3

Die bilanzielle Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS

1. Einleitung

1.1 Problemdarstellung

Der Leidensdruck auf Forschung und Entwicklung nimmt zu. Der Wettbewerb fordert innovative Problemlösungen in kurzer Zeit, um den wachsenden Anforderungen gerecht zu werden. Durch rasante technologische Fortschritte auf internationalen Märkten nimmt der Bereich Forschung und Entwicklung eine immer bedeutendere Funktion in der Unternehmung ein. Durch Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten sollen neue Erkenntnisse erlangt werden, um daraus neue Produkte und Verfahren zu entwickeln, die der Unternehmung einen Wettbewerbsvorsprung sichern. Im Rahmen dieser Tätigkeiten fallen natürlich Kosten an, die nach den geltenden Bilanzierungsregeln behandelt werden müssen. Die Art und Weise nach der die Aufwendungen angesetzt werden, hat Auswirkungen auf die Vermögenssituation, die im Jahresabschluss der Unternehmung dargestellt wird.

Da die unter anderem aus Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten hervorgehenden immateriellen Vermögensgegenstände gegenüber den Sachanlagen immer mehr an Bedeutung gewinnen, ist es notwendig im Rahmen einer realistischen Beurteilung der wirtschaftlichen Lage einer Unternehmung, Kosten und Erfolge, die aus immateriellen

Vermögensgegenständen entstehen, zu berücksichtigen. Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung werden diverse Ansätze zur Behandlung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen verfolgt. Auf den folgenden Seiten wird die bilanzielle Behandlung der Forschungs- und

4

Entwicklungskosten nach den International Accounting Standards (im folgenden IAS) vorgestellt.

1.2 Definitionen

Nach IAS 38 gehören die Forschungs- und Entwicklungskosten zu den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen. Auch wenn man im allgemeinen versteht, was Forschungs- und Entwicklungskosten sind, reicht es meistens nicht aus, um eine werturteilsfreie Berichterstattung sicherzustellen. IAS verwendet die Bezeichnungen „Forschung“ und „Entwicklung“ folgendermaßen:

Die Forschung umfasst Tätigkeiten, die ausschließlich auf Gewinnung neuer technischer oder wissenschaftlicher Kenntnisse bezogen sind. ¹ Die Entwicklung ist die Anwendung wissenschaftlicher Erkenntnisse auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder verbesserten Produkten, Verfahren, Materialien, Dienstleistungen, Vorrichtungen oder Systemen. 2

In folgenden werden noch weitere wichtige Begriffe definiert: Immaterielle Vermögenswerte sind Vermögenswerte, die ohne physische Substanz sind. Jedoch wird eine Identifizierbarkeit verlangt, so dass nicht identifizierbare Vermögenswerte nicht zu den immateriellen Vermögenswerten zählen. 3

Abschreibung ist die gegliederte Verteilung des Abschreibungsvolumens eines Vermögenswertes über dessen Nutzungsdauer. ⁴ Abschreibungsvolumen ist die Differenz zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswertes oder einem anderen

¹ vgl. Winnefeld, Robert: Bilanz Handbuch: Handels- und Steuerbilanz, rechtsformspezifisches Bilanzrecht, bilanzielle

Sonderfragen, Sonderbilanzen: IAS/US-GAAP, 2. Auflage, München 2000, S. 1872

² vgl. R. Winnefeld, a. a. O., S. 1872

³ vgl. Heuser, Paul J./ Theile, Carsten: IAS Handbuch: Einzel- und Konzernabschluss, Köln 2003, S. 89-90

5

Betrag, der die Anschaffungs- und Herstellungskosten ersetzt und dem Restwert. 5

Nutzungsdauer ist entweder die voraussichtliche Nutzungszeit des Vermögenswertes im Unternehmen oder die voraussichtliche Anzahl an Produktionseinheiten oder ähnlichen Größen, die im Unternehmen durch den Vermögenswert erzielt werden können. ⁶ Restwert ist der Nettobetrag, den ein Unternehmen am Ende der Nutzungsdauer nach Abzug aller Abschreibungen erwartungsgemäß erzielen kann. 7

Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind die zum Kauf oder Herstellung eines Vermögenswertes aufgewandte Beträge oder der beizulegende Zeitwert des Kaufes oder der Herstellung. 8

Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, der zwischen vertragswilligen, sachverständigen sowie voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte. ⁹ Aktiver Markt ist dann gegeben, wenn

- die auf dem Markt gehandelten Güter gleichartig sind,

- jederzeit vertragswillige Käufer und Verkäufer vorhanden sind,

- die Preise für die Öffentlichkeit zur Verfügung stehen. ¹⁰ Eine Klasse ist die Zusammenfassung von immateriellen Vermögenswerten, die vergleichbare Eigenschaften und Nutzungen im Geschäftsbetrieb innehaben. Beispiele für solche Klassen sind Computer Software, Rezepturen,

⁴ vgl. Federmann, Rudolf: IAS-Stud: International Accounting Standards - für Studienzwecke gekürzte deutsche

Originalfassung, Berlin 2002, IAS 38.7

⁵ vgl. Tanski Joachim/ Zemlin, Ines: Internationale Rechnungslegungsstandards: IAS/IFRS Schritt für Schritt, München

2002, S. 310-311

⁶ vgl. R. Federmann, a. a. O., IAS 38.7

⁷ vgl. Born, Karl: Rechnungslegung International: Einzel- und Konzernabschlusse nach IAS, US-Gaap, HGB und EG-Richtlinien, 3. Auflage, Stuttgart 2002, S. 95-96

⁸ vgl. J. Tanski, a. a. O., S. 311

⁹ vgl. K. Born, a. a. O., S. 95-96

¹⁰ vgl. J. Tanski, a. a. O., S. 311

6

Entwürfe, Formeln, Modelle und Portotypen oder immaterielle Vermögenswerte in der Entwicklung. 11

Wertminderungsaufwand ist der Betrag, um den der Buchwert eines Vermögensgegenstandes seinen erzielbaren Betrag übersteigt. ¹² Buchwert ist der Betrag, mit dem ein Vermögenswert in der Bilanz nach Abzug aller kumulierten Abschreibungen sowie aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird. ¹³ Der Nutzungswert entspricht dem Buchwert der geschätzten zukünftigen Mittelzuflüsse aus der Nutzung, zuzüglich des Erlöses aus dem späteren Verkauf. 14

Die wichtigsten Begriffe, die für das weitere Verständnis notwendig sind, wurden nun definiert. Im folgenden wird zunächst die Entwicklung des IAS 38 beschrieben. Danach wird der Anwendungsbereich dieses Standards für Forschungs- und Entwicklungsausgaben abgegrenzt.

2. Der Anwendungsbereich des IAS 38

Die Entwicklung eines umfassenden Standards des International Accounting Standards Committee (im folgenden IASC) zur Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände erfolgte in mehreren Schritten. Seit 1978 gibt es den IAS 9 „Accounting for Research and Development Activities“ zur Bewertung von Forschungs- und Entwicklungsausgaben, der 1993 im Rahmen des Comparability Projects überarbeitet wurde. Der neue IAS 9 unterscheidet sich

¹¹ vgl. Baetge, Jorg/ von Keitz, Isabel: IAS 38 in :Baetge/ Dörner/ Kleekämper / Wollmert/ Kirsch (Hrsg.):

Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Loseblattsammlung, 2. Auflage, Stuttgart 2002, IAS

38.98 ff.

¹² vgl. R. Federmann, a. a. O., IAS 38.7

¹³ vgl. K. Born, a. a. O., S. 96

¹⁴ vgl. Lüdenbach, Norbert/ Hoffmann, Wolf-Dieter: Haufe IAS-Kommentar, Freiburg 2003, IAS 36.10

7

vom alten IAS 9 besonders dadurch, dass zur besseren Vergleichbarkeit das Ansatzwahlrecht für Entwicklungskosten beseitigt wurde. ¹⁵ Dadurch dass IAS 9, der 1993 entwickelt wurde, keine Bilanzierungsvorschriften für erworbene und sonstige selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände enthält und weil die zunehmende Bedeutung dieser Gegenstände vom Board erkannt wurde, ist eine Projektgruppe mit dem Ziel eingesetzt worden, einen einheitlichen Standard für die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen zu entwickeln. 16

Der Weg zum IAS 38 „Intangible Assets“ führte über Exposure Draft E 50 zu einem E 60. Noch im E 50 waren die Forschungs- und Entwicklungskosten vom Anwendungsbereich ausgeschlossen. Erst im E 60 wurden die Ausgaben für Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten in den Standard für immaterielle Vermögenswerte einbezogen. Für die Integration von Forschungs- und Entwicklungskosten in IAS 38 wird damit argumentiert, dass bei der Beibehaltung von IAS 9 die Abgrenzung der Anwendungsbereiche von IAS 9 und IAS 38 sehr schwierig geworden wäre, da das Ergebnis einer erfolgreichen Forschung und Entwicklung ein immaterielles Gut ist. Somit ersetzt der am 1. Juli 1999 in Kraft getretene IAS 38 den oben erwähnten IAS 9 und setzt die Teile von IAS 4 „Depreciation Accounting“ außer Kraft, die sich mit der Abschreibung von immateriellen Vermögenswerten befassen. ¹⁷ Bezüglich der Forschungs- und Entwicklungskosten ist IAS 38 für alle Unternehmen anzuwenden. Jedoch gibt es einige Fälle, in denen Forschungs-und Entwicklungsausgaben vom Anwendungsbereich dieses Standards ausgeschlossen sind: Der Ausschluss gilt für branchentypische Forschungs-und Entwicklungsaktivitäten wie beispielsweise für die Suche nach Bodenschätzen, für den Erwerb von Schürfrechten, für die Probebohrungen

¹⁵ vgl. Menn, Bernd Joachim: IAS 9 in Beatge/ Kleekämper/ Wollmert (Hrsg.): Rechnungslegung nach International

Accounting Standards (IAS), 1. Auflage, Stuttgart 1997, IAS 9.1

¹⁶ vgl. Pellens, Bernhard: Internationale Rechnungslegung, 4. Auflage, Stuttgart 2001, S. 454-455

¹⁷ vgl. J. Baetge/ I. v. Keitz, a. a. O., IAS 38.3 ff.

8

und für den Rohstoffabbau. Dagegen sind Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, die nicht branchentypisch sind (zum Beispiel Entwicklung von Computerprogrammen) entsprechend dem IAS 38 zu behandeln. 18

Zusätzlich müssen die Forschungs- und Entwicklungsausgaben der Definition des immateriellen Vermögenswertes entsprechen, damit darauf IAS 38 angewandt werden kann. Da bestimmte immaterielle Vermögenswerte bei der Erfüllung weiterer Ansatzkriterien aktivierungspflichtig sind, während für andere immaterielle Güter ein Ansatzverbot besteht, stellt die Definition von immateriellen Vermögenswerten das erste Ansatzkriterium für die aktivierungspflichtigen immateriellen Vermögenswerte dar ¹⁹ . Im folgenden werden die A nsatzvorschriften für Forschungs- und Entwicklungskosten erläutert.

3. Die Ansatzkriterien von Forschungs- und Entwicklungsausgaben

3.1 Überblick über die allgemeinen Ansatzvorschriften des IAS 38

Nach IAS 38.18 und 38.19 sind immaterielle Vermögenswerte dann anzusetzen, wenn bilanzielle Greifbarkeit des Vermögenswertes gegeben ist; Verfügungsmacht über den Gegenstand besteht; künftige wirtschaftliche Vorteile dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen werden und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für diesen Vermögenswert zuverlässig ermittelt werden können. Diese Voraussetzungen müssen für die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände kumulativ erfüllt werden. ²⁰ Die ersten beiden Ansatzkriterien gehen aus den Definitionsmerkmalen für immaterielle Vermögenswerte hervor. Bilanziell greifbar sind immaterielle

¹⁸ ebenda, IAS 38.3 ff.

¹⁹ ebenda, IAS 38.11 ff.

²⁰ vgl. J. Tanski, a. a. O., S. 312

9

Vermögenswerte dann, wenn sie sich klar vom Geschäfts- oder Firmenwert unterscheiden lassen. D. h., dass diese Voraussetzung dann erfüllt ist, wenn sich der Vermögenswert selbständig verwerten lässt (z. B. durch Vermietung oder Verkauf). Die Verfügungsmacht über den Gegenstand besteht dann, wenn rechtlich durchsetzbare Ansprüche vorliegen d. h., wenn das Unternehmen die Macht hat, den wirtschaftlichen Nutzen über den Gegenstand zu erhalten und seine Verwendung durch Dritte zu beschränken. Ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen kann aus der Veräußerung von Produkten und Dienstleistungen, aus Kosteneinsparungen oder anderen Vorteilen entstehen. Das Kriterium der zuverlässigen Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist in der Regel beim direkten Erwerb des immateriellen Gegenstandes erfüllt. 21

Für die selbsterstellten immateriellen Vermögenswerte wie Ausgaben für Entwicklungsaktivitäten gelten noch zusätzliche

Aktivierungsvoraussetzungen, die im Unterpunkt 3. 4 e rläutert werden. Zunächst werden jedoch die Abgrenzungsschwierigkeiten von Forschungs-und Entwicklungsausgaben diskutiert.

3.2 Die Abgrenzung der Forschungsphase von der Entwicklungsphase

Für die Bewertung der Ansatzfähigkeit von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen ist als erstes zu analysieren, ob der Herstellungsprozess in der Forschungsphase oder schon in der Entwicklungsphase liegt. Kann das Unternehmen die Forschungsphase nicht von der Entwicklungsphase a bgrenzen, hat es zu unterstellen, dass die gesamten Ausgaben in der Forschungsphase angefallen sind und dementsprechend bilanziell zu behandeln sind. Zur Abgrenzung der beiden Phasen hat das International Accounting Standards Board (im folgenden

²¹ vgl. P. Hauser/ C. Theile, a. a. O., S. 91-95

10

IASB) die Begriffe „Forschung“ und „Entwicklung“ definiert ²² . Zur weiteren Konkretisierung wurden Beispiele für Forschungs-und

Entwicklungstätigkeiten genannt ²³ . Beispiele für die Forschungsphase sind: (a) Tätigkeiten, die auf das Finden von neuem Wissen gerichtet sind; (b) Die Suche nach sowie die Bewertung und Auswahl von Anwendungen von Forschungsergebnissen und sonstigen Erkenntnissen; (c) Die Suche nach Produkt- oder Prozessalternativen; (d) Die Formulierung, der Entwurf, die Bewertung und die Auswahl möglicher neuer oder verbesserter Produkt- oder Prozessalternativen. 24

Beispiele für die Entwicklungsphase sind:

(a) die Konstruktion, der Entwurf und das Testen von Portotypen und Modellen für die Serienfertigung;

(b) der Entwurf von Werkzeugen unter Verwendung neuer Technik; (c) die Konstruktion und der Entwurf und der Betrieb einer Pilotanlage, die bezüglich ihrer Größe für eine kommerzielle Produktion ungeeignet ist; (d) die Konstruktion, der Entwurf und das Testen einer ausgewählten Möglichkeit für neue oder verbesserte Materialien, Produkte, Verfahren, Dienstleistungen, Vorrichtungen oder Systeme. ²⁵ Der Wunsch des IASB bestand darin, die Ansatzvorschriften für Forschungs-und Entwicklungskosten mit IAS 38 im Vergleich zu den Regelungen des IAS 9 nicht erheblich zu verändern. Deshalb sind die Begriffsbestimmungen für Forschung und Entwic klung auch in den beiden IAS gleich geblieben. Ferner sind die oben erwähnten Beispiele für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten mit den in IAS 9 genannten Beispielstätigkeiten vergleichbar, aber nicht genau gleich. So zählte die Bewertung von alternativen Produkten und Prozessen nach IAS 9 zu der Entwicklungsphase.

²² vgl. hierzu Punkt 1.2, S. 1

²³ vgl. J. Baetge/ I. v. Keitz, a. a. O., IAS 38.46 ff.

²⁴ vgl. J. Tanski, a. a. O., S. 310-311

²⁵ vgl. R. Federmann, a. a. O., IAS 38.47