Inhaltsverzeichnis II

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   II

Abbildungsverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Zielsetzung  2

1.3  Vorgehensweise  2

1.4  Thematische Abgrenzungen  3

2  Grundlagen  4

2.1  Grundlagen des Konzernabschlusses  4

2.1.1  Begriff und Bedeutung  4

2.1.2  Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses  5

2.1.3  Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis  7

2.1.4  Grundsatz der Einheitlichkeit  11

2.2  Grundlagen der Steuerabgrenzung  12

2.2.1  Begriff und Definition latenter Steuern  12

2.2.2  Grundlagen der Abgrenzung latenter Steuern  13

2.2.3  Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung  13

2.2.3.1  Timing-Konzept  13

2.2.3.2  Temporary-Konzept  15

2.2.3.3  Deferred-, Liability- und Net-of-tax-Methode  17

2.3  DRSC, DSR und DRS  18

3  Latente Steuern im Konzernabschluss  21

3.1  Überblick  21

3.2  Entstehungsursachen latenter Steuern  22

3.3  Latenzen aus der Übernahme von Einzelabschlüssen (HB I)  24

3.4  Latenzen aus der Überleitung zur Handelsbilanz II (HB II)  26

3.4.1  Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach HGB  26

3.4.2  Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung nach IFRS  29

3.4.3  Währungsumrechnung nach HGB  30

3.4.4  Währungsumrechnung nach IAS/IFRS  32

3.5  Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen  35

3.5.1  Kapitalkonsolidierung  35

3.5.1.1  Grundlagen  35

3.5.1.2  Ansatz nach HGB  38

3.5.1.2.1  Stille Reserven und stille Lasten  38

3.5.1.2.2  Geschäfts- oder Firmenwert/Unterschiedsbetrag  40

3.5.1.2.3  Steuerliche Verlustvorträge  41

3.5.1.3  Ansatz nach IAS/IFRS  43

3.5.1.3.1  Goodwill/Unterschiedsbetrag  44

3.5.1.3.2  Steuerliche Verlustvorträge  46

Inhaltsverzeichnis III

3.5.1.4  Quotenkonsolidierung  47

3.5.1.5  At-Equity-Konsolidierung.  48

3.5.2  Schuldenkonsolidierung  51

3.5.3  Zwischenergebniskonsolidierung  53

3.5.4  Aufwands- und Ertragskonsolidierung  55

3.6  Besteuerung beim Anteilseigner (Outside Basis Differences)  56

4  Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss  58

4.1  Anwendbarer Steuersatz  58

4.2  Diskontierung  60

5  Ausweis und Angaben im Konzernabschluss  61

5.1  Ausweis im Konzernabschluss  61

5.1.1  Ausweis in der Konzernbilanz nach HGB  61

5.1.2  Ausweis in der Konzernbilanz nach IAS/IFRS  62

5.1.3  Ausweis in der GuV nach HGB  64

5.1.4  Ausweis in der GuV nach IAS/IFRS  64

5.2  Angaben im Konzernabschluss  64

5.2.1  Angaben im Konzernanhang nach HGB  65

5.2.2  Angaben im Konzernanhang nach IAS/IFRS  66

6  Zusammenfassung und kritische Würdigung  69

Literaturverzeichnis   VII

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Aufgaben des Konzernabschlusses  

Abbildung  2: Konsolidierungsarten  

Abbildung  3: Umfang des Timing- und Temporary-Konzepts im Vergleich  

Abbildung  4: Ursachen für latente Steuern im Konzernabschluss.  

Abbildung  5: Varianten der Währungsumrechnung nach IFRS  

Abbildung  6: Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung  

Abbildung  7: Latente Steuern im Rahmen der Zwischenergebniskonsolidierung  

Abbildung  8: Gliederung der Überleitungsrechnung nach DRS 18 Ziff A15  

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft

AktG Aktiengesetz

BilMoG Bilanzrechtmodernisierungsgesetz

bzw. beziehungsweise

DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard

DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

ggf. gegebenenfalls

ggü. gegenüber

GmbH Gesellschaft mit begrenzter Haftung

GmbH & Co. KG Gesellschaft mit begrenzter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft

GoF Geschäfts- oder Firmenwert

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HB Handelsbilanz

HGB Handelsgesetzbuch

IAS International Accounting Standards

i. e. S. im engeren Sinne

i. d. R. in der Regel

i. S. d. im Sinne des

i. S. v. im Sinne von

i. V. m. in Verbindung mit

i. w. S. im weiteren Sinne

IFRS International Financial Reporting Standards

KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien

KStG Körperschaftsteuergesetz

a. F. alte Fassung

n. F. neue Fassung

Nr. Nummer

PublG Publizitätsgesetz

Rn. Randnummer

S. Seite

sog. sogenannte

Tz. Textziffer

u. U. unter Umständen

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

vs. versus

z. T. zum Teil

Ziff. Ziffer

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Abgrenzung latenter Steuern hatte lange Zeit für die Bilanzierungspraxis im HGB-Einzelabschluss keine besondere Bedeutung, da es nur zu wenigen Abweichungen zwischen Einzelabschluss und Steuerbilanz durch das Prinzip der (umgekehrten) Maßgeblichkeit gekommen ist. Im HGB-Konzernabschluss hingegen nahm die Steuerabgrenzung schon immer einen höheren Stellenwert ein, da es, bedingt durch erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen, regelmäßig zu abzugrenzenden Steuerlatenzen kam.

Durch das Inkrafttreten des BilMoG am 29. Mai 2009 ergaben sich umfangreiche Neuregelungen für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss. Es ist die bedeutendste Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz Mitte der 1980er Jahre der handelsrechtlichen Rechnungslegungsnormen. Sie leitet eine neue Zeitrechnung in der Konzernrechnungslegung ein. 1

Eine der wesentlichsten Änderungen des BilMoG ist, neben der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit, der Übergang vom bisher anzuwendenden Timing-Konzept zum international gebräuchlichen Temporary-Konzept durch die Neufassung der §§ 274 und 306 HGB. Dadurch hat das Thema der latenten Steuern generell an Brisanz gewonnen. Der Gesetzgeber wagte sich damit an eines der komplexesten Bilanzierungsthemen, dessen Ausgestaltung eines der zentralen Diskussionsthemen um die Anwendung des BilMoG in den nächsten Jahren darstellen dürfte. ² Die Änderungen führen zu einem deutlich erhöhten Bilanzierungsaufwand bei der Erstellung der Jahresabschlüsse bzw. des Konzernabschlusses. 3

Die im HGB kurzgehaltenen Neuregelungen der §§ 274 und 306 HGB werfen in der Bilanzierungspraxis vielerlei Fragen auf. Durch die fehlenden Detailregelungen im Gesetzestext und die Aufhebung des durch den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Ende Mai 2009 herausgegebenen IDW ERS HFA 27 werden viele Unternehmen im DRS 18 Rat suchen. Der durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. verabschiedete und durch das Bundesministerium der Justiz veröffentlichte DRS 18 „La-

¹ Vgl. (Petersen/Zwirner/Busch 2010b), S. 1.

² Vgl. (Loitz 2010), S. 2177.

³ Vgl. (Hoffmann/Lüdenbach 2011), § 274; (Petersen/Zwirner/Busch 2010b),S. 37.

tente Steuern“ konkretisiert die Regelungen der §§ 274 und 306 HGB wiederum nur in einigen strittigen Bereichen. Es bleiben Fragen offen.

Obwohl durch das BilMoG eine klare Annäherung an die IAS/IFRS erfolgt ist, bestehen besonders in Detailfragen teilweise deutliche Unterschiede im Bereich Bilanzierung und Bewertung. Somit ist eine detaillierte Gegenüberstellung latenter Steuern im Konzernabschluss in beiden Regelungssystemen von Bedeutung. Zudem ist die Neuregelung durch das BilMoG noch sehr jung und es fehlen Erfahrungswerte in den Unternehmen im Umgang mit den teilweise sehr komplexen und komplizierten Regelungen.

Die Veröffentlichung des DRS 18 erfolgte im Bundesanzeiger Nr. 133 am 3. September 2010 und damit mit erheblichem zeitlichem Abstand zu den geänderten handelsrechtlichen Regelungen, welche bereits für Geschäftsjahre ab dem 31.12.2009 verpflichtend waren. Durch den zeitlichen Abstand fanden die Regelungen des DRS 18 nur wenig Einfluss in die bestehende Literatur zur aktuellen Konzernrechnungslegung nach Bil-MoG, da viele Bücher zu diesem Zeitpunkt schon geschrieben waren. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist die vorliegende Arbeit von aktueller Bedeutung.

1.2 Zielsetzung

Ziel der Abschlussarbeit ist die Gegenüberstellung der Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach BilMoG unter Beachtung der Regelungen des DRS 18 und den Vorschriften der IAS/IFRS und eine anschließende kritische Würdigung. Dabei wird der Frage nachgegangen, in welchen Bereichen sich die beiden Rechnungslegungsnormen noch unterscheiden und in welchen Bereichen sich die beiden Rechnungslegungsnormen nun gleichen.

1.3 Vorgehensweise

Die vorliegende Arbeit zeigt die entsprechenden Regelungen auf und weist auf die Unterschiede im Bereich der Abgrenzung latenter Steuern bei der Erstellung eines Konzernabschlusses hin und verdeutlicht diese. Zudem werden die handelsrechtlichen Regelungen durch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards 18 (DRS 18), welcher durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee veröffentlicht und durch das Bundesministerium der Justiz anerkannt wurde, ebenfalls ergän- zend vorgestellt und mit den internationalen Bilanzierungsregeln verglichen.

Zunächst wird ein genereller Überblick über die Grundlagen des Konzernabschlusses gegeben: Begriffsklärung, Aufgaben und Grundsätze sowie die Aufstellungspflicht für den Konzernabschluss und die Festlegung des Konsolidierungskreises werden dargestellt. Daran schließen sich die Grundlagen der latenten Steuerabgrenzung an. Dabei werden neben der Begriffsklärung und Definition auch die unterschiedlichen Konzepte und Methoden bei der Steuerabgrenzung erläutert. Ebenfalls wird kurz das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee vorgestellt und auf dessen Aufgaben und Standardserstellung eingegangen.

Darauf aufbauend werden die Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernabschluss dargestellt und die Ebenen der Entstehung von Differenzen erläutert, durch welche latente Steuern abgegrenzt werden. Es wird ausführlich auf die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen eingegangen und die Unterschiede zwischen den Regelungen des HGB und der IAS/IFRS werden aufgezeigt.

Kapitel 4 widmet sich der Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss und klärt den anzuwendenden Steuersatz nach den nationalen handelsrechtlichen Regelungen und den internationalen Regelungen sowie der Frage einer möglichen Diskontierung.

Schließlich wird der Ausweis latenter Steuern in der Konzernbilanz und der Gewinn-und Verlustrechnung aufgezeigt. Weiterhin werden die Angaben, welche im Konzernanhang zu machen sind, dargestellt.

Abschließend erfolgt die Zusammenfassung der wichtigsten Erkenntnisse, der Unterschiede und deren kritische Würdigung, sowie die Beantwortung der in der Einleitung gestellten Fragen.

1.4 Thematische Abgrenzungen

Die vorliegende Arbeit befasst sich ausschließlich mit den Regelungen zur Abgrenzung latenter Steuern im Bereich des Konzernabschlusses. Die Regelungen für den Einzelabschluss bleiben dabei weitestgehend unberücksichtigt. Lediglich einzelne Regelungen, welche durch die Übernahme der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss Einfluss auf die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nehmen, werden, wenn dies zum Verständnis der weiteren Ausführungen nötig ist, dargestellt.

2 Grundlagen

2.1 Grundlagen des Konzernabschlusses

Die Grundlagen des Konzernabschlusses werden nachfolgend anhand der Definition des Begriffs Konzern und dessen Bedeutung dargestellt. Dabei werden die Aufgaben des Konzernabschlusses und die zu beachtenden Grundsätze vorgestellt sowie die Aufstellungspflichten und die Regelungen zum Konsolidierungskreis abgebildet. Abschließend wird kurz auf den Grundsatz der Einheitlichkeit eingegangen.

2.1.1 Begriff und Bedeutung

Die deutschen bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften für Konzerne sind überwiegend im AktG und im HGB zu finden, eine eigenständige Konzerndefinition findet sich lediglich in § 18 AktG. 4

Der Begriff Konzern bezeichnet somit den Zusammenschluss rechtlich selbstständiger Unternehmen unter dem unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss einer Muttergesellschaft zu einer wirtschaftlichen Einheit. ⁵ Der Konzern besteht folglich aus einem Mutterunternehmen und einem oder mehreren Tochterunternehmen. Das HGB verzichtet auf eine selbstständige Begriffsbestimmung, vielmehr werden in § 290 Abs. 1 HGB die Begriffe „Mutter- und Tochterunternehmen“ für die Zwecke der Konzernrechnungslegung eingeführt. § 290 Abs. 2 HGB definiert das Verhältnis zwischen den Konzerneinheiten. ⁶ Der Konzernabschluss bezeichnet den Jahres- oder Zwischenabschluss eines solchen Konzerns und dient als Abbild der wirtschaftlichen Einheit. 7

Nach der Terminologie des IAS 27 Ziff. 4 besteht ein Konzern („group“) als Gesamtheit aus Mutterunternehmen („parent“) und allen Tochterunternehmen („subsidiaries“). ⁸ Ein Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, einschließlich einer Nicht-Kapitalgesellschaft, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird. Der Begriff Konzernabschluss wird als Abschluss einer Unternehmensgruppe, der die Unternehmen

⁴ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 77.

⁵ Vgl. (Emmerich 2008), § 18 AktG, Rn. 5.

⁶ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 39; (Küting/Weber 2010), S. 78.

⁷ Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593.

⁸ Vgl. (Küting/Grau/Seel 2010), S. 35; (Pellens et al. 2011), S. 149.

der Gruppe so darstellt, als handle es sich bei ihnen um ein einziges Unternehmen, definiert.

Bei den Beziehungen der Konzernunternehmen zueinander ist zwischen dem Unterordnungskonzern gemäß § 18 Abs. 1 AktG und dem Gleichordnungskonzern gemäß § 18 Abs. 2 AktG zu unterscheiden. Während Unterordnungskonzerne durch ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einheitlicher Leitung des beherrschenden Unternehmens und gleichzeitiger rechtlicher Selbstständigkeit der abhängigen Unternehmen zusammengefasst sind, handelt es sich bei einem Gleich-ordnungskonzern hingegen um rechtlich selbstständige Unternehmen, welche unter einer einheitlichen Leitung zusammengefasst werden, ohne dass dadurch ein Abhängigkeitsverhältnis besteht. ⁹ Gleichordnungskonzerne sind in Deutschland selten, vielmehr überwiegen Unterordnungskonzerne, die für die Konzernrechnungslegung nach HGB und IAS/IFRS allein relevant sind. Die Abschlusspflicht in allen Rechtskreisen setzt den Unterordnungskonzern als Konzerntyp voraus. 10

2.1.2 Aufgaben und Grundsätze des Konzernabschlusses

Die theoretischen Grundlagen für den Konzernabschluss bilden die Einheitstheorie (entity theory) und die Interessentheorie (parent company theory) als Theorien von praktischer Bedeutung. 11

„Die Einheitstheorie betrachtet den Konzern trotz rechtlicher Selbstständigkeit der Einzelunternehmen als wirtschaftliche und rechtliche Einheit, also als eine einzige [fiktive] Unternehmung.“ ¹² Der Konzern als Konstrukt besitzt keine Rechtspersönlichkeit und verfügt auch nicht über eigene Konzernorgane wie Vorstand, Aufsichtsrat oder eine Hauptversammlung. De facto übernehmen die Organe des Mutterunternehmens an der Konzernspitze diese Position. ¹³ Durch den Einheitsgrundsatz wird das Konzerngebilde fiktiv zu einer rechtlichen Einheit aufgewertet. 14

Bei der Interessentheorie hingegen wird der Konzernabschluss als zusätzliches Informationsinstrument für die Anteilseigner gesehen. Nach der Interessentheorie laufen die Interessen der Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter auseinander, was die Anteile

⁹ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 2-3, S. 6-7; (Küting/Weber 2010), S. 35, S. 77.

¹⁰ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 78.

¹¹ Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 596.

¹² (Gräfer/Scheld 2009), S. 74.

¹³ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 7.

¹⁴ Vgl. (Busse von Colbe et al. 2010), S. 25; (Küting/Weber 2010), S. 81.

der Minderheitsgesellschafter aus Sicht der Mehrheitsgesellschafter eher als Fremdkapital erscheinen lässt. Der aus dem Konzernabschluss abgeleitete Gewinn je Aktie ist ein verbleibender Rest der Interessentheorie und der Konzernabschluss eine erweiterte Bilanz des Mutterunternehmens. 15

Der Konzernabschluss kann frei von bilanzpolitischen Maßnahmen in den Einzelabschlüssen aufgrund der fehlenden Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss gestaltet werden. Aufgrund des unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einflusses der Muttergesellschaft bestehen oftmals Geschäftsbeziehungen zwischen den Konzernunternehmen, welche so zwischen unabhängigen Unternehmen nicht vorkommen würden. Die Verzerrungen in den Einzelabschlüssen, die sich durch die in vielen Bereichen auf den Konzern ausgerichteten Geschäftstätigkeiten ergeben, können im Konzernzusammenhang besser beurteilt werden. Den Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens, wie auch denen der Tochterunternehmen, kommt oftmals eine geringere Aussagekraft zu als Abschlüssen unabhängiger Einzelunternehmen. Der Konzernabschluss gibt häufig einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns als die Summe der Einzelabschlüsse, da diese im Konzernabschluss durch Konsolidierungsmaßnahmen um die wirtschaftlichen Beziehungen und Verflechtungen zwischen den Konzerngesellschaften bereinigt wurden. 16

Neben dem wichtigsten Zweck des Konzernabschluss, nämlich der Informationsfunktion zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage („fair presentation“) der verbundenen Unternehmen (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. IAS 1 Ziff. 15), erfüllt der Konzernabschluss auch eine Dokumentationsfunktion. Dazu gehört die Dokumentation der Maßnahmen, welche die Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss überleiten, also nicht die in den Einzelabschlüssen bereits erfolgte Aufzeichnung der laufenden Geschäftsvorfälle. 17

¹⁵ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 17; (Busse von Colbe et al. 2010), S. 28-29.

¹⁶ Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 593-595.

¹⁷ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 41; (Buchholz 2010), S. 168.

Abbildung 1: Aufgaben des Konzernabschlusses 18

Gerade bei internationaler Rechnungslegung nach IAS/IFRS nimmt der Grundsatz der „decision usefulness“ eine herausragende Rolle ein. Er verlangt die Bereitstellung unternehmensspezifischer Informationen zur Entscheidungsfindung für Investoren, Kreditgeber und andere Stakeholder, damit diese fundierte Entscheidungen treffen können. Dabei soll den jeweiligen Entscheidungsträgern sowohl der potenzielle Erfolg des Unternehmens als auch das mit der Entscheidung verbundene Risiko aufgezeigt und verdeutlicht werden. 19

Der Konzern als fiktives Gebilde ist in Deutschland aufgrund der fehlenden Rechtspersönlichkeit kein Steuersubjekt. Bei den im Konzernabschluss als Steuern ausgewiesenen Positionen handelt es sich entweder um tatsächlich gezahlte Steuern, also um von den einzelnen Konzernunternehmen effektiv gezahlte Steuern, oder um latente Steuern, da der Konzern selbst nicht zur Steuer veranlagt wird. 20

2.1.3 Aufstellungspflicht und Konsolidierungskreis

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich nicht unmittelbar aus der Definition des Konzernbegriffs im AktG. Eine Aufstellungspflicht besteht

¹⁸ In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 169.

¹⁹ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 97.

²⁰ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 82.

nach deutschem Recht nur dann, wenn die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses von einem inländischen (Mutter-)Unternehmen auf mindestens ein anderes (Tochter-) Unternehmen besteht (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 11 Abs. 1 PublG). 21

Mit der Verabschiedung des BilMoG erfolgten eine konzeptionelle Änderung der handelsrechtlichen Regelungen zur Konzerndefinition und eine Anpassung an die IAS/IFRS-Vorschriften. Vor dem BilMoG waren zwei nebeneinanderstehende Konzepte zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses im HGB verankert, nämlich das der einheitlichen Leitung (auch ökonomisches bzw. deutsches Konzept) und das Control-Konzept (auch juristisches bzw. angelsächsisches Konzept). 22

Seit dem 1. Januar 2010 ist nur noch das auch international übliche Konzept der „möglichen Beherrschung“ (Control-Konzept) in § 290 Abs. 1 HGB kodifiziert. 23

Die Aufstellungspflicht ergibt sich in Abhängigkeit von der Rechtsform des inländischen Mutterunternehmens entweder nach den Vorschriften des HGB oder PublG sowie der Größe des Konzerns. Die IAS/IFRS kennen keine größen- oder rechtsformabhängigen Beschränkungen (IAS 27 Ziff. 9-11) und unterscheiden auch nicht hinsichtlich des Landes, in dem das Mutterunternehmen seinen Hauptsitz hat. Somit entsteht die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ausschließlich auf der Grundlage der nationalen Normen nach § 290 HGB. Inländische Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA) und diesen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB (GmbH & Co. KG) müssen ihre Konzernabschlüsse nach § 290 HGB aufstellen. Für Unternehmen anderer Rechtsformen gilt § 11 PublG. Für inländische Mutterunternehmen, die Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen sind, besteht gemäß § 340i HGB bzw. § 341i HGB eine grundsätzliche und rechtsformunabhängige Aufstellungspflicht. 24

Gemäß § 315a HGB sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen i. S. d. § 264d HGB mit Sitz in Deutschland seit 2002 verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse zwingend nach den IAS/IFRS-Vorschriften aufzustellen. Bei nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen besteht nach § 315a Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, die Konzernabschlüsse nach HGB- oder IAS/IFRS-Vorschriften zu erstellen. 25

²¹ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 83; (Küting/Weber 2010), S. 118.

²² Vgl. (Bieg et al. 2009a), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 119.

²³ Vgl. (Steiner/Orth/Schwarzmann 2010), S. 21-22.

²⁴ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 84; (Küting/Weber 2010), S. 117-119.

²⁵ Vgl. (Gräfer/Scheld 2009), S. 52-53.

Aus Wirtschaftlichkeits- und Praktikabilitätsgründen bestehen mehrere Befreiungsmöglichkeiten von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses. Diese ergeben sich bei Vorliegen eines übergeordneten Konzernabschlusses (§§ 291, 292 HGB), bei der Unterschreitung bestimmter Größenkriterien in Bezug auf Bilanzsumme, Mitarbeiterzahl und Umsatz (§ 293 HGB) oder bei der ausschließlichen Existenz von Tochterunternehmen, welche aufgrund der beabsichtigten Weiterveräußerung nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen (§ 290 Abs. 5 i. V. m. § 296 HGB). Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen greift nur der Tatbestand der beabsichtigten Weiterveräußerung als Befreiungstatbestand. 26

Bei der Frage, welche Unternehmen in einen Konzernabschluss aufzunehmen sind, folgt das HGB, wie auch die IAS/IFRS, der sog. Stufenkonzeption. ²⁷ Diese bildet die Intensität der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf jene Unternehmen ab, welche sich über vier Stufen hinweg abschwächt und in der Form der Abbildung der Unternehmen im Konzernabschluss reflektiert wird.

Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist bei der Konzernabschlusserstellung einer der wichtigsten Schritte, da sich aufgrund der verschiedenen Formen der Einbeziehung in den Konzernabschluss die Art der Konsolidierung bestimmt.

Auf der ersten Stufe werden Tochterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ein-geordnet, auf welche das Mutterunternehmen einen beherrschenden Einfluss hat und somit den höchsten Grad der Einflussnahme ausübt. Die Tochterunternehmen auf dieser Stufe werden über die Vollkonsolidierung (nach IFRS 3) in den Konzernabschluss einbezogen und bilden damit zusammen mit dem Mutterunternehmen den Konsolidierungskreis i. e. S. ²⁸ Aus der generellen Einbeziehungsregelung des § 294 Abs. 1 HGB ergibt sich implizit die Irrelevanz des Sitzes des Tochterunternehmens für den Einbezug in den Konzernabschluss, vielmehr gilt das sog. Weltabschlussprinzip, welches auch nach IAS/IFRS gilt. 29

Eine Relativierung des Gebots zur Vollkonsolidierung wird durch die Einbeziehungswahlrechte des § 296 HGB vorgenommen. Bei der Ausübung eines dieser Wahlrechte, ist der Stufenkonzeption folgend zu prüfen, ob das Tochterunternehmen nach der Equi-

²⁶ Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 608-609; (Küting/Weber 2010), S. 142.

²⁷ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 106; (Buchholz 2010), S. 173; (Küting/Weber 2010), S. 163.

²⁸ Vgl. (Petersen/Zwirner 2009b), S. 47.

²⁹ Vgl. (Coenenberg/Haller/Schultze 2009), S. 610; (Pellens et al. 2011), S. 150; (Petersen/Zwirner 2009b), S. 51-52.

ty-Methode einbezogen werden kann. Falls dies nicht möglich ist, muss das Unternehmen als zu Anschaffungskosten bewertete Beteiligung im Konzernabschluss berücksichtigt werden. 30

Auf der zweiten Stufe des Konsolidierungskreises sind die Gemeinschaftsunternehmen einzubeziehen, welche zusammen mit einem oder mehreren konzernfremden Unternehmen gemeinsam geführt werden. ³¹ Nach § 310 Abs. 1 HGB existiert für Gemeinschaftsunternehmen ein Wahlrecht zur quotalen Einbeziehung. Bei Nichtausübung des Wahlrechts ist das Gemeinschaftsunternehmen nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einzubeziehen. ³² Dies gilt auch nach internationalen Regelungen, wonach für Gemeinschaftsunternehmen die quotale Einbeziehung in den Konzernabschluss der Equity-Methode gemäß IAS 31 Ziff. 40 grundsätzlich vorzuziehen ist. 33

Auf der dritten Stufe geht es um die assoziierten Unternehmen, auf welche gemäß § 311 Abs. 1 HGB von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss bezüglich der Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das einbezogene Unternehmen nach § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist, ausgeübt wird. Dies wird nach § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB ab einer Beteiligung von 20 % angenommen. Die assoziierten Unternehmen werden nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen (IAS 28). Dabei stellen Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen den Konsolidierungskreis i. w. S. ³⁴ dar.

Auf der vierten Stufe sind die Unternehmen, auf die das Mutterunternehmen den geringsten Einfluss ausüben kann, angesiedelt. Die Verbindung der Unternehmen wird als Beteiligung eingeordnet und nach § 271 Abs. 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten im Konzernabschluss bilanziert. Nach IAS/IFRS werden diese als Finanzinstrumente nach den Vorschriften des IAS 39 und IFRS 9 im Konzernabschluss bilanziert. 35

Grundsätzlich sind nach IAS 27 Ziff. 9 Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet. Ein Mutterunternehmen nach der Definition des IAS 27 Ziff. 4 ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Ein Ver-bund von Mutter- und Tochterunternehmen ist ein Konzern.

³⁰ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 110.

³¹ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 163.

³² Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107.

³³ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 127; (Pellens et al. 2011), S. 151.

³⁴ Vgl. (Küting/Weber 2010), S. 173.

³⁵ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 107; (Küting/Weber 2010), S. 163; (Pellens et al. 2011), S. 151.

Abbildung 2: Konsolidierungsarten 36

2.1.4 Grundsatz der Einheitlichkeit

Der Konzernabschluss leitet sich aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ab. Der Grundsatz der Einheitlichkeit beschreibt dabei, wie die Einzelabschlüsse beschaffen sein müssen, damit diese in einem Summenabschluss zusammengefasst werden können. Dazu gehört, dass die Einzelabschlüsse einheitlichen Bilanzierungs-normen folgen, um einen aussagekräftigen und mit den Einzelabschlüssen vergleichbaren Konzernabschluss zu erhalten. Zudem ist dem Grundsatz der Einheitlichkeit besondere Bedeutung beizumessen, da der Konzernabschluss seinen Zweck zur Information und Dokumentation nur dann erfüllen kann, wenn ein Mindestmaß an formeller und materieller Einheitlichkeit des abgebildeten Zahlenwerks gewährleistet ist. Zusätzlich verlangt die formelle Einheitlichkeit neben einheitlichen Stichtagen bzw. Berichtsperioden (§ 299 HGB) auch einen einheitlichen Ausweis sowie eine einheitliche Währung (§ 244 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB). 37

Die materielle Einheitlichkeit wird über die Anpassung der Einzelabschlüsse an die konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätze gewährleistet. 38

³⁶ In Anlehnung an (Buchholz 2010), S. 173.

³⁷ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 129-130; (Kußmaul 2008), S. 307.

³⁸ Vgl. (Baetge/Kirsch/Thiele 2009b), S. 130.