Überleitung eines HGB-Abschlusses in einen IAS-Abschluss am Beispiel eines Fleisch- und  

Wurstwarenproduzenten   

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

Abbildungsverzeichnis   VIII

Tabellenverzeichnis IX   

1.  Einleitung  1

2.  Die Bauernhof GmbH  3

2.1.  Die Geschichte der Bauernhof GmbH  3

2.2.  Größenkriterien der Bauernhof GmbH  4

3.  Die erstmalige Anwendung der IAS  4

3.1.  IFRS 1: First-time Adoption of International Financial Reporting Standards  4

3.2.  Vorgehen nach IFRS 1  6

3.3.  Kritische Würdigung des IFRS 1  7

4.  Die Überleitung des Jahresabschlusses der Bauernhof GmbH  8

4.1.  Allgemeine Ansatzregeln  8

4.2.  Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes  10

4.3.  Anlagevermögen  11

4.3.1.  Immaterielle Vermögensgegenstände  12

4.3.1.1.  Bewertung  13

4.3.1.2.  Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH  15

4.3.2.  Sachanlagen  16

4.3.2.1.  Bewertung  16

4.3.2.2.  Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH  17

4.4.  Umlaufvermögen  17

4.4.1.  Vorräte  18

4.4.1.1.  Bewertung  18

4.4.1.2.  Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH  21

4.4.2.  Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände  23

4.4.2.1.  Forderungen aus Lieferungen und Leistungen  23

4.4.2.2.  Sonstige Vermögensgegenstände  25

4.4.3.  Flüssige Mittel  26

4.4.3.1.  Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH  26

4.5.  Rechnungsabgrenzungsposten  26

4.5.1.  Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH  27

I

Überleitung eines HGB-Abschlusses in einen IAS-Abschluss am Beispiel eines Fleisch- und

Wurstwarenproduzenten

5. Die Umstellung der Gewinn- und Verlustrechung 44

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6. Schlussbetrachtung 61 Quellenverzeichnis 64

III

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Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt abzgl. abzüglich AfA Absetzung für Abnutzung al. alii BB Betriebs-Berater BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb d.h. das heißt DM Deutsche Mark DStR Deutsches Steuerrecht ED Exposure Draft EStG Einkommensteuergesetz etc. et cetera EU Europäische Union EWB Einzelwertberichtigung f. folgende F. Framework FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung ff. fortfolgende FLF Finanzierung Leasing Factoring ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GuV Gewinn- und Verlustrechnung GWG Geringwertiges Wirtschaftsgut HGB Handelsgesetzbuch HFA Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards

IV

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IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards IHK Industrie- und Handelskammer InvZulG Investitionszulagengesetz i. V. m. in Verbindung mit Kfz Kraftfahrzeug KoR Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Lifo Last-in-first-out m. E. meines Erachtens Nr. Nummer o.ä. oder ähnliches PWB Pauschalwertberichtigung PWC PricewaterhouseCoopers RAP Rechnungsabgrenzungsposten Red. Redaktion Rn. Randnummer s. siehe S. Seite SIC Standing Interpretations Committee Stbg Die Steuerberatung StuB Steuern und Bilanzen SV Schriftverkehr Tab. Tabelle US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles vgl. vergleiche Wg. wegen WiWo Wirtschaftswoche WPg Die Wirtschaftsprüfung z.B. zum Beispiel

V

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ursachen für die Entstehung latenter Steuern 40

VI

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Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Herleitung des steuerlichen Verlustvortrages 30

Tab. 2: Berechnung der latenten Steuern für die Bauernhof GmbH 43

Tab. 3: Herleitung des Postens passivischer Abgrenzungsposten 48

VII

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1. Einleitung

Die International Accounting Standards ¹ sind derzeit in aller Munde, da diese ab dem 01.01.2005 verpflichtend von allen börsennotierten Konzernen anzuwenden sind. Weil die Anwendung für den Einzelabschluss bislang nicht vorgesehen ist, schenken mittelständische Unternehmen diesem Thema bisher keine große Aufmerksamkeit. Dennoch gehen mit der Bilanzierung nach IAS Vorteile einher, aufgrund deren es sich auch für mittelständische Unternehmen lohnt, über eine Anwendung der IAS nachzudenken. Für mittelständische Unternehmen wie die hier untersuchte Bauernhof GmbH könnte sich die Notwendigkeit zur IAS-Bilanzierung bspw. in bezug auf die Beschaffung von Fremdkapital ergeben. Im Rahmen von Basel II werden Banken zukünftig verstärkt aussagefähige Unternehmensinformationen verlangen, welche durch einen IAS-Abschluss besser vermittelt werden können als durch einen HGB-Abschluss ² . Eine bessere Eigenkapitalquote kann zusätzlich die Folge der IAS-Bilanzierung sein ³ , welche das Rating nach Basel II verbessern würde. Ferner kann die Anwendung der IAS auch für das Unternehmen selbst aufgrund des höheren Informationsgehaltes positiv zur internen Unternehmenssteuerung beitragen ⁴ . Nicht zuletzt eröffnet sich durch die Anwendung der IAS auch für den Mittelstand die Möglichkeit, international Kapital nachzufragen ⁵ . Allerdings handelt es sich bei den IAS um sehr komplexe Rechnungslegungsstandards, die hohe Abschlusserstellungskosten verursachen. Da der IAS-Abschluss als Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage nicht geeignet ist ⁶ , müssten selbst bei zukünftiger pflichtmäßiger Anwendung der IAS zusätzliche Bilanzen für diese Zwecke erstellt werden ⁷ . Hinzu kommt, dass die Bauernhof GmbH nicht

¹ Die IAS wurden 2002 in IFRS umbenannt, hier soll aber weiterhin die Bezeichnung IAS

verwendet werden

² Vgl. Schaudwet/Handschuch/Leendertse, Bilanzierung: Harter Job für Mittelständler,

WiWo 18/2003. Auch Online in Internet: URL: http://www.wiwo.de/-

pswiwo/fn/ww2/sfn/buildww/cn/cn_artikel/id/256/id/19298/bt/2/fl/0/SH/0/depot/0/-

index.html [02.01.2004]

³ Vgl. PWC, Hintergrundinformationen: IAS und Mittelstand, Online in Internet: URL:

http://www.pwcglobal.com/extweb/indissue.nsf/docid/-7D99D1881FCD211C85256C28002D91DA [02.01.2004]

⁴ Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen?, KoR 10/2003, S. 414 f.

⁵ Vgl. Böcking, IAS für Konzern- und Einzelabschluss!, WPg 2002, S. 926

⁶ Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen?, KoR 10/2003, S. 415

⁷ Vgl. Kahle, Zur Zukunft der Rechnungslegung, WPg 6/2003, S. 273

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über eigene IAS-Experten verfügt und somit auf externe Beratungsleistungen zurückgreifen müsste ⁸ . Außer Acht gelassen darf bei der Entscheidung für oder gegen eine IAS-Bilanzierung ebenso nicht, dass die damit einhergehende Transparenz auch Konkurrenz, Gesellschaftern und Personal zu Gute kommt ⁹ .

Im Hinblick auf die Diskussion der Anwendung der IAS für den Einzelabschluss soll in dieser Arbeit der Jahresabschluss auf den 31.Dezember 2001 der Bauernhof GmbH nach HGB in einen IAS-Jahresabschluss übergeleitet und das Ergebnis dieser Überleitung untersucht werden. Dazu wird zunächst das bilanzierende Unternehmen vorgestellt sowie seine Größenkriterien hinsichtlich der Prüfungspflicht nach HGB und größenabhängigen Erleichterungen nach HGB und IAS untersucht. Es folgt die Vorstellung des IFRS 1, der den Übergang auf die IAS-Bilanzierung erleichtern soll, mit einer kritischen Würdigung dieses neu erlassenen Standards. Das vierte und fünfte Kapitel bilden mit der Umstellung von Bilanz und GuV der Bauernhof GmbH den Hauptteil dieser Arbeit. Die Überleitung wird in der Reihenfolge der im HGB-Abschluss der Bauernhof GmbH enthaltenen Positionen vorgenommen. Dabei werden sowohl die Bilanzierungsregeln nach IAS erläutert als auch Unterschiede zwischen HGB und IAS kritisch beleuchtet. Jede Position wird aufgrund der vorliegenden Unterlagen der Bauernhof GmbH auf ihren Umstellungsbedarf bei der Überleitung auf IAS untersucht. In der Schlussbetrachtung werden die im Rahmen dieser Arbeit gewonnen Erkenntnisse zusammengefasst sowie das Ergebnis der Umstellung des Jahresabschlusses untersucht.

Es werden überwiegend die deutschen Übersetzungen der Jahresabschluss-bestandteile nach IAS verwendet. Die englischen Originalbegriffe werden lediglich dann gebraucht, wenn die deutsche Übersetzung der Verfasserin nicht treffend genug erschien bzw. diese in der Literatur uneinheitlich ver- ⁸ Vgl.IHK Stuttgart, Internationale Rechnungslegung im Mittelstand: Chancen und Risi-

ken. Online in Internet: URL: http://www.stuttgart.ihk24.de/SIHK24/SIHK24/-

produktmarken/recht_und_fair_play/steuerrecht/IAS/crias5mittelstand [02.01.2004]

⁹ Vgl. Zabel, Internationale Bilanzregeln betreffen auch den Mittelstand, FAZ vom 12.

August 2002, S. 17

2

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wendet werden. Ferner wird im Zusammenhang mit den IAS stets der Begriff „Vermögenswert“ gebraucht, nur bei Abhandlung der handelsrechtlichen Gegebenheiten oder in der Nennung der Positionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird der Ausdruck „Vermögensgegenstand“ benutzt.

2. Die Bauernhof GmbH

Das hier untersuchte Unternehmen möchte aus Vertraulichkeitsgründen nicht namentlich genannt werden. Daher wurde eine Umbenennung des Unternehmens in Bauernhof GmbH vorgenommen.

2.1. Die Geschichte der Bauernhof GmbH

Die Bauernhof GmbH wurde im Jahr 1999 gegründet und gehört zur Unternehmensgruppe Bauernhof. Gegenstand der Unternehmensgruppe ist die landwirtschaftliche Urproduktion von Fleisch- und Wurstwaren bis zur Direktvermarktung in eigenen Läden in Berlin. Dabei spielt der Leitsatz „Ethik im Umgang mit der Kreatur“ eine besondere Rolle, d. h. es wird ökologische, extensive Tierhaltung ohne chemische Düngung, Zufütterung von Leistungsförderern oder prophylaktische Verabreichung von Medikamenten und Antibiotika betrieben. Das Sortiment umfasst die gängigen Fleisch- und Wurstwaren sowie Galloway- und Bisonfleisch und Wild. Im Juni 2001 wurden die Fleischerei, das Bauernhofrestaurant und der Hofladen offiziell eröffnet. Weitere Läden folgten ab November 2001. Im Oktober 2002 übernahm Herr X ein Fleisch- und Wurstunternehmen mit weiteren Standorten in drei großen Einkaufszentren, so dass momentan insgesamt sechs Verkaufsläden existieren. Derzeit sind 25 Mitarbeiter bei der Bauernhof GmbH angestellt. Gesellschafter sind Herr und Frau X mit einer Einlage von 160.000 DM bzw. 240.000 DM. Neben der Bauernhof GmbH existieren weitere Unternehmen, die zusammen die Unternehmensgruppe Bauernhof bilden.

3

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2.2. Größenkriterien der Bauernhof GmbH

Die Bilanzsumme des Jahreabschlusses der Bauernhof GmbH auf den

31. Dezember 2001 betrug 3.446.240,70 DM. Die Umsatzerlöse erreichten eine Höhe von 796.241,62 DM. Im Jahre 2001 waren im Durchschnitt 25 Arbeitnehmer beschäftigt. Die Bauernhof GmbH ist somit eine kleine Kapitalgesellschaft im Sinne des HGB ¹⁰ . Sie ist folglich verpflichtet, die ergänzenden HGB-Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden, kann aber die größenabhängigen Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bezüglich der Erstellung des Lageberichts, Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Erläuterungen im Anhang in Anspruch nehmen ¹¹ . Ferner ist die Bauernhof GmbH nach § 316 Abs. 1 HGB nicht zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet.

Die IAS sehen dagegen keine rechtsform- oder größenabhängigen Staffelungen vor. Die Standards müssen grundsätzlich vollständig angewandt werden. Dies hat zur Folge, dass zum Teil Regelungen fehlen, die für den Mittelstand von Belang sind, andererseits jedoch Vorschriften angewandt werden müssen, die für mittelständische Unternehmen sehr aufwendig sind ¹² und die Abschlusserstellungskosten gegenüber dem HGB überproportional ansteigen lassen ¹³ . Wünschenswert wären daher zusätzliche Standards oder Ausnahme- und Befreiungsregelungen für kleine und mittelständische Unternehmen, um ein erstrebenswertes Nutzen-Aufwand-Verhältnis zu schaffen ¹⁴ .

3. Die erstmalige Anwendung der IAS

3.1. IFRS 1: First-time Adoption of International Financial Reporting

Standards

Insbesondere mit Blick auf die pflichtmäßige Anwendung von IAS für börsennotierte Konzerne in der EU ab 2005 hat das IASB am 19.06.2003 den

¹⁰ Vgl. § 267 Abs. 1 HGB

¹¹ Vgl. §§ 264 Abs. 1 Satz 3, 266 Abs. 1 Satz 2 , 274a, 276, 288 Satz 1 HGB

¹² Vgl. Kahle, Zur Zukunft der Rechnungslegung, WPg 6/2003, S. 274

¹³ Vgl. Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1946

¹⁴ Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen, KoR 10/2003, S. 418

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IFRS 1 „First-time Adoption of International Financial Reporting Standards“ erlassen ¹⁵ . Bislang existierte kein spezieller Standard für die erstmalige Anwendung der IAS. Die „First-time application of IAS“ wird derzeit durch SIC-8 geregelt, der eine retrospektive Anwendung der IAS vorsieht ¹⁶ . Danach ist die Bilanzierung in der IAS-Eröffnungsbilanz, soweit dies vernünftigerweise möglich ist, so vorzunehmen, als ob schon immer nach IAS bilanziert wurde. Problematisch ist hierbei, dass die Formulierungen des SIC-8 Ermessens- und Interpretationsspielräume ermöglichen ¹⁷ . Die

Hauptpriorität von SIC-8 liegt dabei in der unternehmensübergreifenden Vergleichbarkeit ¹⁸ .

IFRS 1 ist gemäß IFRS 1.47 für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 01.01.2004 beginnen, eine frühere Anwendung ist jedoch ebenfalls möglich und wird in der Praxis wohl auch überwiegend der Fall sein ¹⁹ . Anzuwenden ist der Standard nach IFRS 1.3 von Unternehmen, die erstmalig einen IAS-Abschluss veröffentlichen, der einen ausdrücklichen und uneingeschränkten Übereinstimmungsvermerk mit allen IAS enthält ²⁰ . Diese formale Anforderung birgt allerdings in der praktischen Anwendung Probleme ²¹ . Durch die Möglichkeit, in bestimmten Fällen Buchwerte aus früheren Abschlüssen zu übernehmen, soll IFRS 1 den fließenden Übergang der Rechnungslegung ermöglichen ²² . Ziel von IFRS 1 ist es, den Unternehmen die erstmalige Anwendung der IAS unter gleichzeitiger Bereitstellung qualitativ hochwertiger Informationen zu erleichtern ²³ sowie unverhältnismäßig hohe Umstellungskosten zu vermeiden ²⁴ . Zusätzlich soll die Vergleichbar-

¹⁵ Vgl.Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745

¹⁶ Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 3 f.

¹⁷ Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 5;

Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1747

¹⁸ Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Stan-

dards, BB 31/2003, S. 1609

¹⁹ Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Stan-

dards, BB 31/2003, S. 1609

²⁰ Dies ist bei der Bauernhof GmbH der Fall, so dass die Regelungen des IFRS 1 hier an-

gewandt werden können

²¹ Vgl. zur ausführlichen Darstellung der Problematik Zeimes, Zur erstmaligen Anwen-

dung, WPg 18/2003, S. 983; Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S.

1746

²² Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 524

²³ Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 982

²⁴ Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 587

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keit zwischen Erstanwendern, die zum gleichen Zeitpunkt umstellen, ermöglicht werden ²⁵ .

3.2. Vorgehen nach IFRS 1

Nach IFRS 1.IN3 hat die Umstellung ebenfalls retrospektiv zu erfolgen. Daraus resultiert eine Zurückverfolgung von Geschäftsfällen bis zum Zeitpunkt der ersten Erfassung und die Anwendung der im ersten zu veröffentlichenden IAS-Berichtsjahr gültigen Standards auf diese Geschäftsvorfälle ²⁶ . Somit findet gegenüber SIC-8 eine Vereinfachung statt, da nicht mehr die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls gültigen Standards ermittelt werden müssen. Es dürfen auch noch nicht verpflichtend anzuwendende Standards angewandt werden, sofern der entsprechende Standard diesbezüglich explizite Empfehlungen enthält ²⁷ . IFRS 1 beinhaltet in bestimmten Fällen Befreiungen und sogar Verbote der retrospektiven Umstellung ²⁸ . Durch die Verbote soll verhindert werden, dass werterhellende Ereignisse die Schätzungen der Vergangenheit und somit den bilanziellen Ansatz von Sachverhalten beeinflussen ²⁹ . Im Gegensatz zu den Ausführungen des Entwurfs ED 1 dürfen nach IFRS 1.13 die Befreiungen einzeln oder in beliebigen Kombinationen in Anspruch genommen werden (Cherry-picking) ³⁰ . Insbesondere sind laut IFRS 1.10 die folgenden Maßnahmen bei der Umstellung auf die IAS-Bilanz zu beachten:

- Erfassung aller nach IAS bilanzierungsfähigen Vermögenswerte und Schulden

- Eliminierung nach IAS nicht bilanzierungsfähiger Sachverhalte

- Umstrukturierung von Vermögenswerten und Schulden bei Ausweisdifferenzen zwischen IAS und HGB

²⁵ Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745

²⁶ Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 983

²⁷ Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Stan-

dards, BB 31/2003, S. 1610

²⁸ Die für diese Arbeit relevanten Befreiungen oder Verbote werden in den Kapiteln der

entsprechenden Posten angeführt

²⁹ Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 587

³⁰ Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Stan-

dards, BB 31/2003, S. 1610

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- Bewertung der Vermögenswerte und Schulden nach IAS-Vorschriften 31

Die Differenzen zwischen den nach IFRS 1 und der bisherigen Rechnungslegung ermittelten Buchwerten sind gemäß IFRS 1.11 erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Zusätzlich ist jeder Posten durch Vergleich mit der Steuerbilanz auf die Notwendigkeit des Ansatzes latenter Steuern zu überprüfen ³² . Gemäß IFRS 1.38 hat das Unternehmen anzugeben, welche Auswirkungen die Umstellung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. Ferner wird eine Überleitungsrechnung des Eigenkapitals und des Periodenergebnisses von nationaler Rechnungslegung auf IAS gefordert ³³ .

3.3. Kritische Würdigung des IFRS 1

Der Leitgedanke des IFRS 1 ist die Erleichterung des Einstiegs in die internationale Rechnungslegung unter gleichzeitiger Bereitstellung transparenter Informationen hinsichtlich der Vergleichbarkeit von Unternehmen für den Bilanzleser. Gegenüber SIC-8 beseitigt IFRS 1 Unklarheiten, die bisher bei der Umstellung aufgetreten sind ³⁴ . Auch Ermessensspielräume hinsichtlich des Kosten-Nutzen-Aspekts werden eingeschränkt ³⁵ . Erleichtert wird die Umstellung ferner dadurch, dass in einigen wesentlichen Fällen die Übernahme von Buchwerten aus der nationalen Rechnungslegung möglich ist. Dies geschieht allerdings zu Lasten der Vergleichbarkeit, da die Befreiungen des IFRS 1 von erstmaligen IAS-Anwendern in unterschiedlichem Ausmaß angewandt werden können ³⁶ . Die Vergleichbarkeit von Erstanwendern mit Unternehmen, die schon lange nach IAS bilanzieren, tritt im Gegensatz zu SIC-8 ohnehin in den Hintergrund ³⁷ , allerdings ist aufgrund der zahlreichen Wahlrechte selbst die Vergleichbarkeit unterhalb der Erstan- ³¹ Vgl.Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 983

³² Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1747

³³ Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 589;

IFRS 1.39 (a) und (b)

³⁴ Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 990

³⁵ Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 31 f.

³⁶ Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1752

³⁷ Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 20;

Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745 f.

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