"Check-the-Box". Das Körperschaftsteuer-Optionsmodell für Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Einführung in die Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Grundsätze der ertragsteuerlichen Unternehmensbesteuerung
2.1 Kapitalgesellschaften
2.1.1 Trennungsprinzip
2.1.2 Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft
2.1.3 Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter
2.1.4 Gewerbesteuer
2.2 Gewerbliche Personengesellschaften
2.2.1 Transparenzprinzip
2.2.2 Steuerliche Gewinnermittlung
2.2.3 Gewerbesteuer
2.2.4 Thesaurierungsbegünstigung § 34a EStG

3. Vergleich der laufenden Ertragsteuerbelastung
3.1 Rahmenbeispiel und -bedingungen
3.2 Vergleich ohne Einbezug von Gesellschaftervergütungen
3.2.1 Vollausschüttung an die Gesellschafter
3.2.2 Thesaurierung auf Ebene der Gesellschaft
3.3 Vergleich mit Einbezug von Gesellschaftervergütungen
3.4 Ergebnis des Belastungsvergleichs

4. Körperschaftsteuer-Optionsmodell
4.1 Vorüberlegungen
4.2 Kernprobleme eines Optionsmodells
4.2.1 Antragsberechtigung, -bindung und Rückoption
4.2.2 Einflüsse des Handels- und Gesellschaftsrechts
4.2.3 Ergänzungsbilanzen und Rücklagen
4.2.4 Sonderbetriebsvermögen
4.2.5 Besteuerung der fiktiven Kapitalgesellschaft
4.2.6 Besteuerung der Gesellschafter
4.2.7 Gewerbesteuer
4.2.8 Internationale Besteuerungseinflüsse
4.2.9 Auswirkungen auf die Erbschaftsteuer

5. Einordnung und Alternativen
5.1 Vor- und Nachteile
5.2 Alternative aktuelle Reformvorschläge

6. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Steuerliche Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften. Quelle: Wehrheim, Fross, Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 3. Aufl. 2016, S. 94.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften im Vergleich. In Anlehnung an: Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 2), S.576-578.

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt

AfA Absetzung für Abnutzung

AktG Aktiengesetz

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

Aufl. Auflage

Bd. Band

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium für Finanzen

BR-Drucksacke Drucksache des Bundesrats

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drucksache Drucksache des Bundestags

ders. derselbe

Diss. Dissertation

Dok. Dokument

ebd. Ebenda

EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization

ErbBstG Erbfolgebesteuerung

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

EuGH Europäischer Gerichtshof

ESt Einkommensteuer

EStG Einkommensteuergesetz

f. folgende

ff. fortfolgende

Fn. Fußnote

Forts. Fortsetzung

Ges’ter Gesellschafter

H. Heft

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

hrsg. Herausgegeben

HS Halbsatz

i. H. v. in Höhe von

i. S. d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

Jg. Jahrgang

KapESt Kapitalertragsteuer

KapG Kapitalgesellschaft

JStG Jahressteuergesetz

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStR Richtlinien zur Körperschaftsteuer

n. F. neue Fassung

Nr. Nummer

m.w.N. mit weiteren Nachweisen

OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

o. J. ohne Jahresangabe

o. V. ohne Verfasser

PersG Personengesellschaft

Rn. Randnummer

Rz. Randziffer

S. Seite

s. siehe

Soli Solidaritätszuschlag

Sp. Spalte

Tarifl. tariflich

Tz. Textziffer

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

v. von, vom

Verf. Verfasser

Verl. Verlag

vgl. vergleiche

Vol. Volume (Band)

z.B. zum Beispiel

zit. nach zitiert nach

zzgl. zuzüglich

1. Einleitung

1.1 Einführung in die Problemstellung

Die Wahl der Rechtsform ist im Rahmen der Gründung eines Unternehmens von wesentlicher Bedeutung. Neben Gründen der Haftung, Vertretungsbefugnissen, Publizitätspflichten und Gründungserfordernissen, gehört insbesondere die Besteuerung des Unternehmens bzw. die Steuerbelastung auf spätere Erträge zu den zentralen Gesichtspunkten, die die Rechtsformwahl beeinflussen. Neben gesellschaftsrechtlichen Divergenzen unterscheidet sich die Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in Deutschland erheblich. Die Art und Weise der Besteuerung eines Unternehmens knüpft dabei grundsätzlich an dessen Rechtsform an. Ertragsteuerlich gelten stets zwei grundlegende Prinzipien. Dieser Dualismus der Unternehmensbesteuerung führt zu divergierenden Besteuerungskonsequenzen sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des dahinterstehenden Gesellschafters.¹ Die Wahl der Rechtsform ist nicht nur im Zeitpunkt der Gründung entscheidend, vielmehr ist sie im Laufe des Bestehens eines Unternehmens, durch Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen und der wirtschaftlichen Situation, fortlaufend zu hinterfragen und ihre Vorteilhaftigkeit zu überprüfen. Stellt das Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt nach Gründung fest, dass die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus steuerlichen Gesichtspunkten für das Unternehmen vorteilhafter ist, ist der umwandlungsrechtliche Rechtsformwechsel ein bewährtes Mittel, um in das Rechtskleid einer Kapitalgesellschaft zu wechseln. Bei Nichtbeachtung des Umwandlungssteuerrechts kann der Rechtsformwechsel zu einer zusätzlichen Steuerbelastung führen. Mit der Änderung der Rechtsform geht der Verlust von Vorteilen und Privilegien der bislang gewählten Rechtsform einher wie beispielsweise Erleichterungen in der Rechnungslegung oder Publizitätspflichten, die zu der einstigen Wahl der Rechtsform erwogen haben.

Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde seitens des Gesetzgebers versucht, zumindest auf steuertariflicher Basis eine Brücke zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften zu schlagen.² Für so genannte „nicht entnommene Gewinne“ eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft wurde die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG eingeführt. Erfahrungen zeigen, dass die Regelung des § 34a EStG aufgrund ihrer Komplexität und dem damit verbundenen, hohen bürokratischen Aufwand in der Praxis reformbedürftig ist. Nach Angaben des Bundesministeriums für Wirtschaft, findet die Regelung mit nur ca. 6.000 von 2,5 Millionen in Frage kommenden Unternehmen kaum Anwendung.³

Die Regierungskoalition aus CDU, CSU und SPD hat durch das Ergebnispapier des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zum „Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz zur Bekämpfung der Corona-Folgen“ ein Körperschaftsteuer-Optionsmodell für Personengesellschaften angekündigt. Je nach Ausgestaltung kann das Modell eine Alternative zu einem umwandlungsrechtlichen Formwechsel bzw. einer umwandlungssteuerlichen Einbringung oder der Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG darstellen. Die Besteuerung von Unternehmen in Deutschland und die steuerrechtlichen Besteuerungsgrundprinzipien könnten hierdurch grundsätzlich verändern werden.

Da das Optionsmodell weder im „Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz“, verabschiedet am 29. Juni 2020,⁴ noch im Jahressteuergesetz 2020 umgesetzt worden ist und zudem bis zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Thesis noch keine Verlautbarungen über die Ausgestaltung eines Optionsmodells bekannt wurden, ist die tatsächliche Umsetzung des Vorschlags ungewiss. Aus der Antwort der Bundesregierung vom 25. September 2020 auf eine Anfrage der Opposition zum Stand der Umsetzung geht jedoch hervor, dass an einem Entwurf gearbeitet wird.⁵

Die Idee eines solchen Optionsmodells für Personengesellschaften ist nicht neu. Bereits im Entwurf des „Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung“ vom 15. Februar 2000 wurde darüber nachgedacht, das Unternehmenssteuerrecht weiterzuentwickeln und die Unternehmensbesteuerung in Deutschland rechtsformneutral zu gestalten. Mit dem Entwurf eines Paragraphen 4a des Körperschaftsteuergesetzes sollte ein Optionsmodell für Personengesellschaften und Einzelunternehmen eingeführt werden, der es diesen Unternehmensformen ermöglichen sollte, analog einer Kapitalgesellschaft besteuert zu werden.⁶ Das Vorhaben wurde letztlich nicht umgesetzt aufgrund zu hoher Komplexität und mangelnder Praktikabilität für kleine und mittelständische Unternehmen.⁷

1.2 Gang der Untersuchung

Im Rahmen dieser Thesis erfolgt die Darstellung des aktuellen Reformbestrebens des deutschen Steuergesetzgebers zur Modernisierung der Unternehmensbesteuerung in Deutschland durch Ankündigung der Einführung eines Körperschaftsteuer-Optionsmodells für Personengesellschaften. Zudem erfolgt die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit eines Optionsmodells für deutsche Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft und im Vergleich zu bereits bestehenden Begünstigungsbestreben zur Annäherung der Besteuerung der Gesellschaftsformen.

Der eigentlichen Darstellung und Beurteilung eines Optionsmodells wird zunächst eine Erläuterung des Status Quo der laufenden Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften vorangestellt. Neben der Darstellung der Besteuerungsgrundlagen und rechtsformspezifischen Besonderheiten bei der Unternehmensbesteuerung in Deutschland, wird die Gegenüberstellung anhand eines ertragsteuerlichen Belastungsvergleichs auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene unter Einbezug verschiedener Handlungsalternativen vorgenommen. Dies erscheint dem Verfasser dieser Arbeit sachgerecht, die bestehenden Divergenzen in der steuerlichen Belastung einer Unternehmung in Abhängigkeit von der Rechtsform aufzuzeigen und im Rahmen der Reform zu beleuchtende Unterschiede in der Besteuerung herauszuarbeiten. Die Darstellung der Untersuchungen wird auf primär gewerblich tätige Personengesellschaften respektive steuerliche Mitunternehmerschaften sowie gewerblich tätige Kapitalgesellschaften beschränkt. An geeigneten Stellen erfolgt die Erweiterung auf Besonderheiten nicht primär gewerblich tätiger Personengesellschaften.

Bis zum Zeitpunkt der finalen Bearbeitung dieser Abschlussarbeit sind keine Verlautbarungen seitens des nationalen Gesetzgebers hinsichtlich der rechtlichen Ausgestaltung des angekündigten Optionsmodells bekannt gegeben worden. Die Darstellung wird auf Grundlage der im Rechtsformvergleich aufgezeigten rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede vorgenommen. Hierzu werden Brennpunkte und Schwierigkeiten, die nach Ansicht des Verfassers durch und im Zusammenhang mit einem Optionsmodell auftreten und durch den Gesetzgeber zu lösen sind, herausgearbeitet und lösungsorientiert gewürdigt. Daneben sollen beratungsorientiert Hinweise zu präventiven Maßnahmen im Vorfeld einer Optionsausübung und zu beachtenden Risiken für die langfristige Planung bei und nach Ausübung des Optionsmodells gegeben werden.

Die wissenschaftliche Erarbeitung erfolgt u. a. unter Zuhilfenahme aktueller Gesetzestexte und -richtlinien, ausgewählter einschlägiger Kommentar- und Fachliteratur sowie der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs. Aufgrund der Analogie der Optionsmöglichkeit zur umwandlungssteuerlichen Einbringung in eine Kapitalgesellschaft erscheint es dem Verfasser sachgerecht, an geeigneten Stellen ergänzend auf einschlägige Literatur des Umwandlungssteuerrechts zurückzugreifen.

2. Grundsätze der ertragsteuerlichen Unternehmensbesteuerung

2.1 Kapitalgesellschaften

2.1.1 Trennungsprinzip

Eine Kapitalgesellschaft ist zivilrechtlich juristische Person und entsprechend eigenständig anerkannte Rechtspersönlichkeit. Daraus resultiert zivilrechtlich eine strikte Trennung zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Die strikte Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern vollzieht sich gleichermaßen im Steuerrecht. Folge des sogenannten Trennungsprinzips ist die weitgehende steuerliche Abschirmwirkung der Gesellschaft im Verhältnis zu den Gesellschaftern.⁸ Gegenüber einer Personengesellschaft werden die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte nicht den einzelnen Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Bei den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ergeben sich ausschließlich laufende ertragsteuerliche Konsequenzen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Ausschüttung der von ihr erzielten und versteuerten Einkünfte an die Gesellschafter vornimmt. Eine Kapitalgesellschaft kann als eigene Rechtspersönlichkeit, die von ihr erzielten Gewinne durch Einstellung in Rücklagen thesaurieren.⁹ Andernfalls entsteht den Gesellschaftern eine Steuerbelastung ohne tatsächliche Vermögensmehrung. Einen gesellschaftsrechtlichen Anspruch auf die Gewinne vergleichbar eines Gesellschafters einer Personengesellschaft hat der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nicht.

Das Trennungsprinzip zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern führt dazu, dass Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern nicht nur zivilrechtlich, sondern auch ertragsteuerlich anerkannt werden.¹⁰

2.1.2 Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft

Subjekt der Körperschaftsteuer bildet die Kapitalgesellschaft selbst als Körperschaft des privaten Rechts gem. § 1 bzw. § 2 KStG. Die Kapitalgesellschaft unterliegt mit den von ihr erzielten Einkünften der Ertragsbesteuerung. Für die Besteuerung vom Ertrag einer Kapitalgesellschaft gilt grundsätzlich das Körperschaftsteuergesetz. Ergänzend finden gem. § 8 Abs. 1 KStG weitgehend die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes für die Einkommensermittlung auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung. Hiervon sind insbesondere die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der §§ 4 – 7k EStG sowie die Vorschrift des § 10d EStG zum Verlustabzug betroffen. Die Systematik wird hinsichtlich einkommensteuerlicher Rechtsnormen beschränkt, die auf natürliche Personen abstellen oder die private Sphäre des Steuerpflichtigen betreffen. Eine private Sphäre kann eine Kapitalgesellschaft nach Rechtsprechung des BFH nicht besitzen.¹¹ Wie natürliche Personen und Personengesellschaften können Kapitalgesellschaften alle Arten von Einkünften erzielen, mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.¹² Eine in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG erzielt stets gewerbliche Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG. Expressiv verbis kann eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ausschließlich gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG erzielen.¹³

Besonderheiten bei der Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft ergeben sich aufgrund des strikten Trennungsprinzips bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Geschäften. Vergütungen, die ein Gesellschafter auf Grundlage eines Anstellungsverhältnis im Dienste der Gesellschaft, der Überlassung von Wirtschaftsgütern oder der Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft erhält, werden sowohl handelsrechtlich als auch ertragsteuerlich anerkannt. Daher wirken sie sich erfolgswirksam auf das handelsrechtliche Ergebnis und den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft aus. Ertragsteuerliche Ausnahme hiervon bilden Vergütungen, die einem Drittvergleich nicht standhalten, das heißt, unter gleichen Umständen und Bedingungen mit einer außenstehenden Person nicht von der Gesellschaft geschlossen worden wären. Die nicht ausschließlich betrieblich veranlassten Vergütungen stellen vielmehr durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusste Vermögensverschiebungen dar. Gesellschafter könnten dazu neigen, Vergütungen auszugestalten, um eine Belastung mit Gewerbesteuer auf Ebene der Gesellschaft zu umgehen und so insgesamt die Steuerbelastung gegenüber einer offenen Gewinnausschüttung zu senken. Der nicht angemessene Teil dieser Vergütung ist dem steuerlichen Gewinn der Gesellschaft außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 KStG gewinnerhöhend wieder hinzuzurechnen.¹⁴ Das durch die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs¹⁵ entwickelte Rechtsinstitut der sogenannten verdeckten Gewinnausschüttung dient der Ermittlung des zutreffenden Einkommens der Kapitalgesellschaft, indem es diese Vermögensverschiebungen nicht anerkennt.¹⁶ Ebenso wie Vermögensminderungen dürfen sich gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensmehrungen nicht auf das Einkommen der Gesellschaft auswirken. Verdeckte Einlagen werden im Gegensatz zu offenen Einlagen, nicht in die Kapitalrücklage im Wege einer Kapitalerhöhung geleistet. Der Gesellschaft wird von einem Gesellschafter auf Grundlage eines schuldrechtlichen Vertrags ein bilanzierungsfähiger wirtschaftlicher Vorteil zugewandt, den der Gesellschafter einem fremden Dritten in dieser Form nicht zugewandt hätte. Im Sinne des Grundsatzes der Besteuerung des zutreffenden Einkommens der Gesellschaft, ist der steuerliche Gewinn außerbilanziell um den Einlagewert zu kürzen.¹⁷

Einlagen von Gesellschaftern werden für steuerliche Zwecke im steuerlichen Einlagekonto erfasst. Gegenüber einer Personengesellschaft existiert bei einer Kapitalgesellschaft lediglich ein Einlagekonto für alle Gesellschafter gemeinsam. Das steuerliche Eigenkapital grenzt die von den Gesellschaftern getätigten Einlagen von den erwirtschafteten und durch Einstellung in Rücklagen thesaurierten Gewinne der Kapitalgesellschaft ab. Für die Frage wie Kapitalauskehrungen der Gesellschaft an die Gesellschafter bei diesen für Besteuerungszwecke einzuordnen sind, ist die Abgrenzung erforderlich. Die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen der Gesellschafter werden fortgeschrieben und gesondert festgestellt. Der das Nennkapital und die Einlagen übersteigende Teil ergibt den ausschüttbaren Gewinn der Kapitalgesellschaft. Paragraph 27 Abs. 1 S. 3 KStG unterstellt die primäre und vorrangige Auskehrung des ausschüttbaren Gewinns. Eine Einlagenrückgewähr an die Gesellschafter ist ausdrücklich nur dann möglich, wenn der ausschüttbare Gewinn vollständig ausgeschüttet worden ist.¹⁸

Weitere Besonderheiten ergeben sich bei Beteiligungsverhältnissen zwischen Kapitalgesellschaften. Bei einer Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft, stellt das Körperschaftsteuergesetz Gewinnausschüttungen und Erlöse aus der Veräußerung von Beteiligungen auf Ebene der empfangenden Gesellschaft gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Hierdurch soll ein Kaskadeneffekt der Körperschaftsteuer verhindert werden, da bereits auf Ebene der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, eine Besteuerung vom Ertrag stattgefunden hat. Hinsichtlich Gewinnausschüttungen wird die Freistellung auf Beteiligungen von mindestens 10 % gem. § 8b Abs. 4 KStG beschränkt. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen im so genannten Streubesitz unterliegen auf Ebene der empfangenden Gesellschaft nochmals der Körperschaftsteuer.¹⁹

Die Körperschaftsteuer ist im Gegensatz zur Einkommensteuer eine Flat Tax. Unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens, wird dieses bei allen Körperschaften mit einem linearen Körperschaftsteuertarif in Höhe von 15 % besteuert.²⁰

2.1.3 Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter

Im Regelfall können Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft auf zwei Arten laufende Einkünfte entstehen. Zum einen kann ein Gesellschafter Vergütungen aufgrund von Leistungsbeziehungen von der Gesellschaft erhalten. Diese Vergütungen wirken sich erfolgswirksam auf das Ergebnis der Gesellschaft aus. Gegenüber einem Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft, werden diese Vergütungen nicht qua Gesetz zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Beteiligung nicht in einem steuerlichen Betriebsvermögen hält, fließen diesem die Vergütungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Abs. 1 EStG oder aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Form von Darlehenszinsen zu.

Zum anderen können Gesellschaftern Beteiligungserträge entstehen. Beteiligungserträge können regelmäßig nur dann entstehen, wenn die Gesellschaft eine ordentliche Gewinnausschüttung vornimmt. Thesauriert die Kapitalgesellschaft ihren Gewinn durch Einstellung in Rücklagen, ergibt sich für die Gesellschafter kein steuerpflichtiger Beteiligungsertrag aus einer offenen Gewinnausschüttung.²¹ Im Fall einer Ausschüttung fließen dem Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form einer Dividende zu.

Neben der offenen bzw. ordentlichen Gewinnausschüttung, führt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auch der unangemessene Teil einer Vergütung von der Gesellschaft an einen Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung zu Beteiligungserträgen auf Ebene des Gesellschafters. Aufgrund ihres Deckmantels fließt eine verdeckte Gewinnausschüttung im Regelfall zunächst in Form solcher Einkünfte zu, die dem zivilrechtlichen Grundgeschäft entsprechen. Wird nachträglich die Unangemessenheit einer gewährten Vergütung festgestellt, wird eine Umqualifizierung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters in Kapitaleinkünfte resultierend aus einer verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen.²²

Kehrt eine Kapitalgesellschaft Kapital in Form einer tatsächlichen Einlagenrückgewähr an ihre Gesellschafter aus, unterliegt diese grundsätzlich nicht der Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter, da es sich lediglich um die Rückzahlung von Kapital handelt, das der Gesellschaft überlassen wurde und nicht originär durch Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft entstanden ist.

Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft bietet sich durch eine gezielte Thesaurierungs- und Ausschüttungspolitik auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine Möglichkeit zur Steueroptimierung. Voraussetzung ist die Möglichkeit der Einflussnahme des Gesellschafters auf die Ausschüttungspolitik der Gesellschaft. Durch die Thesaurierung lässt sich die Steuerbelastung auf Gesellschafterebene aufschieben und weitgehend planen.

Der Nachteil des Trennungsprinzips zeigt sich bei einer verlustigen Gesellschaft. Das Einkommen der Gesellschaft ist ausschließlich ihr zuzurechnen und verbleibt auf Ebene der Gesellschaft, es sei denn es wird an die Gesellschafter ausgekehrt. An die Gesellschafter können nur Gewinne ausgeschüttet werden. Der Verlust einer Kapitalgesellschaft kann nicht auf die Gesellschafter verteilt werden. Gegenüber einem steuerlichen Mitunternehmer können Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft keine Verlustverrechnung der Verluste der Gesellschaft mit ihren übrigen Einkünften in Anspruch nehmen. Mitunternehmern werden Gewinne und Verluste aus der Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Entstehung anteilig zugerechnet, ohne dass es einer vorherigen Ausschüttung bedarf.²³ Eine Möglichkeit der Verlustnutzung durch den Gesellschafter bietet die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft des § 14 KStG. Die von der Organgesellschaft ab Wirkung der Organschaft erzielten Verluste werden dem Organträger zugerechnet. Der Organträger geht die zivilrechtliche Ausgleichsverpflichtung von Verlusten der Organgesellschaft ein. Vororganschaftliche Verluste sind hiervon ausgenommen und können dem Organträger nicht zugerechnet werden. Sie sind in der Zeit des Bestehens der Organschaft eingefroren.²⁴

Verluste der Kapitalgesellschaft können ausschließlich von der Gesellschaft in analoger Anwendung des § 10d EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG mit Gewinnen in Folgejahren oder des Vorjahres verrechnet werden. Bei Änderungen im Gesellschafterbestand wie einer Anteilsveräußerung, droht der ständige Untergang der Verlustvorträge der Gesellschaft gem. § 8c KStG. De lege lata gehen im Fall des unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsübergangs von mehr als 50 % innerhalb eines rollierenden Zeitraums von fünf Jahren sämtliche angesammelten Verlustvorträge der Gesellschaft unter.²⁵

2.1.4 Gewerbesteuer

Subjekt der Gewerbesteuer ist die Kapitalgesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt. Kraft der gesetzlichen Qualifikationsnorm des § 8 Abs. 2 KStG erzielt eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft ausschließlich gewerbliche Einkünfte. Für sich betrachtet begründet die gesetzliche Qualifikation bereits einen gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuer knüpft für die Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften jedoch an die Rechtsform an. Gemäß § 2 Abs. 2 GewStG gilt die Tätigkeit einer Körperschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Nicht nur primär gewerblich tätige Kapitalgesellschaften unterliegen der Gewerbesteuerpflicht, die Gewerbesteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Kapitalgesellschaften unabhängig des Geschäftszwecks.²⁶

Gegenüber gewerblich tätigen Einzelunternehmern oder gewerblichen Personengesellschaft sieht das Gewerbesteuergesetz für unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften keine Begünstigungen vor. Einer Kapitalgesellschaft wird für Zwecke der Gewerbesteuer kein Freibetrag gewährt. Auch können natürliche Personen als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gegenüber Einzelunternehmern oder Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft keine Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG in Anspruch nehmen.²⁷

2.2 Gewerbliche Personengesellschaften

2.2.1 Transparenzprinzip

Das deutsche Ertragsteuerrecht folgt dem Grundsatz des Zivilrechts, wonach Personengesellschaften gegenüber Körperschaften keine allgemeine Rechtspersönlichkeit besitzen. Eine Personengesellschaft kann mangels Aufzählung in den Paragraphen 1 und 2 KStG weder Subjekt der Körperschaftsteuer noch Steuersubjekt der Einkommensteuer sein. Gemäß § 1 des Einkommensteuergesetzes wird ausschließlich auf die natürliche Person als steuerpflichtige Person abgestellt. De lege lata kann die Steuerpflicht für Ertragsteuerzwecke nicht auf der Ebene der Personengesellschaft ansetzen.²⁸

Im Zusammenhang mit einer Personengesellschaft ist vielmehr der einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft bzw. der steuerliche Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft Steuersubjekt, wenn die Personengesellschaft gewerblich tätig ist. Anwendung findet das Transparenzprinzip. Die Personengesellschaft wird für Zwecke der Ertragsteuern durchblickt. Es erfolgt der unmittelbare Durchgriff auf die Gesellschafterebene.²⁹

Die Abkehr von der Bilanzbündeltheorie durch den Bundesfinanzhof hin zur Einheitstheorie hat dazu geführt, dass eine Personengesellschaft, wenn auch nur partiell, für Zwecke der Einkünfteerzielung und der Gewinnermittlung, ertragsteuerlich anerkannt wird. Entgegen der bis dahin vertretenen Auffassung des Bundesfinanzhofs, ist die Personengesellschaft steuerlich nicht mehr vollumfänglich auszublenden. Die zivilrechtliche Zielsetzung des Zusammenschlusses zu einer Personengesellschaft zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks wurde ertragsteuerlich verkannt. Die Personengesellschaft wurde lediglich als Summe von Teilbetrieben der einzelnen Gesellschafter einer Personengesellschaft angesehen. Nach derzeitiger Auffassung des Bundesfinanzhofs, wird von der gemeinsamen Verwirklichung eines Besteuerungstatbestands der Gesellschafter durch das Vehikel einer Personengesellschaft ausgegangen. Die einzelnen Gesellschafter sind für Zwecke der Einkünfteerzielung und der Gewinnermittlung nicht getrennt zu betrachten.³⁰

Die von der Personengesellschaft erzielten Gewinne oder Verluste werden den einzelnen Mitunternehmern im Zeitpunkt der Entstehung zugerechnet und bei diesen als originäre Einkünfte der Besteuerung unterworfen.³¹ Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter richtet sich nach den für den jeweiligen Gesellschafter geltenden Besteuerungsgrundsätzen. Natürliche Personen unterliegen mit den ihnen zugerechneten Einkünften der Einkommensteuer. Bei Gesellschaftern in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft werden die der Kapitalgesellschaft zugerechneten Einkünfte auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterworfen.

So wie den Mitunternehmern die Gewinne der Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt ihrer Entstehung zugerechnet werden, ist auch ein Verlust aus der Mitunternehmerschaft den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. Folglich ergibt sich für den steuerlichen Mitunternehmer einer Personengesellschaft, gegenüber Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft, die Möglichkeit der Verlustverrechnung. Die ihm zugerechneten Verluste können im Jahr der Entstehung mit den übrigen positiven Einkünften des Mitunternehmers saldiert werden. Neben der Möglichkeit der horizontalen Verrechnung mit Gewinnen aus einem anderen Gewerbebetrieb, besteht die Möglichkeit der vertikalen Verrechnung mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten oder einem zeitlichen Vor- oder Rücktrag der Verluste.³² Die unbeschränkte Verlustausgleichsfähigkeit findet ihre Grenzen gem. § 15a EStG bei Mitunternehmern – in der Regel Kommanditisten –, deren Haftung auf die Einlageverpflichtung beschränkt ist. Verluste sind lediglich mit künftigen positiven Einkünften aus dieser Mitunternehmerschaft verrechenbar, soweit für den Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto besteht oder durch die Verlustzuweisung entsteht.³³

2.2.2 Steuerliche Gewinnermittlung

Grundgedanke der steuerlichen Gewinnermittlung und der Besteuerung gewerblicher Personengesellschaften ist die weitgehende Gleichstellung eines Mitunternehmers mit einem gewerblich tätigen Einzelunternehmer.³⁴ Zentrale Rechtsnorm für die Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften bildet § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG. Die steuerliche Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft erfolgt auf zwei Stufen nach dem Prinzip der additiven Gewinnermittlung. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung, der Gesamthandsebene, wird der gesamthänderisch erzielte handelsrechtliche Jahresüberschuss oder Fehlbetrag unter Beachtung der steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der §§ 4 bis 7k EStG ermittelt und nach dem gesellschaftsvertraglich oder gesetzlich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den Mitunternehmern zugerechnet.³⁵

Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung kann die Notwendigkeit bestehen, mitunternehmerbezogene Wertkorrekturen gegenüber den in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Werten von Vermögensgegenständen und Schulden vorzunehmen. Korrekturen erfolgen über Ergänzungsbilanzen. Wertkorrekturen sind erforderlich, wenn der ausgewiesene Wertansatz für einen Gesellschafter nicht zutreffend ist.³⁶ Dies ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn ein Wechsel im Gesellschafterbestand, beispielsweise bei einer Anteilsübertragung oder dem nachträglichen Eintritt eines Mitunternehmers in die Mitunternehmerschaft, stattfindet. Daneben kann auch die mitunternehmerbezogene Ausübung steuerlicher Wahlrechte wie der Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG Ergänzungsbilanzen erforderlich machen. Durch eine Anteilsveräußerung erfolgt die anteilige Aufdeckung der in den Wirtschaftsgütern der Gesamthand enthaltenen stillen Reserven. Der Anteil an einer Personengesellschaft stellt steuerlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Die Beteiligung repräsentiert die Wirtschaftsgüter und Schulden der Gesellschaft, die spiegelbildlich den Gesellschaftern einer Personengesellschaft anteilig zuzurechnen sind.³⁷ Die anteiligen Buchwerte eines Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft spiegeln sich in dessen Kapitalkonten wider. Der Veräußerungspreis einer Gesellschaftsbeteiligung wird regelmäßig oberhalb der kumulierten Buchwerte der Kapitalkonten erfolgen. Aufgrund des handelsrechtlichen Realisationsprinzips dürfen in den Vermögenswerten enthaltene stille Reserven in der Bilanz nicht ausgewiesen werden, solange diese nicht aufgedeckt worden sind. Ein Ansatz immaterieller selbst geschaffener und geschäftswertbildender Faktoren - respektive der originäre Geschäfts- oder Firmenwert - ist nicht zulässig. Der Kaufpreis bildet sich aus der Bereitschaft eines Käufers, bei Erwerb der Beteiligung die geschäftswertbildenden Faktoren abzugelten. Der Veräußerer wird die Beteiligung unter fremden Dritten regelmäßig nur dann verkaufen, wenn die stillen Reserven abgegolten werden. Dies führt zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe des Werts, der die Buchwerte der Vermögensgegenstände und Schulden übersteigt. Die aufgedeckten stillen Reserven stellen für den Anteilserwerber zusätzliche Anschaffungskosten dar, die über die Buchwerte der Vermögensgegenstände in der steuerlichen Gesamthandsbilanz hinausgehen. Eine Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt ausschließlich für den Erwerber und beschränkt auf den Anteil, der dem Erwerber an den Vermögenswerten entspricht. Eine Aufstockung in der Gesamthandsbilanz kann daher nicht in Frage kommen. Bei einer Veräußerung unterhalb der Buchwerte der Kapitalkonten sind die Bilanzansätze gegenüber der Gesamthandsbilanz entsprechend herabzusetzen. Die Korrektur der Wertansätze sind in einer Ergänzungsbilanz des erwerbenden Gesellschafters vorzunehmen.³⁸ Die Wertansätze in der Ergänzungsbilanz teilen das Schicksal der Gesamthandsbilanz. Sie sind bei Abgang oder Verbrauch der Wirtschaftsgüter analog der Gesamthandsbilanz gewinnwirksam aufzulösen bzw. fortzuführen. Das Ergebnis der Ergänzungsbilanz führt im Sinne einer zutreffenden Besteuerung zur Korrektur des einem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils aus dem Gesamthandsergebnis der Mitunternehmerschaft.³⁹

Die zivilrechtliche Selbstständigkeit einer Personengesellschaft wird für Zwecke der Ertragsteuern auf Ebene der Gesamthand anerkannt. Vergütungen, die ein Gesellschafter aufgrund zivilrechtlicher Verträge von der Gesellschaft erhält, wirken sich handelsrechtlich gewinnmindernd in der Geamthandsbilanz aus.

Ein Einzelunternehmer kann solche Verträge aufgrund des zivilrechtlichen Selbstkontrahierungsverbots des § 181 BGB nicht wirksam mit sich selbst schließen. Vergütungen, die sich ein Einzelunternehmer gewährt, stellen steuerlich Entnahmen dar, die auf den steuerlichen Gewinn keine Auswirkungen haben dürfen. Dem vermeintlichen Widerspruch zum zuvor benannten Grundgedanken der Gleichstellung des Mitunternehmers mit einem Einzelunternehmer, wird durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG Rechnung getragen. Vergütungen, die ein Mitunternehmer von der Mitunternehmerschaft aus schuldrechtlichen Verträgen erhält, werden dem Gewinnanteil des Mitunternehmers in Form von Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet.⁴⁰ Die Zurechnung erfolgt auf der zweiten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung. Die Gewinnauswirkung auf Ebene der Gesamthand wird mitunternehmerbezogen neutralisiert. Die Qualifizierung der Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen hat Auswirkung auf den Mitunternehmer. Die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen qualifizierenden Vergütungen, werden durch den § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS EStG qua Gesetz zu gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers umqualifiziert.

Die Umqualifizierung der Einkünfte zu Sonderbetriebseinnahmen hat zur Folge, dass die Wirtschaftsgüter, die der Erzielung der Vergütung dienen, auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu erfassen sind. Im Sinne des Gleichsetzungsgedanken, ist das überlassene Wirtschaftsgut des Mitunternehmers so zu behandeln als würde dieses von einem Einzelunternehmer im Rahmen seines Einzelunternehmens selbst genutzt werden. Da die Vermögensgegenstände zivilrechtlich und wirtschaftlich nicht im gesamthänderischen Eigentum der Mitunternehmerschaft stehen, sondern im Eigentum des Mitunternehmers verbleiben, können diese nicht zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören. Analog der Umqualifizierung der Einkünfte erfolgt die Umqualifizierung der Wirtschaftsgüter, die in wirtschaftlich engem Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft stehen. Es entsteht Sonderbetriebsvermögen des Mitunterunternehmers in der jeweiligen Mitunternehmerschaft.⁴¹ Ein der Sphäre des Privatvermögens zugerechneter Vermögensgegenstand wird hierdurch steuerverstricktes Betriebsvermögen. Der Mitunternehmer kann mit den Sonderbetriebseinnahmen bzw. mit den Vermögensgegenständen des Sonderbetriebsvermögens in Zusammenhang stehende Aufwendungen, als Sonderbetriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigen. Die Saldierung von Sonderbetriebsnahmen und -ausgaben stellt das mitunternehmerbezogene Sonderbetriebsergebnis dar.

Wie in nachfolgender Abbildung 1 erkennbar, ergibt sich der aggregierte steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft aus der Gewinnermittlung der ersten Stufe und den Sonderbetriebsergebnissen der einzelnen Mitunternehmer.⁴²

Der einem Mitunternehmer zuzurechnende Gewinn oder Verlust aus der Mitunternehmerschaft eines Wirtschaftsjahres setzt sich additiv aus dem ihm zuzurechnenden Gewinnanteil am Gesamthandsergebnis, eventuell korrigiert um das Ergebnis einer Ergänzungsbilanz, und seinem Sonderbetriebsergebnis zusammen.⁴³

Abbildung 1 Steuerliche Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften. Quelle: Wehrheim, Fross, Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 3. Aufl. 2016, S. 94.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.2.3 Gewerbesteuer

Eine Personengesellschaft unterliegt nicht kraft Rechtsform der Gewerbesteuer. Voraussetzung für die Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft ist die Unterhaltung eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 EStG, die bei einer Mitunternehmerschaft regelmäßig erfüllt ist. Angesichts des Objektcharakters der Gewerbesteuer, ist die Personengesellschaft selbst und nicht der einzelne Mitunternehmer Schuldner der Gewerbesteuer gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Die Personengesellschaft erlangt für Zwecke der Gewerbesteuer Rechtsfähigkeit.⁴⁴

Ausgangsgröße der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG. Bei Personengesellschaften ist hierfür der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft maßgeblich. Neben dem Ergebnis der Gesamthand unterliegen folglich sämtliche Sonderbetriebsergebnisse der Gewerbesteuer.⁴⁵ Vergütungen wie Gehälter, Mieten und Darlehenszinsen, die die Gesellschaft einzelnen Mitunternehmern zahlt, unterliegen somit durch die ertragsteuerliche Umqualifizierung zu Sonderbetriebseinnahmen, zusätzlich der Gewerbesteuer. Für Vergütungen, die ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erhält, gilt dies nicht.⁴⁶

Das Gewerbesteuergesetz sieht für Mitunternehmerschaften und gewerbliche Einzelunternehmer einen Freibetrag in Höhe von 24.500 € vor bis zu dessen maximaler Höhe der Gewerbeertrag gemindert wird. Daneben gewährt das Einkommensteuergesetz gem. § 35 EStG natürlichen Personen als Mitunternehmern eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die persönliche Einkommensteuerschuld. Die Anrechnungshöchstgrenze bis zum 3,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrags wurde durch das „Zweite Corona Steuerhilfegesetz“ vom 30. Juni 2020 auf das 4-fache erhöht. Die Anrechnungsmöglichkeit führt dazu, dass gewerbliche Einzelunternehmer und Mitunternehmer bis zu einem Gewerbesteuerhebesatz von 420 % von der Gewerbesteuer entlastet werden.⁴⁷ Der den Mitunternehmern zuzurechnende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich anhand des Gewinnverteilungsverhältnisses der Gesamthandsebene.⁴⁸ Die Anrechnung soll eine übermäßige Belastung einer gewerblich tätigen natürlichen Person verhindern.⁴⁹

2.2.4 Thesaurierungsbegünstigung § 34a EStG

Die Besteuerung der von einer Mitunternehmerschaft erzielten Gewinne erfolgt, wie bereits ausgeführt, anteilig durch die Mitunternehmer im Zeitpunkt der Entstehung der Gewinne. Für die Zurechnung sind Entnahmen aus der Gesellschaft bzw. ein tatsächlicher Zufluss beim Mitunternehmer nicht ausschlaggebend. Die Mitunternehmer werden verwendungsunabhängig belastet, auch wenn die Gewinne tatsächlich in der Gesellschaft verbleiben. Um dieser Problematik entgegenzuwirken, wurde durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 13. August 2007 der § 34a EStG zur Begünstigung nicht entnommener Gewinne eingeführt. Beabsichtigter Normzweck ist entsprechend der Gesetzesbegründung die Steuerentlastung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Personengesellschaften und die damit verbundene Annäherung an Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter. Insbesondere sollte hierdurch eine Stärkung der Eigenkapitalbasis erfolgen.⁵⁰

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG begünstigt von einem Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht entnommene Gewinne. Anstelle der Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuertarif des Gesellschafters kann der Gesellschafter für die nicht entnommenen Gewinne im Sinne des § 34a Abs. 2 EStG aus Gewerbebetrieb, die Besteuerung mit einem festen Steuersatz von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer beantragen. Werden die thesaurierten Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt entnommen, erfolgt eine nachgelagerte Besteuerung in Höhe von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Dies entspricht der auf Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften anfallenden Kapitalertragsteuer bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung.⁵¹

[...]

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¹ Vgl. Kahle in Prinz/Kahle, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Aufl. 2020; Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 4. Aufl. 2017; Tipke/Seer/Hey/Englisch/Hennrichs, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020; Jacobs/Scheffler/Spengel, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 5. Aufl. 2015; IDW, IDW Positionspapier zum Einstieg in eine rechtsformneutrale Besteuerung ("Optionsmodell"), 2. Aufl. 2019, S. 4.

² Vgl. Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2020. Aufl. 2016, 34a Rn. 2; Köster FinanzRundschau 2020, 19 (S. 19).

³ Vgl. BT-Drucksache, 19/20055, S. 1; Prinz Der Betrieb 2020, 1766 (S.1768); o.V., 4 Kernelemente für eine umfassende Unternehmenssteuerreform, https://www.bmwi.de/Redaktion/DE/Downloads/0-9/4-kernelemente-fuer-eine-umfassende-unternehmenssteuerreform.pdf?__blob=publicationFile, 10.12.2020, S. 2.

⁴ Vgl. Brill/Höring/Köster/Schiffers/Urbach DStZ 2020, 505 (S. 505f); BT-Drucksache, 19/20058, S.2f.; Warth & Klein Grant Thornton, Personengesellschaften: Option zur Körperschaftsteuer?, https://www.wkgt.com/themen/sn-kl-01-04/, 05.01.2021.

⁵ Vgl. BT-Drucksache, 19/22845, S. 2f.

⁶ Vgl. Wacker Deutsches Steuerrecht 2019, 585 (S. 587.).

⁷ Vgl. o.V., KMU bei Modernisierung des Unternehmensteuerrechts nicht vernachlässigen!, https://www.dstv.de/interessenvertretung/steuern/steuern-aktuell/tb-032-20-me-kmu-modernisierung-unternehmenssteuerrecht, 25.09.2020.

⁸ Vgl. Wehrheim/Fross, Grundzüge der Unternehmensbesteuerung, 3. Aufl. 2016, S. 137; Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 5. Aufl. Juni 2018, S. 4.

⁹ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 4; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 168.

¹⁰ Vgl. Tipke/Seer/Hey/Englisch/Hennrichs (Fn. 1), § 11 Rz. 1; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 176.

¹¹ Vgl. BFH v. 04.12.1996 – I R 54/95, BFH/NV 1997, 190.

¹² Vgl. Deutscher Bundestag, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts, 06.04.2016, R 8 Abs. 2 KStR.

¹³ Vgl. Kraft/Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2018, S. 153; Dinkelbach, Ertragsteuern, 7. Aufl. 2017, S. 325f.

¹⁴ Vgl. Wehrheim/Fross (Fn. 8), S. 154; Tipke/Seer/Hey/Englisch/Hennrichs (Fn. 1), § 11 Rz. 1.

¹⁵ Vgl. etwa BFH v. 08.10.2008 – I R 61/07, BStBl 2011 II S. 62.

¹⁶ Vgl. Gosch/Bauschatz/Förster, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8 KStG Rz. 158; Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 49f.; Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, 2. Aufl. 2019, S. 219f.

¹⁷ Vgl. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 92f.; Alber (Fn. 16), S. 144f.; Fehrenbacher in Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer KStG, 2018, § 8 Rn. 660ff.

¹⁸ Vgl. Dinkelbach (Fn. 13), S. 415ff.; Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 5. Aufl. 2017, S. 601f.; Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 27 KStG Rz. 50ff.

¹⁹ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 143ff.; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer KStG, 2018, § 8b Rn. 6ff.; Marx/Kläne/Korff/Schlarmann, Unternehmensbesteuerung, 3. Aufl. 2018, S. 170f.

²⁰ Vgl. Marx/Kläne/Korff/Schlarmann (Fn. 19), S. 184; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 178.

²¹ Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, 2. Aufl. 2013, S. 26.

²² Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 694f.; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer KStG, 2018, Rz. 483; Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8 Rn. 400.

²³ Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 7f.; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 603ff.

²⁴ Vgl. Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 15 KStG Rz. 5ff.; Dötsch/Krämer/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 1984, § 15 KStG Tz. 4ff; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, 157. Aufl. 2021, § 15 KStG Rz. 1ff.

²⁵ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 239f.; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, 157. Aufl. 2021, § 8c KStG Rz. 18ff.; Leibner/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 1984, § 8c KStG Tz. 41ff.; BMF, IV C 2 - S 2745-a/09/100002: 004, Rz. 3ff.

²⁶ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 8), S. 31; Sievert/Schulz in Winkeljohann, Beck'sches Handbuch der GmbH, 5. Aufl. 2014, § 11 Rz. 156f.

²⁷ Vgl. Güroff in Selder/Wagner, Gewerbesteuergesetz, 10. Aufl. 2020, GewStG § 11 Rn. 1ff.; Wacker in Schön/Schindler, Reformfragen des deutschen Steuerrechts, 2020, 1 (S. 4).

²⁸ Vgl. Kahle (Fn. 1), Rn. 2; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl. 2020, S. 442; Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 83f.

²⁹ Vgl. Kahle (Fn. 1), Rn. 9f.; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 234f.; Lüdicke in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, 2. Aufl. 2018, Rz. 6f.

³⁰ Vgl. BFH v. 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; Wehrheim/Fross (Fn. 8).

³¹ Vgl. BFH v. 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; v. 03.02.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; v. 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617.

³² Vgl. Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 681f.; Bode in Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2020. Aufl. 2016, § 15 EStG Rz. 493f.; Gassen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl. 1988, EStG § 10d, Rz. 20f.; Lindberg in Frotscher/Guerts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz - EStG -, EStG § 10d Rz. 16f.

³³ Vgl. Heuermann in Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2020. Aufl. 2016, § 15a EStG Rz. 1ff.

³⁴ Vgl. BFH v. 24.08.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 05, 173; Weber-Grellet/Heinicke/Krüger, Einkommensteuergesetz, 39. Aufl. 2020; Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1).

³⁵ Vgl. Jacobs/Scheffler/Spengel (Fn. 1), S. 234.

³⁶ Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 7. Aufl. 2015, S. 95.

³⁷ Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Scheel/Schustek/Szczesny, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 12. Aufl. 2017; Dittrich GStB 2016, 412 (S. 414f).

³⁸ Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Scheel/Schustek/Szczesny (Fn. 37), S. 939, Rz. 174; Prinz Der Betrieb 2020, 1766 (S. 1766f.); Streck in Binnewies, Körperschaftsteuergesetz, 9. Aufl. 2018, Rn. 7f.

³⁹ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 36), S. 96.

⁴⁰ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 36), S. 30; Jürgen Wittlinger, Personengesellschaften: Steuerliche Behandlung, https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/personengesellschaften-steuerliche-behandlung_idesk_PI20354_HI2185891.html, 04.01.2020, S. 30.

⁴¹ Vgl. Niehus/Wilke (Fn. 36); Fränznick/Hoffmann/Lang, Besteuerung der Personengesellschaften, 2018; Kahle (Fn. 1); Werthebach, Sonderbetriebsvermögen im Rahmen unternehmerischer Dispositionen über Sachgesamtheiten, 2020, S. 29.

⁴² Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 134; Kußmaul/Schwarz Der Steuerberater 2012, 385 (S. 391).

⁴³ Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Scheel/Schustek/Szczesny (Fn. 37), S. 108; Jacobs/Endres/Spengel in Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl. 2016, S. 359.

⁴⁴ Vgl. Gosch in Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2020. Aufl. 2016, § 5 GewStG Rz. 39f.

⁴⁵ Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 338.

⁴⁶ Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies (Fn. 18), S. 7; Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Scheel/Schustek/Szczesny (Fn. 37), S. 363f.

⁴⁷ Vgl. Brill/Höring/Köster/Schiffers/Urbach DStZ 2020, 505 (S. 506); Nickenig, Praxislehrbuch Steuerrecht, 3. Aufl. 2018, S. 132.

⁴⁸ Vgl. Rohrlack in Blümich/Heuermann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2020. Aufl. 2016, § 35 EStG Rz. 58f.; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 39. Aufl. 2020, § 35 EStG Rz. 45ff.; Weber-Grellet/Heinicke/Krüger (Fn. 34).

⁴⁹ Vgl. Rohrlack (Fn. 48), Rz 10.; Wacker (Fn. 48), Rz. 2f.

⁵⁰ Vgl. BR-Drucksache, 220/07, S. 101.

⁵¹ Vgl. Dörfler in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl. 1988, Rn. 2ff.; Lindberg in Frotscher/Guerts, Kommentar zum Einkommensteuergesetz - EStG -, EStG § 34a Rz. 1ff.; Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Scheel/Schustek/Szczesny (Fn. 37), Rz. 408f.