Steuerfreie ausländische Einkünfte im Anrechnungsverfahren und im Halbeinkünfteverfahren

Inhaltsverzeichnis

  I Einleitung  1

  II Begriffsabgrenzungen und Rechtsquellen  1

1.  Internationale Doppelbesteuerung  1

2.  Grundzüge grenzüberschreitender Tätigkeit und deren Besteuerung  5

3.  Maßnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung im  

  Anrechnungsverfahren  6

3.1  Steuerbefreite ausländische Einkünfte unter Beachtung der Pauschalierungsregel  7

  des § 8b (7) KStG a. F  

3.2  Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch die direkte Anrechnung  9

3.3  Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch das Abzugsverfahren  9

4.  Ausländische Einkünfte im Halbeinkünfteverfahren  11

4.1  Gewinnausschüttungen an inländische Kapitalgesellschaften unter Beachtung der  11

  Pauschalierungsregel des § 8b (5) KStG n. F  

4.2  Weiterausschüttung an Anteilseigner  13

  III Formale Darstellung ausländischer Einkünfte  13

1.  Anrechnungsverfahren  14

1.1  Steuerbefreite ausländische Einkünfte  15

1.2  Steuerermäßigte ausländische Einkünfte durch die direkte Anrechnung  17

2.  Steuerermäßigte Einkünfte durch das Abzugsverfahren  24

3.  Halbeinkünfteverfahren  24

  IV Belastungsvergleich bezüglich Investitionsentscheidungen  27

1.  Zusammenfassende Betrachtung  28

2.  Kritische Würdigung  31

Symbolverzeichnis

: Inländischer Gewinn / Bemessungsgrundlage E

E a : Ausländischer Gewinn / Bemessungsgrundlage s a : Ausländischer Ertragsteuersatz : Ausländischer Quellensteuersatz : Inländischer Steuersatz

: Körperschaftsteuerlicher Thesaurierungssteuersatz: 0.40 s kn : Neuer Definitiv-Körperschaftsteuersatz z.Zt : 0.25 : Körperschaftsteuerlicher Ausschüttungsatz: 0.30 s ke : Persönlicher Einkommensteuersatz s ek : Gewerbeertragsteuersatz; Im Beispiel: 0.20 s ge : Effektive inländische Tarifbelastung s : Steuerbelastung S

S a : Ausländische Steuerbelastung S i : Inländische Steuer : Inländische Steuerbelastung aufgrund nicht abzugsfähiger

: Vorläufige Körperschaftsteuerbelastung : Differenzsteuerbelastung : Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben z.Zt : 0.05 : Bemessungsgrundlage BG : Bemessungsgrundlage der inländischen Muttergesellschaft

BG ek : Einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage BG kn : Körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage : Eigenkapitalteile EK EK 01 : Steuerfreie Eigenkapitalteile nach § 30 (2) Nr. 1 KStG EK 30 : Eigenkapitalteile mit Belastung der körperschaftsteuerlichen Ausschüttungsbelastung EK 40 : Eigenkapitalteile mit Belastung der körperschaftsteuerlichen Thesaurierungsbelastung : Bardividende D : Anrechnungsguthaben S AR : Verfügungsbetrag VB : Verfügungsbetrag der ausländischen Gesellschaft : Verfügungsbetrag der inländischen Kapitalgesellschaft vor Steuern Verfügungsbetrag der inländischen Kapitalgesellschaft nach Steuern VB AE : Verfügungsbetrag des einkommensteuerpflichtigen Anteilseigners VB MG : Verfügungsbetrag der körperschaftsteuerpflichtigen Muttergesellschaft : Anschaffungsauszahlung A 0 : Kalkulationszinsfuß i : Kalkulationszinsfuß nach Steuern i s : Hebesatz H

Abbildungsverzeichnis

  Abbildung 1 : Betriebsstätte  10

  Abbildung 2 : Tochterkapitalgesellschaft  10

  Abbildung 3 : Belastungsvergleich Freistellung  17

  19  

  Abbildung 4 : Belastungsvergleich direkte Anrechnung  

  s  0

  kn  

  23  

  Abbildung 5 : Belastungsvergleich direkte Anrechnung s s ke  

  kn  

  Abbildung 6 : Belastungsvergleich Halbeinkünfteverfahren  26

  Abbildung 7 : Verfügungsbeträge Tochterkapitalgesellschaft (Ausland)  27

  Abbildung 8 : Verfügungsbeträge Betriebsstätte (Ausland)  27

  Abbildung 9 : Verfügungsbeträge (Inland)  28

  Abbildung 10: Vergleichsbetrachtung Betriebsstätte Freistellungsmethode DBA-Fall  29

  Abbildung 11: Vergleichsbetrachtung Betriebsstätte Anrechnungsmethode Nicht-DBA  30

  Fall  

  Abbildung 12: Kalkulationszinsfüße bei Gewerbesteuersatz s ge 0 20  31

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I Einleitung

Mit Wirkung ab 01.01.2001 wird das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung – das Steuersenkungsgesetz StSenkG – wirksam. Es ersetzt das seit 1977 geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren durch ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit Definitivbesteuerung und führt so zu einem Systemwechsel. Nach Auffassung der Brühler Empfehlungen ¹ sei dies ein deutliches Signal für Investoren aus dem In- und Ausland. So äußert sich auch das Bundesfinanzministerium „..das StSenkG enthält eine Strukturreform bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, die dem europäischen Integrationsprozeß Rechnung trägt und die notwendige Transparenz herstellt“ ² . Ein Hauptziel der Unternehmenssteuerreform 2001 sei die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen, da das geltende Körperschaftsteuersystem nicht wettbewerbsfähig und europatauglich sei. Investitionen innerhalb Deutschlands und grenzüberschreitend sollen beim Halbeinkünfteverfahren im Gegensatz zum bisher gültigen Anrechnungsverfahren zu einer gleichen Belastung führen und so die Kapitalverkehrsfreiheit und die Niederlassungsfreiheit innerhalb der EU gewährleisten ³ .

Das Ziel dieser Arbeit ist, einen Belastungsvergleich zwischen einer Investition im Inland und im Ausland im bisherigen Anrechnungsverfahren sowie im Halbeinkünfteverfahren durchzuführen, und so die Gültigkeit obiger Aussagen in Bezug auf steuerfreie ausländische Einkünfte zu überprüfen. Im Folgenden werden zunächst einige Begriffe erläutert. Daran schließen sich die rechtlichen Grundlagen und die formale Darstellung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Halbeinkünfteverfahrens in bezug auf steuerfreie ausländische Einkünfte an. Die formale Darstellung erfolgt in Anlehnung an Pumbo (1995). Der Belastungsvergleich wird die Konsequenzen von Investitionen für die Anteilseigner aufweisen.

II Begriffsabgrenzungen und Rechtsquellen

1. Internationale Doppelbesteuerung

Multinationale, rechtlich aufgegliederte Unternehmungen (Konzerne) mit einem Geflecht von in- und ausländischen Betriebsstätten, grenzüberschreitenden Tochter- und Enkelbeziehungen sowie Holdings und Organschaften bedingen eine internationale Steuerplanung ihrer

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Investitionsentscheidungen, um durch sie ausgelöste mögliche Mehrfachbelastungen von Steueransprüchen mehrerer Staaten zu vermeiden bzw. zu vermindern. Durch die internationale Doppelbesteuerung wird eine Wettbewerbsverzerrung hervorgerufen, die die international tätigen Unternehmen gegenüber inländischen Unternehmen, deren Geschäftstätigkeit sich ausschließlich auf das Inland erstreckt, benachteiligt. Diese Wettbewerbsverzerrungen stellen eine Rentabilitätseinbuße dar und schränken die internationale Geschäftstätigkeit mit der Folge ein, daß wegen der Verhinderung der Mobilität der Produktionsfaktoren die gesamtwirtschaftlich erwünschten Direktinvestitionen möglicherweise unterbleiben.

Die Doppelbesteuerung entsteht durch das sich überschneidende Besteuerungsrecht, das sich aus dem Souveränitätsprinzip ergibt, zweier Staaten, die häufig bei den Personensteuern (insbesondere der Einkommen- und Körperschaftsteuer) nicht nur ein Prinzip in ihren Steuergesetzen verankert haben, sondern sowohl eine unbeschränkte als auch eine beschränkte Steuerpflicht kennen ⁴ .

Da keine Legaldefinition des Begriffs der internationalen Doppelbesteuerung existiert, geht man formal von einer juristischen Doppelbesteuerung aus, wenn folgende Voraussetzung vorliegen: - dieselben Einkünfte

einer identischen Steuer unterworfen werden.

Formal läßt sich die Doppelbesteuerung als Ausgangsproblem folgenderweise darstellen. Dabei wird annahmegemäß nur die Ertragsteuer betrachtet.

Ein ausländischer Staat erhebt auf einen ausländischen Gewinn ⁵ E a eine Steuer S a in Höhe des Steuersatzes s a multipliziert mit der Bemessungsgrundlage E a S a = s a E a Der inländische Staat wiederum erhebt auf dieselbe Bemessungsgrundlage E a eine Steuer S i in Höhe des Steuersatzes s i multipliziert mit E a S i = s i E a So daß sich bei einer Gesamtsteuerbelastung S = (s a + s i ) E a folgender Verfügungsbetrag ergibt:

VB = (1- s a - s i ) E a

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Wirtschaftlich ist aber der die Einengung des Doppelbesteuerungsbegriffs auf den Begriff der juristischen Doppelbesteuerung aufgrund der Subjektidentität zu eng gefaßt. Denn, wenn Investitionen im Ausland durch eine ausländische juristische Person durchgeführt werden, wird die ausländische Steuer nicht dem inländischen Unternehmen zugerechnet. Daher wird die Subjektidentität um die wirtschaftliche Identität erweitert ⁶ . Von einer Unternehmenseinheit geht man aus, wenn „..die von zwei juristisch unabhängigen Steuerpflichtigen entrichtete Steuer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem Steuersubjekt getragen wird..“ (Lornsen 1987, S.17). Die sich daraus ergebende wirtschaftliche Doppelbesteuerung muß als Ausgangspunkt für die Ermittlung der Verfügungsbeträge gesehen werden, um den Erfolg einer Investitionsentscheidung zu messen, denn es muß die Steuerbelastung insoweit erfaßt werden, als sie die verbleibenden Beträge unabhängig von investiven oder konsumtiven Verwendungszwecken durch die Gesellschafter beeinflußt.

Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung läßt sich anhand obiger Belastungsformeln zeigen. E a wird nun durch eine juristisch selbständige Tochtergesellschaft erzielt. Die Gesellschaft unterliegt im Ausland der unbeschränkten Steuerpflicht und muß eine Steuer in Höhe von S a tragen. Die nun erfolgende (Voll-) ⁷ Ausschüttung an die deutsche Muttergesellschaft sei im Ausland steuerfrei ⁸ , so daß sich die Bemessungsgrundlage Nachsteuerrendite der Tochtergesellschaft entsprechen, S a unterliege mangels Zurechenbarkeit nicht der inländischen Besteuerung BG = (1- s a ) E a Hierauf fällt die inländische Steuer S i an:

S i = s i (1- s a ) E a Es ergibt sich ein Verfügungsbetrag der Größe:

VB = (1- s i )(1- s a ) E a So ergibt sich eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung mit einer gegenüber der juristischen Doppelbesteuerung zwar geringeren, aber von einer Einmalbesteuerung weit entfernten Gesamtsteuerbelastung:

S = (s i + s a - s i s a ) E a Die negativen Auswirkungen der Doppelbesteuerung auf die Verfügungsbeträge bedingen Maßnahmen, beide dargestellten Formen der Doppelbesteuerung möglichst gänzlich zu vermeiden bzw. zumindest erheblich zu mildern. Zur Vermeidung oder Milderung der

Verzicht auf das Kriterium „Identität des Steuersubjekts“. Vgl. Scheffler (1995), S.15.

Mittel, auch wenn dies nur eine suboptimale Lösung im Vergleich zur Thesaurierung darstellte.

Vgl. u.a. Wagner (1988).

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Doppelbesteuerung existieren verschiedene Methoden und Maßnahmen, die sich differenzieren in: - unilaterale Maßnahmen

Dabei bezeichnen unilaterale Maßnahmen autonom einsetzbare Instrumente souveräner Staaten, die im hier betrachteten Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht auf die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutschen Steuern hinauslaufen. Sie beinhalten einen einseitigen (partiellen) Steuerverzicht. Grundsätzlich liegen mit der Freistellungsmethode und dem Anrechnungsverfahren zwei Möglichkeiten vor. Bei der Freistellungsmethode liegt das Besteuerungsrecht ausschließlich beim ausländischen Quellenstaat und beinhaltet daher den vollständigen Besteuerungsverzicht im Empfängerland der Einkünfte. Da die Freistellungsmethode nicht an das Welteinkommensprinzip anknüpft, ist sie in den unilateralen Regelungen der Bundesrepublik Deutschland nicht enthalten. Als bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Gewinneinkünfte bestehen zwischen zwei beteiligten Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen in Form völkerrechtlicher bilateraler Verträge. Sie haben ein System beiderseitiger Steuerverzichte sowie Verteilungsregeln zum Inhalt, um die gegenseitigen Steueransprüche zu begrenzen. Die Doppelbesteuerungsabkommen verwenden sowohl die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode. Im Regelfall sehen die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Mutterkapitalgesellschaften mit Schachtelbeteiligungen ein internationales Schachtelprivileg ⁹ und für den Betriebsstättenerfolg die Freistellung vor. Das Schachtelprivileg stellt die Dividenden einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht bei der empfangenden Gesellschaft frei.

Multilaterale Maßnahmen letztlich sind zwischen mehreren Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen. Sie haben in der Bundesrepublik Deutschland derzeit keine große Bedeutung.

Die Organisation for Economic Cooperation and Development hat 1977 ein Musterabkommen erarbeitet, OECD-MA, (zuletzt 2000 in einzelnen Punkten verändert), welches die Grundlage der meisten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Industrieländern bildet ¹⁰ .

2.

§ 2 AO Einzug in das deutsche Recht und gehen den Steuergesetzen vor.