Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   VI

Abk  ürzungsverzeichnis  VIII

Symbolverzeichnis   X

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  3

2  Steuerliche Rahmenbedingungen.  6

2.1  Halbeinkünfteverfahren  6

2.1.1  Entwicklung der Körperschaftsteuer- und Einkommensteuersätze  6

2.1.1.1  Körperschaftsteuer.  6

2.1.1.2  Einkommensteuer  7

2.1.2  Besteuerung auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft  8

2.1.3  Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner.  8

2.1.3.1  Natürliche Person als Anteilseigner  8

2.1.3.2  Kapitalgesellschaft als Anteilseigner.  9

2.2  Dualismus der Einkunftsarten bei der Einkommensteuer  11

2.2.1  Gewinneinkunftsarten - Reinvermögenszugangstheorie  11

2.2.2  Überschusseinkunftsarten - Quellentheorie.  12

3  Vermögensverwaltung.  13

3.1  Private Vermögensverwaltung  13

3.2  Vermögensverwaltung über eine GmbH  13

4  Ertragsteuerliche Belastung privater Vermögensverwaltung  14

4.1  Einkommensteuer  14

4.1.1  Steuerpflicht.  14

II

Inhaltsverzeichnis   

4.1.1.1  Persönliche Steuerpflicht  14

4.1.1.2  Sachliche Steuerpflicht  14

4.1.2  Grundtarif der Einkommensteuer  15

4.2  Solidaritätszuschlag  15

4.3  Ertragsteuerliche Belastung im Privatvermögen  15

4.3.1  Allgemeine Belastung.  16

4.3.2  Belastung durch das Halbeinkünfteverfahren.  17

4.4  Ertragsteuerliche Belastung ausgewählter Kapitalanlagen.  18

4.4.1  Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften  18

4.4.1.1  Veräußerungsgeschäfte innerhalb der Ein-Jahres-Frist  19

4.4.1.2  Veräußerungsgeschäfte außerhalb der Ein-Jahres-Frist  20

4.4.1.2.1  Beteiligungsquote kleiner als 1  20

4.4.1.2.2  Beteiligungsquote ab 1  21

4.4.2  Einkünfte aus Kapitalvermögen  23

4.4.2.1  Gewinnanteile (Dividenden)  23

4.4.2.2  Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen)  23

4.5  Zusammenfassender Überblick und Zwischenfazit.  24

5  Ertragsteuerliche Belastung einer GmbH  25

5.1  Körperschaftsteuer.  25

5.1.1  Steuerpflicht einer GmbH.  25

5.1.1.1  Persönliche Steuerpflicht  25

5.1.1.2  Sachliche Steuerpflicht  26

5.1.2  Tarif der Körperschaftsteuer.  27

5.2  Solidaritätszuschlag  27

5.3  Gewerbesteuer  27

5.3.1  Steuerpflicht.  27

5.3.1.1  Steuerobjekt  27

5.3.1.2  Gewerbeertrag  28

5.3.2  Tarif der Gewerbesteuer  28

5.4  Ertragsteuerbelastung bei Thesaurierung  29

III

Inhaltsverzeichnis   

5.4.1  Allgemeine Belastung.  30

5.4.2  Ertragsteuerliche Belastung ausgewählter Kapitalanlagen.  31

5.4.2.1  Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften  31

5.4.2.2  Gewinnanteile (Dividenden)  34

5.4.2.2.1  Beteiligungsquote ab 10  35

5.4.2.2.2  Beteiligungsquote kleiner als 10  36

5.4.2.3  Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen)  39

5.4.3  Zusammenfassender Überblick und Zwischenfazit.  39

5.5  Ertragsteuerbelastung bei Ausschüttung  41

5.5.1  Allgemeine Belastung.  41

5.5.2  Ertragsteuerliche Belastung ausgewählter Kapitalanlagen.  43

5.5.2.1  Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft  44

5.5.2.2  Gewinnanteile (Dividenden)  45

5.5.2.2.1  Beteiligungsquote ab 10  45

5.5.2.2.2  Beteiligungsquote kleiner als 10  46

5.5.2.3  Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen)  47

5.5.3  Zusammenfassender Überblick und Zwischenfazit.  47

6  Steuerliches Gesamtfazit  49

7  Finanzielle Vorteilhaftigkeitsanalyse  51

7.1  Modellbeschreibung  51

7.2  Private Vermögensverwaltung  54

7.2.1  Veräußerungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft  54

7.2.1.1  Steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte  54

7.2.1.2  Steuerfreie Veräußerungsgeschäfte  55

7.2.2  Einkünfte aus Kapitalvermögen  56

7.2.2.1  Gewinnanteile (Dividenden)  56

7.2.2.2  Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen)  57

7.2.3  Zusammenfassung und Zwischenfazit.  57

7.3  Vermögensverwaltende GmbH  58

7.3.1  Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft  59

7.3.2  Gewinnanteile (Dividenden)  61

IV

Inhaltsverzeichnis   

7.3.2.1  Beteiligung ab 10  61

7.3.2.2  Beteiligungsquote kleiner 10  62

7.3.3  Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen (Zinsen)  64

7.3.4  Zusammenfassung und Zwischenfazit.  65

7.4  Ergebnis des Vergleichs und Fazit  67

7.5  Handlungsempfehlungen  70

8  Ausblick  71

Anhangsverzeichnis XI   

Literaturverzeichnis   XXX

Urteilsverzeichnis.   XXXVI

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Veränderung der KSt-Steuersätze durch diverse Gesetze  

Abb.  2: Veränderung der ESt-Spitzensteuersätze.  

Abb.  3: Allgemeine steuerliche Belastung im Privatvermögen  

Abb.  4: Steuerliche Belastung durch das HEV im Privatvermögen.  

Abb.  5: Einteilung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen.  

Abb.  6: Überblick Steuerbelastung Privatvermögen  

Abb.  7: Besteuerung auf Gesellschaftsebene nach dem StSenkG.  

Abb.  8: Belastung von Veräußerungsgewinnen bei einer GmbH.  

Abb.  9: Gruppierung von Gewinnanteilen (Dividenden) bei einer GmbH  

Abb.  10: Belastung Dividenden bei Beteiligungsquote 10  

Abb.  11: Überblick Steuerbelastung Thesaurierung (Hebesatz von 400 )  

Abb.  12: Überblick Steuerbelastung Thesaurierung (Hebesatz von 200 )  

Abb.  13: Einfluss Hebesatz bei Thesaurierung in einer GmbH  

Abb.  14: Allgemeine steuerliche Belastung einer Gewinnausschüttung.  

Abb.  15: Steuerbelastung Anteilseigner (Hebesatz 400 )  

Abb.  16: Steuerbelastung Anteilseigner (Hebesatz 200 )  

Abb.  17: Auswirkung des Hebesatzes beim Anteilseigner.  

Abb.  18: Vergleich Steuerbelastung GmbH (Hebesatz 400 ) und Privat.  

Abb.  19: Vergleich Steuerbelastung GmbH (Hebesatz 200 ) und Privat.  

Abb.  20: Vermögensendwert steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn  

Abb.  21: Vermögensendwert steuerfreier Veräußerungsgewinn.  

Abb.  22: Vermögensendwert Dividenden Privatvermögen.  

Abb.  23: Vermögensendwert Zinsen Privatvermögen  

Abb.  24: Zusammenfassung Vermögensendwert Privatvermögen  

Abb.  25: Vermögensendwert Veräußerungsgewinne Anteilseigner  

Abb.  26: Vermögensendwert Dividenden ab 10 Anteilseigner.  

Abb.  27: Vermögensendwert Dividenden kleiner 10 Anteilseigner  

Abb.  28: Vermögensendwert Zinsen Anteilseigner  

Abb.  29: Zusammenfassung Vermögensendwert Hebesatz 400  

Abb.  30: Zusammenfassung Vermögensendwert Hebesatz 200  

Abb.  31: Vergleich Vermögensendwert Anteilseigner Hebesätze  

VI

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  32: Vergleich Vermögensendwert Hebesatz 400 und Privatvermögen  

Abb.  33: Vergleich Vermögensendwert Hebesatz 200 und Privatvermögen  

Abb.  34: Vorteilhaftigkeitsvergleich bei einem Hebsatz von 400  

Abb.  35: AnrV bei Vollausschüttung  

Abb.  36: HEV bei Vollausschüttung  

Abb.  37: Systemeffekt AnrV und HEV.  

VII

_________________________________________________________Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

VIII

_________________________________________________________Abkürzungsverzeichnis

IX

_____________________________________________________________Symbolverzeichnis

Symbolverzeichnis

X

____________________________________________________________________Einleitung

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Im deutschen Ertragsteuerrecht wird das Privatvermögen gegenüber dem unternehmerischen Vermögen traditionell steuerlich erheblich begünstigt. Hauptargumente hierfür sind die Steuerfreiheit von Veräußerungsgeschäften außerhalb von Spekulationsfristen (§ 23 EStG) und unterhalb gewisser Anteilsgrößen in Verbindung mit Fristen (§ 17 EStG). 1

Die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ² (HEV) durch das Steuersenkungsgesetz ³ (StSenkG) brachte eine systemtypische ⁴ Freistellung von laufenden und einmaligen Beteiligungserträgen (Dividenden und Anteilsveräußerungen) bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner an einer anderen Kapitalgesellschaft mit sich. Diese Freistellung entfachte eine wissenschaftliche Diskussion über die Frage, ob es finanziell vorteilhafter sei, Kapitalanlagen mit Zins-und Dividendenpapieren als Privatperson zu tätigen (private Vermögensverwaltung) oder selbige Kapitalanlagen über eine GmbH zu verwalten (Vermögensverwaltende GmbH).

Befürworter der Lösung einer Vermögensverwaltenden GmbH argumentieren mit dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz gegenüber der Einkommensteuer („Steuersatzeffekt“ ⁵ ) und dem Vorteil beim Wechsel vom HEV zum Anrechnungsverfahren ⁶ (AnrV) im Bereich des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer („Systemeffekt“ ⁷ ). Weitere Argumente sind die Steuerfreiheit von Beteiligungserträgen und -veräußerungen (§ 8b KStG) ⁸ bei Kapitalgesellschaften sowie ein daraus resultierender „Zinseffekt“ ⁹ , da eine Zahlung der Einkommensteuer in die Zukunft verschoben werden kann.

¹ Vgl. Watrin, GmbHR, 2001, S. 853.

² Im Folgenden: HEV.

³ StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433; im Folgenden: StSenkG.

⁴ Vgl. Rödder/Schumacher, DStR, 2003, S. 909; Scheffler, DB, 2003, S. 685.

⁵ Vgl. Scheffler, BB, 2001, S. 2297.

⁶ Im folgenden: AnrV.

⁷ Vgl. Scheffler, BB, 2001, S. 2297. Siehe hierzu auch Anhang 1.

⁸ Vgl. Watrin, GmbHR, 2001, S. 853.

⁹ Vgl. Elser, BB, 2001, S. 805.

1

____________________________________________________________________Einleitung

Kritiker verweisen auf den „lock-in-Effekt“ ¹⁰ . Dieser besagt, dass die zusätzlich, auf Grund des Trennungsprinzips ¹¹ zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, zur Thesaurierungsbelastung hinzukommende Ausschüttungsbesteuerung auf Ebene des Anteilseigner („Strafsteuer“ ¹² oder auch „Steuersatznachteil“ ¹³ ) bei einer GmbH Gewinne in selbiger einsperre. ¹⁴ Vor diesem Hinter-grund könne eine Vermögensverwaltende GmbH nur dann in Frage kommen, wenn der Gesellschafter genug restliches Privatvermögen besitzt, um seinen Lebensunterhalt zu bestreiten und nicht auf das Vermögen oder Ausschüttungen aus der Gesellschaft angewiesen ist. ¹⁵ Weiterhin wird auf die entstehende Gewerbesteuerpflicht ¹⁶ und die wesentlich höheren Verwaltungskosten ¹⁷ bei einer GmbH hingewiesen.

In dieser Diplomarbeit werden zwei Dinge untersucht. Zunächst werden die steuerlichen Belastungen im Bereich Zins- und Dividendenbringender Kapitalanlagen auf Ebene einer unbeschränkt steuerpflichtigen Privatperson mit denen einer unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH im Thesaurierungs- und Ausschüttungsfall verglichen. Anschließend wird neben dem steuerlichen Belastungsvergleich eine Vermögensendwertberechnung durchgeführt. Diese unterstellt sowohl für die natürliche Person als auch für die GmbH eine Investition der Zuflüsse oder Gewinne nach Steuern ¹⁸ aus den Kapitalanlagen zu Beginn des jeweils folgenden Jahres. Diese Untersuchungen führen zu einer Beantwortung der Frage, ob und bei welchen Konstellationen sich die Kapitalanlage über eine Vermögensverwaltende GmbH lohnt.

Im Rahmen dieser Arbeit hat der betriebswirtschaftliche Aspekt Vorrang vor

¹⁰ Vgl. Elser, BB, 2001; S. 805; Scheffler, BB, 2001, S. 2297; Dörner, INF, 2002, S. 17.

¹¹ Vgl Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, S. 140.

¹² Vgl. Elser, BB, 2001, S. 805.

¹³ Vgl. Scheffler, BB, 2001, S. 2298.

¹⁴ Vgl. Elser, BB, 2001, S. 805.

¹⁵ Vgl. Dörner, INF, 2002, S. 17.

¹⁶ Vgl. Scheffler, BB, 2001, S. 2298; Watrin, GmbHR, 2001, S. 853.

¹⁷ Vgl. Dörner, INF, 2002, S.11.

¹⁸ Als Zufluss nach Steuern gilt hierbei immer der Wert, der dem Steuerpflichtigen bei der

privaten Vermögensverwaltung in Geldmitteln zufließt und nach seiner jeweiligen Steuerbe-

lastung zur Investition verbleibt. Durch die Formulierung „Zufluss“ soll eine mehrmalige

Unterscheidung zwischen Veräußerungsgewinnen, Dividenden und Zinsen im allgemeingül-

tig formulierten Bereich vermieden werden. Der Zufluss entspricht nicht zwingend dem

Überschuss oder dem Gewinn der Einkunftsarten, die die Bemessungsgrundlagen für die

Steuer bilden.

2

____________________________________________________________________Einleitung

steuerrechtlichen Spezialvorschriften. Auf Sondervorschriften des Steuerrechts wird deshalb nur sehr begrenzt eingegangen.

1.2 Gang der Untersuchung

In Kapitel 2 werden die steuerlichen Rahmenbedingungen aufgezeigt, die für den Steuerbelastungsvergleich von Bedeutung sind. Basis der Überlegung ist das HEV mit seiner systemtypischen ¹⁹ Steuerfreiheit von laufenden und einmaligen Beteiligungserträgen (Dividenden und Veräußerungsgewinne) bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner an einer anderen Kapitalgesellschaft. Zum Grundverständnis trägt auch die Darstellung des Dualismus der Einkunftsarten innerhalb des Systems der Einkommensteuer bei, welcher Ausgangspunkt für die unterschiedliche Besteuerung gleicher Tatbestände ist.

Eine Definition von Vermögensverwaltung wird in Kapitel 3 erarbeitet.

In Kapitel 4 folgt die Darstellung der steuerlichen Belastung für die unbeschränkt steuerpflichtige Privatperson. Berechnet wird die Steuerbelastung durch Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag verschiedener Kapitalanlagen mit Zins- und Dividendenpapieren. Des Weiteren wird der Zufluss nach Steuern mathematisch dargestellt. Dieser ist Grundlage für die Entwicklung eines Vermögensendwertes in Kapitel 7.

Bei der Berechnung der Einkommensteuer wird dabei immer von einer Belastung mit dem Spitzensteuersatz ausgegangen. Dies resultiert aus der Annahme, dass genug restliches Vermögen (z.B. ein Arbeitslohn) vorhanden sein muss, um den Lebensunterhalt zu bestreiten. Weiterhin verlangt ein Steuervergleich, dass man sowohl im Privatbereich als auch bei der Vermögensverwaltenden GmbH von der größtmöglichsten Steuerbelastung ausgehen muss.

Es wird darauf verzichtet, die Kapitalertragsteuer darzustellen. Diese ist in der Praxis zwar nicht zu vermeiden, stellt jedoch nur eine unterjährige Vorauszahlung dar, welche von der endgültigen Zahllast wieder abgezogen wird. Bei der Frage nach der steuerlichen Gesamtbelastung ist sie somit zu vernachlässigen.

¹⁹ Vgl. Rödder/Schumacher, DStR, 2003, S. 909; Scheffler, DB, 2003, S. 685.

3

____________________________________________________________________Einleitung

Ebenfalls vernachlässigt wird die Kirchensteuer. Sie ist zwar eine durchaus übliche Belastung im Privatbereich, allerdings ist sie zum einen durch die Möglichkeit eines Kirchenaustrittes nicht zwingend, zum anderen würde sie durch ihre bundeslandbezogene Beschaffenheit einen erheblichen Mehrauf-wand erfordern, der im Rahmen dieser Arbeit nicht gerechtfertigt wäre.

Kapitel 5 enthält die Darstellung der steuerlichen Belastung verschiedener Kapitalanlagen mit Zins- und Dividendenpapieren bei einer GmbH durch Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, sowie die mathematische Entwicklung des Gewinns nach Steuern, der reinvestiert werden kann. Besonderes Augenmerk liegt bei der Vermögensverwaltenden GmbH auf dem gewerbesteuerlichen Hebesatz, da dieser für die Steuerbelastung einer GmbH erheblichen Einfluss hat. Daher wird in den Zusammenfassungen immer zwischen der Belastung mit einem Hebesatz von 400% und 200% unterschieden. Die in Kapitel 5 enthaltenen Berechnungen wurden zum großen Teil selbständig erarbeitet, oder von allgemeingültig gehaltenen Formeln der Literatur abgeleitet.

Bei der GmbH müssen zwei Situationen unterschieden werden. Zunächst werden die steuerliche Belastung sowie der Gewinn nach Steuern für den Fall der Gewinnthesaurierung berechnet. In einem weiteren Schritt werden dann für beide Untersuchungsgegenstände die Konsequenzen für den Anteilseigner bei einer Ausschüttung dargestellt. Diese Zweistufigkeit resultiert aus der Tatsache, dass ein Vergleich zwischen einer Privatperson und einer GmbH nur dann Sinn macht, solange das Vermögen am Ende des Betrachtungszeitraumes sich auch wieder in den Händen der Privatperson (dem Anteilseigner) befindet.

Auf die Rechtsfolgen einer Liquidation wird nicht eingegangen. Die für diese Arbeit interessanteste Folge derer (die Auflösung von im Vermögen gebundenen stillen Reserven) ²⁰ , wird bei den in dieser Arbeit unterstellten Kapitalanlagen, die durch stille Reserven betroffen sind, durch Veräußerungen zum Jahresende unterjährig erfolgen.

In Kapitel 6 werden die steuerlichen Ergebnisse der Kapitel 5 und 6 zusam-

4

____________________________________________________________________Einleitung

mengefasst und gegenübergestellt. Dabei kommt es zu einem Fazit aus steuerlicher Sicht.

Die Berechnung des Vermögensendwertes erfolgt in Kapitel 7 und beantwortet die Frage, ob bei einer GmbH oder bei einer Privatperson das Vermögen am Ende eines Planungszeitraumes größer ist. Diese Berechnungen basieren auf den Aussagen der Kapitel 4 und 5.

Zum Schluss wird in Kapitel 8 ein Gesamtfazit gezogen und ein Ausblick gegeben.

In der gesamten Arbeit gilt die Gesetzeslage vom 01.01.2005. Änderungen, insbesondere im Bereich der Unternehmensbesteuerung ²¹ , wie sie derzeit seitens der Bundesregierung geplant werden, fließen nicht mit in die Betrachtung ein. Freibeträge und Werbungskostenpauschbeträge werden im schriftlichen Teil dieser Arbeit vorgestellt, bei der Berechnung einer Steuerlast werden sie jedoch nicht berücksichtigt. Zwar kann eine mathematische Berechnung alle Frei- und Pauschbeträge aus einer Veranlagung berücksichtigen, die Folge wäre aber ein (zwar) korrektes, aber unüberschaubares mathematisches Konstrukt. Zu weiteren Ungenauigkeiten kommt es bei einer Veranlagung durch Rundungen im bis zu dreistelligen Bereich vor Komma, bspw. bei der Ermittlung des Gewerbeertrages bei der Gewerbesteuer (§ 11 Abs. 1 S. 2 GewStG). Auch dieses Problem wäre mathematisch zwar darstellbar, würde aber zu genau dem gleichen mathematischen Konstrukt führen, wie die Berücksichtigung der Frei-und Pauschbeträge.

Um steuerlich korrekte Ergebnisse zu präsentieren, wurde auf Excel-Basis eine Veranlagungssimulation vorgenommen, welche der Arbeit beigelegt ist. Diese berücksichtigt alle Freibeträge, Pauschbeträge, Rundungen sowie eine bundes-landspezifische Wahl der Kirchensteuer. Des Weiteren erlaubt sie die Planung mit verschiedenen Steuersätzen im Einkommensteuer- als auch im Körper- ²⁰ Vgl.Scheffler, DB, 2003, S. 681.

²¹ Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen, als

Download zu finden unter:

http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_01/nn_216/DE/Service/Downloads/IP/001,tem

plateId=raw,property=publicationFile.pdf v. 02.06.2005.

5

____________________________________________________________________Einleitung

schaftsteuerbereich über einen Zeitraum von bis zu 20 Jahren. Somit können die Berechnungen auch für den Fall einer Unternehmenssteuerreform schnell und unkompliziert durchgeführt werden.

2 Steuerliche Rahmenbedingungen

2.1 Halbeinkünfteverfahren

Durch das StSenkG hat sich die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern grundlegend geändert. Eckpunkte des Gesetzes waren dabei die Abschaffung des AnrV und seine Ersetzung durch das HEV, die Dividendenfreistellung für beteiligte Körperschaften, die Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes auf 25% sowie die stufenweise Abschmelzung des Einkommensteuersatzes auf (damals geplante) 45%. ²² Erstmals anzuwenden war das HEV für den Veranlagungszeitraum ²³ 2001, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr für den VZ 2002. 24

2.1.1 Entwicklung der Körperschaftsteuer- und Einkommensteuersätze

2.1.1.1 Körperschaftsteuer

Durch das StSenkG kam es zu einem - ausschüttungspolitisch unabhängigen -Körperschaftsteuersatz von 25% ²⁵ . Durch die Flutkatastrophe in Ostdeutsch-land und das daraufhin erlassene Flutopfersolidaritätsgesetz ²⁶ (FlutopferSoliG) wurde die Körperschaftsteuer einmalig auf 26,5% ²⁷ für den Veranlagungszeitraum 2003 angehoben, ab 2004 galt wieder ein Steuersatz von 25%.

Nachfolgende Übersicht zeigt die verschiedenen Steuersätze in den verschiedenen Jahren:

²² Vgl. Rödder/Schumacher, DStR, 2000, S. 353.

²³ Im folgenden: VZ.

²⁴ Vgl. § 34 Abs. 2 KStG, § 52 Abs. 36 EStG. Eine Einführung in das AnrV sowie eine Ver-

gleichsbetrachtung ist im Anhang 1 hinterlegt.

²⁵ Art. 3 Nr. 8 StSenkG.

²⁶ Gesetz zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften und zur Errichtung eines Fonds „Auf-

bauhilfe“ (Flutopfersolidaritätsgesetz) v. 19.09.2002, BGBl. I 2002, S. 3651. Im Folgenden:

FlutopferSoliG.

6

__________________________________________________Steuerliche Rahmenbedingungen

Abb. 1: Veränderung der KSt-Steuersätze durch diverse Gesetze

Quelle: eigene Zeichnung

2.1.1.2 Einkommensteuer

Durch das StSenkG sollte der Spitzensteuersatz schrittweise von 48,5% für die Jahre 2001 ²⁸ und 2002 ²⁹ , über 47% in den Jahren 2003 und 2004 ³⁰ bis auf 45% im Jahre 2005 ³¹ gesenkt werden.

Ausgelöst durch die Jahrhundertflut in Ostdeutschland im Jahr 2002 erfuhren auch die Spitzensteuersätze der Einkommensteuer eine erstmalige Korrektur. Durch das FlutopferSoliG wurde der Spitzensteuersatz für das Jahr 2003 wieder auf 48,5% ³² angehoben. Für 2004 sollte ein Spitzensteuersatz von 47% ³³ gelten, 2005 blieb unverändert bei 45%.

Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) ³⁴ wurde der Spitzensteuersatz für das Jahr 2004 jedoch bereits auf 45% ³⁵ gesenkt, für das Jahr 2005 galt von nun an gar ein Spitzensteuersatz von 42% ³⁶ .

Folgende Grafik erleichtert den Überblick über die vielfachen Änderungen. Die tatsächlich anzuwendenden Steuersätze sind dabei fett markiert:

²⁷ Art. 4 FlutopferSoliG.

²⁸ Art. 1 Nr. 15 a) StSenkG.

²⁹ Art. 1 Nr. 40 r) Nr. 1 StSenkG.

³⁰ Art. 1 Nr. 40 r) Nr. 2 StSenkG.

³¹ Art. 1 Nr. 40 r) Nr. 3 StSenkG.

³² Art. 1 Nr. 4 FlutopferSoliG.

³³ Ebenda.

³⁴ HBeglG 2004 v. 29.12.2004, BGBl. I 2003, S. 3076.

³⁵ Art. 9 Nr. 24 HBeglG 2004.

³⁶ Art. 9 Nr. 33 g HBeglG 2004.

7

__________________________________________________Steuerliche Rahmenbedingungen

Abb. 2: Veränderung der ESt-Spitzensteuersätze

Quelle: eigene Zeichnung

2.1.2 Besteuerung auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft

Mit der Systemumstellung vom AnrV auf das HEV kam es zu einer Abschmelzung des Körperschaftsteuersatzes. Durch die Gewerbesteuer, einen - ausschüttungspolitisch unabhängigen - Körperschaftsteuersatz von 25% sowie einer weiteren Belastung des Körperschaftsteuersatzes mit 5,5% Solidaritätszuschlag kommt es von nun an bei einem Hebesatz von 400% zu einer gesamtsteuerlichen Definitivbesteuerung ³⁷ des Gewinns von 38,65%. 38

2.1.3 Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner

Grundsätzlich ist festzuhalten, dass vom HEV alle denkbaren Einnahmen und Vermögensmehrungen, die wirtschaftlich betrachtet einer Gewinnausschüttung entsprechen, erfasst werden. Es spielt weiterhin keine Rolle, ob sich das Vermögen im Privat- oder Betriebsvermögen befindet. 39

2.1.3.1 Natürliche Person als Anteilseigner

Die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft wird bei einer natürlichen Person nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Dadurch wird die Vorbelastung der Dividende durch die nun nicht mehr anrechenbare Körperschaftsteuer auf Ebene der Kapitalgesellschaft in pauschaler Form berücksichtigt und eine Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne

³⁷ Vgl. von Sicherer, Einkommensteuer, S. 248 ff.

³⁸ Die Ermittlung dieses Steuersatzes erfolgt in Kapitel 5.4.1, soll an dieser Stelle jedoch we-

gen des Grundverständnisses vorweg genannt werden.

³⁹ Vgl. von Sicherer, Einkommensteuer, S. 63.

8

__________________________________________________Steuerliche Rahmenbedingungen

vermieden. 40

Das HEV basiert bei der natürlichen Person auf einem Zusammenspiel mehrerer Vorschriften:

• § 3 Nr. 40 EStG

• § 3c Abs. 2 EStG

• § 20 EStG 41

§ 3 Nr. 40 EStG listet die Tatbestände auf, die von der hälftigen Steuerfreiheit betroffen sind. Diese werden im Laufe der Arbeit an gegebener Stelle genannt.

Da das HEV die in § 3 Nr. 40 EStG genannten Tatbeständen nur zur Hälfte der Einkommensteuer unterwirft, regelt § 3c Abs. 2 EStG, dass Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ebenfalls nur zur Hälfte berücksichtigt werden dürfen. 42

Die Ausschüttung der Kapitalgesellschaft wird auf Ebene der natürlichen Personen nun nochmals mit 22,155% ⁴³ Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag belastet.

2.1.3.2 Kapitalgesellschaft als Anteilseigner

Bei der Ausschüttung einer Körperschaft an eine andere Körperschaft gibt es grundsätzlich eine Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG). Dadurch bleibt es bei Beteiligungsketten bei einer einmaligen Körperschaftsteuerbelastung, bis der Gewinn an eine natürliche Person ausgeschüttet wird. ⁴⁴ Gleiches gilt für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Körperschaft (§ 8b Abs. 2 KStG). ⁴⁵ Diese Freistellung wird in der Literatur übereinstimmend als systemgerecht 46

⁴⁰ Vgl. Rödder/Schumacher, DStR, 2001, S. 354.

⁴¹ Vgl. von Sicherer, Einkommensteuer, S. 251.

⁴² Gem. § 3c Abs. 2 EStG.

⁴³ Auch dieser Steuersatz wird zum grundsätzlichen Verständnis vorweggenommen. Seine

Ermittlung findet in Kapitel 4.3.2 statt.

⁴⁴ Vgl. BMF v. 28.04.2003, BStBl. I 2003, S. 293, Rz. 1.

⁴⁵ Vgl. BMF v. 28.04.2003, a.a.O., Rz. 2.

⁴⁶ Vgl. Rödder/Schumacher, DStR, 2003, S. 909; Scheffler, DB, 2003, S. 685.

9

__________________________________________________Steuerliche Rahmenbedingungen

bezeichnet.

Seit der Einführung des HEV hat § 8b KStG schon wieder einige Änderungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 ⁴⁷ (Korb II) erfahren. Dieses ist anzuwenden seit dem 01.01.2004. 48

Ab diesem Zeitpunkt durften gem. § 8b Abs. 5 KStG 5% der Dividendenbezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG ⁴⁹ nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden. Gleiches gilt gem. § 8b Abs. 3 KStG ⁵⁰ für 5% des Veräußerungsgewinnes aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinnes des § 8b Abs. 2 KStG. Dies führt dazu, dass nunmehr im Ergebnis nur noch 95% der Bezüge oder Veräußerungsgewinnes steuerbefreit sind. 51

Im Gegenzug regeln von nun an §§ 8b Abs. 3 S. 2 ⁵² und 8b Abs. 5 S. 2 KStG ⁵³ , dass § 3c Abs. 1 EStG nicht mehr anwendbar ist. Die Nichtanwendung vom Verbot des Betriebsausgabenabzugs in Zusammenhang mit steuerbefreiten Einnahmen führt nunmehr dazu, dass tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in Zusammenhang mit Bezügen oder Veräußerungsgewinnen in voller Höhe abziehbar sind. ⁵⁴ Die Literatur begrüßt diesen Schritt, welcher international als Standart gilt, sieht ihn aber lediglich als klarstellende Ergänzung. 55

§ 8b Abs. 1 KStG gilt sachlich für Beteiligungserträge aus Beteiligungen an in-und ausländischen Körperschaften und persönlich für alle Körperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. §§ 1 und 2 KStG. Das KStG setzt keine Mindestbeteiligung oder Behaltefrist voraus. 56

§ 8b Abs. 2 KStG gilt sachlich für den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft und persönlich

⁴⁷ BGBl. 2003 I, S. 2840, im Folgenden: Korb II.

⁴⁸ Art. 8 Abs. 1 Korb II.

⁴⁹ Art. 3 Nr. 2d Korb II.

⁵⁰ Art. 3 Nr. 2b Korb II.

⁵¹ Vgl. Kußmaul/Zabel, BB, 2004, S. 577.

⁵² Art. 3 Nr. 2 b) S. 2 Korb II.

⁵³ Art. 3 Nr. 2 d) S. 2 Korb II.

⁵⁴ Vgl. Kußmaul/Zabel, BB, 2004, S. 577 f.

⁵⁵ Ebenda.

⁵⁶ Vgl. BMF v. 28.04.2003, BStBl. I 2003, S. 293, Rz. 4.

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für alle Körperschaften i.S.d. §§ 1 und 2 KStG. Auch hier spielt die Höhe der Beteiligung im KStG keine Rolle. 57

Grundsätzlich gilt § 8b KStG auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 4 letzter HS GewStG), jedoch gibt es dabei im Bereich der Dividenden Besonderheiten, die zu berücksichtigen sind. 58

Die 95%-ige Dividenden- und Veräußerungsgewinnfreistellung führt auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer Steuerbelastung durch Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1,93% bei einem Hebesatz von 400%. 59

2.2 Dualismus der Einkunftsarten bei der Einkommensteuer

In § 2 Abs. 2 EStG wird zwischen „Gewinneinkunftsarten“ ⁶⁰ (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und „Überschusseinkunftsarten“ ⁶¹ (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) unterschieden. Die Ermittlung der Gewinneinkünfte und der Überschusseinkünfte ist von grundsätzlich unterschiedlicher Natur und kann zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen bei gleichen Tatbeständen führen. In diesem Zusammenhang spricht man vom „Dualismus der Einkunftsarten“ ⁶² .

2.2.1 Gewinneinkunftsarten - Reinvermögenszugangstheorie

Bei den Gewinneinkunftsarten bildet der jeweilige Gewinn die Einkünfte. Dieser ist definiert als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

Zu Grunde liegt der Ermittlung des Gewinnes die „Reinvermögenszugangsthe-

⁵⁷ Vgl.BMF v. 28.04.2003, BStBl. I 2003, S. 294, Rz. 13.

⁵⁸ Ausführlicheres hierzu in Kapitel 5.4.2 ff.

⁵⁹ Auch dieser Steuersatz wird zum grundlegenden Verständnis aus Kapitel 5.4.1 und Kapitel

5.4.2.1 vorweggenommen.

⁶⁰ Vgl. von Sicherer, Einkommensteuer, S. 49.

⁶¹ Ebenda.

⁶² Vgl. Tipke/Lang, Steuerecht, § 9 Rz. 181.

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orie“ ⁶³ . Nach dieser ist Einkommen der „Zugang von Reinvermögen in einer Wirtschaft während einer gegebenen Periode“ ⁶⁴ . Sie umfasst sowohl das real erwirtschaftete Einkommen als auch Gewinne oder Verluste aus Substanzveränderungen ⁶⁵ .

2.2.2 Überschusseinkunftsarten - Quellentheorie

Dem Gewinn bei den Gewinneinkunftsarten steht bei den Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 9a EStG) gegenüber. Zu Grunde liegt hier die „Quellentheorie“ ⁶⁶ .

Danach ist Einkommen die „Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich und für die auf Bezug ihres Lebensunterhaltes von ihm gesetzlich angewiesenen Personen (Familie) zur Verfügung stehen“ ⁶⁷ . Nicht zum Einkommen gehören sollen Vermögensveränderungen „im Zustande einer Quelle, welche nicht in ihrer bestimmungsmäßigen Verwendung zur Ertragserzielung ihren Ursprung haben“ ⁶⁸ . Eine Besteuerung der Substanz bleibt außen vor, die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen soll dadurch vermieden werden ⁶⁹ . Demnach kommt es darauf an, dass eine „Fruchtziehung aus zu erhaltener Vermögenssubstanz“ ⁷⁰ im Vordergrund steht.

Ausnahmen der Quellentheorie bilden im heutigen Einkommensteuerrecht §§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. 23 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG, wonach private Veräußerungsgewinne bei Grundstücken innerhalb von zehn Jahren, bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren, innerhalb von einem Jahr versteuert werden müssen. Weiterhin wird dieses Prinzip bei Anwendung des § 17

⁶³ Vgl. Tipke/Lang, Steuerecht, § 9 Rz. 181.

⁶⁴ Vgl. Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rz. 50, unter Verweis auf: R. M. Haig: The concept of Income,

in: The federal Income Tax, New York 1921, S. 7.

⁶⁵ Vgl. Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rz. 181.

⁶⁶ Ebenda.

⁶⁷ Vgl. Tipke/Lang, Steuerecht, § 9 Rz. 50, unter Verweis auf: B. Fuisting, Die Preußischen

direkten Steuern, 4. Bd.: Grundzüge der Steuerlehre, Berlin, 1902 S. 110.

⁶⁸ Vgl. Tipke/Lang, a.a.O., unter Verweis auf: B. Fuisting, S. 147.

⁶⁹ Vgl. Tipke/Lang, a.a.O., § 9 Rz. 181.

⁷⁰ Vgl. BFH v. 08.07.1982, BStBl. II 1982, S. 700.

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