II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einführung  1

2  Tatbestandsvoraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels  2

2.1  Abgrenzung durch das Gesetz und die dazugehörige Rechtsprechung  2

2.2  Abgrenzung durch die zusätzlich entstandene Rechtsprechung  5

2.2.1  Die Veräußerungsabsicht  7

2.2.2  Die Drei-Objekt-Grenze  10

2.3  Zusammenfassung, Lösungsansatz und Stellungnahme  16

3  Sonderfälle  19

3.1  Sonderfälle im Zusammenhang mit Personengesellschaften  19

3.1.1  Die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft  20

3.1.2  Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften  21

3.1.3  Anteilsveräußerungen von Grundstücksgesellschaften  27

3.2  Grundstücksveräußerungen im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften  30

3.3  Grundstücksübergänge im Zusammenhang mit Erbfolge, vorweggenommener  

Erbfolge  und Schenkung  33

3.4  Veräußerungen von im Ausland gelegenen Grundstücken  36

3.5  Weitere Sonderfälle  38

4  Konsequenzen beim Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandel  39

4.1  Beginn und Ende des gewerblichen Grundstückshandels  39

4.2  Art und Umfang des Betriebsvermögens  42

4.3  Gewinnermittlungsarten  44

4.4  Die Anwendung der §§ 16, 34 EStG bei Betriebsaufgabe und -veräußerung  47

5  Zusammenfassung  48

Anhang VI   

Literaturverzeichnis   X

III

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten AK Anschaffungskosten Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung

BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH, Fachzeitschrift, Haufe-Verlag BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt, Herausgegeben vom BMF im Stollfuß-Verlag BVerfG Bundesverfassungsgericht bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise

d. h. das heißt DBA Doppelbesteuerungsabkommen DStR Deutsches Steuerrecht, Fachzeitschrift, C. H. Beck Verlag DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst, Fachzeitschrift, C. H. Beck Verlag

€ Euro

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte, Fachzeitschrift, Stollfuß-Verlag EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweise EStR Einkommensteuerrichtlinien ESt-Tabelle Einkommensteuer-Tabelle

f./ff. folgende/fortfolgende FG Finanzgericht

IV

FR Die Finanzrundschau, Fachzeitschrift, Verlag Dr. Otto Schmidt

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GE Das Grundeigentum, Fachzeitschrift, Grundeigentum-Verlag gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung grds. grundsätzlich GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuerrichtlinien GrS Großer Senat

HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellungskosten

i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne der/des i. V. m. in Verbindung mit

KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz

lt. laut

m. w. N. mit weiteren Nachweisen max. maximal Mio. Million/Millionen

Nr. Nummer

OFD Oberfinanzdirektion

Rn. Randnummer Rz. Randziffer

S. Seite/Seiten bzw. Satz

V

sog. so genannte / so genannter

T€ Tausend Euro TW Teilwert Tz. Textziffer

u. a. unter anderem u. ä. und ähnliches u. U. unter Umständen

v. vom v. a. vor allem vgl. vergleiche VP Veräußerungspreis

wg. wegen

z. B. zum Beispiel

1

1 Einführung

Der gewerbliche Grundstückshandel ist einer der großen Problemfälle des deutschen Steuerrechts. Die jahrzehntelange Beschäftigung der Gerichte mit dieser Materie führte zu einer schwer überschaubaren Kasuistik und einer erheblichen Rechtsunsicherheit. Seit 1961 hat sich der Bundesfinanzhof weit mehr als 150-mal mit diesem Thema beschäftigt. ¹ Am 26. 03. 2004 hat das Bundesministerium der Finanzen einen neuen Erlass veröffentlicht, in dessen Zuge die aktuelle Rechtsprechung zusammengefasst wurde und der den längst überholten Erlass vom 20. 12. 1990 ersetzt.

Die Abgrenzung zwischen noch privater Vermögensverwaltung und bereits gewerblichem Grundstückshandel ist auf Grund der unterschiedlichen Folgen maßgeblich von Bedeutung. Während die Veräußerung von privaten Grundstücken außerhalb der 10-jährigen Haltefrist steuerfrei ist ² , unterliegen die Gewinne beim Überschreiten der Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel der Einkommen- ³ sowie der Gewerbesteuer ⁴ (die Anrechnung nach § 35 EStG bringt i. d. R. keine vollständige Gewerbesteuerentlastung mit sich ⁵ ). Es entstehen weitere Probleme z. B. im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung oder der Umqualifizierung der Grundstücke in Betriebsvermögen.

Steuerpflichtige versuchen daher, bis auf Einzelfälle im Zusammenspiel mit der Geltendmachung etwaiger Verluste, die Grundstücksgeschäfte stets als private Veräußerung darzustellen. Die Finanzämter hingegen wollen jeglichen Grundstücksgeschäften den gewerblichen Charakter zusprechen. ⁶ Die Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung von privaten Grundstücken durch Umqualifizierung zu gewerblichem Grundstückshandel der Einkommen- und Gewerbesteuer unterliegt oder nicht, kann bis heute meist nicht einfach und eindeutig beantwortet werden.

Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick vermitteln, in dem die Abgrenzungskriterien, die Sonderfälle und die Konsequenzen näher dargestellt werden. Der erste Abschnitt beschäftigt sich mit den Abgrenzungsmerkmalen zwischen der privaten Vermögensverwaltung und dem gewerblichen Grundstückshandel unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH, der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung in der Literatur.

¹ Vgl. Schmidt-Liebig, A. (2002), S. 347-390.

² Vgl. § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

³ Vgl. § 2 Abs. 1 Nr.2 EStG.

⁴ Vgl. § 2 GewStG.

⁵ Vgl. Serafini, J. (2001), S. 365.

⁶ Vgl. Obermeier, A. (1997), Fach 3, S. 10017.

2

Im zweiten Abschnitt werden die Sonderfälle näher beleuchtet. Vor allem die Eigenheiten bei Beteiligungen an Personengesellschaften werden aufgezeigt, weil die Finanzverwaltung einerseits im aktuellen BMF-Schreiben mit ihren Aussagen über die Rechtsprechung hinausgeht und andererseits, weil die Verfahrensweise an sich unbefriedigend ist. Zusätzlich wird die Rechtsprechung im Hinblick auf Grundstücksveräußerungen im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften sowie mit Schenkung, vorweggenommener Erbfolge und Erbfall analysiert. Abschließend werden in diesem Teil Grundstücksveräußerungen mit Auslandsbezug sowie sonstige Eigenheiten betrachtet.

Im letzten Abschnitt werden die Konsequenzen, die beim Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels entstehen, erläutert. Hier wird anfangs auf Beginn und Ende sowie auf Art und Umfang des gewerblichen Gründstückshandels eingegangen. Dann wird aufgezeigt, inwiefern es möglich ist, die Gewinnermittlungsart zu wählen. Zum Schluss werden mögliche Steuervergünstigen im Zusammenhang mit Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe untersucht.

2 Tatbestandsvoraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels

Grundsätzlich ist die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel oder eine private Vermögensverwaltung vorliegt anhand der Legaldefinition des Gewerbebetriebes durch § 15 Abs. 2 EStG zu untersuchen. Da die Abgrenzungsmerkmale jedoch eher den Bereich der steuerbaren von der nicht nichtsteuerbaren Sphäre abgrenzen, wurde in ständiger Rechtsprechung ein zusätzliches Kriterium, das der privaten Vermögensverwaltung, erfasst.

2.1 Abgrenzung durch das Gesetz und die dazugehörige Rechtsprechung

Nach herrschender Meinung in der Rechtsprechung und der Literatur müssen alle positiven und negativen Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG ⁷ erfüllt sein damit ein Gewerbebetrieb (gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ⁸ ) vorliegt.

⁷ § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG lautet: „Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu

erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Ge-

werbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausführung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung

eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.“

⁸ § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG lautet: „Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.“

3

Mit den positiven Merkmalen des § 15 Abs. 2 EStG lässt sich die gestellte Abgrenzungsfrage jedoch nur selten lösen, denn auch die übrigen Einkommensarten und die einkommensteuerneutrale Sphäre werden häufig durch eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr verwirklicht, wie z. B. die Vermietung eines Privathauses. ⁹ Zudem hat die Rechtsprechung die positiven Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG so ausgeweitet, dass ihr - ohnehin geringer - Abgrenzungswert fast völlig verloren gegangen ist. Dies gilt insbesondere für die beiden Merkmale der „Nachhaltigkeit“ und der „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“, die bei der Annahme einer gewerblichen Grundstücksveräußerung im Einzelfall noch am ehesten zweifelhaft sein können. 10

Gemäß ständiger Rechtsprechung liegt eine nachhaltige Tätigkeit dann vor, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d. h. wenn weitere Geschäfte geplant sind. ¹¹ Daraus lässt sich schließen, dass bei einem einzigen Verkauf noch keine Wiederholungsabsicht bestehen muss. Dies hat der BFH in neuerer Rechtsprechung durch sein Urteil vom 7. 10. 2004 bestätigt. Im vorliegenden Fall hat der Verkäufer einen Gebäudekomplex mit mehr als 600 Wohneinheiten veräußert, die laut Grundbuch auf vier Grundstücken gelegen sind. ¹² Da der Verkäufer die vier Grundstücke in einem Verkaufsvorgang an nur einen Erwerber veräußerte, nahm der BFH keine nachhaltige Tätigkeit an. Dagegen hat der dritte Senat sie in einem ähnlichen Sachverhalt angenommen, weil sich der Verkäufer vorher erfolglos um Einzelverkäufe bemüht hat, mit der Begründung, dass es keinen Unterschied machen kann, ob ein Verkäufer, der je nach Marktsituation mehrere Objekte einzeln oder zusammen verkaufen will, dann tatsächlich Einzelverkäufe tätigt oder ob er (zufällig) einen Gesamtabnehmer findet. 13

Der gezogene Rückschluss, dass bei einem einzigen Verkauf keine Nachhaltigkeit bestehen kann, wurde im Urteil vom 9. 12. 2002 widerlegt. ¹⁴ Danach kann Nachhaltigkeit in Ausnahmefällen auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige nur einen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt, die Umsetzung dieses Vertrages aber eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzelaktivitäten erfordert. Das genannte Urteil wurde jedoch angefochten und ist zurzeit beim Bundesverfassungsgericht anhängig. 15

⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 17. 01. 1973.

¹⁰ Vgl. Engelsing, L., Wassermeyer, S. (2004), S. 434.

¹¹ Vgl. BFH-Urteil v. 7. 10. 2004 m. w. N.

¹² Vgl. Ebenda.

¹³ Vgl. BFH-Urteil v. 12. 07. 1991.

¹⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 09. 12. 2002.

¹⁵ Vgl. BFH v. 09. 12. 2002, anhängiges Verfahren BVerfG, Aufnahme Datenbank 20. 01. 2004.

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Gemäß Schmidt-Liebig: „[…] ist es in allen Fällen, in denen die Rechtsprechung den Begriff bejaht oder verneint hat, unter Zugrundelegung der Merkmalsdefinition des BFH ohne weiteres möglich, auch das gegenteilige Ergebnis zu begründen“. ¹⁶ Dieser Aussage kann sich auf Grund des Urteils vom 7. 10. 2004 nicht mehr ohne weiteres angeschlossen werden. An den drei ausgewählten Beispielen lässt sich erkennen, dass der BFH das Merkmal der Nachhaltigkeit je nach Sachverhalt unterschiedlich interpretiert und an dieses keine hohen Anforderungen stellt. Aber in dem Fall, in dem der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte an nur einen Erwerber veräußert und sich um keine Einzelverkäufer bemüht, wurde die Nachhaltigkeit in neuerer Rechtsprechung verneint. Dieses Urteil lässt hoffen, dass die Aushöhlung des Merkmales durch die Rechtsprechung wieder eingeschränkt wird. Das neue BMF-Schreiben bietet keine Hilfestellung in diesem Zusammenhang, es wird zwar in Randziffer fünf des Erlasses erwähnt, dass alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sein müssen, zum Tatbe-standsmerkmal der Nachhaltigkeit werden aber keine Äußerungen vorgenommen. Das BMF-Schreiben bezieht sich lediglich auf das zweite ggf. fragliche Merkmal, der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. 17

Ohne diesbezüglich auf detaillierte Einzelheiten einzugehen, wird auch diesem Merkmal auf Grund der Rechtsprechung in der Literatur keine große Abgrenzungssicherheit zugesprochen. Schmidt-Liebig ist der Meinung, dass hier ebenfalls sämtliche Urteile des BFH auch in die andere Richtung hätten interpretiert werden können. ¹⁸ Dieser Meinung schließt sich Vogelgesang an. ¹⁹ Zu unterstützen ist die Aussage insofern, dass allein die Einschränkungen der Hauptaussage im BMF-Schreiben, die alle durch BFH-Urteile belegt sind, zeigen, dass nahezu alle Geschäfte eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen.

Nach Auffassung des BMF liegt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dann vor, wenn Kontakt zu einer Mehrzahl von Käufern oder Verkäufern besteht. Nach dieser Einleitung wird die Grundaussage jedoch stark eingeschränkt. So kann z. B. die Beteiligung auch dann vorliegen, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Personenkreis - u. U. nur einer einzigen Person - mitgeteilt wird und der Verkäufer damit rechnet, dass sich die Veräußerungsabsicht herumspricht. 20

¹⁶ Vgl. Schmidt-Liebig, A. (2002), S. 40.

¹⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004.

¹⁸ Vgl. Schmidt-Liebig, A. (2002), S. 50.

¹⁹ Vgl. Vogelgesang, H. (Beilage 12/2004), S.1.

²⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 22. 01. 2003, BFH-Urteil v. 28. 01. 2003.

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Auch der Verkauf an Bekannte bzw. an Angehörige oder nahe stehende Personen schließt die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus. 21

Kritisch ist die Auffassung der Finanzverwaltung, die sich auf das Urteil vom 28. 10. 1993 beruft, wonach bei mehreren Grundstücksverkäufen nicht bei jedem Geschäft die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich sein soll. ²² Somit wird das Merkmal ein weiteres Mal überdehnt. Die Auffassung wurde jedoch in neuerer Zeit gefestigt, da der dritte Senat des BFH gleichermaßen geurteilt hat. 23

Die beiden noch nicht erwähnten Negativmerkmale (Nichtvorliegen von Einkünften nach §§ 13 bzw. 18 EStG) haben ebenfalls nur einen geringen Abgrenzungswert und besagen im Grunde selbstverständliches: Alle Tätigkeiten, die darunter fallen, führen nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Vergleichbares gilt auch für die anderen Einkunftsarten, ohne dass sie in § 15 Abs. 2 EStG eigens erwähnt werden.

Einzig zu beachten ist: Veräußerungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nach Bebauung oder Erschließung, an der der Landwirt mitgewirkt hat, können einen eigenständigen Gewerbebetrieb begründen. Dann sind die Grundstücke gemäß § 6 Abs. 5 EStG mit dem Buchwert aus dem Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu entnehmen und in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebes zu überführen. ²⁴ Der Verkauf von nicht mehr benötigten Grundstücken des Anlagevermögens führt im Regelfall nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel. ²⁵ Diese Zuordnung wird auch durch die Zahl der Verkäufe nicht beeinflusst. 26

2.2 Abgrenzung durch die zusätzlich entstandene Rechtsprechung

Nicht im Gesetz erwähnt ist das durch ständige Rechtsprechung entstandene „ungeschriebene Tatbestandsmerkmal“, dass die Betätigung über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung (§ 14 S. 3 AO) hinausgehen muss.

²¹ Vgl. BFH-Urteil v. 22. 10. 2002.

²² Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 4, BFH-Urteil v. 28. 10. 1993.

²³ Vgl. BFH-Urteil v. 20. 02. 2003.

²⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 25. 10. 2001.

²⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 31. 05. 2001.

²⁶ Vgl. Niedersächsisches FG, Urteil v. 09. 07. 2003.

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Die Frage, ob die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird, ist nur zu prüfen, wenn die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, das Ergebnis aber keine befriedigende Abgrenzung darstellt. 27

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gilt die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann als überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch langfristige Vermietung oder Selbstnutzung - i. d. R. 10 Jahre) entscheidend in den Vordergrund tritt (sog. Fruchtziehungsformel). ²⁸ Dieser Ansicht haben sich die Finanzverwaltung und die Literatur weitgehend angeschlossen. 29

Zum Teil wird die Fruchtziehungsformel in der Literatur auch abgelehnt. So will Schmidt-Liebig für die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb auf die wirtschaftliche Ursache der Erträge abstellen. Seiner Meinung nach liegt private Vermögensverwaltung dann vor, wenn die Wertsteigerung auf Grund von Zeitablauf (z. B. nach langfristiger Vermietung) eintritt. Gewerblicher Grundstückshandel ist dem entgegen zu bejahen, wenn der veräußernde Steuerpflichtige auf Grund von Bebauung oder umfangreicher Renovierungsmaßnahmen die Wertsteigerung begründet hat. ³⁰ Die Aussage ist fraglich, da wertschöpfende Tätigkeiten auch der privaten Vermögensverwaltung nicht fremd sein müssen und oftmals der Erlös - auch nach langer Vermietung - darauf beruht. Außerdem sei dahingestellt, inwiefern Grundstücke allein durch Zeitablauf unter Berücksichtigung von Inflation an Wert zu nehmen. Diesem Fall ist hauptsächlich nur für bestimmte stark nachgefragte Gebiete (z. B. dem Potsdamer Platz /Berlin) zuzustimmen.

Die Fruchtziehungsformel ist durchaus als Ausgangspunkt für die Abgrenzung geeignet, wenn zwischen Nutzung und Umschichtung unterschieden wird. ³¹ Die langfristige Nutzung zu erhaltender Substanzwerte ist prinzipiell der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.

²⁷ Vgl. Buge in Hermann/Heuer/Raupach, § 15 EStG, Anm. 1117.

²⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 15. 07. 2004 m. w. N., BFH-Urteil v. 15. 04. 2004 m. w. N.

²⁹ Vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG, Anm. 1108.

³⁰ Vgl. Schmidt-Liebig, A. (2002), S. 150-155.

³¹ Vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG, Anm. 1110.

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Hierbei kommt es weder auf den Umfang des Vermögens noch auf den damit verbundenen Aufwand an. ³² Der Verkauf zur Beendigung der Verwaltung ist grundsätzlich bei dieser noch einzubeziehen. ³³ Die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ist charakteristisch dem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Vom Grundsatz, stellt sich somit nicht die Frage der Abgrenzung. Problematisch wird es beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige vor einem Verkauf werterhöhende Maßnahmen vornimmt oder die Vermietung nur kurzfristig vorliegt. Um auch dann die Abgrenzung zu ermöglichen wird auf weitere Merkmale zurückgegriffen, dazu zählen vor allem die Veräußerungsabsicht als auch die Anzahl der veräußerten Objekte, jeweils in einem zeitlichen Zusammenhang. Hier wurde zur Vereinfachung der Unterscheidung zwischen gewerblichen Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung vom BFH die Drei-Objekt-Grenze eingeführt. 34

2.2.1 Die Veräußerungsabsicht

Das entscheidende Tatbestandsmerkmal für die Annahme eines gewerblichen Grundstück-handels liegt darin, dass der Steuerpflichtige bereits bei Erwerb, Modernisierung bzw. bei Bebauung des Grundstücks in Veräußerungsabsicht handelt. ³⁵ Fraglich kann die Absicht nur bis zu einem Zeitraum von zehn Jahren sein. ³⁶ Bei längerer Nutzung ist stets von privater Vermögensverwaltung auszugehen, denn auch ein Vermögensverwalter hält eine Immobilie in der Regel nicht auf Dauer.

Der BFH unterscheidet zwischen bedingter und unbedingter Veräußerungsabsicht. Er nimmt stets eine bedingte Veräußerungsabsicht - d. h. ein späterer Verkauf des Objektes wird als eine von mehreren möglichen Verwertungen des Grundstücks in Betracht gezogen ³⁷ - an, wenn der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte in einem engen zeitlichen Zusammenhang verkauft. ³⁸ Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb, Errichtung bzw. Modernisierung und Veräußerung besteht in der Regel dann, wenn die Zeitspanne zu den genannten Maßnahmen und der Veräußerung nicht mehr als fünf Jahre beträgt. ³⁹ Dabei ist zu beachten, dass die Fünfjahresfrist keine starre Grenze darstellt, eine geringfügige Überschreitung beeinträchtigt die Indizwirkung der bedingten Veräußerungsabsicht noch nicht. 40

³² Vgl. D.Carlé/T.Carlé in Korn, § 15 EStG, Rz. 340.

³³ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 2.

³⁴ Vgl. grundlegend BFH v. 9. 12. 1986.

³⁵ Vgl. Vogelgesang, H. (2004), S. 186.

³⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 2.

³⁷ Vgl. Schmidt-Liebig, A. (2002), S.123.

³⁸ Vgl. BMF v. 26. 03. 2004, Tz. 19, 22, 24.

³⁹ Vgl. Ebenda, Tz. 20, 21, 24.

⁴⁰ Vgl. BFH v. 18. 09. 2002 (b) m. w. N., BFH-Urteil v. 05.05.2004 (a), FG Münster, Urteil v. 11. 02. 2003.

8

Demnach wird jedem Verkauf innerhalb dieser fünf Jahre die Verkaufsabsicht, wenn auch nur bedingt, unterstellt, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen von Anfang an auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt und somit ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wird. 41

Dieser als Indiz wirkenden bedingten Veräußerungsabsicht kann u. U. widersprochen werden. Die Möglichkeit sich ihr entgegenzustellen, wird jedoch umso unwahrscheinlicher, je kürzer der Zeitraum zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung ist. 42

Da es sich um eine innere Tatsache handelt, kann sie nur anhand von äußeren Umständen festgestellt werden. Die bloße Erklärung des Steuerpflichtigen, er habe nicht in Veräußerungsabsicht gehandelt, reicht nicht aus. Es müssen von Anfang an eindeutige Anhaltspunkte vorliegen, dass ausschließlich eine anderweitige Nutzung als die Veräußerung objektiv in Betracht gezogen worden ist. Dann hat der zeitliche Zusammenhang keine Bedeutung. 43

Die Widerlegung ist vom Steuerpflichtigen darzustellen, Zeugenbefragung sind gem. ständiger Rechtsprechung nicht zulässig. ⁴⁴ Lt. aktuellem BMF-Schreiben gibt es lediglich einen Grund, der gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht spricht; nämlich eine vom Veräußerer selbst vorgenommene langfristige - über fünf Jahre hinausgehende ⁴⁵ - Vermietung. ⁴⁶ Unbedingt beachtet werden muss, dass auf unbestimmte Zeit abgeschlossene Mietverträge („unbefristete Mietverträge“) wegen ihrer grundsätzlichen Kündbarkeit einer langfristigen Vermietung nicht gleich stehen. 47

Regelmäßig nicht zur Widerlegung geeignet sind u. a.: plötzliche Erkrankung, Finanzierungsschwierigkeiten, schlechte Vermietbarkeit, Scheidung oder nachträgliche Entdeckung von Baumängeln. 48

⁴¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 21.

⁴² Vgl. BFH-Urteil v. 10. 12. 2001, Niedersächsisches FG, Urteil v. 08. 05. 2003.

⁴³ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 21.

⁴⁴ Vgl. Ebenda, BFH-Urteil v. 18. 03. 2004 m. w. N.

⁴⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 20. 12. 2000.

⁴⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 30, BFH-Urteil v. 20. 02. 2003.

⁴⁷ Vgl. Vogelgesang, H. (2004), S. 187.

⁴⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 26. 03. 2004, Tz. 30.

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Die genannten Beweggründe werden nicht berücksichtigt, weil sie nach Auffassung des BFH nichts darüber aussagen, ob der Steuerpflichtige nicht auch unter anderen Umständen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht hatte. 49

Die Aussage ist unbefriedigend, da die gegeben Beweggründe im Einzelfall zu existenziellen Problemen führen können. Der BFH hat die Problematik erkannt, handelt zurzeit jedoch sehr konsequent. Inwiefern er Ausnahmen für zulässig erklärt, ist im Urteil vom 03. 08. 2004, in dem er erklärt „regelmäßig nicht zur Widerlegung“ geeignet, nicht erkennbar. Ob Ausnahmen zugelassen werden, bleibt abzuwarten. Diesbezüglich existiert ein anhängiges Verfahren beim BFH, in dem die Frage geklärt werden soll, ob ein gewerblicher Grundstückshandel entsteht, wenn ein Steuerpflichtiger vermietete Objekte auf Grund seines Gesundheitszustandes veräußert. 50

In der Literatur und der Rechtsprechung wird noch ein weiterer Grund zur Widerlegung der Veräußerungsabsicht dargelegt: Eine auf längere Dauer angelegte Nutzung des Objektes zu eigenen Wohnzwecken, da das Wohnen im eigenen Heim nach den Wertungen des EStG grundsätzlich zur ureigenen Privatsphäre zählt. ⁵¹ Hier wird bei offensichtlichen Sachzwängen (z. B. beruflich bedingter Umzug, Familienzuwachs, Scheidung), die vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind, der Verkauf nicht der gewerblichen Betätigung zugerechnet, wenn es um die Betrachtung geht, ob die Immobilie in die Drei-Objekt-Grenze einbezogen wird. ⁵² Können diese Sachzwänge nicht nachgewiesen werden, schützt auch die kurzfristige Eigennutzung vor Verkauf nicht zur Vermeidung der Annahme von gewerblichem Grundstückshandel, wenn die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird. 53

Den folgenden Sachverhalten wird, wenn die Gesamtumstände dies bestätigen und der Verkauf innerhalb des engen zeitlichen Zusammenhangs (fünf Jahre) stattfindet, generell die unbedingte Veräußerungsabsicht zugesagt: Das Bauvorhaben wird vom Steuerpflichtigen nur kurzfristig finanziert, er hat bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objektes beauftragt bzw. selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, er hat das erworbene Grundstück schon vor Bebauung verkauft und es von vornherein nach den Wünschen oder auf

⁴⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 3. 08. 2004.

⁵⁰ Vgl. Niedersächsisches FG v. 30. 01. 2002, anhängiges Verfahren BFH, Aufnahme Datenbank 20. 02. 2003.

⁵¹ Vgl. Buge in Hermann/Heuer/Raupach, § 15 EStG, Anm. 1110 n. w. N., BFH-Urteil v. 19. 12. 2002.

⁵² Vgl. Vogelgesang, H. (2004), S. 187.

⁵³ Vgl. Ott, H. (2003), S. 2026.