Autor: Fabio Buccieri

HOCHSCHULE ASCHAFFENBURG

FAKULTÄT WIRTSCHAFT UND RECHT

Inhaltsverzeichnis - Seite IV

Inhaltsverzeichnis   

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   VII

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  VIII

FORMELVERZEICHNIS   IX

1  EINLEITUNG  1

1.1  Einführung  1

1.2  Untersuchungsgegenstand  3

2  STEUERLICHE VERLUSTVORTRÄGE  5

2.1  Allgemeines  5

2.2  Restriktionen bei der Verlustnutzung  7

2.2.1  Mindestbesteuerung nach § 10d EStG  9

2.2.2  Untergang steuerlicher Verlustvorträge nach § 8c KStG  11

2.2.3  Verluste i.S.d. § 15a EStG  14

2.2.3.1  Grundfall des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG  16

2.2.3.2  Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs.  1

Satz  2 und Satz 3 EStG  18

2.2.3.3  Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz  1

und  2 und Haftungsminderung nach Satz 3 und  

4  EStG  20

2.3  Beschränkung der Verlustnutzung - eine kritische  

Betrachtung   23

Inhaltsverzeichnis - Seite V

3  LATENTE STEUERN  27

3.1  Das Konzept der latenten Steuern  28

3.1.1  Klassifizierung von Differenzen  29

3.1.2  Ansatz latenter Steuern  31

3.1.2.1  Aktive latente Steuern  31

3.1.2.2  Passive latente Steuern  33

3.1.3  Bewertung latenter Steuern  35

3.1.4  Ausweis latenter Steuern  37

4  DOKUMENTATION UND BEWERTUNG STEUERLICHER  

VERLUSTVORTRÄGE   39

4.1  Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge  39

4.2  Möglichkeiten zur Nutzung steuerlicher Verlustvorträge im  

Rahmen  der aktiven Steuerabgrenzung  43

4.2.1  Verrechnung mit passiven latenten Steuern  43

4.2.2  Steuerplanungsrechnung  46

4.2.2.1  Das Konzept der steuerlichen  

Planungsrechnung   46

4.2.2.2  Das Wahrscheinlichkeitskriterium  49

4.2.2.3  Zielgrößen einer Steuerplanungsrechnung  51

4.2.2.3.1  Steuerliche Folgen der Umkehr einer  

bilanziellen  Differenz im Hinblick auf künftig  

erwartete  Steuerbe- und -entlastungen zur  

Abgrenzung  temporärer und permanenter  

Differenzen   51

4.2.2.3.2  Steuerliche Ergebnisse des  

Planungszeitraums  als Basis für die  

Bestimmung  der zukünftigen Nutzung von  

Verlustvorträgen   52

Inhaltsverzeichnis - Seite VI

4.2.2.3.3  Der Bestand bzw. Überhang an passiven  

Latenzen  , die sich erst nach Ende des  

Planungshorizonts  umkehren  52

4.2.2.3.4  Der Anteil an passiven latenten Steuern,  

deren  Umkehrung innerhalb des  

Planungszeitraums  in Verlustperioden  

erfolgt   53

4.2.2.3.5  Die tendenzielle Ertragssituation außerhalb  

des  Planungshorizonts  53

4.2.2.3.6  Die Bestimmung der erwarteten effektiven  

Steuerquote  für Zwischenberichterstattung  

  (Quartals-/ Monatsabschlüsse)  53

4.2.3  Möglichkeiten der Steuergestaltung  54

4.3  Anhangsangaben  55

4.4  Gegenüberstellung HGB a.F./HGB (BilMoG)/IAS 12  58

5  SCHLUSSBEMERKUNG  61

LITERATUR  - UND QUELLENVERZEICHNIS  64

Abbildungsverzeichnis  -  

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Übersicht Verlustbeschränkungen  

Abbildung  2: Beispiel zu § 10d EStG  

Abbildung  3: Schädlicher Beteiligungserwerb § 8c KStG  

Abbildung  4: Beispiel 1 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.  

Abbildung  5: Beispiel 2 zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.  

Abbildung  6: Beispiel zu § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.  

Abbildung  7: Beispiel 1a zur Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG.  

Abbildung  8: Beispiel 1b zur Einlagenminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG.  

Abbildung  9: Beispiel 2 zur Einlagen- und Haftungsminderung gem. § 15a Abs.  

EStG.   

Abbildung  10: Beispiel zu § 10d EStG - Verletzung des Leistungsfähigkeits- und  

Nettoprinzips   

Abbildung  11: Klassifizierung von Differenzen.  

Abbildung  12: Beispiel zur Abgrenzung aktiver latenter Steuern  

Abbildung  13: Beispiel zur Abgrenzung passiver latenter Steuern  

Abbildung  14: Übersicht Wahlrechte nach § 274 HGB  

Abbildung  15: Prüfschema für die Ermittlung latenter Steuern auf Verlustvorträge  

nach  DRS 18.A5  

Abbildung  16: Stufenkonzept zu Ermittlung latenter Steuern auf Verlustvorträge  

Abbildung  17: Beispiele für Aktiv-/Passivüberhang latente Steuern  

Abbildung  18: Beispiel 1 - Steuerplanungsrechnung  

Abbildung  19: Beispiel 2 - Steuerplanungsrechnung  

Abbildung  20: Exemplarische Anhangsangaben  

Abbildung  21: Gegenüberstellung HGB a F /HGB (BilMoG)/IAS 12  

Abkürzungsverzeichnis

Abs.

a.F. BilMoG bzw. d.h. DRS DSR DTA DTL Engl. EStG Gem. GewStG HB HFA HGB IASB i.d.F. IDW i.H.v. KG KStG Rn./Rdnr. RegE Rz. S. sog. StB Tz. u.a. vgl. VV z.B.

Formelverzeichnis

Formel 1: Unternehmensindividueller Steuersatz ......................................................... 35 Formel 2: Gewerbesteuersatz bei Betriebsstätten ....................................................... 36

1 Einleitung - Seite 1

1 Einleitung

1.1 Einführung

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird als die wichtigste Reform des deutschen Bilanzrechts in den letzten 100 Jahren angesehen. ¹ Zwar sind seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) aus dem Jahre 1985 zwischenzeitlich mehr als zehn Gesetze mit bilanzrechtlichem Schwerpunkt verabschiedet worden, die zum Teil wichtige Meilensteine in der Entwicklung des Bilanzrechts darstellen. ² Der Reformierung des Bilanzrechts durch das BilMoG wird jedoch eine zentrale Rolle zugeschrieben. 3

Im HGB a.F. dominierte vor allem der Gläubigerschutz; Durch das Vorsichtsprinzip und den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit litt insbesondere die Informationsfunktion. ⁴ Die umgekehrte Maßgeblichkeit sah vor, dass steuerliche Wahlrechte entsprechend in der Handelsbilanz ausgeübt werden mussten. Somit war mit dem Inkrafttreten des BilMoG am 29.05.2009 ⁵ der Untergang der Einheitsbilanz sicher. Nach der gegenwärtigen Gesetzeslage beständen unüberbrückbare Unterschiede zwischen den Vorschriften für die Handels- und Steuerbilanz. Beispielsweise müssen in der Handelsbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden, deren Ansatz jedoch in der Steuerbilanz unzulässig ist. Auch erlaubt das Handelsbilanzrecht grundsätzlich die Diskontierung langfristiger Rückstellungen nur, wenn es sich um Geldleistungsverpflichtungen handelt, die einen Zinsanteil enthalten. 6

Eine nennenswerte Neuerung durch das BilMoG ist, dass - unter den Voraussetzungen des § 248 Abs. 2 HGB - die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände zulässig ist. Weitere Änderungen durch das BilMoG sind die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB. Die Gesetzesnormen regeln die latente Steuerabgrenzung für Einzel- (§ 274) und Konzernabschlüsse (§306). Die Änderung umfasst - unter Anderem -

¹ Vgl.Ernst/Naumann, Das neue Bilanzrecht, 2009, S.1.

² Vgl. Hahn, BilMoG Kompakt, 2009, S. 1 ff.

³ Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG - Deregulierung

und Maßgeblichkeit, DB 2009, S. 926.

⁴ Vgl. Fischer/Günkel/Neubeck/Pannen, Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2009,

S. 39.

⁵ Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzerechts, BGBl. I 2009, S. 1102.

⁶ Vgl. Krey/Lorson, Controlling in KMU - Gestaltungsempfehlung für eine Kombinati-

on aus internem und externem Controlling, BB 2007, S. 1719.

⁷ , als Konzept zur Ermittlung latenter die Abkehr vom sog. Timing-Konzept

Steuerbe- und -entlastungen, zum sog. Temporary-Konzept bzw. Liability-Methode (zu den Konzepten vgl. Kapitel 3). Nun werden Differenzen nicht mehr nach unterschiedlichen Aufwendungen und Erträgen zwischen Handels- und Steuerbilanz abgegrenzt (vgl. § 274 HGB a.F.), sondern latente Steuern auf temporäre Differenzen zwischen dem Steuerwert und dem Wert nach Handelsrecht

Vermögensgegenstands, Rechnungsabgrenzungspostens, die sich wieder umkehren, gebildet (§ 274 HGB).

Die bisherige Charakterisierung latenter Steuern als Bilanzierungshilfe (vgl. § 274 HGB a.F.) wurde aufgegeben. Vielmehr haben latente Steuern nach dem Gesetzeswortlaut des § 274 HGB die Rolle eigener Bilanzpositionen inne. ⁸ Zusätzlich fand eine Deregulierung in Bezug auf die Größenklassen statt; Die Schwellenwerte für die Einordnung von Kapitalgesellschaften in die Größenklassen (§ 267 HGB) wurden um ca. 20% angehoben ⁹ , kleine Kapitalgesellschaft von den Vorschriften des ¹⁰ von der Buchführungspflicht (§ 241a § 274 HGB und Einzelkaufleute HGB) befreit.

Das BilMoG wirft neue steuerliche Fragen auf, namentlich nach der Umsetzung der neuen Gesetzesnorm § 274 HGB, sowie der Nutzung von Steuervorteilen aus Verlustvorträgen, auf die nach § 274 Abs. 1 S. 4 HGB ebenfalls latente Steuern abzugrenzen sind. Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Bildung von latenten

Steuern und damit das Tax Accounting ¹¹ auf der Grundlage des HGB insbesondere aus zwei Gründen deutlich an Bedeutung gewinnt ¹² : • wegen des Verzichts auf die umgekehrte Maßgeblichkeit und der damit verbundenen Zunahme an Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz und

⁷ Nach dem Timing-Konzept sind Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, latente Steuern abzugrenzen (vgl. von Eitzen/Dahlke, Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS, 2008, S. 18).

⁸ Vgl. §§ 274, 266 HGB.

⁹ Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG - Deregulierung

und Maßgeblichkeit, DB 2009, S. 926.

¹⁰ Vgl. Förster/Schmidtmann, Steuerliche Gewinnermittlung nach dem BilMoG, BuB 2009, S. 1342.

¹¹ Das Tax Accounting ist eine gesonderte Steuerbuchhaltung, die in enger Verbin-

dung zur Geschäftsbuchhaltung (Financial Accounting) steht (Vgl. Herzig, Tax Accounting zwischen BilMoG und E-Bilanz, DStR 2009, S. S. 927).

¹² Vgl. Herzig/Dempfle, Konzernsteuerquote, betriebliche Steuerpolitik und Steuer-

wettbewerb, DB 2002, S. 1.

• wegen der Pflicht zur Bildung aktiver latenter Steuern und der gesetzlich verankerten Berücksichtigung von ungenutzten Verlust-vorträgen.

1.2 Untersuchungsgegenstand

Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit ist die Umsetzung der Geset-zesnorm des § 274 HGB. Das Ziel der Arbeit ist darzustellen und zu erklären, was ein nach BilMoG Bilanzierender unternehmen muss, damit er aktive latente Steuern auf Verlustvorträge gem. § 274 Abs. 1 S. 4 HGB ansetzten darf. Hierfür werden zunächst grundsätzliche steuerliche Vorschriften zu Verlusten bzw. Verlustvorträgen dargelegt. Neben der Mindestbesteuerung gem. § 10d EStG, wird ebenso auf die Vorschriften nach § 8c KStG (Untergang steuerlicher Verlustvorträge bei Anteilseignerwechsel) sowie § 15a EStG (Verluste bei beschränkter Haftung) eingegangen, da diese Vorschriften maßgeblichen Einfluss auf die Bilanzierung bzw. die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern haben können. Kapitel 3 vermittelt die Grundlagen zum Konzept der latenten Steuern. Hierbei werden die Schwerpunkte auf den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von latenten Steuern gesetzt.

Das folgende Kapitel wird sich konkret auf aktive latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge konzentrieren. Geeigneten Methoden zur Nutzung von Verlustvorträgen sind neben der Verrechnung mit aktiven latenten Steuern die sog. steuerliche Planungsrechnung nach DRS ¹³ 18. Zusätzliche Dokumentationspflichten - also neben der Dokumentation der Bildung von latenten Steuern und der steuerlichen Planungsrechnung, die die Werthaltigkeit der angesetzten aktiven latenten Steuern nachvollziehbar machen sollen - wie die Anhangsangaben nach § 285 Nr. 29 HGB werden ebenfalls anhand eines exemplarischen Anhangs erläutert.

Diese Arbeit betrachtet in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die nach BilMoG bilanzieren und Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielen. Die Ausführungen beziehen sich auf den Einzelabschluss, für den die Regelung des § 274 HGB anzuwenden ist. Auf Konzernabschlüsse, für die § 306 HGB gilt, wird nicht eingegangen.

Wie bereits angedeutet wird Dokumentation in dieser Arbeit nicht nur als reine „Anhangsangaben“ interpretiert, vielmehr geht es um die Berechnung bzw. die Ermittlung von latenten Steuern, mit dem Ziel, durch Anfor-

¹³ Fürdie Bilanzierung gibt es sog. Standards, die vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) entwickelt werden. Eine weitere Funktion des DSR ist den Gesetzgeber bei der Fortentwicklung der Rechnungslegung zu beraten und die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Rechnungslegungsgremien zu vertreten. Zur Schließung von Gesetzeslücken bzw. präziser Kommentierung veröffentlicht der DSR sog. „Deutsche Rechnungslegungsstandards“ (vgl. DRS 18, Vorbemerkung).

derungen wie eine steuerliche Planungsrechnung, einen Aktivüberhang, der aus Verlustvorträgen resultiert, in der Bilanz anzusetzen. Die damit verbundenen Pflichten des Bilanzierenden werden im Laufe der Arbeit erläutert und veranschaulicht.

Die Ziele dieser Arbeit sollen durch Zusammenfassung, Vergleich und Auseinandersetzung von/mit Literatur, sowie eigenen Interpretationen erreicht werden.

2 Steuerliche Verlustvorträge - Seite 5

2 Steuerliche Verlustvorträge

2.1 Allgemeines

Es gibt keine Legaldefinition für den Begriff „Verlust“. Diese Begrifflichkeit wird im EStG vorausgesetzt und aus dem Gesetzeszusammenhang abgeleitet als ein negativer Saldo einer der sieben Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG. Es ergibt sich eine Tatbestandsmäßigkeit nach § 2 Abs. 1 S. 1, d.h. das Handeln, das zum Verlust führt, muss auf einen Erwerb gerichtet sein. Relevant für Einkommensteuer sind nach Kirchhof nur Erwerbsverluste. 14

Verluste sind negative Einkünfte, die unter bestimmten Voraussetzungen mit Gewinnen anderer Einkunftsarten verrechnet werden können. Diese Betrachtung ist allerdings nicht Gegenstand dieser Arbeit. Vielmehr geht es um die negativen Einkünfte, die nicht verrechnet werden können und die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG als Verlustrücktrag in das vorangegangene Jahr verschoben wurden. Unter einem steuerlichem Verlust versteht die Rechtsprechung das negative zu versteuernde Einkommen. ¹⁵ Hauptgegenstand dieses Kapitels sind Verluste, die in künftige Jahre vorgetragen werden. Ebenfalls dargestellt werden Verluste, die bei einem Wechsel des Anteilseigners untergehen (siehe § 8c KStG). Der Fokus soll auf der Betrachtung der Behandlung von Verlustvorträgen bei Kapitalgesellschaften liegen, denn diese Informationen dienen als Grundlage für die folgenden Kapitel. Da in der Praxis Verluste nach § 15a EStG ebenfalls eine wichtige Rolle spielen, wird in diesem Kapitel auch diese Geset-zesnorm erläutert werden.

Gem. § 10d Abs. 4 S. 1 EStG sind Verluste gesondert festzustellen. Dies geschieht nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 179, 180 AO. Die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags wird nach § 10d Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt. Verbleibender Verlustvortrag ist demnach der Saldo der nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, die sich aus der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ergeben, abzüglich rückgetragener Verluste zuzüglich bereits gesondert festgestellter Verlustvorträge aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen. Der Bescheid über die gesonderte Verlustfeststellung ist ein Grundlagenbescheid zur Einkommens- und Körperschaftsteuer (siehe § 171 Abs. 10 S. 1 AO). Gegen diesen Feststellungsbescheid kann innerhalb der Rechtsbehelfsfrist (1 Monat nach Bekanntgabe) Einspruch eingelegt (siehe § 357 AO) werden. Die Not-

¹⁴ Vgl.Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 10d, Rdnr. A20.

¹⁵ Vgl. BMF Schreiben vom 30.07.1997, BStBl II 1998, S. 75.

wendigkeit der gesonderten Feststellung hat zur Folge, dass ein Verlustabzug ohne vorherige Verlustfeststellung unzulässig ist. 16

Ein Verlustrücktrag und -vortrag wird grundsätzlich von Amts wegen gewährt. Eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es seit dem Veranlagungszeitraum 1975 nicht mehr. ¹⁷ Gem. § 10d Abs. 1 S.5 ist jedoch auf Antrag ganz oder teilweise von einem Verlustrücktrag abzusehen. Eine Verrechnung der Verluste bzw. bereits gesondert festgestellter Verlustvorträge hatte zunächst jeweils innerhalb derselben Einkunftsart zu erfolgen, in einem weiteren Schritt konnte dann eine veranlagungszeitbezogene vertikale Verlustverrechnung vorgenommen werden. ¹⁸ Seit dem Veranlagungszeitraum 2004 hat die Begrenzung der horizontalen Verlustverrechnung die zuvor beschriebene vertikale Beschränkung der Verlustverrechnung abgelöst. 19

¹⁶ Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 233.

¹⁷ Vgl. Frotscher/Maas, Praxis Kommentar, § 10d, Rn. 59.

¹⁸ Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 301.

¹⁹ Vgl. Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d, Rz. 68.

2.2 Restriktionen bei der Verlustnutzung

Der Gesetzgeber hat eine Reihe von Regelungen definiert, die die Nutzung von steuerlichen Verlusten einschränkt. Verluste sind zwar unbeschränkt vortragsfähig ²⁰ , jedoch nicht unbeschränkt abzugsfähig. Nachstehend werden einige Regelungen genauer analysiert werden. Die erste Norm, die in dieser Arbeit betrachtet wird, ist § 10d EStG. Dieser gilt nicht nur für Verluste im Sinne der Einkommensteuer, sondern auch für weitere Steuerarten. So wird § 10d ebenfalls für die Körperschaftsteuer angewendet; Die Verbindung aus dem KStG erfolgt über die Brücken-norm des § 8 Abs. 1 KStG und endet so wiederum bei § 10d EStG. Neben der Körperschaftsteuer gibt es ferner die Gewerbesteuer und den Solidaritätszuschlag, die auf Gewinne einer Kapitalgesellschaft erhoben werden. Im Gewerbesteuergesetz gibt es eine „eigenständige“ Gesetzesnorm, nämlich § 10a GewStG, dieser wird jedoch in Anlehnung an § 10d EStG interpretiert. 21

Der Gesamttarifbelastung von Kapitalgesellschaften liegen verschiedene Bemessungsgrundlagen zu Grunde: die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und für die Gewerbesteuer. Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer kann in vielen Fällen von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abweichen, obgleich „derselbe“ Gewinn aus Gewerbebetrieb zu Grunde liegt. Dies kann aus den Kürzungen (§ 9 GewStG) und Hinzurechnungen (§ 8 GewStG), die zur Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 S. 1 GewStG berücksichtigt werden müssen, resultieren. ²² Der Solidaritätszuschlag bemisst sich schließlich in einem letzten Schritt an der Tarifbelastung der Körperschaftsteuer (§ 2 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG), zudem werden keine Verlustvorträge nach dem SolZG festgestellt. Die Betrachtung der Körperschaftsteuer schließt notgedrungen die Betrachtung des Solidaritätszuschlags ein, sodass der Solidaritätszuschlag im Folgenden nicht mehr explizit erwähnt wird.

Grundsätzlich ist zum Thema Verluste zu sagen, dass die Behandlung von Verlusten in der Literatur diskutiert und kritisch betrachtet wird. ²³ Denn in der Einkommensteuer gibt es neben § 10d EStG noch zahlreiche weitere Verlustbeschränkungsvorschriften. Auch andere Gesetze wie das KStG, das GewStG, und andere enthalten insgesamt mehrere Dutzend Bestimmungen zum Thema „Verluste“. 24

²⁰ Vgl. Blümich, EStG Kommentar, § 10d, Rz. 162; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom-

mensteuerrecht; § 10d, Rz. 68.

²¹ Vgl. Frotscher/Maas, Praxis Kommentar, § 10d, Rn. 15.

²² Vgl. Braunagel in Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht (2010), S.27.

²³ Vgl. Lüdicke, Der Verlust im Steuerrecht, DStZ 2010, S. 434 ff.

²⁴ Vgl. Lüdicke, Der Verlust im Steuerrecht, DStZ 2010, S. 435.