeiten einher. Schwerpunkt ist dabei die Bilanzierung
aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss. Nachfolgend werden Unterschiede zur
Bilanzierung von aktiven Steuerlatenzen im Konzernabschluss untersucht und ein
prägnanter Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsvorschriften gezo-
gen. Einen weiteren Schwerpunkt bildet das Vorgehen bei der Jahresabschlussprü-
fung im Prüffeld ,,Aktive latente Steuern", anhand des risikoorientierten Prüfungsan-
satzes. Dieses Prüffeld erfährt eine steigende Relevanz, da durch die Aktivierung
von latenten Steuern eine aktive Bilanzpolitik betrieben werden kann, die zu enor-
men Auswirkungen auf das Jahresergebnis führt. Anlass geben die im Zuge des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
1
geänderten Vorschriften zu den
latenten Steuern nach § 274 HGB. Dieser Paradigmenwechsel führt dazu, dass
Steuerlatenzen als Schnittstelle zwischen Rechnungslegung und Steuerrecht künftig
zu einem Beratungs- und Gestaltungsfeld mit hoher Ergebnisrelevanz werden.
2
1.2
Abgrenzung und Anwendungsbereich
Würde zwischen Handelsbilanzrecht und Steuerbilanzrecht Homogenität herrschen,
gäbe es keine latenten Steuern. Da die handelsrechtliche und steuerrechtliche Er-
fassung von Geschäftsvorfällen jedoch teilweise sachlich und zeitlich auseinander
fällt, bestehen Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen und ihren korrespon-
dierenden steuerlichen Wertansätzen. Für diese Differenzen sind, sofern es sich
nicht um permanente Differenzen handelt, latente Steuern abzugrenzen.
3
Die unterschiedliche Bilanzierung führt dazu, dass der steuerliche Gewinn niedriger
oder höher als das Handelsbilanzergebnis ausfällt. In diesen Fällen weicht der tat-
sächliche Steueraufwand von der ,,fiktiven" Steuerbelastung ab, die nach dem han-
delsbilanziellen Ergebnis ausgewiesen werden müsste. Um einen möglichst ,,richti-
gen" Vermögensausweis zu gewährleisten, also den mit dem Handelsergebnis kor-
respondierenden Steueraufwand auszuweisen, wird der tatsächliche Steueraufwand
1
Am 29.05.2009 in Kraft getreten.
2
Vgl. Prinz, (DB, 2009, Heft 35), S. 1.
3
Vgl. Peterson/Zwirner/Künkele, (Bilanzanalyse und Bilanzpolitik nach BilMoG, 2009), S. 113.
1. Einleitung 2
durch die Buchung von latenten Steuern korrigiert.
4
Die folgende Abbildung verdeut-
licht in welchen Fällen passive und aktive latente Steuern abzugrenzen sind.
Ein handelsrechtliches Mehrvermögen, aufgrund höherer Aktiva oder niedrigerer
Passiva, führt also zur Bildung von passiven latenten Steuern (künftige Steuerbela-
stung) und ein handelsrechtliches Mindervermögen, aufgrund niedrigerer Aktiva
oder höherer Passiva, führt grundsätzlich zur Bildung von aktiven latente Steuern
(künftige Steuerentlastung).
5
Kleine Kapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften & Co. im Sinne des
§ 267 HGB sind nach § 274a Nr. 5 HGB von den Vorschriften über die Steuerab-
grenzung nach § 274 HGB insgesamt befreit und müssen gemäß § 288 Absatz 1
HGB auch keine Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB vornehmen. Jedoch sind
trotz Inanspruchnahme der Befreiung alle bilanzierenden Kaufleute unabhängig von
§ 274 HGB zur Passivierung latenter Steuern verpflichtet, wenn sie die allgemeinen
Vorschriften zum Ansatz von Rückstellungen nach § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB erfül-
len. Da bei deren Ermittlung dann auch aktive Steuerlatenzen rückstellungsmin-
dernd zu berücksichtigen sind, ist bei der zwingenden Anwendung nach § 249 Ab-
satz 1 Satz 1 HGB kein Vereinfachungseffekt erkennbar.
Mittelgroße Kapitalgesellschaften unterliegen zwar § 274 HGB, werden jedoch nach
§ 288 Absatz 2 HGB von den Erläuterungspflichten im Anhang befreit. Demnach
sind mittelgroße Kapitalgesellschaften bei Aktivüberhang und Nichtausübung des
Aktivierungswahlrechts zwar nicht von der Ermittlung latenter Steuern zur Feststel-
lung des Aktivüberhangs, jedoch von allen Bilanzierungs- und Informationspflichten
befreit.
6
Große Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personengesellschaften im
Sinne des § 264a HGB unterliegen § 274 HGB und müssen die erheblich ausgewei-
teten Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB verpflichtend vornehmen.
4
Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen, 2009), S. 531.
5
Vgl. Philipps, (Rechnungslegung nach BilMoG, 2010), S. 212.
6
Vgl. Herzig/Briesemeister, (DB, 2009, Heft 18), S. 926.
Abbildung 1: Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern
Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen 2009), S. 535.
Passive Steuerabgrenzung
Zu versteuernde temporäre Differenzen
VG
HB
>
StB
Schuld
HB
<
StB
Wertunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz
Aktive Steuerabgrenzung
Abzugsfähige temporäre Differenzen
Schuld
HB
>
StB
VG
HB
<
StB
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss 3
2.
Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss
2.1 Bedeutungswandel durch das BilMoG
In Jahresabschlüssen nach dem alten HGB spielten latente Steuern praktisch keine
Rolle. Küting äußert, dass lediglich in einem Prozent der deutschen Einzelabschlüs-
se latente Steuern ausgewiesen wurden.
7
Begründet wird dies damit, dass durch die
materielle und formelle Maßgeblichkeit Handels- und Steuerbilanz nur in seltenen
Fällen voneinander abwichen und dass § 274 HGB a.F. eine einfache Gesamtdiffe-
renzbetrachtung des handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnisses ermög-
lichte, wonach der Abweichungsbetrag mittels einer überschlägigen Rechnung
nachgewiesen werden konnte.
8
Für die Bilanzierungspraxis galt bislang, dass es bei
latenten Steuern regelmäßig zu Aktivüberhängen kam, für die ein Ansatzwahlrecht
im Sinne einer Nichtbilanzierung bestand und ausschließlich Krisenunternehmen
vereinzelt latente Steuern aktivierten, um ihre Aktivseite aufzubessern.
9
Mit Inkraft-
treten des BilMoG und dem damit einhergehenden Wegfall der umgekehrten Maß-
geblichkeit, steuerlich nicht nachvollzogenen Änderungen der handelsrechtlichen
Ansatz- sowie Bewertungsvorschriften und insbesondere der Aufnahme quasi-
permanenter Differenzen in die Steuerabgrenzung, nehmen Abweichungen zwi-
schen Handels- und Steuerbilanz erheblich zu und damit auch die Fälle in denen
latente Steuern abzugrenzen sind.
10
Folglich kann nicht mehr zwangsläufig von ei-
nem allgemeinen Aktivüberhang der latenten Steuern ausgegangen werden.
11
2.2
Ansatz aktiver latenter Steuern
2.2.1 Konzeptionelle
Grundlagen
Das bisher angewandte GuV-orientierte Timing-Konzept sah vor latente Steuern nur
dann zu berücksichtigen, wenn Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steu-
erbilanz aufgrund von zeitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden ent-
standen.
12
Im Zuge des BilMoG hat der Gesetzgeber ,,im Interesse einer transparen-
ten und umfassenden Darstellung der latenten Steuern"
13
das bisher anzuwendende
Timing-Konzept aufgegeben und orientiert sich für Jahresabschlüsse, die nach dem
31.12.2009 beginnen, an dem international üblichen, bilanzorientierten Temporary-
Konzept.
14
Nach § 274 Absatz 1 HGB werden aktive latente Steuern auf Differenzen
7
Vgl. Protokoll der 122. Sitzung des Rechtsausschusses, Deutscher Bundestag vom 17.12.2008,
S. 13. Abrufbar unter:
www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/Archiv/43_Bilanzrecht/05_Wortprotokoll.pdf.
8
Vgl. Küting/Seel, (DB, 2009, Heft 18), S. 923.
9
Vgl. Herzig/Vossel, (BB, 2009, Heft 22), S. 1174.
10
Vgl. Maier/Weil, (DB, 2009, Heft 51/52), S. 2730.
11
Vgl. Herzig/Vossel, (BB, 2009, Heft 22), S. 1174.
12
Vgl. Kühne/Melcher/Wesemann, (WPg, 2009, Heft 20), S. 1006.
13
BT-Drucks. 16/12407, S. 87.
14
Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 3.
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss 4
zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Ansatz von Vermögensgegenstän-
den, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt, die sich in späteren
Jahren voraussichtlich wieder umkehren und künftig insgesamt zu einer Steuerent-
lastung führen. Mithin ist das Ziel der Bilanzierung latenter Steuern nicht mehr die
periodengerechte Erfolgsermittlung, sondern der zutreffende Ausweis der Vermö-
genslage.
15
Wurden nach dem Timing-Konzept nur zeitlich begrenzte Differenzen
abgebildet, werden nach dem Temporary-Konzept zusätzlich quasi-permanente
Differenzen bilanziert.
16
Zeitliche Differenzen werden in der Literatur in temporäre
und permanente Differenzen untergliedert.
Temporäre Differenzen umfassen Bewertungs- und Ansatzunterschiede, die sich in
späteren Geschäftsjahren durch Nutzung oder Abgang des zugrundeliegenden
Vermögens- oder Schuldpostens abbauen sowie quasi-permanente Differenzen,
also Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede bei Vermögensgegenständen und
Schulden, deren Umkehrzeitpunkt noch nicht genau feststeht und von der Dispositi-
on (Verkauf/Liquidation) des Unternehmens abhängt.
17
Letzteres ist beispielsweise
bei einem unterschiedlichen Wertansatz von Grund und Boden in Handels- und
Steuerbilanz der Fall. Permanente Differenzen, wie beispielsweise nicht abzugsfä-
hige Betriebsausgaben, sind bei der Steuerabgrenzung nicht zu berücksichtigen.
Aus dem Wortlaut des § 274 Absatz 1 Satz 1 HGB ergibt sich für die Ermittlung von
Steuerlatenzen eine Einzeldifferenzbetrachtung, wonach temporäre Differenzen bei
Vermögensgegenständen, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten und
nicht bei Vermögens- beziehungsweise Schuldposten zu ermitteln sind.
18
Durch die
Summierung aller Einzel-Einstellungen und -Auflösungen von Steuerabgrenzungs-
posten lässt sich dann der insgesamt bestehende aktive und passive Abgrenzungs-
15
Vgl. Küting/Seel in Küting/Pfitzer/Weber, (Das neue deutsche Bilanzrecht, 2009), S. 502.
16
Vgl. Scherrer, (Rechnungslegung nach neuem HGB, 2009), S. 284.
17
Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, 2009), S. 301;
IDW ERS HFA 27, Tz. 5.
18
Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und Prüfung nach dem BilMoG, 2009), S. 312.
Abbildung 2: Temporäre und permanente Differenzen
Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Gelhausen/Fey/Kämpfer, (Rechnungslegung und
Prüfung nach BilMoG, 2009), S. 302.
Steuerabgrenzung nach § 274 HGB
Ansatzverbot
Steuerwirksame Umkehr
der Differenz in absehbarer
Zeit.
Steuerwirksame Umkehr
der Differenz nicht abseh-
bar, nur bei unternehmeri-
scher Disposition.
Keine steuerwirksame Um-
kehr der Differenz in Zu-
kunft.
Zeitliche Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz
Temporäre Differenzen
Permanente
Differenzen
Zeitlich begrenzt
Quasi permanent
2. Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss 5
bedarf getrennt voneinander ermitteln.
19
Nach IDW ERS HFA 27, Tz. 14 sind vor-
handene passive Steuerlatenzen zunächst mit bestehenden aktiven Steuerlatenzen
aus Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu
verrechnen. Anschließend ist ein verbleibender Passivüberhang um Vorteile aus
verrechenbaren steuerlichen Verlustvorträgen, Steuergutschriften und Zinsvorträgen
zu reduzieren. Demnach ergibt sich folgendes Ermittlungsschema:
Aktive latente Steuern dürfen nur angesetzt werden, soweit künftig tatsächlich mit
einer Steuerentlastung zu rechnen ist. Ob die erwartete Steuerentlastung faktisch
eintreten wird, ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und unter Berück-
sichtigung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips zu beurteilen. Insbesondere für
Unternehmen, die in der Vergangenheit keine ausreichenden Ergebnisse erzielten,
gelten diesbezüglich hohe Anforderungen.
20
Bei der Ermittlung latenter Steuern dürfen im Einzelabschluss, im Gegensatz zum
Konzernabschluss, auch temporäre Differenzen berücksichtigt werden, die aufgrund
- von ,,Outside Basis Differences" entstehen, also wenn das handelsrechtliche
Nettovermögen einer ausländischen Betriebsstätte vom steuerrechtlichen
Wertansatz abweicht.
- eines Unternehmenserwerbs entstehen, also aus dem erstmaligen Ansatz ei-
nes entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Sinne des
§ 246 Absatz 1 Satz 4 HGB.
- eines erstmaligen Ansatzes von Vermögensgegenständen und Schulden ent-
stehen.
21
2.2.1.1 Außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abzüge
Bei der Ermittlung von temporären Differenzen kann eine reine Gegenüberstellung
von Werten der Handels- sowie Steuerbilanz unzureichend sein, da gegebenenfalls
außerbilanzielle Wertkorrekturen aus der zweiten Gewinnermittlungsstufe berück-
19
Vgl. Beatge/Kirsch/Thiele, (Bilanzen, 2009), S. 539.
20
Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 6.
21
Vgl. IDW ERS HFA 27, Tz. 16 ff.
Abbildung 3: Ermittlung des Gesamtbestandes aktiver latenter Steuern
Quelle: Loitz, (DB, 2009, Heft 18), S. 917.
+ Aktive latente Steuern für temporäre Differenzen
a) HB-Aktivposten < StB
b) HB-Passivposten > StB
+ Aktive latente Steuern für Verlustvorträge
+ Aktive latente Steuern für Zinsvorträge
+ Aktive latente Steuern für Steuergutschriften
= Gesamtbestand an aktiven latenten Steuern im Einzelabschluss
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