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Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  1

2.  Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts  2

2.1.  Internationales Steuerrecht  2

2.1.1.  Grundprinzipien des Internationalen Steuerrechts  2

2.1.1.1.  Souveränitätsprinzip  2

2.1.1.2.  Prinzipien zur Abgrenzung der Steuerhoheit  3

2.1.1.3.  Prinzipien zur Vermeidung oder Milderung  

der  Doppelbesteuerung  4

2.1.2.  OECD-Musterabkommen  5

2.1.3.  Recht der Doppelbesteuerungsabkommen  11

2.1.4.  Europäisches Gemeinschaftsrecht  15

2.2.  Nationales deutsches Steuerrecht im internationalen Kontext  17

2.2.1.  Arten der persönlichen Einkommensteuerpflicht  17

2.2.1.1.  Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht  

gem  äß § 1 Abs. 1 EStG  17

2.2.1.2.  Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuer-  

pflicht  gemäß § 1 Abs. 2 EStG  18

2.2.1.3.  Fiktive unbeschränkte Einkommensteuer-  

pflicht  gemäß § 1 Abs. 3 EStG  18

2.2.1.4.  Beschränkte Einkommensteuerpflicht  

gem  äß § 1 Abs. 4 EStG  20

2.2.1.5.  Erweiterte beschränkte Einkommensteuer-  

pflicht  gemäß § 2 Abs 1 AStG  20

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2.2.2.  Verfahren zur Vermeidung bzw. Minderung der  

Doppelbesteuerung   21

2.2.2.1.  Freistellung mit Progressionsvorbehalt  

gem  äß § 32b EStG  22

2.2.2.2.  Anrechnungsmethode gem. § 34c Abs. 1 EStG  24

2.2.2.3.  Abzugsmethode gem. § 34c Abs. 2 und 3 EStG  25

2.2.2.4.  Pauschalierung und Erlass  27

3.  Entsendung von Arbeitnehmern in das Ausland  28

3.1.  Begriff der „Arbeitnehmerentsendung“  28

3.2.  Bedeutung der Mitarbeiterentsendung für die Unternehmen  30

3.3.  Auswahl und Vorbereitung von Führungskräften auf den  

Auslandseinsatz   31

3.4.  Gestaltung der Arbeitsverträge bei Auslandsentsendungen  32

3.5.  Aspekte der Sozialversicherung bei Auslandsentsendungen  33

3.5.1.  Ausstrahlung gem. § 4 SGB IV  34

3.5.2.  Einstrahlung gem. § 5 SGB IV  35

3.5.3.  Entsendung innerhalb der Europäischen Union  36

3.5.4.  Entsendung in einen Staat mit bestehendem Sozial-  

versicherungsabkommen   37

3.5.5.  Zusammenfassung  37

3.6.  Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen  

Unternehmen   38

3.6.1.  Begriffsdefinitionen  39

3.6.2.  Kriterien für die Einkunftsabgrenzung  40

4.  Steuerliche Besonderheiten bei der Auslandsentsendung von  

Arbeitnehmern   42

4.1.  Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG  44

4.1.1.  Besteuerung der ins Inland entsandten Arbeitnehmer  

eines  ausländischen Unternehmens  44

- 4 -

4.1.1.1.  Lohnsteuerabzug  44

4.1.1.2.  Nettolohnvereinbarungen.  45

4.1.1.3.  Steuerstrategische Gestaltungsmöglichkeiten  47

4.1.2.  Besteuerung der ins Inland entsandten Diplomaten  

und  Konsularbeamten  49

4.1.3.  Besteuerung der ins Ausland entsandten Arbeitnehmer  

eines  deutschen Unternehmens  50

4.1.3.1.  Persönliche Steuerpflicht  50

4.1.3.2.  Lohnsteuerabzug  51

4.1.3.3.  Steuerstrategische Gestaltungsmöglichkeiten  51

4.1.4.  Besteuerung der ins Ausland entsandten Diplomaten,  

Konsularbeamten  und sonstigen Staatsbediensteten  55

4.2.  Andere Einkünfte als aus nichtselbständiger Arbeit  56

4.2.1.  Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG  56

4.2.2.  Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG  56

4.2.3.  Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gem. § 18 EStG  58

4.2.4.  Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG  59

4.2.5.  Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung  

gem.  § 21 EStG  61

4.2.6.  Sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG  62

5.  Zusammenfassung und Ausblick  63

Abs. Absatz AEntG Arbeitnehmerentsendegesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz AUV Auslandsumzugskostenverordnung BFH Bundesfinanzhof BFH/ NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BUKG Bundesumzugskostengesetz BVerfG Bundesverfassungsgericht d.h. das heißt DB Der Betrieb DBA Doppelbesteuerungsabkommen EGBGB Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch ESt Einkommensteuer EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWR Europäischer Wirtschaftsraum f. folgende ff. fortfolgende gem. gemäß GG Grundgesetz der Bundesrepublik Deutschland

- 6 - GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung H Hinweis i.d.F.v. in der Fassung vom i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit IStR Internationales Steuerrecht LAG Landesarbeitsgericht LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStR Lohnsteuer-Richtlinien o.g. oben genannt OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwick-lung

OECD-MA OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteue-

OFD Oberfinanzdirektion Rd-Nr. Randnummer Rz. Randzeichen SGB Sozialgesetzbuch SolZ Solidaritätszuschlag u.a. und andere USA United States of America usw. und so weiter v.H. vom Hundert vgl. vergleiche VO Verordnung VZ Veranlagungszeitraum WÜD Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen WÜK Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen z.B. zum Beispiel

- 7 - 1.Einleitung

Die Globalisierung der Wirtschaft ist in den letzten Jahren zunehmend in den Blickpunkt des öffentlichen Interesses gerückt. Unter dem Schlagwort „Globalisierung“ versteht man im ökonomischen Sinn die Internationalisierung von Produktion, Handel, Wissenschaft und Forschung. Dokumentiert wird diese Entwicklung durch die rapide wachsenden internationalen Waren-, Kapital-und Informationsströme. Von der weltweiten Ausrichtung der Unternehmenspolitik sind nahezu alle großen Konzerne in allen Branchen betroffen, aber auch zunehmend Unternehmen des Mittelstands. Gerade für Deutschland als Exportland ist die wirtschaftliche Verflechtung mit dem Ausland von großer Bedeutung. Zur Erschließung neuer, grenzüberschreitender Absatzmärkte s owie zur Sicherung und Erweiterung bereits erschlossener Märkte gehen die Unternehmen verschiedene Wege. Zu nennen sind hier vor allem Fusionen und Unternehmensaufkäufe, aber auch die Gründung ausländischer Tochtergesellschaften und Niederlassungen. Im Zusammenhang mit dieser Entwicklung steht die Entsendung von Arbeitnehmern, insbesondere Führungskräften, M anagern und Ingenieuren, in das Ausland. Neben personalwirtschaftlichen, s oziokulturellen, arbeitsrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen und unternehmenssteuerlichen Problemen stehen dabei regelmäßig Fragen zur Einkommensteuer im Mittelpunkt. Die Beurteilung einkommensteuerlicher Aspekte im Zusammenhang mit der Arbeitnehmerentsendung in das Ausland ist deshalb das Thema der vorliegenden Diplomarbeit.

Zunächst werden die für dieses Themengebiet bedeutsamen Rechtsquellen n äher beleuchtet. Dazu zählen auf internationaler Ebene insbesondere das OECD-Musterabkommen und die Doppelbesteuerungsabkommen. Die Teile des deutschen Einkommensteuerrechts, die im internationalen Kontext bedeut-sam sind, werden umfassend analysiert. Dazu werden zunächst die verschie-denen Arten der Einkommensteuerpflicht erklärt, anschließend werden die Verfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erläutert. Danach werden allgemeine Aspekte im Zusammenhang mit internationalen Arbeitnehmer-entsendungen erörtert, etwa Fragen zur Sozialversicherung oder der Gestaltung der Arbeits- verträge. Diese Bereiche werden jedoch nur insoweit angeschnitten und disku-

- 8 - tiert,wie es die eigentliche Thematik dieser Arbeit berührt. Im Hauptteil sollen die steuerlichen Besonderheiten bei der Entsendung von Arbeitnehmern ins Ausland betrachtet werden. Es werden Ausführungen zu allen Einkunftsarten i.S.d. EStG gemacht, das Hauptaugenmerk wird jedoch auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG gerichtet.

2. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts

2.1. Internationales Steuerrecht

Der Begriff „Internationales Steuerrecht“ lässt sich im engeren und im weiteren Sinne definieren. Im engeren Sinne umfasst er alle völkerrechtlichen Verträge und Rechtsnormen, insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen, aber auch völkerrechtliches Gewohnheitsrecht sowie Entscheidungen internationaler Gerichte mit steuerlicher Relevanz. Im weiteren Sinne umfasst das Internationale Steuerrecht „die Gesamtheit der Rechtsvorschriften eines Staates, die sich auf Auslandssachverhalte, insbesondere grenzüberschreitende Sachverhalte, beziehen.“ ¹ Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom Nationalen A ußensteuerrecht.

2.1.1. Grundprinzipien des Internationalen Steuerrechts

2.1.1.1. Souveränitätsprinzip

Ausgehend vom Prinzip der Gleichheit aller Staaten leitet sich das Souveränitätsprinzip ab, welches jedem Staat die Autonomie der eigenen Rechtsordnung garantiert. Demnach haben alle Staaten das Recht, „ihre inneren rechtlichen Verhältnisse wie auch die zwischenstaatlichen Rechtsverhältnisse und damit die Aufteilung der Besteuerungsverhältnisse autonom zu regeln.“ 2

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¹ Breithecker, Steuerlehre, S. 15

² Fischer/ Warneke, Steuerlehre, S. 45

- 9 - Diesteuerliche Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Rechtsprechungshoheit beschränkt sich damit auf das Territorium eines jeden Staates. Eine „Besteue-rung im Ausland liegender Sachverhalte“ ³ ist jedoch möglich, diese „Über-wirkungen“ ⁴ stellen noch keinen Verstoß gegen das Souveränitätsprinzip dar.

B e i s p i e l

Eine natürliche Person hat ihren Wohnsitz in Karlsruhe und ist daher in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Person bezieht positive Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung eines in Frankreich belegenen Grundstücks. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht gem. Art. 3 Abs. 1 DBA-Frankreich allein Frankreich zu. Die Einkünfte sind jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes gem. Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich i.V.m. § 32b EStG bei der Berechnung der deutschen Einkommensteuer zu berücksichtigen.

2.1.1.2. Prinzipien zur Abgrenzung der Steuerhoheit

Das o.g. Beispiel zeigt auch, dass Staaten ihre eigenen Besteuerungsansprüche von denen anderer Staaten abgrenzen müssen, wenn sie sich auf denselben Steuergegenstand beziehen. Hier ist zuerst eine sachliche Abgrenzung notwendig, d.h. an welchen tatsächlichen Merkmalen knüpft die Besteuerung an. D as Besteuerungsrecht kann sich z.B. daran orientieren, wo der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat (Wohnsitzprinzip) oder welche Staatsangehörigkeit er besitzt (Nationalitätsprinzip). Die meisten nationalen Steuergesetze, so auch das deutsche Einkommensteuergesetz, basieren auf dem Wohnsitzprinzip. Nur wenige Staaten, so z.B. die USA, besteuern nach dem Nationalitätsprinzip. Damit müssen auch jene Staatsbürger der USA, welche ihren Wohnsitz im Ausland haben, ihre gesamten Einkünfte in den USA versteuern (eine Ausnahme bilden dabei jedoch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit).

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³ Breithecker, Steuerlehre, S. 18

⁴ Bühler, Steuerrecht, S. 139

- 10 - Unabhängigvon der o.g. personenbezogenen Regelung kann sich ein Staat bei der Abgrenzung der Besteuerungsansprüche auch an der Gebietshoheit orien-tieren und nach dem Ursprungs- oder Quellenprinzip besteuern. Nach diesem Prinzip „liegt das Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem das Einkommen entsteht bzw. das Vermögen belegen ist.“ 5

Neben der sachlichen Abgrenzung der Besteuerungsansprüche steht die Frage nach dem Umfang der Besteuerung. Man unterscheidet zwischen dem Universalprinzip (Besteuerung des Welteinkommens) und dem Territorialprinzip (nur Besteuerung der im Inland bezogenen Einkünfte). Im deutschen Außensteuerrecht findet sich sowohl das Universalprinzip, nämlich in Form der unbeschränkten Steuerpflicht, als auch das Territorialprinzip, und zwar in Form der beschränkten Steuerpflicht. Fischer/ Warneke sprechen in diesem Zusammenhang auch von der „Zweigleisigkeit“ ⁶ des deutschen Steuersystems.

2.1.1.3. Prinzipien zur Vermeidung oder Milderung der Doppel- besteuerung

Weil die einzelnen nationalen Steuersysteme sowohl nach dem Wohnsitzprinzip als auch nach dem Ursprungsprinzip verfahren, kann es zu einer Kollision der Besteuerungsansprüche mehrerer Staaten kommen. Dann kann eine Doppelbesteuerung die Folge sein. Eine Doppelbesteuerung liegt vor, „wenn der Steuerpflichtige wegen desselben Steuergegenstandes gleichzeitig in verschiedenen Staaten einer gleichartigen Steuer unterliegt.“ 7

B e i s p i e l

Eine natürliche Person hat ihren Wohnsitz in Hamburg und ist daher in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Person ist an einer

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⁵ Breithecker, Steuerlehre, S. 20

⁶ Fischer/ Warneke, Steuerlehre, S. 50

⁷ Fischer/ Warneke, Steuerlehre, S. 27

- 11 - US-amerikanischenAktiengesellschaft beteiligt und bezieht aus dieser Beteili-gung Dividenden. Nach dem Ursprungsprinzip besteuern die USA diese Zah-lungen an der Quelle, da der Ursprung auf dem Territorium der USA liegt. Deutschland wiederum besteuert im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommen dieser Person, also auch die bereits versteuerten Divi-denden. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann sich der deutsche Steu-erpflichtige jedoch die US-Quellensteuer auf seine deutsche Einkommen- steu-erschuld anrechnen lassen.

In dem Beispiel wird die Doppelbesteuerung durch das Anrechnungsprinzip vermieden bzw. gemildert. Der Steuerpflichtige kann sich die im Ursprungs-land einbehaltene Quellensteuer damit wie eine Art Steuervorauszahlung auf seine persönliche Einkommensteuerschuld in seinem Wohnsitzstaat anrechnen lassen.

Neben der Anrechnungsmethode sehen viele nationale Steuersysteme die Freistellungsmethode vor. Hierbei werden die Einkünfte des Steuerpflichtigen z unächst in inländische und ausländische Einkünfte aufgeteilt. Danach werden die ausländischen Einkünfte von der Besteuerung im Wohnsitzstaat freigestellt. Die Freistellung kann entweder mit oder ohne Progressionsvorbehalt erfolgen. Bei der Freistellung mit Progressionsvorbehalt sind die ausländischen Einkünfte zwar steuerfrei, werden jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt.

2.1.2. OECD-Musterabkommen

Die “Organisation for Economic Cooperation and Development” (OECD) ist eine internationale Organisation, welche die Regierungen bei der Bewältigung der Herausforderungen der Globalisierung unterstützen soll. ⁸ Zur OECD g ehört u.a. ein Steuerausschuss, der sich aus Vertretern aller Mitgliedsstaaten zusammensetzt. Das „OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppel_____________________________________

⁸ vgl. www.oecd.org

- 12 - besteuerungauf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ wurde vom Steuerausschuss erstmals 1963 vorgestellt und unterliegt seitdem einem laufenden Revisionsprozess. Die letzte Neufassung wurde im Jahr 2000 verabschiedet. ⁹ Neben dem Musterabkommen existiert ein Musterkommentar, welcher ebenfalls im Jahr 2000 zuletzt geändert wurde. Der Musterkommentar soll Hilfestellungen bei der Auslegung des Gesetzestextes geben.

Das OECD-Musterabkommen untergliedert sich in sieben Abschnitte: 10

I. Geltungsbereich des Abkommens ............................... (Art. 1 - 2) II. Begriffsbestimmungen ................................................ (Art. 3 - 5) III. Besteuerung des Einkommens ..................................... (Art. 6 - 21) IV. Besteuerung des Vermögens ....................................... (Art. 22) V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ... (Art. 23a, 23b)

VI. Besondere Bestimmungen ........................................... (Art. 24 - 28) VII. Schlussbestimmungen ................................................. (Art. 29 - 30)

Im ersten Abschnitt ist neben den für das Abkommen relevanten Steuerarten beider Länder der persönliche Geltungsbereich geregelt. Danach ist das A bkommen nur auf die Personen anwendbar, die mindestens in einem der beiden Vertragsstaaten „ansässig“ ¹¹ sind. Der Begriff der „ansässigen Person“ ist im zweiten Abschnitt im Art. 4 definiert. Danach gilt eine Person als in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie „nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer G eschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.“ 12

Das Musterabkommen erfasst damit die Fälle der Doppelbesteuerung, die durch das Aufeinandertreffen von unbeschränkter Steuerpflicht (verursacht durch das Ansässigkeitsprinzip) und beschränkter Steuerpflicht (verursacht

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⁹ Krabbe, OECD-Musterabkommen, IStR 2000, S. 196 ff.

¹⁰ Ausführlicher Gesetzestext des OECD-Musterabkommens im Anhang

¹¹ Art. 1 OECD-Musterabkommen

¹² Art. 4 Abs. I OECD-Musterabkommen

- 13 - durchdas Quellenprinzip) auftreten. Außerdem werden die Fälle der doppelten unbeschränkten Steuerpflicht erfasst (z.B. Doppelansässigkeit aufgrund von zwei Wohnsitzen). Nicht geregelt sind Fälle der doppelten beschränkten Steu-erpflicht. Die zweite wichtige Begriffsbestimmung im Abschnitt II ist die D e-finition der Betriebsstätte (Art. 5). Eine Betriebsstätte ist laut Art. 5 Abs. I „ei-ne feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.“ Im Abs. II wird diese allgemeine Defini-tion hinreichend konkretisiert. Demnach umfasst der Ausdruck „Betriebsstätte“ insbesondere „einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäfts-stelle, eine Fabrikations- oder Werkstätte, ein Bergwerk, ein Öl- oder Gas-vorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bo-denschätzen“. Gemäß Abs. III ist „eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer 12 Monate überschreitet“. Im Abs. IV ist festgelegt, welche Einrichtungen keine Betriebsstätte begründen.

Das Vorhandensein einer Betriebsstätte kann für die Zuweisung des Besteuerungsrechts bei bestimmten Einkünften von Bedeutung sein, z.B. bei Unternehmensgewinnen gem. Art. 7. Nicht zu verwechseln ist der Betriebs- stättenbegriff des OECD-Musterabkommens mit den Betriebsstätten-Defini-tionen des deutschen Einkommensteuergesetzes (Lohnsteuerliche Betriebs- stätte g emäß § 41 Abs. II EStG) und der Abgabenordnung (§ 12 AO).

Im dritten Abschnitt des OECD-Musterabkommens werden Regelungen zu bestimmten Einkunftsarten bzw. bestimmten Berufsgruppen getroffen. Die für den Gang dieser Arbeit relevanten Bestimmungen sollen hier kurz skizziert werden:

(1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) können gem. Art. 6 in dem Staat besteuert werden, in dem das Vermögen belegen ist (Belegenheitsprinzip).

(2) Unternehmensgewinne können gem. Art. 7 grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens besteuert werden. Eine Ausnahme davon bil- den Unternehmensgewinne, die von einer im anderen Vertragsstaat gelege-

- 14 - nenBetriebsstätte erzielt werden, wenn sie dieser zugerechnet werden kön-nen.

(3) Dividenden können gem. Art. 10 grundsätzlich sowohl im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers als auch im Ansässigkeitsstaat der zahlenden Gesellschaft (Quellenstaat) besteuert werden. Die Höhe der Quellensteuer wird jedoch auf 5 bzw. 15% begrenzt, und zwar in Abhängigkeit vom Grad der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft. Außerdem kann sich der Anteilseigner die im Quellenstaat einbehaltene Quellensteuer auf seine persönliche Einkommensteuerschuld in seinem Wohnsitzstaat anrechnen lassen (Art. 23a OECD-Musterabkommen).

(4) Für Zinsen gilt gem. Art. 11 sinngemäß das gleiche wie für Dividenden. Auch sie können im Ansässigkeitsstaat des Empfängers und im Quellenstaat besteuert werden. Die Quellensteuer wird auf 10% begrenzt, eine Anrechnung der Quellensteuer im Wohnsitzstaat ist gem. Art. 23a möglich.

(5) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steht gem. Art. 15 Abs. I das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Staat zu, in welchem die Tätigkeit ausgeübt wird. Man spricht in diesem Zusammenhang vom Arbeitsortprinzip. Im Art. 15 Abs. II findet sich jedoch eine wichtige Ausnahme vom Arbeitsortprinzip: die 183-Tage-Regelung. Sie hat zur Folge, dass die Einkünfte nicht im Land des Arbeitsortes, sondern im Wohnsitzstaat des A rbeitnehmers versteuert werden. Für die Anwendung der 183-Tage-Regelung müssen die folgenden drei Bedingungen kumulativ erfüllt sein:

• Der Arbeitnehmer darf sich in dem betreffenden Steuerjahr nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhalten,

• die Vergütungen dürfen nicht von einem Arbeitgeber, der im T ätigkeitsstaat ansässig ist, gezahlt werden und

• die Vergütungen dürfen nicht an eine Betriebsstätte des Arbeitge- bers im Tätigkeitsstaat weiterbelastet werden.

- 15 - Beider Ermittlung der Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat ist folgendes zu beachten:

• Es zählen sämtliche Tage innerhalb des betreffenden Steuerjahres, an denen sich der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat aufgehalten also neben den tatsächlichen Arbeitstagen auch Krankheits-, Urlaubs-, Sonn- und Feiertage.

• Bei mehreren, kurzen Aufenthalten im Tätigkeitsstaat (z.B. bei G eschäftsreisen) sind die Aufenthaltstage innerhalb des betreffen- den Steuerjahres durch Addition zu ermitteln.

• An- und Abreisetage zählen jeweils als volle Tage.

Wird die 183-Tage-Grenze ü berschritten, oder ist eine der anderen beiden Bedingungen des Art. 15 Abs. II nicht erfüllt, dann greift das Arbeitsortprinzip. Dann sind sämtliche Einkünfte, die für die Tätigkeit im Ausland gezahlt werden, im Tätigkeitsstaat zu besteuern.

(6) Für Künstler und Sportler, die außerhalb ihres Ansässigkeitsstaates Einkünfte erzielen, ist im Art. 17 eine besondere Regelung vorgesehen. Sie müssen ihre Einkünfte immer im Tätigkeitsstaat versteuern. Dabei spielt es keine Rolle, ob sie selbstständig tätig werden oder Arbeitnehmer sind. Entscheidend ist nur die Zugehörigkeit zu einer der beiden Berufsgruppen „Künstler“ („Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker“ ¹³ ) oder „Sportler“.

Die 183-Tage-Regelung für Arbeitnehmer des Art. 15 Abs. II findet demnach grundsätzlich keine Anwendung. Der Art. 17 stellt in diesem Fall lex specialis gegenüber dem lex generalis der Art. 7 und 15 dar („Ungeachtet der Art. 7 und 15 können Einkünfte (...) im anderen Staat besteuert werden.“ ¹⁴ )

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¹³ Art. 17 Abs. I OECD-Musterabkommen

¹⁴ Art. 17 Abs. I OECD-Musterabkommen

- 16 - (7)Eine weitere Sonderregelung, die nur für einen bestimmten Personenkreis gilt, findet sich im Art. 19 des Musterabkommens. Danach werden Vergü-tungen aufgrund einer Tätigkeit im öffentlichen Dienst grundsätzlich nur in dem auszahlenden Staat besteuert. Von dieser Ausnahme sollen die im Aus-land arbeitenden Staatsbediensteten erfasst werden, die aus einer öffent-lichen Kasse bezahlt werden, z.B. Diplomaten, Konsularbeamte oder Pro-fessoren mit einem Lehrauftrag im Ausland.

Weil durch diese Regelung der jeweilige Quellenstaat (Kassenstaat) begünstigt wird, hat sich in der Literatur der Begriff „Kassenstaatsprinzip“ ¹⁵ etabliert. Durch dieses Prinzip wird einem Staat das Besteuerungsrecht z ugewiesen, welches ihm weder nach der unbeschränkten noch nach der beschränkten Steuerpflicht zusteht. Aus dieser Tatsache ergibt sich die Notwendigkeit einer erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht im deutschen Steuerrecht ¹⁶ , aber auch in vielen anderen nationalen Steuergesetzen.

Als ergänzende Vorschrift für Diplomaten und Konsularbeamte legt Art. 27 des Musterabkommens außerdem fest, dass die steuerlichen Vorrechte, die den Diplomaten und Konsularbeamten nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder auf Grund besonderer Übereinkünfte zustehen durch das Abkommen nicht berührt werden. Hingewiesen sei in diesem Zusammenhang besonders auf die Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen. Darin werden Diplomaten und Konsularbeamten sowie ihren Familienangehörigen besondere steuerliche Privilegien eingeräumt. Die Wiener Übereinkommen sind geltendes Völkerrecht und beinhalten neben steuerlich relevanten Vorschriften wichtige Grundsätze für die internationalen diplomatischen Beziehungen. Als weiterführende Literatur zur Thematik der Wiener Übereinkommen empfiehlt sich Oliver Büge, „Besteuerungsprobleme der in das Ausland entsandten Diplomaten, Konsularbeamten, Lehrer und sonstigen Staatsbediensteten“

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¹⁵ Breithecker, Steuerlehre, S. 240 sowie Büge, Diplomaten, S. 1127

¹⁶ § 1 Abs. II EStG

- 17 - im„Handbuch der internationalen Steuerplanung“, Grotherr, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin, 2000.

Neben dem Musterabkommen für Steuern vom Einkommen und Vermögen gibt es noch das „Musterabkommen auf dem Gebiete der Nachlass-, Erbschafts- und Schenkungssteuern“. Aufgrund der eher geringen Bedeutung im Zusammenhang mit der Arbeitnehmerentsendung in das Ausland soll in dieser Arbeit darauf nicht näher eingegangen werden. Grundzüge dieser Problematik erläutert Bernhard Arlt in „Vermeidung der Doppelbesteuerung bei internationalen Erbfällen und Schenkungen als Problem der Erbschaftssteuerplanung“, Grotherr, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin, 2000.

2.1.3. Recht der Doppelbesteuerungsabkommen

Im Abschnitt 2.1.1. wurde anhand von Beispielen gezeigt, wann es zu einer Doppelbesteuerung kommen kann und warum es notwendig ist, dass Staaten ihre Besteuerungsansprüche voneinander abgrenzen. Viele Staaten schließen deshalb bilaterale Verträge mit dem Ziel, Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zu mildern (Doppelbesteuerungsabkommen, kurz: DBA). Die von Deutschland abgeschlossenen DBA orientieren sich meist am OECD-Musterabkommen, zumindest wenn es sich um ein DBA mit einem Industrieland handelt. Die mit den Entwicklungsländern geschlossenen DBA betonen stärker die „Aufrechterhaltung der Quellenbesteuerung“ ¹⁷ , um den strukturschwachen Ländern Steuermehreinnahmen zu verschaffen.

Trotz der Anlehnung vieler DBA an das OECD-Musterabkommen gleicht kein DBA dem anderen. Ursachen dafür können z.B. Besonderheiten der jeweiligen nationalen Steuergesetze sein (z.B. Nationalitätsprinzip der USA oder ein abweichendes Steuerjahr wie in Großbritannien), oder Besonderheiten in den bilateralen Beziehungen (z.B. Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz). _____________________________________

¹⁷ Breithecker, Steuerlehre, S. 91

- 18 - DieDBA sind völkerrechtliche Verträge und werden durch ein zustimmendes Bundesgesetz in gültiges innerstaatliches Recht umgewandelt. ¹⁸ Sie werden damit vom Grundgesetz den innerstaatlichen deutschen Steuergesetzen gleich gestellt. Im Gegensatz zum Grundgesetz gehen laut Abgabenordnung völker-rechtliche Vereinbarungen ausdrücklich den deutschen Steuergesetzen vor, sobald sie anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. ¹⁹ Nach Marcus Schanne ermöglicht das deutsche Verfassungsrecht den Bruch völkerrecht-licher Verträge durch eine „spätere widersprechende Gesetzgebung“. ²⁰ Dieses Phänomen wird in der Literatur als „treaty override“ ²¹ bezeichnet. Nach Sche-rer liegt ein treaty override dann vor, „wenn Bestimmungen des nationalen Steuerrechts inhaltsgleiche Regelungen in einem bestehenden, völkerrechtlich verbindlichen DBA abändern, einschränken oder aufheben.“ ²² Schon oft wurde der treaty override von den USA praktiziert, welche den Vorrang des eigenen, nationalen Steuerrechts vor dem Völkerrecht besonders stark betonen. Als Bei-spiel für einen treaty override im deutschen Steuerrecht sei hier § 50d Abs. I EStG erwähnt. Entgegen den DBA-Regelungen zur Begrenzung bzw. Auf-hebung der Quellenbesteuerung ordnet § 50d Abs. I Satz 1 EStG den Abzug der Quellensteuern an. Gleichwohl kann der Gläubiger der Kapitalerträge die einbehaltene Quellensteuer auf Antrag im Wege des Erstattungsverfahrens gel-tend machen. 23

Völkerrechtlich ist der treaty override als Vertragsbruch zu werten und gibt dem anderen DBA-Staat das Recht zur Kündigung des Abkommens. Allerdings ist eine Kündigung eines DBA aufgrund eines treaty override bislang noch nicht bekannt geworden, ²⁴ wohl auch auf Grund der Tatsache, dass er von vielen Staaten praktiziert wird.

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¹⁸ Art. 59 Abs. II GG

¹⁹ § 2 AO

²⁰ Schanne, DBA, S. 18

²¹ Mössner, Treaty overriding, S. 116; Breithecker, Steuerlehre, S. 92; Kluge, Steuern, S. 215

²² Scherer, Doppelbesteuerung, S. 6

²³ § 50d Abs. I Satz 2 EStG

²⁴ Breithecker, Steuerlehre, S. 254

- 19 - Abernicht nur durch treaty override kann geltendes DBA-Recht verletzt wer-den. Die praktische Umsetzung der DBA-Vorschriften gestaltet sich unter U m-ständen schwierig, wie im Fall der Besteuerung international tätiger nicht-selbstständiger Berufssportler und Künstler. Art. 17 des OECD-Musterab-kommens legt fest, dass die Einkünfte von Künstlern und Sportlern immer im Tätigkeitsstaat zu besteuern sind, unabhängig davon, ob sie als Arbeitnehmer oder selbstständig tätig sind. ²⁵ Viele in Deutschland angestellte Berufssportler und Künstler sind heute international tätig, z.B. Berufsfußballer bei Champi-ons-League Spielen im Ausland oder Orchesterangehörige auf Welt-tourneen. Der Arbeitslohn wird regelmäßig in Deutschland lohnversteuert, wobei Deutschland in den meisten Fällen auch der Ansässigkeitsstaat des Arbeitneh-mers ist. Allerdings steht diese Praxis im Widerspruch zu den Verteilungsnor-men der DBA, welche in diesen Fällen dem jeweiligen Tätig-keitsstaat das Besteuerungsrecht zuweisen (die 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. II findet auf Künstler und Sportler keine Anwendung). Jedoch wird diese Handhabung von den deutschen Finanzbehörden toleriert, weil eine Umsetzung der DBA in diesen Fällen einen “unabgrenzbaren Verwaltungsaufwand mit wirtschaftlich ungewissen Ergebnissen“ ²⁶ bedeuten würde. Zumal die Durch-setzung des Steueranspruchs nach § 50a EStG bei den ausländischen Arbeit-gebern sich als schwierig erweisen würde, und damit „eine konsequente Umsetzung aus Sicht der deutschen Finanzbehörden nur zu Mindereinnahmen führen kann.“ 27

Trotz der genannten Probleme, die sich aus der Kollision von nationalem Steuerrecht und Völkerrecht bzw. DBA ergeben können, kommt den DBA bei der Beurteilung grenzüberschreitender steuerlicher Sachverhalte eine hohe Bedeutung zu. Im Hinblick auf das Thema Arbeitnehmerentsendung ist vor allem der Art. 15 OECD-Musterabkommen für den weiteren Gang der Unter-suchung bedeutsam. Die nachfolgenden Beispiele sollen die Zusammenhänge bei der Zuweisung des Besteuerungsrechts noch einmal verdeutlichen.

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²⁵ vgl. Abschnitt 2.1.2. OECD-Musterabkommen

²⁶ Holthaus, Berufssportler, IStR 2002, S. 635 ff.

^{27 ebenda} B e i s p i e l I