Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände. Handelsrechtliche Bewertung des Digitalisierungsprozesses

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Immaterielle VG und Software
2.1 Definition von immateriellen VG
2.2 Software

3. Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Software
3.1 Ansatzvorschriften
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Erstbewertung
3.2.2 Folgebewertung

4. Besonderheit in der Bilanzierungspraxis: Software-as-a-Service
4.1 Software in Cloud -Umgebung
4.2 Handelsrechtliche Abbildung
4.2.1 Anwender ist wirtschaftlicher Eigentümer
4.2.2 Anwender ist nicht wirtschaftlicher Eigentümer

5. Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Das Schlagwort Digitalisierung ist in aller Munde und verändert kontinuierlich die Wirtschaftswelt so fundamental, wie sie es noch nie erlebt hat.

Aufgrund der zunehmenden Transformation von analogen zu digitalen Geschäftsmodellen, rücken vor allem die immateriellen Vermögensgegenstände (VG) immer mehr in den Vordergrund.¹ Denn die als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts"² bezeichneten immateriellen VG, werden im Zuge des Digitalisierungsprozesses zu wesentlichen Werttreibern von Unternehmen aller Art.³ Als wichtigste Ressource der digitalen Welt, ist Software inzwischen ein hochrelevanter immaterieller Vermögenswert.⁴ Durch den ständigen Fortschritt und Wandel halten vermehrt neue Softwareanwendungen Einzug in Unternehmen und stellen diese vor neuartige Herausforderungen im Bereich des Handelsrechts. Sieht man sich beispielsweise softwarebasierte Technologien wie Apps, Künstliche Intelligenz oder Blockchain an, stellt sich die Frage, wie diese aktuellen Trenderscheinungen in der Bilanz abzubilden sind. Aus diesem Grund ist das Ziel der vorliegenden Arbeit die handelsrechtliche Abbildung von Software zu erläutern und die Besonderheiten bei der Bilanzierung von Software in Cloud-Umgebung zu untersuchen. Nach einer kurzen Erläuterung zu immateriellen VG und Software, werden die grundlegen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach HGB dargelegt. Im Anschluss wird anhand des Trends von Software in Cloud-Umgebung ein ausgewähltes Spezialthema in der Bilanzierungspraxis untersucht.

2. Immaterielle VG und Software

2.1 Definition von immateriellen VG

In der nationalen Rechnungslegung mangelt es an einer klaren Definition für den Begriff des immateriellen VG, sodass es sich hierbei um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt.⁵ Von den klassischen materiellen VG des Anlagevermögens (AV),wie z.B. Maschinen, lassen sich die immateriellen Wirtschaftsgüter primär durch ihre „Unkörperlichkeit" abgrenzen, da bei diesen größtenteils die Rede von nicht greifbaren Werten ohne physische Substanz ist.⁶ Beispiele für immaterielle Wirtschaftsgüter sind u.a. Patenten, Marken-, Urheberrechte oder Computerprogramme⁷. Des Weiteren sind immaterielle VG vom Finanzanlagevermögen wie z.B.

Beteiligungen zu unterscheiden. Diese haben zwar auch keine physische Substanz, sind jedoch im Gegensatz zu den immateriellen Werten monetär.⁸

Aufgrund der voranschreitenden Digitalisierung ist der Anteil von immateriellen VG am Gesamtvermögen von Unternehmen erheblich gestiegen und wird auch in Zukunft weiter zunehmen.2 Durch diese Entwicklung ist die Gewährleistung der Informationsfunktion als wesentlicher Zweck des Jahresabschlusses nach HGB gefährdet.3 Immaterielle VG unterliegen bereits von Grund auf großen Bewertungsunsicherheiten und damit einhergehende Ermessensspielräume im Vergleich zu materiellen Vermögenswerten. Das führt dazu, dass die Objektivierung und die Nutzbarkeit der Informationslage für einen Dritten z.B. einem Investor, erheblich erschwert wird. Im Rahmen der Digitalisierung wird die andauernde steigende Bedeutung von immateriellen VG diese Problematik verschärfen. Einen signifikanten Teil der immateriellen VG machen dabei Softwareanwendungen aus, welche im Folgenden erläutert werden.

2.2 Software

Grundsätzlich ist es üblich für bilanzielle Zwecke Software in Firmware, Systemware und Anwendungssoftware zu klassifizieren. Bei Firmware handelt sich um fest mit dem Computer verbundene Programmbausteile, welche die Software mit der Hardware verbindet und elementare Funktionen des Computers steuert. Die Firmware wird aus diesem Grund als materieller VG erfasst und ist von der System- und Anwendungssoftware klar abzugrenzen. Die Systemsoftware umfasst die Gesamtheit der Programme im Betriebssystem, die alle Programmabläufe innerhalb des Rechners steuern, die Ressourcen verwalten und Befehle des Anwenders ausführen. Anwendungssoftware ist der Oberbegriff für alle Programme, die zur Lösung von Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders dienen wie z.B. Microsoft Office mit der Tabellenkalkulation Excel. Außerdem wird bei Anwendungssoftware zusätzlich in Individual- und Standardsoftware unterschieden. Standardsoftware ist für die Verwendung bei einer Vielzahl von Anwendern ausgelegt wie z.B. Microsoft Office, da es in fast jedem Unternehmen ähnlich benutzt wird. Dahingegen ist Individualsoftware für die Lösung von individuellen Problemen eines einzelnen Anwenders konzipiert. Im Gegensatz zu Firmware, ist System- und Anwendungssoftware losgelöst von der Hardware als immaterielle VG einzustufen und entsprechend zu bilanzieren.

Aus Sicht der Rechnungslegung werden aktuelle Trenderscheinungen der Digitalisierung wie Big Data, Künstliche Intelligenz oder Apps einfach zusammengefasst als Anwendungssoftware betrachtet. Deshalbwird im weiteren Verlauf der Arbeit nur auf Anwendungssoftware eingegangen und synonym zu Software behandelt.

3. Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Software

3.1 Ansatzvorschriften

Um ein VG in der Bilanz ansetzen zu können, wird die Einhaltung der abstrakten und konkreten Bilanzierungsfähigkeit gefordert.⁹ Software kann als einzelverwertbares und -bewertbares Wirtschaftsgut mit wirtschaftlichem Vorteil für ein Unternehmen identifiziert werden, womit die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit erfüllt ist, da ein VG vorliegt.¹⁰ Im zweiten Schritt ist die konkrete Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Bei Software muss beachtet werden, dass es unterschiedliche Ansatzvorrausetzungen gibt. Während angeschaffte Software gemäß dem Vollständigkeitsgebot nach §246 Abs.1 S.1 HGB in die Bilanz aufzunehmen ist, besteht für selbst geschaffene Software in §248 Abs. 2. S.1 HGB ein Wahlrecht zur Aktivierung. Demnach obliegt es der Entscheidung des Bilanzierenden, bei selbst hergestellten Softwareprogrammen von seinem Aktivierungswahlrecht Gebrauch zu machen. Allerdings gilt dieses Wahlrecht nur für Software, welche dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienen werden und entsprechend nach §247 Abs2. HGB im AV unter immaterielle VG auszuweisen sind. Das Wahlrecht wurde 2009 im Zuge des Bilanzmodernisierungsgesetztes eingeführt.¹¹ Daraus kann abgleitet werden, dass auch der Gesetzgeber die steigende Bedeutung von immateriellen Vermögenswerten vor dem Hintergrund der Digitalisierung erkannt und darauf reagiert hat.

Im Zusammenhang mit der Herstellung wird für eine Aktivierung vorausgesetzt, dass die Software entweder bereits vorliegt oder sich schon in der Entstehung befindet.¹² Damit von einer Fertigstellung ausgegangen werden kann muss die technische Realisierbarkeit und die materielle sowie finanzielle Ressourcenverfügbarkeit vorliegen.¹³ Außerdem müssen die Forschungs- und Entwicklungskaufwendungen verlässlich voneinander getrennt werden können, da gemäß §255

Abs.2 S.4 HGB ein Aktivierungsverbot für die Ausgaben aus der Forschungsphase besteht. Die Trennung zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase gestaltet sich vor allem bei der Erstellung von Software als äußert schwierig, da ein ständiger Wechsel zwischen diesen beiden Phasen im Rahmen der Ideengewinnung und -umsetzung existiert.21 Wenn Forschungs- und Entwicklungskosten nicht voneinander getrennt werden können, ist eine Aktivierung nach §255 Abs.2a S.4 HGB ausgeschlossen.

3.2 Bewertungsvorschriften

3.2.1 Erstbewertung

Die Obergrenze für die Erstbewertung wird in §253 Abs.1, S.1 HGB behandelt. Demnach darf Software gemäß dem Vorsichtsprinzip höchstens mit den Anschaffungs- (AK) oder Herstellungskosten (HK) bewertet werden. Sollte die Software entgeltlich erworben werden, sind nach §255 Abs. 1 HGB alle Aufwendungen in die AK mit einzubeziehen, die bei der Anschaffung und der Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand anfallen. Für die betriebliche Nutzung von Standardsoftware sind meistens Anpassungen an die Bedürfnisse des Unternehmens erforderlich. Meistens handelt sich es dabei um ERP- Systeme.22 Solche Maßnahmen, die zur Einbettung der Software in das betriebliche Umfeld beim Anwender erfolgen, werden als Customizing bezeichnet und sind als Anschaffungsnebenkosten (ANK) zu aktivieren.23 Die Aufwendungen für das Customizing überschreiten in der Praxis den Anschaffungspreis einer Software, also die Lizenzkosten, zumeist um ein Fünf-Zehnfaches.24 Ein Beispiel dafür sind Programm- und Systemstests oder die Installation der Software auf den Rechnern der Mitarbeiter.25 Allerdings muss beachtet werden, dass nur Aufwendungen, die wirklich unmittelbar dazu dienen, die Software betriebsbereit zu machen, aktivierungspflichtig sind. So sind z.B. Kosten für Schulungsmaßnahmen der Mitarbeiter zur Nutzung der Software nicht zu aktivieren.26 Hinsichtlich des Customizings bieten sich in der Bilanzierungspraxis häufig Gestaltungspielräume, da nicht immer klar ist, wann eine Maßnahme zur Versetzung in den betriebsbereiten Zustand konkret vorliegt. So sind z.B. Aufwendungen für Beratung im Vorfeld der Kaufentscheidung sofort erfolgswirksam zu erfassen, während weiterer Beratungsaufwand nach der Kaufentscheidung aktivierungspflichtig sein kann und im Einzelnen geprüft werden muss.27 Darüber hinaus ist hervorzuheben, dass bei der Ermittlung des Zeitpunktes, ab dem die Software als betriebsbereit bezeichnet werden kann, ein weiterer Ermessungsspielraum vorliegt. Die Feststellung des Zeitpunktes basiert auf einer qualitativen Beurteilung in Bezug auf die Leistungsfähigkeit der Software ,welche abhängig von den unternehmensinternen Anforderungen ist.¹⁴ Dies ist insofern hochrelevant, da ab dem Erreichen des betriebsbereiten Zustands keine nachträglichen Customizing Aufwendungen aktiviert werden können.¹⁵

In Bezug auf die Erstbewertung von selbst erstellter Software bilden sind die angefallen HK zu beachten. In den HK sind grundsätzlich alle Einzel- und Gemeinkosten enthalten, die ab dem Zeitpunkt des Wechsels von der Forschungsphase zur Entwicklungsphase, bis zum Abschluss der Entwicklungsphase anfallen.¹⁶ Maßgeblich für die Bilanzierung ist, dass das Unternehmen das Herstellungsrisiko der Software trägt. Dies ist auch der Fall, wenn das Unternehmen auf Grundlage eines Dienstvertrages die Software von einem Dritten, also einem Entwickler, erstellen lässt.¹⁷ Die Behandlung der Customizing Aufwendungen erfolgt hierbei genauso wie bei der entgeltlich erworben Software.

3.2.2 Folgebewertung

Im Kontext der Folgebewertung gilt zu beachten, dass Software als abnutzbarer VG nach §253 HGB Abs3. S.1 planmäßig, um die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist.¹⁸ Durch den ständigen Wandel und Fortschritt im Rahmen des Digitalisierungsprozesses, gelten Softwareanwendungen als sehr kurzlebig. Softwaretechnologien, die heute als „Stand der Technik" gesehen werden, können innerhalb kürzester Zeit überholt werden und veralten. Grundsätzlich kann von einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von drei Jahren bei Standardsoftware und fünf Jahren bei Individualsoftware ausgegangen werden.¹⁹ Weiterhin gilt für Software, dass bei einer vorrausichtlich dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen muss gemäß §253 Abs.3, S.5 HGB. Dies kann u.a. durch eine Wesensveränderung ausgelöst werden. Maßgeblich für das Vorliegen einer Wesensänderung ist, dass die technischen Änderungen derartig umfangreich sind, dass sich die ursprüngliche Zweckbestimmung der Software ändert.²⁰ Dies passiert bei Änderungen am Quellcode der Software, welches sich auf die zivilrechtlichen Gewährleistungsansprüche gegenüber dem Hersteller der Software auswirken.²¹ Aus bilanzieller Sicht entsteht dann ein neuer immaterieller VG und der vorherige wird außerplanmäßig abgeschrieben. Der Restbuchwert der ursprünglichen Software wird auf den neuen VG übertragen.²²

Die Veränderung von Software muss nicht immer zu einer Wesensänderung führen. Bei Maßnahmen zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserungen, die über den ursprünglichen Zustand hinausgehen, ist die Rede von Modifikation.²³ Beispielsweise, wenn bei der Software zusätzlich Funktionalitäten implementiert werden. Die bilanzielle Behandlung solcher Aufwendungen ist unabhängig davon, ob das Risiko einer erfolgreichen Modifikation vom Anwender oder einem Dritten getragen wird.²⁴ Nach dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit in §246 Abs3. S.1 HGB wird die Behandlung der Aufwendungen für Modifikation anhand der Behandlung der Aufwendungen für die Erlangung der Software festgelegt.²⁵ Im Falle einer Anschaffung der Software zu einem früheren Zeitpunkt, sind die Ausgaben für die Modifikation also nachträglich aktivierungspflichtig. Bei einer selbst hergestellten Software, die unter Ausnutzung des Wahlrechts aktiviert wurde, müssen die Aufwendungen für die modifizierte Software ebenfalls aktiviert werden. Demgegenüber steht die Nicht- Aktivierung einer selbst hergestellten Software. Die Modifikationsaufwendungen sind hier sofort erfolgswirksam zu erfassen. Davon abweichend sind Aufwendungen für Updates oder ReleaseWechsel, da diese als Erhaltungsaufwand nicht aktivierungsfähig sind.^{26 27 28 29}

4. Besonderheit in der Bilanzierungspraxis: Software-as-a-Service

4.1 Software in Cloud -Umgebung

Nachdem im ³⁰ bisherigen ³¹ Teil der ^{32 33} Arbeit die grundlegenden ³⁴ Ansatz- und Bewertungsvorschriften ^{35 36} zu Software ^{37 38} erläutert wurden, wird im Folgenden ³⁹ aufgezeigt, welche praxisrelevanten Besonderheiten bei der Bilanzierung ⁴⁰ von Software in Cloud-Umgebung zu beachten sind.

[...]

¹ Vgl. Kowallik (2018), S. 599.

² Moxter (1979), S. 1102.

³ Vgl. Ziskovsky (2019), S. 394.

⁴ Vgl. Zwirner et al. (2019), S. 1

⁵ Vgl. Cremer (2018), S. 38.

⁶ Vgl. Baetge et al. (2012), S. 243.

⁷ Vgl. BFH, Urteil v. 3.7.1987 - III R 7/86, BStBl 1987 II S. 728.

⁸ Vgl. Baetge et al. (2012), S. 243.

⁹ Vgl. Zwirner (2018) S.79

¹⁰ Vgl. Zwirner ebd. S.79.

¹¹ Vgl. IDW (2019), Rn.3.

¹² Vgl. Mujkanovic (2019), S. 50.

¹³ Vgl. Zwirner et al. (2019), S. 2.

¹⁴ Vgl. IDW (2019), Rn.3.

¹⁵ Vgl. Vgl. Zwirner et al. (2019), S. 4.

¹⁶ Vgl. Baetge et al. (2012), S. 158.

¹⁷ Vgl. Mujkanovic (2019), S. 49.

¹⁸ Vgl. Vgl. Gersbacher-Volz/Koch (2017), S. 66.

¹⁹ Vgl. Gelhausen et al. (2012).

²⁰ Vgl. Gersbacher-Volz/Koch (2017), S. 67.

²¹ Vgl. Zwirner et al. (2019), S.8.

²² Vgl. Zwirner et al, a.a.O. S.2

²³ Vgl. IDW (2019), Rn. 18.

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.11.2005 - IV B 2 - S 2172 - 37/05.

²⁵ Vgl. Mujkanovic (2019), S. 51.

²⁶ Vgl. IDW (2019), Rn.32.

²⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.11.2005 - IV B 2 - S 2172 - 37/05, 2005

²⁸ Vgl. IDW (2019), Rn. 29.

²⁹ Vgl. Vgl. Mujkanovic (2018), S. 50.

³⁰ Vgl. Zwirner et al. (2019), S. 8.

³¹ Vgl. BMF Schreiben v. 18.11.2005 IV B 2-S 2172 -37/05, 2005

³² Vgl. Gersbacher-Volz/Koch (2017), S. 68.

³³ Vgl. Zwirner et al. (2019), S. 16.

³⁴ Vgl.IDW (2019), Rn.16.

³⁵ Vgl. Zwirner et al (2019), S.7.

³⁶ Vgl. IDW (2019), Rn.16.

³⁷ Vgl. Hillmer (2019), S. 43.

³⁸ Vgl. IDW (2019) Rn.16.

³⁹ Vgl. Hillmer (2019), S. 43.

⁴⁰ Vgl. Mujkanovic (2019), S. 336.