III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Geschichtliche Einordnung des BilMoG  

Abb.  2: Zeitlicher Verlauf des BilMoG  

Abb.  3: Stufenkonzept Fair Value  

Abb.  4: Bilanzpolitische Gestaltungsspielräume  

Abb.  5: Aktivierung von Herstellungskosten  

Abb.  6: Gegenüberstellung von Pensionsrückstellung 2008 vs. 2009  

Abb.  7: Maßgeblichkeitsgrundsatz  

Abb.  8: Aufstellungspflicht für Kapitalgesellschaften nach dem Handelsrecht  

Abb.  9: Veränderung der Schwellwerte durch das BilMoG nach Brutto-und Nettomethode  

Abb.  10: Zusammenhang von Konsolidierungsmethode und Intensität der Beziehung  

Abb  11:Ermittlung von latenten Steuern- HGB- Bilanz vs BilMoG  

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft bzw. beziehungsweise BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz C&J&T Corinna&Julian&Thomas d. h. das heißt EsTG Einkommensteuergesetz EsTG-RegE Einkommensteuergesetz Regierungsentwurf ff. fort Folgende GUV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch HGB-E Handelsgesetzbuch-Entwurf HGB-RegE Handelsgesetzbuch Regierungsentwurf IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards o. g. oben genannten SPD Sozialdemokratische Partei Deutschland TEUR Tausend Euro z. B. zum Beispiel

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1. Einleitung

"Die Unternehmen in Deutschland brauchen eine moderne Bilanzierungsgrundlage", erklärte das Bundesjustizministerium (BMJ) zum Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG), der weitreichendste Reform des Handelsgesetzbuchs seit 30 Jahren. Das BilMoG sorge dafür, "dass das bewährte, kostengünstige und einfache HGB-Bilanzrecht auf Dauer beibehalten und für den Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards gestärkt wird". 1

Seit der öffentlichen Vorstellung des Referentenentwurfs, spätestens jedoch seit Veröffentlichung des Regierungsentwurfs, wird das BilMoG in der Öffentlichkeit, insbesondere in Fachkreisen heftig diskutiert. Zahlreiche Seminare werden derzeit zu diesem Thema angeboten, obwohl die endgültige Verabschiedung durch den Bundestag noch immer aussteht. Was ist jedoch inhaltlich unter der „modernen Bilanzierungsgrundlage“ zu verstehen? Welche Ziele verfolgt die Bilanzrechtsreform im Einzelnen und was ändert sich tatsächlich in der Bilanzierungspraxis im Zuge der Konzernabschlusserstellung im Vergleich zum „alten“ HGB?

Die vorliegende Arbeit greift diese Fragestellungen mit dem Ziel auf, wesentliche Änderungen des BilMoG im Vergleich zum HGB vorzustellen, sowie deren Auswirkungen auf den Jahresabschluss, insbesondere auf den Konzernabschluss, zu beleuchten. Zu diesem Zweck werden im Folgenden zunächst der Grundgedanke des HGB sowie die Grundidee und Zielsetzung des BilMoG dargestellt. In den folgenden Kapiteln werden die Änderungen der Reform für den Einzel- und Konzernabschluss thematisiert und hinsichtlich ihres Beitrags zur Umsetzung der Ziele der Bilanzrechtsreform beurteilt. Die resultierenden Auswirkungen und Gestaltungsspielräume werden anschließend ebenfalls betrachtet und einer abschließenden kritischen Würdigung der Reform vor dem Hintergrund der Finanzkrise vorangestellt.

Da das BilMoG bis zur Fertigstellung der Arbeit noch nicht abschließend verabschiedet wurde, beziehen sich die Ausführungen vorwiegend auf den Stand des Regierungsentwurfs. Die Anpassungen im Zusammenhang mit der Verabschiedung durch den Bundestag am 18.03.2009 wurden bei der Erstellung ebenfalls berücksichtigt.

¹ Vgl. IBC Euroforum (2008),S.1.

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2. Hintergrund und Anlass für die Bilanzrechtsreform

2.1 Grundgedanke des HGB und internationale Entwicklung der Rechnungslegung

Das deutsche Handelsgesetzbuch (HGB) trat 1900 in Kraft. Durch seine Grundsätze hat es sich im alltäglichen Geschäftsleben bewährt. Seit der Einführung des HGB gab es mehrere Anpassungen, die den wirtschaftlichen Entwicklungen der Zeit Rechnung trugen. Trotzdem blieben die Grundprinzipien im Wesentlichen bis heute erhalten.

Eines, wenn nicht sogar das dominierenste Prinzip, ist das Vorsichtsprinzip. Es ist in § 252 geregelt und wird in Absatz 1 Nr. 4 wie folgt beschrieben:

„Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“

So werden Passiva höher und Aktiva niedriger bewertet, wodurch es zur Bildung von stillen Reserven kommen kann.

Das Vorsichtsprinzip wird des Weiteren durch vier spezielle Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung präzisiert.

Das erste ist das Realisationsprinzip, welches besagt, dass Gewinne im Abschluss erst ausgewiesen werden dürfen, wenn der Umsatzvorgang bis zum Bilanzstichtag abgeschlossen worden ist.

Das Niederstwertprinzip, es gilt für die Aktivseite der Bilanz und sagt aus, dass wenn mehrere Wertansätze für ein Gut möglich sind, beim Umlaufvermögen der niedrigste Wert in der Bilanz anzusetzen ist (strenges Niederstwertprinzip). Für das Anlagevermögen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, welches eine Auswahl des anzusetzenden Wertes zulässt. Das Maximum stellen die Anschaffungskosten dar.

Ganz im Sinne der Vorsicht kommt als drittes das Imparitätsprinzip zum tragen. Im Gegensatz zum Realisationsprinzip müssen Verluste nicht erst bei deren tatsächlichem Eintreten ausgewiesen werden, sondern schon dann, wenn deren Eintreten wahrscheinlich ist.

Anknüpfend an das Imparitätsprinzip besagt das Wertaufhellungsprinzip zusätzlich, dass auch solche Verluste in die Bilanz aufzunehmen sind, die sich erst nach dem Abschlussstich- tag aber vor dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses ereignen.

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Wie anhand der genannten Punkte ersichtlich wird, ist auch das Stichtagsprinzip im HGB sehr wichtig. 2

Es wird ebenfalls deutlich, dass der Gläubigerschutz im HGB durch das Vorsichtsprinzip einen hohen Stellenwert hat. Zudem soll das HGB ein handhabbares, nicht zu komplexes und damit praxistaugliches Werkzeug zur Erstellung des Jahresabschlusses sein. Geschichtlich gesehen sind die Bilanzierungsregeln des HGB deutlich älter als die internationalen Rechnungslegungsvorschriften. So haben sich die internationalen Regelungen erst mit dem Fortschreiten der Globalisierung Anfang des 21. Jahrhundert entwickelt und seit dem schon einige Veränderungen durchlaufen. Dennoch bestanden auch die Regelungen des HGB nicht immer exakt so, wie wir sie heute vorfinden. Auch hier gab es gerade in den letzten Jahrzehnten einige tiefgreifende Veränderungen. Die nachfolgende Grafik soll einen kurzen Überblick über wichtige Veränderungen der jüngeren Zeit geben.

Abb. 1: Geschichtliche Einordnung des BilMoG

Quelle: Vgl. Funk/ Rossmanith/ Alber (2006), S. 658.

Wie die Grafik zeigt, gab es national wie auch international in den letzten Jahrzehnten einige Veränderungen in den Bilanzierungsregelwerken. Das BilMoG ist jedoch die größte nationale Bilanzrechtsreform seit dem BiRiLiG 1984. Im Folgenden werden daher nun die wichtigsten Grundgedanken des BilMoG dargelegt.

² Vgl. Handelsgesetzbuch (2006), S. 1-183.

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2.2 Grundideen des BilMoG

Auch die deutschen Unternehmen sehen sich bedingt durch die fortschreitende Globalisierung in einem internationalen Wettbewerb. Mit der Einführung des BilMoG trägt der deutsche Gesetzgeber dieser Tatsache Rechnung, indem er den Unternehmen eine moderne Re-chungslegungsgrundlage zur Verfügung stellt, die die Vergleichbarkeit mit den International Financial Reporting Standards sicherstellen bzw. erhöhen soll und somit auch eine bessere internationale Vergleichbarkeit der Jahrsabschlüsse schafft.

Das BilMoG ist in erste Linie auf kleine und mittelständische Unternehmen ausgerichtet, die nicht kapitalmarktorientiert sind und nach HGB bilanzieren, da der Internationalisierung- und Harmonisierungseffekt bei den großen international agierenden Unternehmen in den letzten Jahren bereits sichtlich vorangeschritten ist. 3

Mit der Einführung des BilMoG werden vom Gesetzgeber verschiedenen Ziele verfolgt. Zum einen soll, wie bereits erwähnt, eine bessere internationale Vergleichbarkeit der Unternehmen geschaffen werden. In diesem Zusammenhang soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erhöht werden. Dies hängt auch damit zusammen, dass die meisten mittelständischen deutschen Unternehmen nicht den Kapitalmarkt im eigentlichen Sinne für sich in Anspruch nehmen und somit die Aufstellung des Jahresabschlusses nach IFRS nur zu Schaffung der Vergleichbarkeit unangemessen ist. Auch die Anwendung des Entwurfs „IFRS für kleine und mittelständische Unternehmen“ ist im Vergleich zum BilMoG noch zu aufwändig. Da die Hauptadressaten der Abschlüsse dieser Unternehmen Kreditinstitute und nicht Investoren sind ⁴ , soll mittels des BilMoG der Druck von mittelständischen Unternehmen genommen werden, zur Herstellung der Vergleichbarkeit die internationalen Rechnung-slegungsstandards anwenden zu müssen. Das HGB soll so weiterhin eine vollwertige Alternative zu den Internationalen Standards bieten, jedoch ohne deren Nachteile. Das BilMoG soll weniger komplex und aufwändig sein und zudem nicht so hohe Kosten verursachen. Es bleiben die bewährten und kostengünstigen Standards auf Dauer erhalten, mehr noch, es wird davon ausgegangen, dass sogar eine Reduzierung der Bilanzierungskosten auf Seite der Unternehmen und auf Seite des Staates möglich ist. ⁵ Von der Kostenreduktion sind in diesem Zuge auch die Kapitalgesellschaften betroffen. Auch sie erfahren unter der Maxime der Kostensenkung einige Erleichterungen bei der Erstellung ihrer Jahresabschlüsse.

Neben der Harmonisierung mit den internationalen Standards und der Beibehaltung der Konzeption des HGB soll auch die Aussagekraft der handelsrechtlichen Abschlüsse verbes-

³ Vgl.Grund, M. ( 2005), S. 22-48.

⁴ Vgl. Sassen, R./ Velte, P./ Weber, S., (2008), S. 248.

⁵ Vgl. BilMoG-RegE 2008, S. 1-2.

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sert werden. Dies geschieht durch die Modernisierung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften durch die Einschränkung bestehender Bilanzierungshilfen und -Wahlrechte, z.B. bei der Bewertung des Anlagevermögens. 6

Das BilMoG führt aber nicht nur zu Einschränkungen; durch die Deregulierung werden in einigen Bereichen erhebliche Erleichterungen für die kleinen und mittelständischen Unternehmen angestrebt. So werden viele durch die Anhebung von Größenklassen von den Buchführungs- und Bilanzierungspflichten befreit.

Ein nicht zu vernachlässigender Punkt im BilMoG ist, dass alle Änderungen unter Steuerneutralität stattfinden, dass bedeutet, dass die Änderungen keine steuerrechtlichen Auswirkungen haben.

Durch die mehrfache Verschiebung der Veröffentlichung des BilMoG, ist eine weitere Funktion die dem BilMoG nun zukommt, die exakte Umsetzung verschiedener ausstehender EU-Richtlinien in das deutsche Recht. Es handelt sich hierbei um die Umsetzung der Richtlinie 2006/43/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 und der Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006. 7

Abb. 2: Zeitlicher Verlauf des BilMoG

Quelle: Vgl. IFB (2008). S. 3.

⁶ Vgl. PSP (2008), S. 4.

⁷ Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der 4.

Und EG-Richtlinie (Bilanz- und Konzernbilanzrichtlinie).

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Zeitlicher Verlauf des BilMoG:

8. November 2007 Öffentliche Vorstellung des Referentenentwurfs

21. Mai 2008 Der Entwurf wird vom Bundeskabinett beschlossen

Anfang Juli 2008 Der Regierungsentwurf wird dem Bundesrat zugeleitet

Ende September 2008 Die Beratung im Bundestag beginnt

17. Dezember 2008

18.03.2009 Regierungsentwurf durch den Rechtsausschuss des Bundestages

23.03. - 29.03.2009

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das BilMoG zwar aus dem Grundgedanken der IFRS abgeleitet ist, aber einen Ausbau des bewährten HGB Bilanzrechtes darstellt, das den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertig, aber wesentlich einfacher handhabbar und kostengünstiger sein soll. Das Handelsrecht wird auch an die Grundprinzipien der IFRS angepasst und erhält somit eine gewisse Kapitalmarktorientierung, jedoch werden zur Eindämmung der Kosten und zur Erhaltung der Flexibilität die internationalen Bestimmungen nur so weit wie nötig einbezogen. 8

Ausgewählte Maßnahmen des BilMoG werden in den folgenden Kapiteln näher betrachtet und hinsichtlich ihres Beitrags zur Zielerreichung beurteilt.

⁸ Vgl. BWL24 (2008).