Steuerliche Betriebsstättenproblematik im Rahmen des Electronic Commerce

R H E I N I S C H E F A C H H O C H S C H U L E K Ö L N
Rechtsträger: Rheinische Fachhochschule e. V. Köln

Fachbereich Wirtschaft II

Steuerliche Betriebsstättenproblematik im Rahmen des Electronic Commerce

Diplomarbeit vorgelegt von: Thore Schmitz

Köln, Wintersemester 2000/01

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis ... I
Abkürzungsverzeichnis ... V

I. Zielsetzung, Aufbau und Abgrenzung der Untersuchung ... 1

II. Grundsätze der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters nach nationalem Recht ... 3

A. Betriebsstätte ... 3
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung ... 3
2. Geschäftseinrichtung oder Anlage ... 4
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung / Anlage und Verfügungsmacht ... 5
a.) Räumliche Komponente ... 5
b.) Zeitliche Komponente ... 6
c.) Verfügungsmacht ... 6
4. Dienen der Tätigkeit eines Unternehmens ... 7
5. Einzelne Gruppen von Betriebsstätten ... 8

B. Ständiger Vertreter ... 9
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung ... 9
2. Begriffsmerkmale ... 10
a.) Geschäftsbesorgung ... 10
b.) Nachhaltigkeit ... 11
c.) Weisungsgebundenheit ... 12

III. Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters nach internationalem Recht ... 13

A. Betriebsstätte ... 13
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung ... 13
2. Geschäftseinrichtung ... 14
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung und Verfügungsmacht ... 14
a.) Räumliche Komponente ... 14
b.) Zeitliche Komponente ... 15
c.) Verfügungsmacht ... 16
4. Ausübung der Tätigkeit eines Unternehmens ... 16
5. Betriebsstättenkatalog / Bauausführungen und Montagen ... 17
6. Negativkatalog Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art ... 18
a.) Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art ... 19
b.) Einkaufs- und Informationsbeschaffungstätigkeit ... 20
ba.) Einkauf von Gütern oder Waren ... 21
bb.) Informationsbeschaffung ... 21

B. Vertreterbetriebsstätte ... 22
1. „Abhängiger“ Vertreter ... 22
2. „Unabhängiger“ Vertreter ... 23

C. Unterschiede der Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters zwischen nationalem und internationalem Recht ... 24
1. Betriebsstätte ... 24
2. Vertreter ... 26

IV. Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce ... 27

A. Technischer Ablauf des Electronic Commerce ... 27
1. World Wide Web (WWW) und Internet ... 27
a.) Internet als Transportmittel für das World Wide Web ... 27
b.) Aufbau einer World Wide Web Verbindung ... 28
c.) Funktion einer World Wide Web Seite ... 30
2. Client/Server Modell des World Wide Web ... 30
3. Funktion eines Host-Computers (Server) ... 31

B. Ertragsteuerliche Behandlung von gewerblichen Einkünften im Internet – Betriebsstättenbegründung im virtuellen Raum ... 32
1. Ansässigkeit von Kapitalgesellschaften als Ausgangspunkt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ... 35
2. Gewerbliche Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und die Erfordernis einer Betriebsstätte oder eines Vertreters ... 36
a.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte ... 36
b.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce ... 38
ba.) Host-Computer (Internet-Server) ... 38
bb.) Homepage als virtuelle Betriebsstätte ... 45
bc.) Computer des Kunden (Client) ... 46
c.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vertreters ... 47
d.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce ... 48
da.) Internet-Service-Provider (ISP) ... 49
daa.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Ausland ... 49
dab.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Inland ... 49

V. OECD Betriebsstättendiskussion ... 50

VI. Ergebnisse und Ausblick ... 54

Literaturverzeichnis ... 57
Rechtsprechungsverzeichnis ... 61
Verzeichnis der Gesetze und sonstigen Rechtsquellen ... 63
Erklärung ... 65

Abkürzungsverzeichnis

[...]

I. Zielsetzung, Aufbau und Abgrenzung der Untersuchung

Der E-Commerce hat das Potential, eine der bedeutendsten Entwicklungen des 21. Jahrhunderts darzustellen. Den Steuerverwaltungen kommt dabei eine wichtige Rolle zu. Sie müssen entscheiden, ob die geltenden Steuervorschriften und -prinzipien auf E-Commerce Transaktionen anwendbar sind oder ob hierfür steuerliche Sondervorschriften gelten sollen. Dabei können Steuern prohibitiv wirken oder eine Entwicklung unterstützen¹.

Natürliche bzw. juristische Personen, die im Inland ansässig sind, sind gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG bzw. gem. § 1 Abs. 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Somit unterliegen alle ihre Einkünfte, unabhängig von ihrer Quelle, der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Bei Personen, die nicht im Inland ansässig sind, besteht nur dann eine Steuerpflicht, wenn die Einkünfte einen im Gesetz festgelegten Inlandsbezug haben. Es wird somit nicht auf die Person des Einkunftserzielers abgestellt (im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht), sondern auf das Besteuerungsobjekt, die inländischen Einkünfte.²

Im Rahmen der gewerblichen Einkünfte [zu denen im wesentlichen auch die Einkünfte in Verbindung mit E-Commerce Transaktionen gehören] dürfte die Existenz einer Betriebsstätte die wohl bedeutendste Inlandsanknüpfung darstellen³.

In der vorliegenden Arbeit soll die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im Zusammenhang mit dem E-Commerce näher untersucht werden. Dabei soll insbesondere an folgenden, internetspezifischen Besonderheiten überprüft werden, ob diese zur Annahme einer Betriebsstätte führen können⁴:

• Host-Computer (Internet-Server)
• Homepage als virtuelle Betriebsstätte
• Computer des Kunden (Client)

Ferner soll im Rahmen einer subsidiären Prüfung das Innehaben eines ständigen Vertreters untersucht werden. Dabei soll insbesondere die folgende in Frage kommende Person im Rahmen der Untersuchung betrachtet werden⁵:

• Internet Service Provider

Als Basis der Untersuchung beinhalten die Kapitel II und III eine grundlegende Analyse der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter nach nationalem und internationalem Recht. Sie stellen die Zielsetzung und Bedeutung der Begriffe dar. Darüber hinaus werden in Kapitel III die Unterschiede der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter im Vergleich zu nationalen und internationalen Grundsätzen aufgezeigt.

Kapitel IV beinhaltet die Beschreibung des technischen Ablaufs des E-Commerce sowie detaillierte Erläuterungen zu ausgewählten internetspezifischen Komponenten. Es erfolgt darauf die Untersuchung, inwieweit die Grundsätze der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter im Rahmen der gewerblichen Einkünfte nach den vorgenannten Grundsätzen auf den Bereich des E-Commerce übertragen werden können. Im jeweiligen Abschnitt des nach den internetspezifischen Besonderheiten unterteilten Kapitels werden die einzelnen Problemstellungen, die sich aus der Übertragbarkeit der Grundsätze auf den Electronic Commerce ergeben, diskutiert und kritisch gewürdigt.

Kapitel V beinhaltet eine Zusammenfassung des derzeitigen Diskussionsstandes der OECD hinsichtlich der Betriebsstättenproblematik. Insbesondere wurden dabei die beiden Diskussionsentwürfe der Arbeitsgruppe Nr. 1 des Steuerausschusses der OECD von Oktober 1999 und März 2000 berücksichtigt.

Abschließend erfolgt in Kapitel VI eine Zusammenfassung, inwieweit die o. g. internetspezifischen Besonderheiten eine Betriebsstätte bzw. einen Vertreter begründen können. Dabei wird auch der derzeitige Stand der Entwicklung der OECD bzgl. der Anwendung und Umsetzung der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter in die Überlegungen mit einbezogen.

II. Grundsätze der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters nach nationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung

Die Betriebsstätte ist als unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens zu betrachten und als solcher grundsätzlich weder ein Rechtssubjekt noch ein selbständiges Steuersubjekt. Knüpft jedoch das Steuerrecht an Betriebsstätten an, besteht die Intention darin, dass aus bestimmten Gründen solche Unternehmensteile steuerlich getrennt erfasst werden sollen⁶. § 12 AO definiert den Begriff der Betriebsstätte, während im Rahmen der Einzelsteuergesetze die Rechtsfolgen bei Vorliegen einer Betriebsstätte geregelt werden⁷. Eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 S. 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 S. 2 AO enthält eine nicht abschließende Aufzählung (,,insbesondere") einzelner Betriebsstätten, die als bindende Teildefinition anzusehen ist⁸.

Analog zum Wohnsitz für natürliche Personen ist die Betriebsstätte für alle Unternehmen ein steuerlicher Anknüpfungspunkt. Der Begriff der Betriebsstätte hat insbesondere Bedeutung im internationalen Steuerrecht, und zwar für die im Rahmen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht notwendige Abgrenzung der inländischen Steuerpflicht gegenüber dem Ausland⁹. Bei Bestehen eines DBA und unbeschränkter Steuerpflicht im Inland werden die Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte regelmäßig von der inländischen Steuer freigestellt. Für die beschränkte Steuerpflicht ist der Betriebsstättenbegriff bedeutsam, weil nur Einkünfte aus im Inland belegenen Betriebsstätten von der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden, während Einkünfte aus im Ausland belegenen Betriebsstätten im Inland nicht steuerbar sind¹⁰.
Die Existenz einer Betriebsstätte entscheidet demnach über die Aufteilung des Gewinns zwischen Sitz- und Quellenstaat und kann somit für die Steuerlast eines Unternehmens von erheblicher Bedeutung sein. Somit wird der Begriff der Betriebsstätte relevant, wenn es um die räumliche Zuordnung von Einkünften geht.

Der Begriff der Betriebsstätte ist ferner in Verbindung mit dem Begriff des ständigen Vertreters gem. § 13 AO zu sehen. Sowohl die Betriebsstätte als auch der ständige Vertreter dienen in gleicher Weise der Abgrenzung von Steuerhoheiten. Der enge Zusammenhang beider Begriffe ergibt sich auch daraus, dass in den DBA der Vertreter regelmäßig nicht als selbständiger Anknüpfungspunkt, sondern als Unterfall der Betriebsstätte gesehen wird¹¹.

2. Geschäftseinrichtung oder Anlage

§ 12 S. 1 AO schreibt für die Begründung einer Betriebsstätte das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung oder Anlage vor. Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die Grundlage einer Geschäftstätigkeit sein können. Die Abgrenzung zwischen Geschäftseinrichtung und Anlage ist fließend, praktisch aber ohne Bedeutung¹². Die Geschäftseinrichtung ist eine Zusammenfassung von materiellen und/oder immateriellen Wirtschaftsgütern, Know-how, Organisation, Personal, usw., wobei diese einzelnen Bestandteile vorhanden sein können, aber nicht müssen. Eine Anlage besteht dagegen aus einem oder mehreren materiellen Wirtschaftsgütern, die, wenn sie aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht, funktionell aufeinander bezogen sein müssen. Anlagen können nur aus materiellen Wirtschaftsgütern bestehen (z. B. maschinelle Anlagen) und sich dabei in Geschäftseinrichtungen befinden (z. B. Fabrikhalle). Die Geschäftseinrichtung ist somit der umfassendere Begriff, der Anlagen einschließen kann, aber nicht muss¹³.

1 Vgl. Portner, Steuerliche Aspekte, S. 118.

2 Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 47.

3 S. a. Kessler (Hrsg.), Neue Medien, Teil 5/5.1.2. S. 4.

4 Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 53.

5 Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 61 f..

6 Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.

7 Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.

8 Vgl. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1.; Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 3 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 6 zu § 12 AO.

9 Vgl. Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu § 12 AO.

10 Vgl. Frotscher, in: Schwarz: AO, Rz. 6 zu § 12 AO.

11 Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 2 zu § 12 AO.

12 Vgl. BFH v. 3.2.93, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 7 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.

13 Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.