Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einführung
1.1. Die vermögensverwaltende PersG im Steuerrecht
1.2. Systematisierung der Besteuerung einer vermögensverwaltenden PersG
1.3. Zielsetzung, Gang der Arbeit und Abgrenzung

2. Grundsätze der Ertragsbesteuerung einer vermögensverwaltenden PersG
2.1. Grundsystem Dualismus der Einkunftsarten
2.1.1. Allgemeines
2.1.2. Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie
2.1.3. Kritische Betrachtung des Dualismus der Einkünfteermittlung
2.2. Einkünftequalifikation und Abgrenzung
2.3. Generelle Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
2.4. Ungleichbehandlung innerhalb der Einkunftsarten der PersG
2.5. Verwirklichung des Einkünftetatbestandes und Abgrenzung zur Liebhaberei
2.6. Begriffe und Abgrenzung zur Gewerblichkeit
2.6.1. Gewerblichkeit aufgrund der Tätigkeit der Gesellschaft
2.6.1.1. Allgemeines
2.6.1.2. Gewerblicher Wertpapierhandel
2.6.1.3. Gewerbliche Vermietung
2.6.1.4. Gewerblicher Grundstückshandel
2.6.1.5. Betriebsaufspaltung
2.6.2. Gewerbliche Prägung, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
2.6.3. Infektionstheorie/Abfärbetheorie, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
2.7. Ermittlung und Verteilung der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
2.7.1. Grundsätze der Ergebnisermittlung
2.7.2. Einnahmen
2.7.3. Werbungskosten
2.8. Buchführung und Bilanzierung
2.9. Zurechnung der Einkünfte
2.9.1. Notwendigkeit der Zurechnung
2.9.2. Gesetzliche Vorgaben und Verfahrensrecht

3. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
3.1. Leistungsbeziehungen
3.1.1. Gesellschafter an die Gesellschaft
3.1.1.1. Allgemeines
3.1.1.2. Schuldrechtliche Ausgestaltung der Gegenleistung
3.1.1.2.1. Steuerliche Auswirkung auf Gesellschaftsebene
3.1.1.2.2. Steuerliche Auswirkung auf Gesellschafterebene
3.1.1.3. Gesellschafsrechtliche Ausgestaltung der Gegenleistung
3.1.1.4. Abgrenzung zwischen Sondervergütungen und Ergebnis- vorab
3.1.1.5. Besonderheiten ausgewählter Leistungsarten
3.1.1.5.1. Geschäftsführungsvergütung
3.1.1.5.2. Haftungsvergütung
3.1.1.5.3. Nutzungs- und Kapitalüberlassung
3.1.2. Gesellschaft an Gesellschafter
3.1.2.1. Nutzungsüberlassung
3.1.2.2. Kapitalüberlassung
3.1.3. Steuerliche Behandlung von Bruchteilsgemeinschaften
3.2. Veräußerung von Wirtschaftsgütern
3.2.1. Steuerrechtliche Einordnung der Veräußerungsgeschäfte
3.2.2. Behandlung unangemessener Entgelte
3.2.2.1. Veräußerung gegen zu hohes Entgelt
3.2.2.2. Veräußerung gegen zu niedriges Entgelt

4. Gesellschafterwechsel
4.1. Anteilsveräußerung
4.2. Anteilserwerb und Ergänzungsrechnung
4.3. Steuerliche Behandlung von Bruchteilsgemeinschaften

5. Schlussfolgerungen und Fazit

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Urteilsregister

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Der Dualismus der Einkunftsarten

Abbildung 2: Unterschiede bei der steuerlichen Behandlung vermögens-verwaltender PersG und gewerblicher Mitunternehmerschaften

Abbildung 3: Beispiel für Konstellation einer Betriebsaufspaltung

Abbildung 4: Beispiel der Ergebnisverteilung mit Ergebnisvorab

Abbildung 5: Abweichende Einkünfteverteilung bei Gemeinschaften

1. Einführung

1.1. Die vermögensverwaltende PersG im Steuerrecht

Die deutsche PersG ist eine Erfolgsgeschichte. In kaum einer anderen Jurisdiktion spielen PersG eine so wichtige und auch wirtschaftliche Rolle wie in Deutschland. Das hat unter anderem historische Gründe, da die Anfänge der zivilrechtlichen Vorläufer der heutigen PersG teilweise mehrere Jahrhunderte zurück reichen, während bspw. die GmbH heutiger Prägung erst mit Inkrafttreten des GmbH – Gesetzes aus dem Jahr 1892 institutionalisiert wurde. Rechtlich ausgereift sind heute sowohl KapG als auch PersG. Man wird daher richtigerweise nicht davon sprechen können, dass die KapG der PersG im Bereich der Rechtssicherheit oder Akzeptanz am Markt unterlegen sei.¹ Dennoch ist zu untermauern, dass die PersG rechtlich flexibler ist und dass die Rechtsform der PersG mit einer unbeschränkten Haftung der Gesellschafter – zumindest in bestimmten Branchen - als besonderes Zeichen des Vertrauens seitens der Geschäftspartner bzw. des Selbstvertrauens seitens der Firmeninhaber angesehen wird. Ein weiterer Grund für die Beliebtheit der PersG stellt ihre zivilrechtliche Vielfalt dar. Angefangen bei der GbR als Grundform der PersG gem. §§ 705 ff. BGB, über die OHG gem. §§ 105 ff. HGB, die KG gem. §§ 161 ff. HGB oder die stille Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB, sind der Gestaltungsfreiheit jedenfalls kaum Grenzen gesetzt. Darüber hinaus ist die GbR in vielen Familiengesellschaften und im Bereich der vermögensverwaltenden PersG die bevorzugte Rechtsform.² Seit den 80‘er Jahren haben sich Familien i.R.d. Generationenwechsels oder durch Änderung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen von ihren gewerblichen Unternehmen getrennt. Ausgangspunkt für den Verkauf einiger Gewerbebetriebe waren die immer größer werdenden Unternehmen, die auch den Mittelstand in Deutschland betroffen haben. Es wurde für Notwendig gehalten, den erlangten Kaufpreis nicht nur anzulegen – oftmals im Bereich des Kapital- oder Immobilienvermögens – sondern sich in Form einer Gesellschaft eine ordnende und generationsverbindende Struktur zu schaffen. Hierfür wird die PersG als ideale Rechtsform verwendet, jedoch nicht in ihrer gewerblichen, sondern in ihrer vermögensverwaltenden Form. Die vermögensverwaltende PersG ist kein Vehikel um Steuern zu sparen. Vielmehr ist die Rechtsform der PersG ideal geeignet um mehrere Generationen am Familienvermögen zu beteiligen, die Verteilung der Erträge zu strukturieren und die Verfügungsmacht auf geeignete Familienmitglieder zu übertragen. Die Erhaltung der vermögensverwaltenden Struktur ist steuerlich daher eine bedeutsame und komplexe Aufgabe der Gesellschafter und ihrer Berater. Die im späteren Verlauf dargestellte Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit ist daher von erheblicher praktischer Bedeutung.³

1.2. Systematisierung der Besteuerung einer vermögensverwaltenden PersG

Die vermögensverwaltende PersG ist steuerlich anerkannt, jedoch eher als ein vom Gesetzgeber vorausgesetztes Phänomen (§ 14 Abs. 3 AO). Eine grundlegende Regelung wie für gewerbliche PersG fehlt.⁴ Die ertragsteuerliche Behandlung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter gehört zu den unübersichtlichsten Gebieten in der steuerlichen Diskussion und ist in vielen Bereichen nach wie vor ungeklärt.⁵ Schwierigkeiten ergeben sich insbesondere deshalb, weil hier der in § 2 EStG angelegte einkommensteuerrechtliche Tatbestand mit dem sog. Dualismus von Gewinn – und Überschusseinkunftsarten zusammentrifft. Zudem muss beachtet werden, dass die Besteuerung von PersG nur in Ansätzen geregelt ist und somit durch ein Hohes Maß an Kasuistik und steuerrechtlicher Literatur geprägt ist.⁶ Die gewerbliche PersG erzielt ausschließlich Einkünfte nach § 15 EStG. Dagegen sind bei einer vermögensverwaltenden PersG verschiedene Einkunftsarten und Besteuerungstatbestände zu beachten. Das führt letztlich dazu, dass einzelne, für die Qualifizierung der Einkünfte oder für die Ermittlung der Höhe der Einkünfte relevanten Besteuerungsmerkmale nicht ausschließlich in der gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht werden, sondern zusätzlich auch in der Person des einzelnen Gesellschafters verwirklicht werden können. Eine Würdigung dieser Besteuerungsmerkmale, die von der PersG und dem Gesellschafter verwirklicht werden, ergibt in diesem Fall ein anderes Ergebnis, als die ausschließliche Betrachtung der von der Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale. Hier ergeben sich bei bestimmten Konstellationen der Gesellschafter und Einkunftsarten einige Besonderheiten.⁷

1.3. Zielsetzung, Gang der Arbeit und Abgrenzung

Ziel der Arbeit ist es, die wesentlichen Vorschriften der vermögensverwaltenden PersG inhaltlich darzustellen und in diesem Zusammenhang ausgewählte Problembereiche in Inhalt, Rechtsfolgen und Ausgestaltung herauszuarbeiten und zu diskutieren. Der Schwerpunkt dieser Arbeit stellen die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und den Gesellschaftern dar, sowie der Gesellschafterwechsel mit der Anteilsveräußerung.

Nach einer Einführung in die Systematisierung der Besteuerung einer vermögensverwaltenden PersG werden wichtige theoretische Grundlagen und Begriff aufgezeigt, die für das Verständnis von Bedeutung sind. Der Dualismus der Einkunftsarten als Grundsystem und das Leistungsfähigkeitsprinzip werden ebenfalls kurz thematisiert. Anschließend werden ausgewählte Problembereiche von Rechtsbeziehungen zwischen der vermögensverwaltenden PersG und ihrer Gesellschafter betrachtet. Hier werden insbesondere Leistungsbeziehungen und Veräußerungen von WG thematisiert. Der letzte Teil dieser Arbeit befasst sich mit dem Gesellschafterwechsel und der Veräußerung von Anteilen. Im Bereich der Leistungsbeziehungen sowie der Anteilsveräußerung wird Bezug auf die Behandlung von vermögensverwaltenden BTG genommen.

Gewerbesteuerliche und umsatzsteuerliche Aspekte werden außer Acht gelassen. Diese Arbeit bezieht sich lediglich auf die ertragsteuerliche Behandlung und Besteuerung einer vermögensverwaltenden PersG. Auf die Anwendung des § 15 a EStG wird i.R.d. Arbeit keinen Bezug genommen. Kein Bestandteil dieser Arbeit ist außerdem die Behandlung der Besteuerung einer Zebragesellschaft. Zudem werden die einzelnen Überschusseinkunftsarten und die jeweils unterschiedlichen Besonderheiten und Problembereiche nicht näher thematisiert.

2. Grundsätze der Ertragsbesteuerung einer vermögensverwaltenden PersG

2.1. Grundsystem Dualismus der Einkunftsarten

2.1.1. Allgemeines

Das im allgemeinen Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip fordert nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG⁸ in zweifacher Hinsicht eine gerechte Verteilung der steuerlichen Belastungswirkung. Zum einen die Gleichheit im Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und unterschiedlicher Leistungsfähigkeit (vertikale Steuergerechtigkeit) und zum anderen die gleiche Behandlung Steuerpflichtiger gleicher Leistungsfähigkeit (horizontale Steuergerechtigkeit).⁹ Im Einkommensteuerrecht hat sich der Gesetzgeber für das Einkommen als geeigneten Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entschieden.¹⁰ Die Anknüpfung an das Steuerobjekt Einkommen legt die Vermutung nahe, dass auch dessen Einkommensbegriff im Belastungsgrundsatz eine gleichmäßige Besteuerung zum Ziel hat.¹¹ Der Gesetzgeber verzichtet auf eine abstrakte Definition und beschränkt sich auf eine beispielhafte Erläuterung der einzelnen Einkunftsarten.¹² Indem der Gesetzgeber sämtliche sieben Einkunftsarten addiert und einer einheitlichen BMG (§ 2 Abs. 1 EStG) zusammenführt, wird der Eindruck einer definitorischen Geschlossenheit erweckt.¹³ Dennoch erfährt der Einkommensbegriff schon in § 2 Abs. 2 EStG eine dualistische Spaltung.

2.1.2. Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie

§ 2 Abs. 2 EStG differenziert grds. zwischen zwei Gruppen von Einkunftsarten. Zum einen die Gewinneinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG), zum anderen die Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG).¹⁴ Insoweit wird auch vom Dualismus der Einkunftsarten gesprochen.¹⁵ Nach h.M. hat diese Ausgestaltung der Einkünfteermittlung zur Folge, dass sich im geltenden Einkommensteuerrecht mit der Reinvermögenszugangstheorie betreffend der Gewinneinkünfte und der Quellentheorie betreffend der Überschusseinkünfte zwei unterschiedliche rechtstheoretische Ansätze gegenüberstehen.¹⁶ Der grundlegende Unterschied der beiden Theorien besteht in der Steuerfreiheit der Veränderung des Werts des Vermögensstamm bei den Überschusseinkünften. Hier unterliegen grds. nur die aus der Quelle resultierenden laufenden Einkünfte der Besteuerung.

Eine Wertveränderung durch eingesetztes Vermögen ist selbst nicht Gegenstand der Besteuerung.¹⁷ Bei den Gewinneinkünften wiederum werden sämtliche Wertveränderungen des BV steuerlich erfasst. Dieser Differenzierung zwischen den Gewinn- und Überschusseinkunftsarten kommt durch die unterschiedlichen Ansatzpunkte zur Bestimmung der steuerlichen BMG eine wesentliche Bedeutung zu. Durch die Ausweitung der Erfassung von Veräußerungsvorgängen bei den Überschusseinkünften, verliert diese Differenzierung zunehmend an Relevanz. Sie ist aber weiterhin ein wesentliches Merkmal des deutsches Einkommensteuerrechts.¹⁸

Abbildung 1 : ¹⁹ Der Dualismus der Einkunftsarten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.1.3. Kritische Betrachtung des Dualismus der Einkünfteermittlung

In drei Entscheidungen hat das BVerfG²⁰ in den Jahren 1969/1970 den Dualismus der Einkünfteermittlung als verfassungskonform erklärt. Unter Gerechtigkeits- und damit Leistungsfähigkeitsaspekten erscheint diese Regelung als Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 GG.²¹ Zusätzlich ist er Hauptursache für komplizierte Steuervermeidungsgestaltungen und zahllose Streitigkeiten zur Abgrenzung von Einkunftsarten, sodass die Überwindung des Dualismus der Einkommensbegriffe zu einer der wichtigsten Aufgaben einer Einkommensteuerreform gehört.²² Ziel einer solchen Reform sollten die Steuergerechtigkeit sowie die Steuervereinfachung sein. In den letzten Jahren hat der Gesetzgeber weitreichende Modifikationen vorgenommen, die insbesondere die Besteuerung privater Veräußerungserlöse betreffen. Diese haben eine Auswirkung auf die systematische Grundlegung des Dualismus der Einkünfteermittlung. Seitdem die Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG zunächst durch das StEntlG²³ auf 10 % und anschließend durch das StSenkG²⁴ auf 1 % herabgesetzt wurde und seitdem die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S.1 Nr.1 und Nr. 2 EStG für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte durch das StEntlG auf zehn Jahre und für andere WG auf ein Jahr heraufgesetzt wurde, ist das Festhalten am Dualismus fraglich geworden.²⁵ Die h.M. sieht den Dualismus der Einkunftsarten in seiner jetzigen Form als überholt. Die Entwicklung der letzten Jahre hat die einstmaligen Grundlagen seiner Rechtfertigung aufgelöst. In neueren Vorschlägen²⁶ wird daher auf die Unterscheidung von Einkunftsarten verzichtet. Die Folge der Aufgabe des Dualismus wäre eine vollständige Steuerverstrickung des Vermögens, ohne das es auf eine Zuordnung zu einem BV ankommen würde. WG des täglichen Gebrauchs, sollten allerdings weiterhin von der Besteuerung ausgenommen werden, da bei diesen WG Erwerb und Veräußerung eindeutig der privaten Vermögensphäre zugeordnet werden kann (wie bislang schon in § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG geregelt).²⁷

2.2. Einkünftequalifikation und Abgrenzung

Erzielt eine PersG keine Gewinneinkünfte, sondern lediglich Überschusseinkünfte, spricht man von einer vermögensverwaltenden PersG.²⁸ Neben der GbR, der BTG und den Handelsgesellschaften (OHG, KG) kommen auch Mischformen als vermögensverwaltende PersG in Betracht.²⁹ Nach überwiegender Auffassung wird die vermögensverwaltende PersG insoweit als Steuersubjekt anerkannt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht.³⁰ In der gesamthänderischen Verbundenheit müssen die Gesellschafter die Tatbestandsmerkmale der §§ 20, 21 und/ oder des § 22 EStG verwirklichen.³¹ Somit besteht die Möglichkeit, dass gleichzeitig Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten erzielt werden, bspw. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG und Einkünfte aus VuV gem. § 21 EStG.³² Die Rechtszuständigkeit der Gesamthand erfolgt ausschließlich nach der Qualifikation der von den Gesellschaftern gesamthänderisch und gemeinschaftlich erzielten Einkünfte.³³ Die PersG verwirklicht somit den Einkünftetatbestand selbst. Auf ihrer Ebene sind die Einkünfte entsprechend gesetzlicher Regelungen zu ermitteln. Eine vermögensverwaltende PersG stellt keine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG dar; dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft durch Eintragung in das HR eine Personenhandelsgesellschaft darstellt. Denn maßgeblich ist nicht die zivilrechtliche Gesellschaftsform, sondern die steuerrechtliche Einkunftsartenabgrenzung.³⁴ Eine Sondervorschrift für die gemeinschaftliche Einkünfteerzielung von Überschusseinkünften, wie dies im Bereich der gewerblichen Einkünfte der Fall ist, gibt es nicht. Das lässt sich u.a. damit begründen, dass Vorschriften aus dem Bereich der Überschusseinkünfte von der Möglichkeit gemeinschaftlicher Erwirtschaftung der Einkünfte ausgeht.³⁵

Abbildung 2: ³⁶ Unterschiede bei der steuerlichen Behandlung vermögensverwaltender PersG und gewerblicher Mitunternehmerschaften

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.3. Generelle Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

In § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO heißt es: „Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.“

Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung³⁷ und der herrschenden Literaturmeinung³⁸ findet bei der rein vermögensverwaltenden PersG diese sog. Bruchteilsbetrachtung Anwendung. Durch diese Norm wird das privatrechtliche Institut der Gesamthand für Zwecke der Besteuerung wirtschaftlich ausgedeutet, um eine rechnerische Zuordnung von Anteilen am GHV auf die einzelnen Gesellschafter zu ermöglichen.³⁹ Dabei soll es sich bei der Aufspaltung der Gesamthand trotz gesamthänderischer Bindung nur um einen gedanklichen Vorgang als Fiktion einer BTG für steuerliche Zwecke handeln.⁴⁰ Auch wenn es sich nur um eine Fiktion einer BTG handelt, wird die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögen für steuerliche Zwecke negiert. In der Literatur werden ausgewählte Problembereiche der vermögensverwaltenden PersG schon lange thematisiert. Von der generellen Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird mehr oder weniger stillschweigend und ohne nähere Begründung ausgegangen. Eine vermögensverwaltende PersG soll daher immer dann als Bruchteilsgesellschaft behandelt werden, wenn Veräußerungsvorgänge erfasst werden oder ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil veräußert bzw. aus der Gesellschaft ausscheidet und sein Anteil den übrigen Gesellschaftern im Wege der Anwachsung (§ 738 BGB) zufällt.⁴¹ Nach h.M. soll es in all den genannten Fällen zu einem Durchgriff durch die vermögensverwaltende PersG kommen, sodass den Gesellschaftern die WG des GHV für Besteuerungszecke anteilig in Höhe ihrer Beteiligungsquote zugerechnet werden.⁴² Diese Sichtweise wird nicht begründet, sondern lediglich mit dem Erfordernis einer getrennten Zurechnung für Zwecke der Besteuerung gerechtfertigt.⁴³ Zudem wird teilweise aufgeführt, dass das EStG für die vermögensverwaltende PersG keine expliziten Normen kenne. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gilt bei PersG i.R. der Überschusseinkünfte gerade nicht. Bei gewerblichen Einkünften wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von dieser Norm verdrängt.⁴⁴

Dieses Erfordernis einer getrennten Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO⁴⁵ erfolgt entgegen der zivilrechtlichen Eigentumszuordnung und ist Ausdruck der im Steuerrecht häufig angewendeten wirtschaftlichen Betrachtungsweise.⁴⁶ Es muss sich aber nach h.M. aus den Einzelsteuergesetzen unmittelbar oder mittelbar im Wege der Auslegung ergeben.⁴⁷

2.4. Ungleichbehandlung innerhalb der Einkunftsarten der PersG

Mit dem Urteil des BFH im Jahr 1975⁴⁸ wurde die bis dato angewendete Bilanzbündeltheorie⁴⁹ durch eine neue Denkweise ersetzt, die der steuerlichen Behandlung der PersG Struktur und Geschlossenheit geben sollte. Zwei gegensätzliche Aspekte, die Einheit der Gesellschaft und die Vielheit der Gesellschafter wurden zu einem ausgewogenen Kompromiss zusammengeführt. Die zivilrechtliche Selbständigkeit einer PersG wird nunmehr anerkannt und die getrennte Vermögensordnung der Gesellschaft und deren Gesellschaftern wird berücksichtigt.⁵⁰ An der Grenze zur vermögensverwaltenden PersG und innerhalb der Gruppe solcher Gemeinschaften zeigen sich aber einschneidende Systembrüche. Die Vergütungen, die eine vermögensverwaltende PersG dem Gesellschafter für besondere Leistungen gewährt, sind anders als bei gewinnermittelnden Gesellschaften, nicht in die einheitlich und gesondert ermittelten Einkünften einzubeziehen. Sie mindern lediglich den Überschussanteil, der dem Gesellschafter zugewiesen wird. Zudem werden Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und dem Gesellschafter – und umgekehrt bei einer mitunternehmerischen PersG mit einer vollen Gewinnrealisierung gewertet.⁵¹ Im Gegensatz dazu wird die Meinung vertreten, dass es sich bei Veräußerungstatbeständen einer vermögensverwaltenden PersG hinsichtlich der Höhe der Beteiligung des Gesellschafters um ein erfolgsneutrales In-Sich-Geschäft handelt. Veräußerungsgewinne entstehen daher nur insoweit, als die anderen Gesellschafter anteilsmäßig berührt sind.⁵² Als Begründung wird auf das Gebot des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verwiesen. Soweit es für die Besteuerung notwendig ist, wird GHV wie BTV behandelt. Diese Regelung bleibt für Mitunternehmer unbeachtet, während sie für vermögensverwaltende PersG weiterhin unverändert angewendet werden soll. Diese unterschiedliche Behandlung kann als Systembruch gewertet werden. Im Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist keine unterschiedliche Behandlung mitunternehmerischer und vermögensverwaltender PersG ersichtlich. Ob eine anteilige Zurechnung erforderlich ist, wird in den Einzelsteuergesetzen i.d.R. nur mittelbar bestimmt. Aus diesem Grund muss im Wege der Auslegung geprüft werden, ob eine Zurechnung zu erfolgen hat. Im EStG sind keine Anhaltspunkte vorhanden, die belegen, dass den Gesellschaftern einer mitunternehmerischen PersG anteilig WG zugerechnet werden müssen. Wenn für die vermögensverwaltende PersG etwas anderes gelten soll, muss diese Norm im Gesetz verankert werden. Ein bloßer Verweis auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nicht aus.⁵³ Eine Lösung kann letztlich nur die konsequente Abwendung der Bilanzbündeltheorie sein. Diesen Weg geht der BFH bei der vermögensverwaltenden PersG jedoch nur zögernd.⁵⁴ Das könnte den Eindruck erwecken, dass die Theorie der Selbständigkeit einer PersG bei der Einkünfteermittlung dort eingesetzt wird, wo man sie mit einem für angemessen gehaltenen Ergebnis für anwendbar einstuft, jedoch auf den Gedanken der Bilanzbündeltheorie zurückgegriffen wird, sobald die sachlich zutreffende Besteuerung diese Theorie nahelegt. Eine situationsbedingte Wahl zwischen zwei konkurrierenden Konzeptionen, kann steuerlich nicht akzeptabel sein, wenn die Orientierung dieser Wahl nicht frei von erwünscht und unerwünscht gehaltenen steuerlichen Folgen ist⁵⁵

Fraglich ist i.d.S auch das Urteil vom 18.08.2005⁵⁶, bei dem sich der IV Senat des BFH unter anderem mit der Frage beschäftigte, ob auch im Falle einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung , bei der das Besitzunternehmen als BTG ausgestaltet ist, der Vorrang des BV des Besitzunternehmen vor dem SBV der Besitzunternehmer bei der Betriebspersonengesellschaft zu bejahen ist. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen auch eine BTG die Funktion eines Besitzunternehmen übernehmen kann ist bis heute nicht abschließend geklärt.⁵⁷ Der VIII. Senat des BFH ist in seinem Urteil v. 29.08.2001⁵⁸ davon ausgegangen , dass zwischen Miteigentümern einer BTG, die ein Grundstück erworben haben, um es an eine von ihnen beherrschende Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung zu überlassen, i.d.R eine konkludent vereinbarte GbR besteht. Mit dieser Frage musste sich der IV. Senat in zwei neueren Entscheidungen erneut beschäftigen. In seinem ersten Urteil vom 18.08.2005⁵⁹, hat sich der IV. Senat der Rechtsprechung aus dem Jahr 2001 angeschlossen, jedenfalls für den Fall, dass die Miteigentümer das Grundstück an die Betriebsgesellschaft gegen ein hinreichendes Entgelt (mit Gewinnerzielungsabsicht) vermieten. Hier geht der IV. Senat von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aus. Das hat zur Folge, dass es sich bei den Anteilen des Miteigentums um SBV I der Bruchteilseigentümer bei der konkludent vereinbarten GbR handelt. Im Urteil v. 10.11.2005⁶⁰ bestätigt der gleiche Senat diese Rechtsprechung nochmals. Im konkreten Fall stellt er aber die Nutzungsüberlassung durch eine BTG generell dahingehend in Frage, ob hier überhaupt von einer Nutzungsüberlassung durch ein Besitzunternehmen gesprochen werden kann, wenn sich die Miteigentümer des WG offenbar nicht bewusst sind, dass sie die Nutzungsüberlassung i.R. eines neben der Betriebsgesellschaft bestehenden Unternehmens gewähren. Dies musste der BFH nicht abschließend beantworten, da eine Revision ohnehin kein Erfolg gehabt hätte.⁶¹

In der Literatur werden unterschiedliche Meinungen vertreten. Zum Teil wird die BTG als solche als Besitzunternehmen angesehen.⁶² Ein weiterer Teil der Literatur hält die BTG zwar grds. als ausreichend, ein Besitzunternehmen zu sein, unterstellt aber für den Regelfall eine konkludent vereinbarte GbR.⁶³ Da der Vorrang des eigenen BV des Besitzunternehmens nach Auffassung des BFH nur dann greift, wenn von der Selbstständigkeit der Mitunternehmerschaft als Subjekt der Gewinnerzielung auszugehen ist, steht diese Meinung im Einklang mit der Rechtsprechung.⁶⁴ Ungeklärt bleibt damit sowohl in der Literatur als auch in der Rechtsprechung nur noch die Frage, ob eine BTG auch bei nicht kostendeckender Vermietung eine Besitzgesellschaft sein kann. Verneint man diese Frage, so müsste jeder Bruchteilseigentümer wie ein Einzelunternehmen behandelt werden, sodass der jeweilige Mitunternehmeranteil SBV bei der Betriebsgesellschaft ist. Allerdings wird die gewerblich tätige BTG i.R.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 EStG als Personenhandelsgesellschaft gleichgestellte Rechtsgemeinschaft⁶⁵ angesehen. Das spricht letztlich auch im Fall der Betriebsaufspaltung dafür, die BTG den PersG gleichzustellen und diese als Besitzunternehmen zu behandeln, auch wenn durch die Nutzungsüberlassung keine Gewinne erzielt werden.⁶⁶

Unter anderem wird auch die Meinung vertreten, dass bei einer Nutzungsüberlassung durch eine BTG als Besitzgesellschaft das SBV zwingend vorrangig behandelt werden muss. Diese These wird dahingehend begründet, dass im Falle der BTG bezüglich des an die Betriebspersonengesellschaft vermieteten Gegenstandes ausschließlich die Möglichkeit besteht, den Gegenstand den Bruchteilseigentümern zuzurechnen, weil im Gegensatz zu einer PersG kein Vermögen zur gesamten Hand existiert.⁶⁷ Die Finanzverwaltung hat zur Bilanzierungskonkurrenz bei Schwestergesellschaften den Vorrang des eigenen BV des leistenden Besitzunternehmen anerkannt. Das soll auch für ein Besitzunternehmen gelten, dass als BTG ohne GHV strukturiert ist.⁶⁸

Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass bei einer Nutzungsüberlassung von WG durch eine BTG an eine Betriebspersonengesellschaft mit Hilfe der Zwischenschaltung einer GbR die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit dem Vorrang des eigenen BV des Besitzunternehmen geschaffen werden können. Da die BTG als solche zwar Besitzunternehmen sein kann, aber ohne die Zwischenschaltung der GbR nicht den Vorrang des eigenen BV vor dem SBV bei der Betriebspersonengesellschaft begründet wird, besteht de facto ein Wahlrecht. Das Grundstück kann dem SBV der Betriebspersonengesellschaft zugerechnet werden oder dem SBV der Besitz – GbR und damit dem eigenen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Um diese gewünschte Gestaltungsoption zu erlangen, müssen entsprechende Vereinbarungen getroffen werden.⁶⁹

Nicht nachvollziehbar ist in diesem Kontext trotzdem, warum sich der BFH für den Umweg über die konkludent vereinbarte GbR entscheidet. Wenn eine mitunternehmerische BTG als den Personenhandelsgesellschaften gleichgestellte Rechtsgemeinschaft angesehen wird⁷⁰, sollte das auch gelten, wenn eine vermögensverwaltende BTG i.R.d. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gewerblich tätig wird. Logischer wäre gewesen, in der Entscheidung v. 18.08.2005⁷¹ keine konkludent vereinbarte GbR anzunehmen, sondern die BTG als solche als Besitzgesellschaft anzuerkennen. Eine Gesellschaft mit GHV war nicht notwendig, da sich das Grundstück ohnehin im Eigentum der Bruchteilseigentümer befindet und die GbR somit vermögenslos ist (H 15.7 Abs. 4 EStG).

Wenn der BFH aber auf die Annahme einer konkludent vereinbarte GbR besteht, dann wäre es schlüssiger gewesen, das Grundstück als eine Art steuerliche Fiktion dem GHV der GbR zuzurechnen. Zivilrechtlich wäre das nicht ohne weiteres möglich. Aus der Vorherigkeit der zivilrechtlichen Gestaltung folgt allerdings kein Vorrang vor dem Steuerrecht. Die privatautonome Gestaltung ist Ausgangspunkt, aber nicht zwingend der Endpunkt der steuerlichen Qualifikation.⁷² Bei der steuerlichen Rechtsanwendung ist im Einzelfall anhand der Regelungszwecke zu überprüfen, wie der zivilrechtliche Begriff im Steuerrecht zu deuten ist.⁷³ Der IV. Senat geht also von einer möglichen Kombination von BTG und einer Gesellschaft aus. Eine GbR mit BTG – BV ist zivilrechtlich möglich⁷⁴ aber unter Beachtung des Typenzwangs nicht optimal. Im Regelfall gilt bei den gewerblich tätigen PersG die Einheitsbetrachtung. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist hingegen nicht anzuwenden.⁷⁵ Diese Lösung wäre auch in diesem Fall eine Gestaltungsoption gewesen und hätte folglich zu keiner Ungleichbehandlung derselben Rechtsform geführt. Die Ungleichbehandlung ist auch im Hinblick auf die aus dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Steuergerechtigkeit als problematisch anzusehen.⁷⁶ Dieser Grundsatz verbietet, dass wesentlich Gleiches ungleich und wesentlich Ungleiches gleich behandelt wird.⁷⁷ Wenn eine konkludent vereinbarte GbR vorliegt, kann diese nicht Ungleich gegenüber einer anderen GbR behandelt werden, die ebenfalls durch eine mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung in die Gewerblichkeit „rutscht“. Das wirft zudem die Frage auf, ob das zivilrechtliche Wahlrecht zwischen BTG oder Gesellschaft für das Steuerrecht überhaupt maßgeblich ist oder ob als Entscheidungsgrundlage nicht ein vom Gesellschaftsbegriff unabhängiger steuerrechtlicher Mitunternehmerbegriff zu favorisieren ist.⁷⁸

2.5. Verwirklichung des Einkünftetatbestandes und Abgrenzung zur Liebhaberei

PersG sind ertragsteuerlich transparent. Sie unterliegen als solche nicht der Einkommensteuer und sind insoweit nicht Einkommensteuersubjekt.⁷⁹ Bei einer PersG sind es daher die hinter der Gesellschaft stehenden natürlichen Personen, die originär den jeweiligen Einkünftetatbestand verwirklichen.⁸⁰ Eine PersG ist jedoch für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Ein Besteuerungsmerkmal stellt daher die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestandes einer der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis7 EStG genannten Einkunftsarten dar. Für jede Einkunftsart gilt die Einkünfterzielungsabsicht.⁸¹ Infolge des Dualismus der Einkunftsarten wird dabei zwischen der Gewinnerzielungsabsicht und der Überschusserzielungsabsicht unterschieden.⁸² Für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht, ist nach der Rechtsprechung des BFH⁸³ die Absicht des Steuerpflichtigen maßgebend, dauerhaft und nachhaltig Einkünfte zu erzielen. Entscheidend ist insbesondere, ob ein Totalüberschuss in einer Totalperiode⁸⁴ erzielt werden kann.⁸⁵ Die sog. Liebhaberei⁸⁶ stellt den Gegenbegriff der relevanten Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht dar.⁸⁷

Die Abgrenzung zwischen der Gewinnerzielungsabsicht und der Überschusserzielungsabsicht kann nur unter Beachtung einkunftsartspezifischer Besonderheiten erfolgen.⁸⁸ Bei einer vermögensverwaltenden PersG muss die Einkünfteerzielungsabsicht in Form der Überschusserzielungsabsicht vorliegen. Sie muss sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter gegeben sein.⁸⁹ Aus diesem Grund wird die Bestimmung der Überschusserzielungsabsicht einer zweistufige Prüfung unterzogen, die im ersten Schritt auf Ebene der PersG erfolgt und in einem zweiten Schritt die Ebene der einzelnen Gesellschafter berücksichtigt. Im Regelfall ist aber keine getrennte Beurteilung notwendig. Liegt bereits auf Ebene der Gesellschaft keine Einkünfteerzielungsabsicht vor, so können den Gesellschaftern auch keine steuerlich relevanten Einkünfte zugerechnet werden. Ist die Überschusserzielungsabsicht hingegen auf Ebene der PersG gegeben, gilt nur im Ausnahmefall für einen der Gesellschafter etwas anderes. Zweifelhaft könnte die Einkünfteerzielungsabsicht eines Gesellschafters möglicherweise deshalb sein, weil er sich nur kurzfristig zur Verlustübernahme an einer Gesellschaft beteiligt hat.⁹⁰

2.6. Begriffe und Abgrenzung zur Gewerblichkeit

2.6.1. Gewerblichkeit aufgrund der Tätigkeit der Gesellschaft

2.6.1.1. Allgemeines

Eine gesetzlich festgelegte Definition des steuerlichen Begriffs der Vermögensverwaltung existiert nicht. Im EStG wird der Begriff weder definiert noch findet dieser eine explizite Verwendung.⁹¹ Der Begriff der Vermögensverwaltung ist als ungeschriebenes, negatives Tatbestandsmerkmal bei der Bestimmung gewerblicher Einkünfte anerkannt. Daher ist für die Frage, ob sich die Tätigkeit einer PersG als vermögensverwaltend qualifizieren lässt, auf die allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung der einkommensteuerrechtlichen Vermögensverwaltung insbesondere vom Gewerbebetriebsbegriff des § 15 Abs. 2 EstG zurückzugreifen.⁹² § 14 S. 3 AO nennt die Vermögensverwaltung und gibt hierfür Beispiele an. Demnach liegt Vermögensverwaltung i.d.R. vor, wenn Vermögen genutzt – bspw. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Während bei der Vermögensverwaltung nur die Früchte der Nutzung eigenen Vermögens besteuert werden, unterliegen beim Gewerbebetrieb auch die laufenden Veräußerungsgewinne der ESt und GewSt. Gewerbliches Handeln ist demnach mehr als nur die private Vermögensverwaltung einschließlich privater Veräußerungsgeschäfte.⁹³ Eine gewerbliche Betätigung muss den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten. Maßgeblich sind das Gesamtbild der Verhältnisse und die wesentliche Verkehrsanschauung.⁹⁴

Die originäre Tätigkeit einer vermögensverwaltenden PersG ist durch die Erzielung von Überschusseinkunftsarten⁹⁵ gekennzeichnet. Zu welchem Zeitpunkt der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten wird, ist in der Regel einzelfallabhängig. Einheitliche Maßstäbe zur Beurteilung der Zuordnung gibt es nicht.⁹⁶ Bestimmte Fallkonstellationen sollen daher unter Berücksichtigung der Aspekte der vermögensverwaltenden PersG nachfolgend erläutert werden.

2.6.1.2. Gewerblicher Wertpapierhandel

Eine Abgrenzung zwischen der Vermögensverwaltung und dem gewerblichen Wertpapierhandel ist zwingend notwendig, weil sich die steuerliche Behandlung von Kapitaleinkünften wesentlich von gewerblichen Einkünften unterscheidet. Insbesondere ist der gesonderte Steuertarif von 25 % mit Abgeltungswirkung nach § 32d EStG i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG, das Verlustausgleichsverbot gem. § 20 Abs. 6 EStG, der Ausschluss des Abzugs von WK sowie die Gewerbesteuerbelastung zu beachten.⁹⁷ Bei der Vermögensanlage in Wertpapieren besteht die Fruchtziehung nicht im Zufluss von Zinsen und Dividenden, sondern ergibt sich aus der Kursentwicklung des Wertpapiers. Das insbesondere deshalb, weil es bei Wertpapieren in der Natur der Sache liegt, den Bestand zu verändern, schlechte Wertpapiere abzuwehren und gute Papiere zu erwerben und damit Kursgewinne zu realisieren. Diese Umschichtung von Wertpapieren stellt i.d.R. noch keinen Gewerbebetrieb dar. Gewerblichkeit kann daher nur angenommen werden, wenn zusätzlich besondere Umstände vorliegen. Anzeichen hierfür sind bspw. der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation für die Durchführung solcher Geschäfte, die Beschäftigung von Hilfskräften, ehebliche Fremdfinanzierung, Buchführung oder das Ausnutzen eines Marktes unter dem Einsatz beruflicher Erfahrungen.⁹⁸

2.6.1.3. Gewerbliche Vermietung

Durch die Vermietung von unbeweglichem Vermögen wird grds. noch kein Gewerbebetrieb begründet. Die Vermietungsleistung muss als Ganzes eine selbständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht getragene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen. Die eigentliche Vermietungsleistung des Gegenstandes muss durch diese Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr in den Hintergrund treten.⁹⁹ Ein Gewerbebetrieb¹⁰⁰ ist anzunehmen, wenn erhebliche Sonderleistungen neben der Vermietung getätigt werden oder bei häufigen Mieterwechsel i.V.m. einem Beherbergungsbetrieb vergleichbaren Organisation.¹⁰¹

2.6.1.4. Gewerblicher Grundstückshandel

Die originäre Tätigkeit im Bereich des An- und Verkaufs von Grundstücken bzw. der Errichtung und Aufteilung der Gebäude sowie deren Veräußerung kann bei Gesellschaften die Einkünfte aus VuV erzielen, unter bestimmten Voraussetzungen eine gewerbliche Betätigung darstellen. Von Einkünften aus VuV ist so lange auszugehen, wie nicht die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung des Vermögens gegenüber der Fruchtziehung in den Vordergrund tritt.¹⁰² Bei der Beurteilung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die allgemeine Verkehrsanschauung abzustellen.¹⁰³ Eine vordergründige Ausnutzung substanzieller Wertzuwächse ist bei Grundstücksgeschäften in häufigen Fällen dann anzunehmen, wenn Objekte bereits mit Veräußerungsabsicht angeschafft, hergestellt oder modernisiert werden. Da es sich bei diesen Umständen um innere Tatsachen handelt, kann hierauf nur anhand objektiver Beweisanzeichen geschlossen werden. In diesem Zusammenhang ist von der Rechtsprechung die sog. „Drei-Objekt-Grenze“ als ein wesentliches Beweisanzeichen entwickelt worden.¹⁰⁴ Bei der „Drei-Objekt-Grenze“ wird angenommen, dass durch die Veräußerung von mehr als drei relevanten Objekten innerhalb eines bestimmten Zeitraums eine – widerlegbare¹⁰⁵ – Indizwirkung dahingehend erzeugt wird, dass die Tätigkeit als gewerblich qualifiziert wird.¹⁰⁶ Als Zählobjekt wird grds. jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt¹⁰⁷ angesehen, bei dem zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang von i.d.R. fünf Jahren besteht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Zeitraum im Einzelfall bis zu einer Obergrenze von zehn Jahren ausgedehnt werden.¹⁰⁸ Liegen relevante Zählobjekte vor, ist in einer zweiten zeitlichen Prüfung festzustellen, in welchem Zeitraum die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird.¹⁰⁹ Die Grenze ist erst überschritten, wenn mehr als drei Objekte in einem zeitlichen Zusammenhang von ebenfalls fünf Jahren veräußert werden. Auch dieser Zeitraum stellt keine starre Grenze da. Eine nur sehr kurzfristige Überschreitung des Fünfjahreszeitraum hindert die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels daher nicht in jedem Fall.¹¹⁰ Letztlich bleibt es aber bei der Indizwirkung. Auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten kann ein gewerblicher Grundstückhandel vorliegen. Genauso kann die Veräußerung von mehr als drei Objekten aufgrund besonderer Umstände noch als eine vermögensverwaltende Tätigkeit qualifiziert werden.¹¹¹ Es ist jedoch zu beachten, dass auch wenn die Veräußerung eines Zählobjekts durch die vermögensverwaltende PersG für die Gesellschaft noch unschädlich ist, eine solche Veräußerung aber für den einzelnen Gesellschafter, der in seiner Person ebenfalls Objekte veräußert hat, zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen kann. Es besteht daher das Risiko, dass eine Tätigkeit der Gesellschaft auf den Gesellschafter ungeplant¹¹² zurückwirkt.¹¹³ Werden die von einer vermögensverwaltenden PersG oder BTG erworbenen Gebäude oder Grundstücke i.R. einer Realteilung den Miteigentümern zugewiesen, stellt dies keine Veräußerung i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“ dar.¹¹⁴

[...]

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¹ Nach aktuellen Schätzungen haben mittlerweile über 50% der registrierten Gesellschaften in Deutschland die Rechtsform einer KapG. Ca. 30% der Gesellschaften sind in Form einer PersG strukturiert, siehe hierzu Anh. 1.

² Vgl. Haase, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltenden PersG, S. 1.

³ Vgl. Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltenden PersG, S. 50.

⁴ Vgl. Krüger, in: Die vermögensverwaltende PersG im Ertragsteuerrecht, S. 179.

⁵ Vgl. Lothmann, in: Die vermögensverwaltende PersG im Bereich der Einkommensteuer, S. 1.

⁶ Vgl. Engel, in: Vermögensverwaltende PersG im Ertragsteuerrecht, S. 5.

⁷ Vgl. Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltenden PersG, S. 51 f.

⁸ Vgl. BVerfG Beschl. v. 29.05.1990, 1 BvL 20/84, NJW 1990, S. 2869; BVerfG Beschl. v. 22.02.1984, 1 BvL 10/80, NJW 1984, S. 2453.

⁹ Vgl . Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip 1983, S. 167 f.

¹⁰ Vgl. Reinhart, Veräußerungsgewinne 2005, S. 18.

¹¹ Vgl. Tipke, Chaos 1971, S. 8.

¹² Vgl . Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. A75; Musil, in: Hermann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Rn. 502.

¹³ Vgl. Dechant, Die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte 2006, S. 152.

¹⁴ Während sich die Gewinneinkunftsarten grds. durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, ist für die Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die WK relevant.

¹⁵ Vgl. Lindenberg, in: Frotscher/Geurts/Lindenberg, § 2 EStG, Rn. 36; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, § 2 EStG, Rn. 28.

¹⁶ Vgl. Tipke, StRO II 2003, S. 625 f.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 2019, § 8, Rn 183.

¹⁷ Dieser Grundsatz wird aber durch eine Vielzahl von Ausnahmen relativiert, Vgl . Handzik, in: Littmann/Bitz/Putz, § 2 EStG, Rn. 157. Die wesentlichen Beispiele sind: Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen hinsichtlich im PV gehaltener qualifizierter Beteiligungen an KapG, soweit die Voraussetzungen eines privates Veräußerungsgeschäftes vorliegen oder es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG handelt. Auch die steuerliche Erfassung von Veräußerungen anderer WG des PV, deren Einkünfte unter § 20 Abs. 2 EStG fallen. Wichtig in diesem Kontext auch die steuerliche Erfassung von Veräußerungen des PV vor der festgelegten Grenze gem. § 22 Nr. 2 i.v.m § 23 EStG.

¹⁸ Vgl. Kemcke/ Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende Personengesellschaften, S. 53.

¹⁹ Eigene Darstellung.

²⁰ Vgl. BVerfG Beschl. v. 09.07.1969, 2 BvL 20/65, NJW 1969, S. 1953; BVerfG Beschl. v. 07.10.1969, 2 BvL 3/66, DB 1969, S. 2160; BVerfG Beschl. v. 11.05.1970, 1 BvL 17/67, NJW 1970, S. 1539.

²¹ Vgl . Tipke, StRO II 2003, S. 723; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 2018, § 8, Rn. 185. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes besteht im Wesentlichen aus zwei Gründen. Zum einen wegen der unterschiedlichen Behandlung privater und betrieblicher Veräußerungsgewinne und zum anderen wegen der unterschiedlichen Art der Einkünfteermittlung (Realisationsprinzip versus Zufluss-Abfluss-Prinzip). Vgl . Zugmaier, DStR 1996, S. 1639.

²² Ein Beispiel einer solchen Steuerreform ist die Bierdeckelreform von Kirchhof. Er wollte das Steuersystem radikal vereinfachen, indem ein Einheitssteuersatz eingeführt wird und keinerlei Gestaltungsspielräume mehr möglich sind.

²³ StEntlG v. 24.03.1999, BGBl. I, S. 402.

²⁴ StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I, S. 1433.

²⁵ Vgl. Musil, in: Hermann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Rn. 523; Gleicher Ansicht ist auch Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht 2018, § 8, Rn. 185, die durch die Relativierung keine strukturelle Vereinfachung sieht, sondern im Gegenteil das Besteuerungschaos noch weiter vertieft hat. Das liegt an der gleichzeitigen Einführung der Abgeltungssteuer, die erneut zwischen privaten und betrieblichen Veräußerungseinkünften differenziert.

²⁶ Vgl. u.a. Kube, BB 2005, S. 743; Rose, in: Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland 2002, S. 15 ff.

²⁷ Vgl. Musil, in: Hermann/Heuer/Raupach, § 2 EStG, Rn. 529.

²⁸ Vgl . Schulze, SteuerStud 2017, S. 562; Milatz/Sax, DStR 2017, S.141.

²⁹ Seit dem HRefG v. 22.06.1998 (BGBl. I 1998, S.1474) können vermögensverwaltende PersG in der Rechtsform der GbR, der OHG und der KG auftreten; vgl. Schaefer, DB 1998, S.1273.

³⁰ Vgl. Kahle/Rombach, Ubg 2019, S.181; Kohlhaas, DStR 1997, S. 94; Giloy, BB 1987, S. 652; Strahl, Kösdi 2001, S. 12802; BFH Beschl. V. 25.06.1984, GrS 4/82, NJW 1985, S.93.

³¹ Vgl. Wacker, DStR 2005, S. 2014.

³² Vgl. Bodden, Kösdi 2018, S. 21047; zu beachten ist in diesem Zusammenhang eine hinreichende Trennung dieser beiden Tätigkeiten. Das Kapitalvermögen darf nicht der laufenden Bewirtschaftung der Vermietungsobjekte dienen. Wenn diese Voraussetzung nicht gewährleistet ist, rechnen die Kapitalerträge zu den Einkünften aus VuV (FG Berlin-Brandenburg Urteil v. 06.01.2015, 6 K 6190/12, EFG 2015, S. 815).

³³ Vgl. Kahle/Rombach, Ubg 2019, S. 181.

³⁴ Vgl . Drüen, SteuerStud 2004, S.10; Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht 2018, § 10, Rn. 25.

³⁵ Vgl. Kemcke/Schäffer in: Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, S. 65.

³⁶ Selbst erstellt in Anlehnung an Quinten/Schiefer, SteuerStud 2012, S. 349.

³⁷ Vgl. BFH Urt. v. 27.7.2004, IX R 20/03, DStR 2004, S. 1602; BFH Urt. v. 06.10.2004, IX R 68/01, DStRE 2005, S. 51; BFH Urt. v. BFH Urt. v. 02.04.2008, IX R 18/06, DStR 2008, S. 1131.

³⁸ Vgl. Bodden, in: Kösdi 2018, S. 21050; Milatz/Sax, DStR 2017, S. 142; Wacker, DStR 2005, S. 2015; Niehus, DStZ 2004, S.143.

³⁹ Vgl. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rn. 242; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 39 AO, Rn. 83; BFH Urt. v. 24.06.1981, III R 49/78, NJW 1982, S. 255; BFH Urt. v. 11.03.1992, II R 157/87, DStR 1992, S. 748; BFH Urt. v. 06.10.2004, IX R 68/01, DStRE 2005, S. 49.

⁴⁰ Vgl. Brunsbach/Mock, BB 2013, S. 1051.

⁴¹ Vgl. Eng el, in: Vermögensverwaltende PersG im Ertragsteuerrecht 2012, Rn. 43.

⁴² Vgl. Schulze – Osterloh, DStZ 1985, S. 321; Strahl, Kösdi 2001, 12802 ff.; Mellwig, DB 1985 a, S. 2070 ; Wollny, DStZ 1985, S. 110; Groh, DB 1984, S. 2376 f.

⁴³ Vgl . Kempermann, DStZ 1995, S. 227; siehe auch Schulze zur Wiesche, WPg 1985, S. 65 ff.

⁴⁴ Vgl. Jakob, BB 1989, S. 597 ff.

⁴⁵ Eine ausführliche Analyse des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit historischer Betrachtung: Engel, in: Vermögensverwaltende Personengesellschaften und ertragsteuerliche Selbständigkeit, S. 86 ff.

⁴⁶ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 39 AO, Rn. 83.

⁴⁷ Vgl. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rn. 255.

⁴⁸ BFH Urt. v. 08.01.1975, I R 144/72, BStBl. II 1975, S. 437.

⁴⁹ Der RFH und später auch der BFH stellten in älterer Rechtsprechung die Vielfalt der Gesellschafter in den Vordergrund. Diese unter dem Schlagwort „Bilanzbündeltheorie“ bekannt gewordene Sichtweise stellte die Grundvorstellung der ertragsteuerlichen Behandlung einer gewerblichen PersG bzw. ihrer Gesellschafter dar. Die PersG war trotz ihrer Selbständigkeit einkommensteuerrechtlich kein Rechtssubjekt und somit nicht existent. Aus dieser Theorie ergab sich zwangsläufig, dass schuldrechtliche Beziehungen steuerlich nicht anerkannt wurden. Nachdem die Kritik in der Literatur immer massiver wurde, gab der BFH die Bilanzbündeltheorie im Jahre 1975 auf; siehe hierzu Engel, in: Vermögensverwaltende PersG und ertragsteuerliche Selbständigkeit, S. 16 f.; Kempermann, DStZ 1995, S. 225 f.

⁵⁰ Mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, NJW 1984, S. 93 wurde die „Einheit der Gesellschaft“ nochmals ausdrücklich bestätigt und die sog. „partielle Steuerrechtsfähigkeit“ anerkannt.

⁵¹ Diese Bewertung einer entgeltlichen Vermögensübertragung ist die Folge der vom BFH weitreichenden Verselbständigung des Gesamthandsvermögen; siehe BFH Urt. v. 10.07.1980, IV R 136/77, BStBl. II 1981, S. 84.

⁵² So vor allem Groh, JbFfStR 1979/80, S. 209 ff.; anderer Ansicht Wollny, DStZ 1985, S. 109 f.; Schellenberg, StbJb 1983/84, S.138, die der Meinung sind, Veräußerungsgeschäfte müssen wie Geschäfte zwischen Fremden Dritten behandelt werden.

⁵³ Vgl. Mellwig, DB 1985 a, S. 2067 ff.

⁵⁴ Vgl. Mellwig, DB 1985 b, S. 2122 f.

⁵⁵ Vgl. kritisch auch Schmidt-Liebig, BB 1996, S.1806; Engel, in: Vermögensverwaltende PersG und oertragsteuerliche Selbständigkeit 2002, S.19.

⁵⁶ BFH Urt. v. 18.08.2005, IV R 59/04, FR 2006, S. 23.

⁵⁷ Vgl. Weber, FR 2006, S. 572 f.

⁵⁸ BFH Urt. v. 29.08.2001, VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185.

⁵⁹ BFH Urt. v. 18.08.2005, IV R 59/04, FR 2006, S. 23.

⁶⁰ BFH Urt. v. 10.11.2005, IV R 28/04, FR 2006, S. 276.

⁶¹ Vgl. Haas/Drüen, FS Priester 2007, S. 136.

⁶² Vgl. Berz/Müller, DStR 1996, S. 1920; Gosch, StBP 1996, S. 304; Poll, DStR 1999, S. 477; anderer Ansicht Meyer/Ball, FR 1998, S. 1075.

⁶³ Vgl. Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rn. 858; Brandenberg, DB 1998, S. 2490; Wacker, JbFfStR 2007/08, S. 386.

⁶⁴ Vgl. Weber, FR 2006, S. 575.

⁶⁵ Bspw. im Fall des Grundstückshandels, BFH Beschl. v. 03.07.1995, GrS 1/93, DStR 1995, S. 1339.

⁶⁶ Vgl. Wendt, FR 2006, S. 25 f.

⁶⁷ Vgl. Strahl, Kösdi 1998, S.11538.

⁶⁸ BMF Schr. v. 28.04.1998, IV B 2 – S 2241 – 42/98, FR 1998, S. 669, zuerst spricht die Finanzverwaltung allerdings nur von „Besitzpersonengesellschaft“. In Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder jedoch geregelt, dass diese Grundsätze auch gelten, wenn an Stelle einer PersG eine BTG, eine Gütergemeinschaft oder eine Erbengemeinschaft tritt, vgl. OFD München Kurzinformation v. 10.06. 1999, S 2241 - 42 St 41/42 M, DB 1999, S. 1878.

⁶⁹ Ist der Vorrang des eigenen BV der Besitzgesellschaft gewünscht, so empfiehlt es sich einen förmlichen GbR – Vertrag abzuschließen. Ist dagegen der Vorrang des SBV bei der Betriebspersonengesellschaft gewünscht, sollte insbesondere bei Ehegatten – BTG Vorsorge dagegen getroffen werden, dass eine konkludent vereinbarte GbR nicht angenommen werden kann. Diese Absicht sollte in einer Vereinbarung i.R. der BTG ausdrücklich fixiert werden, Vgl. Weber, FR 2006, S. 583.

⁷⁰ BFH Beschl. v. 03.07.1995, GrS 1/93, DStR 1995, S. 1339.

⁷¹ BFH Urt. v. 18.08.2005, IV R 59/04, FR 2006, S. 23.

⁷² Vgl. Schön, StuW 2005, S. 248 f.

⁷³ Vgl . Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 324.

⁷⁴ Die BTG als Innehabung eines Rechts durch mehrerer RT zu ideellen Bruchteilen schließt nicht gleichzeitig das Vorliegen einer Gesellschaft i.S.d. § 705 BGB aus. Miteigentümer können über die bloße gemeinsame Rechtsinhaberschaft hinaus ein Gesellschaftsverhältnis eingehen, um den gemeinschaftlichen Gegenstand dauerhaft im Interesse der Eigentümer zu nutzen, vgl. Sprau, in: Palandt, § 705 BGB, Rn. 3; Schmidt, in: Münchener Kommentar, § 741 BGB, Rn. 4.

⁷⁵ Das Grundstück wird GHV – Das BV bei der GbR hat Vorrang vor dem SBV bei der Betriebsgesellschaft, BFH Urt. v. 30.08.2007, IV R 50/05, DStR 2007, S. 2201.

⁷⁶ BVerfG Beschl. v. 29.05.1990, 1BvL 20/84, NJW 1990, S. 2869; BverfG Beschl. v. 07.07.2010, 2 BvL 14/02, NJW 2010, S. 3629.

⁷⁷ Vgl. Gersch, in: Klein, § 4 AO, Rn. 13.

⁷⁸ Vgl. Haas/Drüen, FS Priester, S. 154.

⁷⁹ BFH Beschl. v. 25.06.1984, GrS 4/82, NJW 1985, S. 94.

⁸⁰ Vgl. Wacker, DStR 2005, S. 2014; BFH Beschl. v. 03.07.1995, GrS 1/93, DStR 1995, S. 1339.

⁸¹ BFH Beschl. v. 25.06.1984, GrS 4/82, NJW 1985, S. 94.

⁸² BFH Urt. v. 09.03.2001, IX R 50/10, DStR 2011, S. 909.

⁸³ BFH Beschl. v. 25.06.1984, GrS 4/82, NJW 1985, S. 94.

⁸⁴ Sog. objektivierende Betrachtung des subjektiven Liebhabereibegriffs , vgl. Brehm, SteuerStud 2009, S.133 f.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 303 f.

⁸⁵ Kritik an der oben genannten objektivierenden Betrachtung; Schallmoser, in: Blümich, § 21 EStG, Rn. 151 f.

⁸⁶ Zur Liebhaberei bei den Einkünften aus VuV Schwarz, DStR 1991, S. 401 ff.; Stein, DStZ 2004, S. 189 ff.; Paus, DStZ 2005 b; S. 668 ff .; Lang, FR 1997, S. 204, der die Ansicht vertritt, der Begriff der Liebhaberei sei sprachlich ungünstig gewählt, weil er nur diese Tätigkeiten erfasse, die der Befriedigung privater Bedürfnisse der Lebensführung dienen. Der von der Rechtsprechung und Literatur verwendete Begriff bezieht sich aber allgemein auf die nicht einkommensteuerbare Vermögensphäre.

⁸⁷ Vgl. Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende PersG, S. 54.

⁸⁸ Nach ständiger Rechtsprechung ist bei Einkünften aus VuV bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, wenn keine besonderen Umstände dagegensprechen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist wegen des beschränkten und pauschalierten WK- Abzugs i.d.R. von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, BMF Schr. v. 22.12.2009, IV c1-S 2252/08/10004, BStBl 2010 I, S. 94.

⁸⁹ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, § 21 EStG, Rn. 65; BFH Urt. v. 21.11.2000, IX R 2/96, DStRE 2001, S. 352; BFH Urt. v. 09.03.2011, IX R 50/10, DStR 2011, S. 909. Im Bereich der Vermietungseinkünfte BFH Urt. v. 08.12.1998, IX R 49-95, DStR 1999, S. 358.

⁹⁰ BFH Urt. v. 08.12.1998, IX R 49-95, DStR 1999, S. 358; BFH Urtl. V. 07.04.1987, IX R 103/85, BStBl. II 1987, S. 707; BMF Schr. v. 08.10.2004 IV C 3-S 2253-91/04, BStBl. I, 2004, S. 933.

⁹¹ Vgl. Quienten/Schiefer, SteuerStud 2012, S. 346; Klumpp, in: Lange/Bilitewski/Götz, PersG im Steuerrecht, Rn. 361.

⁹² Vgl. Engel in: Vermögensverwaltende PersG im Ertragsteuerrecht 2012, Rn. 21.

⁹³ Vgl. Wacker, in: Schmidt § 15 EStG, Rn. 46. Im Zweifel kommt es darauf an, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, dass nach allgemeiner Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht, bspw. Händler, Bauträger oder strukturelle Aspekte. Die Abgrenzung nach Risikostrukturen ist seiner Meinung nach zu unbestimmt.

⁹⁴ BFH Beschl. v. 03.07.1995, GrS 1/93, DStR 1995, S.1339; BFH Beschl. v. 10.12.2001, GrS 1/98, DStR 2002, S. 63.

⁹⁵ Überschusseinkunftsarten liegen im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, der Einkünfte aus VuV oder der sonstigen Einkünfte, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5-7 EStG.

⁹⁶ Vgl. Kemcke/Schäffer in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende PersG, S. 57.

⁹⁷ Vgl. Krumm, in: Kirchhof, § 15 EStG, Rn. 131.

⁹⁸ Vgl. BFH Urt. v. 06.12.1983, VIII R 172/83, BStBl. II 1984, S. 132; BFH, Urt. v. 30.7.2003, X R 7/99, DStR 2004, S. 599 f.; BFH Urt. v. 19.08.2009, III R 31/07, BFH/NV 2010, S. 844.

⁹⁹ Vgl. Kemcke/Schäffer in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende PersG 2018, S. 58 f.; BFH Urt. v. 18.5. 1999 – III R 65/97, DStR 1999, S. 1397.

¹⁰⁰ Als weitere Beispiele aus der BFH-Rechtsprechung sind zu nennen: die stundenweise Vermietung von Tennisplätzen, BFH Urt. v. 25.10.1988, VIII R 262/80, DB 1989, S .461; Messestände R 15.7 Abs. 2 EStR; oder der unternehmerische Betrieb eines Campingplatzes BFH Urt. v. 06.10.1982, I R 7/79, BStBl II 1983, S.80.

¹⁰¹ Vgl. Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rn. 82.

¹⁰² Vgl. BFH Urt. v. 05.05.2004, XI R 7/02, DStR 2004, S. 1208; siehe auch Wacker, in: Schmidt, §15 EStG, Rn. 47.

¹⁰³ BFH Beschl. v. 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl. II 2002, S. 291.

¹⁰⁴ BFH Urt. v. 09.12.1986, VIII R 31/82, NJW 1987, S. 2104.

¹⁰⁵ Die Veräußerung ist aber nur unter ganz besonderen Umständen, die zweifelsfrei das Fehlen einer von Beginn an bestehenden Veräußerungsabsicht belegen nicht der „Drei-Objekt-Grenze“ zu unterwerfen, vgl. BFH Urt. v. 20.02.2003, III R 10/01, NJW 2003, S. 3078.

¹⁰⁶ Vgl. Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende PersG, S. 116.

¹⁰⁷ Vgl . Bode, in: Blümich, § 15 EStG, Rn. 178.

¹⁰⁸ BFM Schr. v. 26.03.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl. I 2004, S. 434.

¹⁰⁹ Vgl. Buge, in: Hermann/Heuer/Raupach, § 15 EStG, Rn. 1134.

¹¹⁰ BFH Urt. v. 28.11.2002, III R 1/01, DStRE 2003, S. 266, mit diesem Urt. hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung eines 50 %igen Kommanditanteils an einer gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaft steuerrechtlich als - anteilige - Übertragung so vieler Objekte im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Indizwirkung der so genannten Drei-Objekt-Grenze) zu werten ist, wie sich im GHV der PersG befinden.

¹¹¹ Vgl. Dellner, SteuK 2009, S. 69.

¹¹² Hierauf sollte bei der Abfassung des Gesellschaftsvertrages geachtet werden, indem insbesondere Mitspracherechte bei Grundstücksveräußerungen vereinbart werden.

¹¹³ Vgl. Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, vermögensverwaltende PersG, S. 119.

¹¹⁴ BFH Urt. v. 09.05.1996, IV R 74/95, DStR 1996, S. 1597.