Besteuerung im deutschen Rentensystem und niederländischen Cappuccino-System. Systematischer Vergleich der deutschen und niederländischen Rentenbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Einführung in die Thematik
1.2 Zielstellung und Vorgehensweise

2. Vergleich des deutschen mit dem niederländischen Rentensystem
2.1 Die historische Entwicklung des deutschen Rentensystems
2.2 Systematik und Aufbau des deutschen Rentensystems
2.2.1 Die Basisvorsorge - Säule 1
2.2.1.1 Die gesetzliche Rente
2.2.1.2 Die Rürup-Rente
2.2.2 Die geförderte Zusatzvorsorge - Säule 2
2.2.2.1 Die Betriebsrente
2.2.2.2 Die Riester-Rente
2.2.3 Die private Zusatzvorsorge - Säule 3
2.3 Die Historie des niederländischen Rentensystems
2.4 Systematik und Aufbau des niederländischen Cappuccinomodells
2.4.1 Die Basisabsicherung – Säule I (Der Kaffee)
2.4.2 Die verpflichtende Betriebsrente – Säule II (Der Milchschaum)
2.4.3 Die private Vorsorge – Säule III (Die Schokostreusel)

3. Die deutsche Rentenbesteuerung
3.1 Rentenbesteuerung Säule 1
3.1.1 Die gesetzliche Rente
3.1.2 Die Rürup-Rente
3.1.3 Die Öffnungsklausel
3.2 Rentenbesteuerung Säule 2
3.2.1 Die Besteuerung von Betriebsrenten
3.2.2 Die Besteuerung der Riester-Rente
3.3 Rentenbesteuerung Säule 3
3.3.1 Die Besteuerung von privaten Rentenversicherungen am Beispiel der Kapitallebensversicherung
3.3.2 Die Besteuerung von Aktien
3.4 Die Problematik der Besteuerung im Rahmen des Kapitalwahlrechts und der Kleinstbetragsrente
3.5 Kritik am bestehenden System: Das Problem der Doppelbesteuerung

4. Die niederländische Rentenbesteuerung
4.1 Das niederländische Besteuerungssystem im Überblick
4.1.1 Besteuerung Box I – Einkommen aus Arbeit und Wohnen
4.1.2 Besteuerung Box II – Einkommen aus wesentlichen Beteiligungen
4.1.3 Besteuerung Box III – Einkommen aus Vermögensbesitz
4.2 Eine Darstellung der aktuellen Rentenbesteuerung in den drei Säulen
4.2.1 Säule I
4.2.2 Säule II
4.2.3 Säule III
4.3 Kritik am bestehenden System

5. Ein Vergleich zwischen der deutschen und niederländischen Rentenbesteuerung anhand von Modellberechnungen
5.1 Modellberechnungen
5.2 Ergebniszusammenfassung

6. Fazit und Ausblick

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Anlagenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

a.F. alte Fassung

AG Arbeitgeber

agB außergewöhnliche Belastungen

ALG II Arbeitslosengeld II

AltEinkG Alterseinkünftegesetz

AltZertG Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz

AN Arbeitnehmer

AOW Allgemeine Alterssicherung der Niederlande

AGB Arbeitgeberbeiträge

ANB Arbeitnehmerbeiträge

Art. Artikel

BetrAVG Betriebsrentengesetz

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BR Betriebsrente

BRSG Betriebsrentenstärkungsgesetz

Buchst. Buchstabe

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzw. beziehungsweise

DB Doppelbesteuerung

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

d.h. das heißt

Doppelbuchst. Doppelbuchstabe

DV Direktversicherungen

DZ Direktzusagen

EStG Einkommensteuergesetz

G.d.E. Gesamtbetrag der Einkünfte

Inkb wet inkomstenbelasting

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

jährl. jährlich

KapESt Kapitalertragsteuer

KV Krankenversicherung

Lbl wet op de loonbelasting

MMGPI Melbourne Mercer Global Pension Index

max. maximal

mind. mindestens

monatl. monatlich

MR Modellrentner

Nr. Nummer

PF Pensionsfonds

PK Pensionskassen

PV Pflegeversicherung

RV Rentenversicherung

RZ Randziffer

S. Satz

sog. sogenannten

Stpfl. Steuerpflichtige

S.d.E. Summe der Einkünfte

UK Unterstützungskassen

WK Werbungskosten

WOZ-Wert waardering onroerende zaken (Niederländischer Verkehrswert für Immobilien)

z.B. zum Beispiel

ZfA Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen

z.v.E. zu versteuerndes Einkommen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Das Bismarck-System und das Beveridge-System im Vergleich

Abbildung 2: Das drei Säulenmodell der Altersvorsorge

Abbildung 3: Die Rentenformel

Abbildung 4: Das niederländische Cappuccino-Modell

Abbildung 5: Das Boxensystem 30

Abbildung 6: Berechnungsschema des steuerpflichtigen Einkommens Box I

Abbildung 7: Berechnungsschema des steuerpflichtigen Einkommens Box II

Abbildung 8: Berechnungsschema des steuerpflichtigen Einkommens Box III

Abbildung 9: Ergebnisse der Modellberechnungen

Abbildung 10: Wichtige Vergleichspunkte des deutschen mit dem niederländischen Steuerrecht

1. Einleitung

1.1 Einführung in die Thematik

„Man erkennt den Wert einer Gesellschaft daran, wie sie mit den Schwächsten ihrer Glieder verfährt“ (G. Heinemann).¹ Jede Gesellschaft muss für sich daher die Frage beantworten, wie sie mit den Menschen umgehen will, die nicht mehr am Erwerbsleben teilnehmen. Deshalb ist die Rentenpolitik ein zentrales Thema.

Mit einem Durchschnittsalter von 46 Jahren ist die deutsche Bevölkerung die zweitälteste in der EU.² Somit ist Deutschland in besonderem Maße dazu angehalten Lösungen für aktuelle Probleme wie die demographische Entwicklung, ein sinkendes Rentenniveau, die Finanzierbarkeit des Rentensystems sowie niedrige Zins-sätze und Renditen im Bereich der privaten Vorsorge zu finden.

Spätestens seit der stufenweisen Einführung der nachgelagerten Besteuerung bis 2040 ist die Frage der Besteuerung von Renten vor dem Hintergrund einer möglichen Doppelbesteuerung (DB) und der Gefahr von Altersarmut durch immer weiter sinkende Nettorenten vielfach diskutiert.

Vor dem Hintergrund der europäischen Diskussion zu vergleichbaren Lebensverhältnissen und einer Steuerharmonisierung zwischen den Staaten muss sich Deutschland zunehmend einem Vergleich mit anderen EU-Ländern stellen. Der Melbourne Mercer Global Pension Index (MMGPI) erklärte zum wiederholten Male das niederländische Rentensystem zum weltweit Besten. Deutschland hingegen belegt nur Platz 13.³ Es stellt sich die Frage, was konkret das niederländische System erfolgreicher macht.

Für die Frage der Vergleichbarkeit eines ausländischen Alterssicherungssystems mit dem inländischen System ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung erforderlich.⁴ In diesem Zusammenhang ist die Besteuerung zwingend in den Vergleich mit

einzubeziehen und als Schwerpunkt zu untersuchen, da sie maßgeblich beeinflusst, wie viel netto von der Rente bleibt. Dieser Vergleich ist Inhalt dieser Bachelorarbeit.

1.2 Zielstellung und Vorgehensweise

Ziel dieser Bachelorarbeit ist daher ein systematischer Vergleich der deutschen Rentenbesteuerung mit der niederländischen unter Einbeziehung der jeweiligen Altersvorsorgesysteme. Darüber hinaus wird untersucht, in welchem Umfang der Erfolg des niederländischen Altersvorsorgesystems durch dessen Besteuerungssystematik begründet ist.

Zu diesem Zweck erfolgt nach der Einführung in Kapitel zwei eine überblicksartige, vergleichende Darstellung des deutschen und niederländischen Rentensystems an Hand des Drei-Säulen-Modells. Das dritte Kapitel stellt systematisch das deutsche Steuerrecht innerhalb der jeweiligen Säulen dar und behandelt im Speziellen das Problem der DB. Kapitel vier führt detailliert in die Funktionsweise des niederländischen Steuerrechts ein und stellt dessen Systematik bei der Besteuerung innerhalb des Cappuccino-Systems dar. Das fünfte Kapitel beinhandelt den steuerrechtlichen Rentensystemvergleich. Dieser wird mittels Modellberechnung durchgeführt. Kapitel sechs fasst die Ergebnisse dieser Arbeit zusammen.

Aufgrund des beschränkten Umfanges der Arbeit wird auf die Mehrheit der Rentner abgestellt, die als pflichtversicherte Arbeitnehmer (AN) aufgrund des Erreichens des gesetzlichen Renteneintrittsalters in Rente gehen. Ausdrücklich ausgenommen sind die inhaltlichen Punkte: Beamtenpensionen, Hinterblieben- und Invaliditätsrenten. Sozialversicherungsrechtliche Aspekte werden überblicksartig behandelt. Auf Besonderheiten der Besteuerung bei Ehegatten und die Kirchensteuer wird nicht eingegangen.

Untersuchungsinhalt sind Standardtatbestände und keine Sonderfälle. Unter dem Begriff Rentensystem werden vollumfänglich alle drei Säulen der Altersvorsorge verstanden. Es wird die männliche Form genutzt. Gemeint sind alle Geschlechter.

2. Vergleich des deutschen mit dem niederländischen Rentensystem

Deutschland und die Niederlande zählen zu den Wohlfahrtsstaaten, die dadurch charakterisiert sind, dass sie über die private Vorsorge und gemeinschaftliche Fürsorge hinausgehende Verpflichtungen zur sozialen Sicherung und Förderung aller Bürger eingehen.⁵ Diese sozialen Sicherungssysteme zum Beispiel (z.B.) in Gestalt des Rentensystems können auf zwei Grundsystematiken zurückgeführt werden: Das Bismarck-System und das Beverige-System.⁶ Deutschland steht in der Tradition des Bismarck-Systems, während die Niederlande eine Mischform aus dem Beveridge-System und dem Bismarck-System vertreten.⁷

Abbildung 1 : Das Bismarck-System und das Beveridge-System im Vergleich

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Jentsch, Seite 5.

2.1 Die historische Entwicklung des deutschen Rentensystems

Die durch Bismarck eingeführte Rentenversicherung (RV) wurde durch Konrad Adenauer im Jahr 1957 in ein dynamisches Rentensystem mit dem Ziel einer sozialen Sicherung deutlich über dem Existenzminimum unter Einbeziehung des Leistungsgedanken umgewandelt.⁸ Unter Kohl wurde zum Zweck der Dämpfung der jährlichen Rentensteigerung die sogenannte Rentenanpassungsformel eingeführt. Spezielle Altersrenten für Frauen und Arbeitslose wurde abgeschafft. Im Gegenzug wurde die Mütterrente eingeführt und die Mindestrenten erhöht.⁹ Mit den Reformen zwischen 2001 und 2005 wurde aufgrund des steigenden Kostendrucks auf Beitragsstabilität gesetzt. Die Anpassung der Renten wurde an die Lohnentwicklung gekoppelt und eine gezielte Anpassung des Rentenniveaus nach unten vorgenommen. 2007 folgte eine schrittweise Erhöhung des Renteneintrittsalters bis 2031 auf 67 Jahre.¹⁰ 2014 folgte die Einführung der zeitlich befristeten Rente ab 63.¹¹ 2019 wurden Haltelinien für den Beitragssatz und das Rentenniveau vereinbart. So darf bis 2025 das Rentenniveau 48% nicht unterschreiten und die Beitragssätze 20% nicht überschreiten.¹² 2021 ist die Einführung einer Grundrente geplant. Heute handelt es sich beim deutschen Rentensystem um ein zum größten Teil umlagefinanziertes System, das durch kapitalgedeckte, staatlich geförderte Vorsorgeprodukte ergänzt und durch Steuereinnahmen zusätzlich subventioniert wird.

2.2 Systematik und Aufbau des deutschen Rentensystems

Das deutsche Rentensystem wird als drei Säulenmodell bzw. auch Drei-Schichten-Modell bezeichnet.

Abbildung 2 : Das drei Säulenmodell der Altersvorsorge

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Selbst erstellt in Anlehnung an Benölken/Bröhl, Seite 45.

2.2.1 Die Basisvorsorge - Säule 1

Die sogenannte Basisversorgung setzt sich aus der gesetzlichen Rente und der Rürup-Rente zusammen. Während die gesetzliche RV eine Pflichtversicherung für große Teile der deutschen Bevölkerung darstellt, handelt es sich bei der Rürup-Rente um ein staatlich gefördertes Vorsorgeprodukt, das freiwillig in Anspruch genommen werden kann.

2.2.1.1 Die gesetzliche Rente

In der gesetzlichen RV pflichtversichert sind alle AN, ein bestimmter Kreis von Selbstständigen und weitere Personenkreise wie z.B. Personen während der Kindererziehung.¹³ Für Kranke, Arbeitslose und Pflegepersonen werden die Beiträge durch die zuständigen Leistungsträger entrichtet.¹⁴ Wer nicht pflichtversichert ist, kann unter bestimmten Voraussetzungen freiwillig in die RV einzahlen.¹⁵ Zum Leistungskatalog der gesetzlichen RV gehören neben der Altersrente, die Invaliditäts-, Waisen- und Witwenrente, sowie die Zahlung von Rehamaßnahmen und der Zuschuss zur Krankenversicherung (KV) für Rentner.¹⁶ Der Beitragssatz zur gesetzlichen RV beträgt derzeit 18,6 % und wird je hälftig durch AN und Arbeitgeber (AG) getragen. Die Beitragshöhe ergibt sich aus der Höhe des Bruttoeinkommens unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze und des Beitragssatzes. Freiwillig Versicherte zahlen ihre Beiträge vollständig selbst.¹⁷ Die monatliche Rentenhöhe bemisst sich nach der sogenannten (sog.) Rentenformel.

Abbildung 3 : Die Rentenformel

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?,Seite 1.

Ein Entgeltpunkt entspricht dem jährlichen Durchschnittsverdienst in Deutschland. D.h.: Wer z.B. nur die Hälfte des Durchschnittsverdiensts im jeweiligen Jahr erreicht, erhält hierfür einen halben Entgeltpunkt. Maßgeblich ist dabei das versicherte Arbeitsentgelt.¹⁸ Zeiten der Erziehung und Pflege werden mit einem fiktiven Verdienst bewertet.¹⁹ Der Zugangsfaktor beinhaltet Zu- und Abschläge, wie z.B. für einen vorzeitigen Renteneintritt. Liegen keine Zu- oder Abschläge vor, ist der Wert mit eins anzusetzen.²⁰ Angepasst an die aktuelle wirtschaftliche Situation gibt der Rentenwert an, mit welchem Gegenwert ein Entgeltpunkt zu bewerten ist. Er beträgt in Westdeutschland 34,19 € und in Ostdeutschland 33,23 €.²¹ Der Rentenfaktor ist von der Art der Rente abhängig und hat für die Altersrente den Wert eins.²²

Zur Berechnung des Rentenniveaus wird auf den sog. Eckrentner abgestellt, eine fiktive Person, die den Durchschnitt der Versicherten abbilden soll. Die Erwerbsbiographie des Eckrentners hat allerdings mit den meisten Erwerbsbiographien wenig gemein. So arbeitet der Eckrentner 45 Jahre voll und ohne Unterbrechungen. Hierbei realisiert er immer genau das Durchschnittsgehalt.²³

2.2.1.2 Die Rürup-Rente

Die Rürup-Rente gehört neben der Riester-Rente und der Betriebsrente (BR) zu den staatlich geförderten Altersvorsorgen. Anders als die zwei anderen, geförderten Angebote ist die Rürup-Rente jedem Bürger zugänglich. Im Gegensatz zur gesetzlichen Rente ist sie nicht umlagefinanziert, sondern versicherungswirtschaftlich kapitalgedeckt. Hauptzielgruppen sind Selbstständige und Freiberufler, die keine Ansprüche in der regulären gesetzlichen RV erwerben.²⁴

Die Rürup-Rente ist als private Leibrentenversicherung an bestimmte Bedingungen geknüpft, um förderwürdig zu sein. Gefördert werden nur solche Rürup-Renten, die eine lebenslange, monatliche Zahlung beinhalten und deren Laufzeit nach dem 31.12.2004 begonnen hat. Die Rentenauszahlung darf je nach Vertragsbeginn nicht vor dem 60. bzw. 62. Lebensjahr erfolgen. Stichtag ist hierbei der 31.12.2011. Die Rürup-Rente darf -in Anlehnung an die gesetzliche Rente- weder vererbbar, übertragbar, beleihbar, noch veräußerbar, oder kapitalisierbar sein.²⁵

2.2.2 Die geförderte Zusatzvorsorge - Säule 2

Die zweite Säule umfasst staatlich geförderte Zusatzversorgungsprodukte wie die BR und die Riester-Rente. Beide Rentenformen sind nicht verpflichtend und können freiwillig abgeschlossen werden.

2.2.2.1 Die Betriebsrente

Seit 2002 haben Erwerbstätige einen gesetzlichen Anspruch auf eine BR. Die Leistungen durch die AG sind dabei größtenteils freiwillig.²⁶ Die Zahl der Verträge stagniert seitdem auf niedrigem Niveau, wie Anhang 2 zeigt. Zum 01.01.2018 wurde das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) beschlossen, um dieser Entwicklung entgegen zu wirken. Die BR ist im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) geregelt. „Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn dem AN aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom AG Leistungen oder Beiträge zur Absicherung mindestens (mind.) eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) zugesagt werden und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.“ ²⁷ Die BR ist in fünf Durchführungsformen zu finden: Direktversicherungen (DV), Pensionskassen (PK), Pensionsfonds (PF), sowie Direktzusagen (DZ) und Unterstützungskassen (UK).²⁸

§ 1a Abs. 1 BetrAVG regelt, dass jeder AN von seinem AG die Zurverfügungstellung einer BR verlangen kann.²⁹ Die Finanzierung von Betriebsrenten erfolgt entweder ausschließlich durch den AG oder AN bzw. anteilig durch beide. Der einzahlbare Betrag (Anlagebetrag) wurde durch das BRSG von vier auf acht Prozent des sozialversicherungspflichtigen Einkommens erhöht.³⁰ Ab 01.01.2022 sind AG dazu verpflichtet, durch Entgeltumwandlung finanzierte BR mit einem steuerfreien AG-Zuschuss von 15 % des umgewandelten Arbeitsentgelts zu fördern.³¹ Darüber hinaus fördert der Staat seit 2018 die BR für Geringverdiener.³²

Bei einer BR in Form einer DV schließt der AG als Versicherungsnehmer für den bezugsberechtigten AN eine Versicherung ab. Bei PK handelt es sich um eine spezielle Form von Lebensversicherungsunternehmen, die bei Betriebsrenten einen Wegfall des Einkommens durch Alter absichern. PF ergänzen den Sicherheitsaspekt der PK um die Renditepotentiale eines Investmentfonds.³³ Bei der DZ sichert der AG dem AN ohne Einschaltung eines Versorgungsträgers die Leistung einer BR zu. Eine UK stellt eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung dar, für deren Leistungen kein Rechtsanspruch besteht.³⁴ Auf die Riester-Rente im Zusammenhang mit einer BR wird nicht eingegangen.

2.2.2.2 Die Riester-Rente

Die Riester-Rente wurde 2002 unter dem damaligen Bundesarbeitsminister Walter Riester eingeführt. Auf Grundlage des sog. Riester-Faktors wurde 2003 das Rentenniveau um 4 % gekürzt. Diese Leistungskürzung soll der Bürger durch einen privaten Riester-Vertrag ausgleichen.³⁵ Die gesetzlichen Anforderungen an Riester-Verträge sind hoch und werden durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleitungsaufsicht (BaFin) im Rahmen einer Zertifizierung geprüft.³⁶ Vorgaben diesbezüglich sind im Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) geregelt.³⁷ Die Zertifizierung stellt für die Finanzverwaltung einen Grundlagenbescheid dar.³⁸

Zur Freigabe durch die BaFin muss ein Riester-Vertrag sieben Kriterien erfüllen. Riester-Verträge sind seit 2006 zwingend geschlechterneutral anzubieten. Die Auszahlung der Rente darf nicht vor dem 60. bzw. 62. Lebensjahr erfolgen. Stichtag ist hierbei der 31.12.2011 bezüglich des Abschlussdatums des Vertrages. Die Auszahlungssumme muss zu Beginn der Auszahlungsphase mind. den eingezahlten Beträgen entsprechen. Ein Ruhen des Vertrages und eine Übertragungsmöglichkeit auf andere Vorsorgeverträge müssen gegeben sein. Auch eine Entnahmemöglichkeit zum Erwerb selbstgenutzter Immobilien ist zwingend vorgeschrieben. Die Abschlusskosten sind durch den Anbieter auf mind. fünf Jahre zu verteilen. Ziel des Vertrages ist zwingend entweder ein Auszahlungsplan mit Teilkapitalverrentung oder im Regelfall die Auszahlung einer lebenslangen Rente.³⁹

Riester-Produkte findet man in vier Ausprägungsformen: Riester-Lebensversicherung, Riester-Fondsparpläne, Riester-Banksparplan und Wohn-Riester. § 82 EStG regelt, welche Altersvorsorgebeiträge förderbar sind.⁴⁰

Im Gegensatz zur Rürup-Rente ist der Kreis der förderberechtigten Personen beschränkt. Unterschieden wird zwischen mittelbar und unmittelbar förderberechtigten Personen. Mittelbar förderungsberechtigt ist, wer mit einer förderberechtigen Person verheiratet ist und nicht dauernd getrennt lebt. Unmittelbar förderungsberechtigt sind alle Bürger, die nicht die genannten Ausschlusskriterien erfüllen.⁴¹ Von der unmittelbaren Förderung ausgenommen sind freiwillig Versicherte, nicht rentenversicherungspflichtige Selbstständige und Studenten. Ebenso sind geringfügig Beschäftigte, Mitglieder von berufsständischen Versorgungseinrichtungen, Bezieher von Erwerbsminderungsrenten ohne rentenversicherungspflichtige Beschäftigung und Altersvollrentner ausgenommen.⁴²

Gefördert wird die Riester-Rente entweder durch die Gewährung einer Grund- und Kinderzulage oder durch die Berücksichtigung eines Sonderausgabenabzuges. Die Zulagen für ein Beitragsjahr werden im Nachhinein gewährt und müssen jedes Jahr neu beantragt werden.⁴³ Welche der zwei Varianten zur Anwendung kommt, wird im Rahmen einer Günstigerprüfung durch das Finanzamt festgestellt. Die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) prüft im Nachgang die in der Steuererklärung angegebenen Daten auf die Berechtigung, die Höhe der gezahlten Beiträge und die Einhaltung des Mindestbetrages. Der zu zahlende Mindestbetrag ergibt sich aus der Bemessungsgrundlage abzüglich der Zulagen. Die Bemessungsgrundlage beträgt vier Prozent des rentenversicherungspflichtigen Einkommens des Vorjahres.⁴⁴

Der Eigenbetrag ist auf 2.100 € jährlich (jährl.) begrenzt.⁴⁵ Die Entwicklung der Anzahl an Riesterverträgen ist Anhang 3 zu entnehmen.

2.2.3 Die private Zusatzvorsorge - Säule 3

Unter der dritten Säule werden Kapitalanlageprodukte zusammengefasst, die der Altersvorsorge dienen können. Die Möglichkeiten zur privaten Zusatzvorsorge ohne staatliche Zuschüsse sind vielfältig. Aufgrund des begrenzten Umfanges dieser Arbeit wird auf folgende Möglichkeiten nicht genauer eingegangen: Fonds, festverzinsliche Wertpapiere, Sparpläne, Tagesgeld, Ratensparverträge, Bausparen und Immobilien (staatliche Zuschüsse für bestimmte Gruppen sind möglich).

Die private Rentenversicherung, sowie die Lebensversicherung zählen zu den weitverbreitetsten Formen der privaten Vorsorge und die Aktien sind beliebtes Vorsorgeprodukt der jüngeren Generationen neben der eigenen Immobilie.⁴⁶ Private Rentenversicherungen (RV) können in Form einer Lebens- oder Altersvorsorgeversicherung abgeschlossen werden. Ziel der Verträge ist eine lebenslange Rentenzahlung ab einem gewissen Renteneintrittsalter. In den meisten Verträgen ist darüber hinaus ein Kapitalwahlrecht enthalten, durch das eine Einmalzahlung anstatt einer lebenslangen Rentenzahlung vereinbart werden kann. Im Fall eines Ablebens vor der ersten Rentenzahlung sind mind. die eingezahlten Beträge an die Hinterbliebenen zu erstatten.⁴⁷

2.3 Die Historie des niederländischen Rentensystems

Bis 1945 waren die Niederlande durch das Bismarckmodell geprägt. Die Niederlande verfügten seit 1919 über ein Invaliditätsversicherungsgesetz. Nach dem zweiten Weltkrieg importierten Sozialpolitiker aus dem Exil in Großbritannien die Ideen von Beveridge. 1947 wurde erstmals eine RV eingeführt.⁴⁸ 1957 folgte eine Gesetzesänderung und die Allgemeine Alterssicherung (AOW) wurde implementiert.⁴⁹ 1969 erfolgte eine Festsetzung des angestrebten Leistungsniveaus der Rente. So wurde vereinbart, dass die Leistungen aus AOW und betrieblicher Rente mind. 70 % des letzten Einkommens erreichen sollen.⁵⁰ 2013 wurde die steuerliche Förderung für Kapitallebensversicherungen und förderungswürdige Sparkonten eingestellt. 2015 wurde die steuerliche Absetzbarkeit von BR reduziert und begrenzt.⁵¹

2.4 Systematik und Aufbau des niederländischen Cappuccinomodells

Das niederländische Rentensystem wird auch als Cappuccinomodell bezeichnet.

Abbildung 4 : Das niederländische Cappuccino-Modell

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Vgl. Die Bundesregierung, Rente in Europa, Seite 1.

Charakteristisch ist ein dreisäuliger Aufbau, der sich aus Grundrente (Kaffee), betrieblichen Renten (Milchschaum) und privater Vorsorge (Schokostreusel) zusammensetzt.⁵²

2.4.1 Die Basisabsicherung – Säule I (Der Kaffee)

Bei der niederländischen AOW handelt es sich um eine größtenteils umlagenfinanzierte Volksrentenversicherung. Ergänzt wird die Finanzierung durch Staatszuschüsse. Die AOW wird durch Beiträge finanziert, die im Sinne von Sozialversicherungsbeiträgen in den Einkommensteuertarif integriert sind und damit von allen steuerpflichtigen Niederländern geleistet werden.⁵³ Die AOW ist Bestandteil der sog. Volksversicherung, die zusätzlich eine Hinterbliebenenabsicherung, eine Pflegeversicherung (PV) und das beitragsfreie Allgemeine Kinderzuschlagsgesetz beinhaltet.⁵⁴ Der vom einzelnen Bürger zu zahlende Volksversicherungsbeitrag wird auf Grundlage des Beitragseinkommens berechnet und ist auf einen Höchstbetrag begrenzt. Der zu zahlende Betrag wird zusammen mit der Einkommensteuer erhoben, beläuft sich auf rund 18 % und wird ausschließlich durch die AN gezahlt.⁵⁵ Die Beiträge werden nur auf einen Teil des Einkommens erhoben (vgl. Anhang 6). Die AOW stellt eine Basisversicherung für alle Bürger dar. Bei ihr handelt es sich um eine wohnsitzabhängige Leistung. Eine Auszahlung erfolgt unabhängig von der Höhe der eingezahlten Beträge.⁵⁶

Pro Jahr werden zwei Prozent Anspruch aufgebaut.⁵⁷ Der volle Rentenanspruch ist somit nach 50 Jahren erreicht. Das Rentenniveau brutto liegt bei ca. 70 % des gesetzlichen Mindestlohns (ca. 1200 € inkl. Urlaubsgeld).⁵⁸ Das gesetzliche Renteneintrittsalter liegt ab 2021 bei 67 Jahren.⁵⁹ Bei der AOW handelt es sich um eine Basisabsicherung mit dem Ziel Altersarmut zu verhindern.⁶⁰ Deshalb ist die Entwicklung der AOW-Rente an die Höhe des Mindestlohns gekoppelt.⁶¹

2.4.2 Die verpflichtende Betriebsrente – Säule II (Der Milchschaum)

Die zweite Säule dient der Absicherung des Lebensstandards und umfasst die Betriebsrenten. Die BR kann durch Beitritt zu einem Branchenrentenfonds, Gründung eines Unternehmensrentenfonds oder Abschluss einer Direktversicherung abgesichert werden. Die Finanzierung dieser Leistungen erfolgt durch Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, die durchschnittlich bei 13,5 % des Bruttolohns liegen. Üblicherweise übernimmt der AG zweidrittel der Kosten. Unternehmensinterne Pensionsrückstellungen sind nicht zulässig. Auch in Zeiten der Nicht-Erwerbstätigkeit (Mutterschaftsurlaub, Arbeitslosigkeit) werden durch speziell eingerichtete Fonds weiter Beiträge für die BR entrichtet. Tarifparteien können für ganze Branchen das zur Verfügung stellen von Betriebsrenten als verpflichtend erklären.⁶² Im Ergebnis sind 95% aller niederländischen AN über eine betriebliche Altersvorsorge abgesichert.⁶³ Der hohe Betriebsrentenanteil ist maßgeblich dafür verantwortlich, dass das niederländische Rentensystem zu rund 45% kapitalgedeckt finanziert ist und damit knapp 28% über dem Anteil an kapitalgedeckter Finanzierung in Deutschland liegt.⁶⁴ Ein Renteneintrittsalter für die BR ist gesetzlich nicht normiert.⁶⁵

2.4.3 Die private Vorsorge – Säule III (Die Schokostreusel)

Die dritte Säule umfasst die private Vorsorge. Diese Säule ist aufgrund der Stärke der Säulen eins und zwei nur sehr gering ausgeprägt und macht nur ca. 10 % des Rentner-Einkommens aus.⁶⁶ Trotzdem gewinnt auch in den Niederlanden die Säule drei zunehmend an Bedeutung, da aufgrund der demographischen Entwicklung die Leistungen der AOW anteilig nach unten korrigiert wurden. Die Inhalte der niederländischen Säule drei sind mit denen der deutschen Säule drei vergleichbar.

3. Die deutsche Rentenbesteuerung

Vor dem Hintergrund einer stetig wachsenden Steuerbelastung für deutsche Rentner, die Anhang vier zu entnehmen ist, gewinnt das Thema Besteuerung immer mehr an Bedeutung. Kapitel 3 hat die deutsche Rentenbesteuerung in den drei Säulen zum Inhalt. Für nähere Erläuterungen bezüglich steuermindernder Faktoren wie Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (agB), Werbungskosten (WK), den Altersentlastungsbetrag und Pauschbeträge wird auf Kapitel 5 verwiesen.

Renten sind die wichtigste Ausprägungsform der wiederkehrenden Bezüge und Leistungen.⁶⁷ Eine Legaldefinition zum Begriff Renten findet sich im EStG nicht. Renten zeichnen sich tatbestandlich dadurch aus, dass es sich um periodisch wiederkehrende gleichmäßige Leistungen (Bezüge) handelt. Die Bezüge können in Geld oder vertretbaren Sachen erfolgen. Sie werden auf bestimmte Zeit (Zeitrente) oder für die Lebensdauer (Leibrente) einer Person oder auf unbestimmte Zeit aufgrund eines einheitlichen Stammrechts gewährt, dessen Früchte die einzelnen Bezüge darstellen.⁶⁸

Mit der Einführung des AltEinkG zum 01. Januar 2005 wurde die Besteuerung von Renten völlig neu geregelt und ein Systemwechsel durchgeführt. Bis zum Veranlagungszeitraum 2004 wurden Renten, aber nicht Pensionen, einheitlich mit dem Ertragsanteil besteuert. Hintergrund der Einführung war ein Urteil des BVerfG im Jahr 2002, das den Gesetzgeber aufforderte die steuerliche Ungleichbehandlung von Pensionären und Rentnern zu beseitigen.⁶⁹ Seit Einführung des neuen Gesetzes ist die steuerliche Behandlung der Ansparphase und Leistungsphase in den drei Säulen unterschiedlich geregelt.

3.1 Rentenbesteuerung Säule 1

Die Renten in Säule 1 stellen das Hauptanwendungsgebiet für die Rentenbesteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG dar. Für Renten, die so besteuert werden, erfolgt der Systemwechsel in Form eines schrittweisen Übergangs in die nachgelagerte Besteuerung bis zum Ablauf des Jahres 2039.⁷⁰ So steigt der Besteuerungsanteil vom Ausgangsjahr 2005 mit einem Besteuerungsanteil von 50 % jedes Jahr um 2 %. Dieses Prinzip wird als Kohortenprinzip bezeichnet, da jede Rentnergeneration mit einem eigenen Besteuerungsanteil besteuert wird.⁷¹ Ab 2040 sind 100 % der Rente zu versteuern. Parallel dazu wurden die abzugsfähigen Rentenbeiträge beginnend mit 60 % im Jahr 2005 bis ins Jahr 2025 auf 100 % erhöht.⁷²

3.1.1 Die gesetzliche Rente

In der Ansparphase sind die Beiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen RV nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.⁷³ Zahlt ein inländischer AG aufgrund vertraglicher Vereinbarung Beiträge in eine ausländische RV, liegt ein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.⁷⁴ Die Beiträge des Arbeitnehmers sind als Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben im Sinne des (i.S.d) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG bis zum Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 EStG abzugsfähig. Vorsorgeaufwendungen sind nur zu berücksichtigen, wenn sie nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen entstanden sind.⁷⁵ In der Auszahlungsphase sind Einkünfte aus Leibrenten nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG steuerbar.⁷⁶ Der Begriff beschreibt solche Renten, deren Laufzeit von dem Ableben ein oder mehrerer Personen abhängig ist.⁷⁷ Die Zahlung von Leibrenten erfolgt monatlich (monatl.) in gleichbleibenden oder steigenden Raten. Die auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogene Rentenzahlung berechnet sich mind. aus der ab Rentenbeginn garantierten Leistung.⁷⁸ In der Übergangszeit bis hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung wird nur ein Teil der Rente besteuert. Die Höhe ihrer Besteuerung ist abhängig von dem Jahresbetrag der Rente und dem Jahr des Rentenbeginns. Bemessungsgrundlage ist der Jahresbetrag der Rente nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) S. 2 EStG. Dieser ist die Summe aller in einem Kalenderjahr zugeflossen Rentenbeträge und anderer Leistungen inklusive eigener Beitragsanteile zur Kranken- und PV und exklusiv der steuerfreien Zuschüsse zur KV.⁷⁹

Nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) S.4 EStG bemisst sich der steuerfreie Teil der Rente nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente. Der steuerfreie Teil gilt im Regelfall in unveränderter Höhe für die gesamte Laufzeit des Rentenbezuges. Dieser Freibetrag ist auf Grundlage des geltenden Prozentsatzes der Tabelle nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) S.3 EStG unter Berücksichtigung des Jahres des Rentenbeginns und dem tatsächlichen Rentenbezug des Erstfolgejahres zu ermitteln. Als Rentenbeginn ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Bewilligung und nicht der ersten Zahlung maßgebend.⁸⁰ Folgen Renten aus derselben Versicherung oder demselben Vertrag einander, wird ein fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, indem vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeit der vorhergehenden Renten abgezogen wird. Der Besteuerungsanteil von 50 % darf nicht unterschritten werden.⁸¹

Der steuerfreie Teil ist in solchen Fällen zu ändern, indem der Jahresbetrag der Rente eine Änderung erfährt, ohne dass es sich dabei um eine regelmäßige Anpassung wie z.B. eine Rentenerhöhung handelt. So können z.B. Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils führen. Diese hat mit dem bisher maßgebenden Prozentsatz unter Verwendung der geänderten Bemessungsgrundlage zu erfolgen.⁸²

3.1.2 Die Rürup-Rente

Rentenzahlungen aus der Rürup sind in der Auszahlungsphase steuerlich zu behandeln wie die gesetzliche Rente. Die Rentenzahlungen sind im Zeitpunkt des Zuflusses nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a) Doppelbuchst. aa) EStG nachgelagert zu versteuern. In der Ansparphase weicht die rechtliche Grundlage für den Sonderausgabenabzug von der der gesetzlichen Rente ab. So sind Beiträge zu einer Rürup-Rente als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) EStG als Sonderausgaben abziehbar, für die das Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG gilt. Sie können im Regelfall nur von demjenigen geltend gemacht werden, der sie selbst schuldet und leistet.⁸³ Begrenzt wird der Sonderausgabenabzug durch den Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 3 EStG. So können Beiträge bis zur Höhe der knappschaftlichen RV – aktuell 25.046 € (Stand: 2020) - abgezogen werden. Der Abzug ist für das Jahr 2020 auf 90 % der Beiträge beschränkt.⁸⁴ Die steuerfreien Arbeitgeberanteile nach § 3 Nr. 62 EStG sind in die Höchstbetragsermittlung einzubeziehen, aber schlussendlich nach § 10 Abs. 3 S. 5 EStG nicht als Sonderausgaben abziehbar.⁸⁵

3.1.3 Die Öffnungsklausel

Die Öffnungsklausel ist in den Fällen anzuwenden, in denen über lange Zeiträume vor dem Renten-Systemwechsel Beiträge über dem Höchstbetrag zur gesetzlichen RV geleistet wurden. Die Beiträge müssen in die gesetzliche RV oder vergleichbare Alterssicherungssysteme geleistet worden sein. Auf Antrag kann der Steuerpflichtige (Stpfl.) von der Kohortenbesteuerung zur Ertragsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. b) EStG wechseln.⁸⁶ Die Öffnungsklausel ist nur auf solche Renten anwendbar, für die bis zum 31.12.2004 mind. 10 Jahre Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze gezahlt wurden.⁸⁷ Bezüglich des Zahlungszeitpunktes kommt es nicht nur darauf an, in welchem Jahr sondern für welches Jahr gezahlt wurde.⁸⁸

3.2 Rentenbesteuerung Säule 2

Säule 2 umfasst Formen der staatlich geförderten Zusatzversorgung. Sie beinhaltet die Riester-Rente und die BR, die zum Zweck der Besteuerung abhängig von deren Ausgestaltungsform in zwei Gruppen zu unterteilen sind.

3.2.1 Die Besteuerung von Betriebsrenten

Gruppe eins umfasst die DZ und UK. Für DZ besteht die Möglichkeit, eine Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG zu bilden. In der Ansparphase kommt es bei beiden Durchführungsformen zu keinem Lohnzufluss, da der AN keinen eigenen Rechtsanspruch verwirklicht.⁸⁹ Versorgungsleistungen durch den AG in Form der zwei genannten Durchführungsformen führen in der Auszahlungsphase bei Zufluss zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Die Einkünfte sind um den Versorgungs-Freibetrag nach § 19 Abs. 2 S. 3 EStG zu kürzen. Maßgebend für den Freibetrag ist das Jahr des Rentenbeginns. Der Freibetrag teilt sich auf in einen prozentualen Anteil, einen Höchstbetrag und einen Zuschlag. Zu dem Minimum aus prozentualem Anteil und Höchstbetrag ist der Zuschlag zu addieren.⁹⁰ Auch hier wird die Besteuerung sukzessive auf 100 % erhöht. Für den Rentenbeginn 2040 beträgt der Freibetrag 0 €.

Gruppe zwei umfasst die DV, PF und PK und ist nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern. § 22 Nr. 5 EStG ist ein sogenanntes lex specialis. In Folge unterliegen die Zinsen der Ansparphase und der Auszahlungsphase weder der Abgeltungssteuer noch einem Kapitalertragssteuerabzug. Es handelt sich um Überschusseinkünfte, für die das Zuflussprinzip nach § 11 EStG anzuwenden ist. Ausgenommen hiervon sind Zinsen und Erträge, die dem Steuerpflichtigen vor Beginn der Auszahlungsphase gutgeschrieben werden. Sie werden entsprechend der gesetzgeberischen Zielsetzung zusammen mit allen wirtschaftlichen Erträgen, die in der Leistungsphase erwirtschaftet wurden, erst bei Auszahlung nachgelagert besteuert.⁹¹ Der Umfang der Besteuerung ist davon abhängig, inwieweit Beiträge in der Ansparphase einer Steuerfreiheit unterlagen oder staatlich gefördert wurden.⁹²

Die Möglichkeiten der Steuerfreiheiten bzw. Förderungsmöglichkeiten sind vielfältig. Sie umfassen § 3 Nr. 63 a EStG, § 3 Nr. 66 EStG, § 100 EStG und darüber hinaus die Riesterförderung im Zusammenhang mit Betriebsrenten in Form des Sonderausgabenabzuges nach § 10 a EStG und der Zulage nach Abschnitt XI. Eine Form der Förderung stellen ebenfalls die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 56 EStG, § 3 Nr. 55 b S.1 EStG und § 3 Nr. 55 c EStG dar.⁹³ Die wichtigste Förderungsmöglichkeit stellt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG und die Entgeltumwandlung dar.

Zahlt ein AG für einen AN in eine Direktversicherung, einen PF oder eine Pensionskasse für Zwecke einer BR ein, handelt es sich dabei grundsätzlich um steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Laut § 3 Nr. 63 EStG sind Beiträge des AG aus dem ersten Dienstverhältnis zur BR bis zu einem Höchstbetrag steuerfrei. § 3 Nr. 63 EStG umfasst nur Versorgungsträger mit einer kapitalgedeckten Versorgung. Für Umlagen eines Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Versorgungseinrichtung kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG nicht in Betracht. § 3 Nr. 56 EStG ist in diesem Fall als Steuerbefreiung für umlagenfinanzierte PK anwendbar, die sich hauptsächlich im öffentlichen Dienst finden lassen.⁹⁴

Die Steuerfreiheit ist explizit nur auf Beiträge des Arbeitgebers anwendbar, die von diesem als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und geleistet werden. Die Steuerfreiheit kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Beiträge dem einzelnen AN zugeordnet werden können.⁹⁵ Die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ist auf einen jährlichen Höchstbetrag begrenzt von steuerrechtlich acht Prozent (sozialversicherungsrechtlich: vier Prozent) der Beitragsbemessungsgrenze (West) der gesetzlichen RV (82.800 € Stand: 2020) und liegt für 2020 bei 6.624 €.⁹⁶ Zu prüfen ist die Einhaltung des Höchstbetrages an Hand der geleisteten steuerfreien Beiträge abzüglich der nach § 40 b EStG pauschal versteuerten. Die Anwendung der Pauschalbesteuerung ist nicht erst nach Überschreiten des steuerfreien Höchstbetrages möglich. Der steuerfreie Höchstbetrag wird zunächst durch die arbeitgeberfinanzierten Beiträge aufgefüllt.⁹⁷ Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers im Sinne der Entgeltumwandlung werden dann herangezogen, um den verbleibenden Rest des steuerfreien Höchstbetrages auszuschöpfen.⁹⁸

Von einer Entgeltumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG spricht man, wenn AG und AN vereinbaren, künftige Lohnansprüche des AN in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umzuwandeln. Der AN hat seit Inkrafttreten des BRSG einen Anspruch auf Entgeltumwandlung in Höhe des für § 3 Nr. 63 EStG geltenden Höchstbetrages. Beiträge im Sinne der Entgeltumwandlung im Rahmen des ersten Dienstverhältnisses sind nach § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich steuer- und sozialversicherungsfrei.⁹⁹

Beruhen die Leistungen auf einem der drei versicherungsförmigen Durchführungswege ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen, handelt es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a) EStG in Verbindung mit (i.V.m) § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG, die mit dem Ertragsanteil zu besteuern sind. Für Kapitalauszahlungen gilt in diesem Zusammenhang, dass sie nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für den Vertrag geltenden Form zu besteuern sind. Für Verträge, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden, gilt somit das Kapitallebensversicherungsprivileg.¹⁰⁰ Siehe auch Kapitel 3.3.1. Beruhen Leistungen ausschließlich auf geförderten Beiträgen, sind sie als sonstige Einkünfte voll nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG zu besteuern.¹⁰¹ Beruhen sie anteilig auf geförderten und ungeförderten Beiträgen, sind die Leistungen in der Auszahlungsphase aufzuteilen.¹⁰²

3.2.2 Die Besteuerung der Riester-Rente

Rentenzahlungen aus einer Riester-Rente werden - wie Leistungen aus DV, PF und PK - nachgelagert nach § 22 Nr. 5 EStG versteuert. Während des Erwerbslebens können entweder die Zuschüsse bzw. Zulagen nach § 79 ff. EStG beansprucht werden, oder die Beiträge nach § 10 a EStG als Sonderausgaben zum Abzug gebracht werden. § 10 a EStG stellt einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug in maximaler Höhe von 2.100 € dar. Der Höchstbetrag ist personenbezogen.¹⁰³ Begünstigt werden Aufwendungen von Pflichtversicherten der gesetzlichen RV, die im Zusammenhang mit dem Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge entstehen. Bei Wohn-Riester ist die steuerliche Förderung auf den in den Kreditraten enthaltenen Tilgungsanteil begrenzt. Zinsaufwendungen, Gebühren und andere Kosten sind nicht begünstigt.¹⁰⁴

Damit von dieser Begünstigung nicht nur die Bürger profitieren, die Einkommen-steuer zahlen, wurden progressionsunabhängige Zulagen eingeführt.¹⁰⁵ Anhand der sog. Günstigerprüfung nach § 10 a Abs. 2 EStG ist von Amts wegen festzustellen, welche Vorgehensweise für den jeweiligen Steuerpflichtigen günstiger und deshalb anzuwenden ist.¹⁰⁶

Ergibt die Günstigerprüfung, dass die Gewährung des Sonderausgabenabzuges nach § 10 a Abs. 1 EStG für den Steuerpflichtigen zu größeren Steuervorteilen führt, ist die nach Sonderausgabenabzug ermittelte Einkommensteuer nach § 10 a Abs. 2 EStG um die gewährten Zulagen zu erhöhen. Das Finanzamt stellt in diesem Fall nach § 10 a Abs. 4 EStG die über den Zulagenanspruch hinausgehende Steuerermäßigung gesondert fest und teilt sie der zuständigen Stelle nach § 81 EStG mit.¹⁰⁷ Ist die Zulage für den Steuerpflichtigen günstiger, kann die Zulage von ihm einbehalten werden. Ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug scheidet aus.¹⁰⁸ Folglich wird dem Steuerpflichtigen immer nur eine Förderung gewährt.

Die Höhe der Zulagen setzt sich nach § 83 EStG aus der Grundzulage nach § 84 EStG und der Kinderzulage nach § 85 EStG zusammen. Die Grundzulage beträgt nach § 84 S. 1 und 2 jährl. 175 € und bei Abschluss eines Vertrages vor Vollendung des 25. Lebensjahres einmalig 200 € (Berufseinsteiger-Bonus).¹⁰⁹ Die Kinderzulage beträgt nach § 85 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG 185 € pro Jahr und für nach dem 31.12.2007 geborene Kinder 300 €.

Von der genannten Vorgehensweise bei unmittelbar Zulageberechtigten, weicht die bei mittelbar Berechtigten geringfügig ab. Aufgrund der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehepartners erhöht sich das Abzugsvolumen des § 10 a Abs. 1 EStG von 2.100 € inklusive des jeweiligen Zulagenanspruchs auf 2.160 € nach § 10 a Abs. 3 S. 3 EStG. Der mittelbar Zulageberechtige hat ebenfalls einen Mindestbeitrag zu leisten und die sich daraus ergebenden Leistungen zu versteuern. Das erhöhte Sonderausgabenabzugsvolumen steht nur dem unmittelbar begünstigten Ehepartner zu. Allerdings werden bei der Günstigerprüfung die bezogenen Zulagen beider Ehepartner berücksichtigt.¹¹⁰ Der Umfang der nachgelagerten Besteuerung richtet sich danach, inwieweit Zahlungen während der Leistungsphase auf geförderten Beiträgen beruhen.¹¹¹ Als Leistungsarten kennt das AltZertG monatliche Leistungen, Kapitalauszahlungen und die Kleinstbetragsrente.¹¹² Kapitalauszahlungen bis zu 30 % sind förderungsunschädlich und nachgelagert zu versteuern. Die Auszahlung hat zu Beginn der Auszahlungsphase zu erfolgen.¹¹³

Die Kleinstbetragsrente ist vorgesehen, wenn bei einer gleichmäßigen Verteilung des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden geförderten Altersvorsorgevermögens sich eine Rente ergeben würde, die ein Prozent der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 Sozialgesetzbuch (SGB) IV nicht übersteigt. Diese beträgt zum 01.01.2020 3.185 €, so dass im Jahr 2020 die Kleinstbetragsrente bei einem monatlichen Rentenbezug von nicht mehr als 31,85 € vorliegt.¹¹⁴ Für die Prüfung, ob eine Kleinstbetragsrente vorliegt, ist das gesamte geförderte Altersvorsorgekapital vor einer möglichen Teilkapitalauszahlung maßgeblich.¹¹⁵ Die Kleinstbetragsrente ist nach § 93 Abs. 3 EStG nicht förderungsschädlich.

Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG voll steuerpflichtig. Leistungen der Riester-Rente, die nicht auf geförderten Beiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 S.2 EStG steuerpflichtig. Lebenslange Renten sind laut § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a) EStG nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen. Diese wird in Kapitel 3.3.1 erläutert. Übrige Leistungen z.B. aus zertifizierten Bank- oder Fondssparplänen oder aus zertifizierten Bausparverträgen sind nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchstabe c) EStG als Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG zu versteuern.¹¹⁶ Beruhen Leistungen teilweise auf geförderten und teilweise auf ungeförderten Beträgen ist eine Aufteilung durch den Leistungserbringer vorzunehmen.¹¹⁷ Die Finanzverwaltung erhält eine entsprechende Mitteilung im Rahmen des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens nach § 22a EStG. Was eine schädliche Verwendung darstellt, regelt § 93 EStG.¹¹⁸ Im Fall einer schädlichen Verwendung nach § 93 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG sind nach § 22 Nr. 5 S. 3 EStG die Leistungen aus Altersvorsorge nach Abzug der Zulagen nach § 22 Nr. 5 S.2 EStG zu versteuern. Im Fall der schädlichen Verwendung von Wohn-Riester greift die Sonderregelung des § 22 Nr. 5 S. 6 EStG. Die während der Ansparphase gewährten Altersvorsorgezulagen und nach § 10 a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen sind zurückzuzahlen.¹¹⁹

3.3 Rentenbesteuerung Säule 3

Die Rentenbesteuerung in Säule 3 richtet sich je nach Form und Abschlusszeitpunkt der privaten Altersvorsorge nach der Ertragsanteilsbesteuerung, die den Ertrag aus einem Rentenstammrecht erfasst oder nach der Kapitalertragsbesteuerung.¹²⁰ Die Ertragsanteilsbesteuerung ist bei solchen Renteneinkünften anzuwenden, die nicht den Basisabsicherungen, Riester-Verträgen und der betrieblichen Altersvorsorge zuordenbar sind. Darunter fallen Verträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die nicht dessen Voraussetzungen erfüllen z.B. eine Rürup-Rente, für die eine Option der Teilkapitalisierung vorgesehen ist. Ebenfalls der Ertragsbesteuerung unterliegen Veräußerungsleibrenten und Renten aus Verträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG.¹²¹ Letztere werden im Folgenden exemplarisch am Beispiel der Kapitallebensversicherung vorgestellt.

3.3.1 Die Besteuerung von privaten Rentenversicherungen am Beispiel der Kapitallebensversicherung

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG umfasst Lebensversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Risikolebensversicherung), RV ohne Kapitalwahlrecht, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG nicht erfüllen. Darüber hinaus RV mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragszahlungen unter der einschränkenden Bedingung, dass das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsschluss ausgeübt werden kann. Des Weiteren Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mind. zwölf Jahren abgeschlossen ist.¹²² Für Zwecke der Besteuerung ist entscheidend, ob die Versicherung vor dem 1.1.2005 und ein Versicherungsbetrag bis zum 31.12.2004 entrichtet wurde oder nicht.¹²³ Vorsorgeaufwendungen für die genannten Vertragsarten sind nur abziehbar, wenn es sich um Altverträge (Stichtag 1.1.2005) handelt.

Die Kapitallebensversicherung sieht im Gegensatz zur Risikolebensversicherung, die nicht steuerbar ist, neben der Absicherung im Todesfall auch einen Sparanteil vor. Sie wird auch als kapitalbildende Lebensversicherung bezeichnet, bei der im Todesfall oder nach Ablauf des Vertrages die Versicherungssumme ausgezahlt wird.¹²⁴ Die Auszahlung kann als Einmalzahlungen, Ratenzahlungen oder als Rente erfolgen.

In der Ansparphase sind Beiträge zu Altverträgen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) bis dd) EStG (alte Fassung (a.F.) 31.12.2004) im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG abziehbar. Bei Verträgen nach dem 01.01.2005 sind die Beiträge nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.¹²⁵ In der Auszahlungsphase sind bei Altverträgen in Form von Raten- und Einmalauszahlungen die Auszahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. vollständig steuerfrei. Auszahlungen in Form von Renten sind nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuern.¹²⁶ Abgekürzte Leibrenten (Zeitrenten) sind nach § 55 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) auch mit dem Ertragsanteil unter Verwendung der dort abgedruckten Tabelle zu besteuern.¹²⁷ Bei der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst a) Doppelbuchst. bb) EStG wird aus Vereinfachungsgründen der Kapitalwert der Rente unter Zugrundelegung einer mittleren Lebenserwartung auf die gesamte voraussichtliche Laufzeit gleichmäßig aufgeteilt. Der Prozentsatz ist der Tabelle in § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) S. 4 EStG zu entnehmen und bleibt über die gesamte Laufzeit konstant. Maßgebend für die Höhe des Ertragsanteils ist nicht der Zeitpunkt der Zahlung, sondern das nach dem bei Beginn der Rente vollendete Lebensjahr des Renteninhabers. Vollendet ist ein Lebensjahr nach § 187 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) mit Ablauf des Tages vor der Geburt. Als Beginn der Rente gilt der Zeitpunkt, zu dem der Rentenanspruch entstanden ist.¹²⁸

Bei Neuverträgen sind die Erträge (Auszahlungssumme abzüglich gezahlte Beträge) nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG voll steuerpflichtig und unterliegen der Abgeltungsteuer. Erfolgt die Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahres, ist nur die Hälfte zu besteuern. Die Abgeltungsteuer ist in diesem Fall nach § 32 d Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anwendbar. Die Besteuerung von Leibrenten und verkürzten Leibrenten ist identisch mit der bei Altverträgen.¹²⁹

3.3.2 Die Besteuerung von Aktien

Im Folgenden wird die Besteuerung von Kapitalerträgen anhand des Beispiels Aktien skizziert. Einkünfte aus Kapitalerträgen unterliegen einem eigenen System -der Abgeltungssteuer, die in den §§ 43 ff. EStG geregelt ist. Dabei handelt es sich um eine Quellensteuer auf Kapitalerträge.¹³⁰ Laut § 32 d Abs. 1 EStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen einheitlich mit 25 % zu besteuern. Zusätzlich sind 5,5 % Solidaritätszuschlag und im Fall einer Konfessionszugehörigkeit des Stpfl. Kirchensteuer zu zahlen.¹³¹ Für den Privatanleger ist nach Einbehalt der Kapitalertragsteuer (KapESt) die Steuerpflicht abgegolten, und die Kapitalerträge müssen nicht mehr in der Steuererklärung mit dem individuellen Steuersatz versteuert werden.¹³² Liegt der persönliche Steuersatz unter 25 % kann dieser im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 32 d Abs. 6 EStG auf Antrag zur Anwendung kommen. Im Regelfall sind WK nicht abzugsfähig und durch den Sparerpauschbetrag nach § 20 Abs. 9 S. 1-3 EStG in Höhe von 801 € bereits abgegolten. Dividenden, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien fallen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter die KapESt. Verkäufe von Aktien sind nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig.

3.4 Die Problematik der Besteuerung im Rahmen des Kapitalwahlrechts und der Kleinstbetragsrente

Die Möglichkeit der Einmalauszahlung und die Regelungen der Kleinstbetragsrente für Altersvorsorgeprodukte wie z.B. die Riester-Rente und die BR wirft die Frage auf, wie diese zu besteuern sind. Diese Thematik wird an dieser Stelle kurz erläutert, da sie in der Praxis häufig Inhalt von Einsprüchen ist. Fraglich ist regelmäßig, ob § 34 EStG für Auszahlungen im Rahmen eines Kapitalwahlrechtes Anwendung findet. Im Speziellen ist die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu prüfen.

Dieser setzt eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten und eine Außerordentlichkeit der Einkünfte voraus. Nach Überzeugung des BFH stellen Kapitalabfindungen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Eine Tätigkeit liegt in der Gestalt vor, dass Beiträge geleistet wurden. Der Tatbestand der Mehrjährigkeit ist bei Altersvorsorgeverträgen ebenfalls erfüllt.¹³³ An dem Tatbestandsmerkmal der Außerordentlichkeit scheitert es allerdings regelmäßig. Laut BFH-Auffassung sind nur solche Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten außergewöhnlich, deren Zusammenballung nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der untersuchten Einkunftsquelle entspricht.¹³⁴

Ist folglich bei einer versicherungsförmigen betrieblichen Altersversorgung oder einem Riester-Vertrag die Möglichkeit einer Teil-bzw. Einmalkapitalauszahlung mit dem Versicherungsträger von Anfang an in Form eines Kapitalwahlrechts vereinbart, ist die Außergewöhnlichkeit der Einmalzahlung im Kontext eines Kapitalwahlrechtes nicht gegeben.¹³⁵ Die Kapitalabfindung ist somit als Leistung aus Altersvorsorgevertrag nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig. Die Anwendung der Fünftelregelung scheidet aus.¹³⁶ Einmalzahlungen bei Betriebsrenten in Form von DV und UK sind als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern.¹³⁷ Dass dies auch für die Kleinbetragsrente gilt, bekräftigte der BFH mit Urteil vom 11.06.2019.¹³⁸ Der mit der Einführung des Betriebsrentengesetzes zum 01.01.2018 ergänzte S.13 des § 22 Nr. 5 EStG sei für Auszahlungen ab diesem Zeitpunkt anzuwenden und Zahlungen im Sinne der Kleinbetragsrentenabfindung generell nach § 34 Abs. 1 EStG zu begünstigen.¹³⁹

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¹ Steinmeier, Seite 1.

² Vgl. Statista, Europäische Union: Durchschnittsalter der Bevölkerung 2019.

³ Siehe Anhang 1

⁴ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 372.

⁵ Vgl. Schmid, Seite 4.

⁶ Vgl. Jentsch, Seite 5.

⁷ Vgl. Rohwer, Seite 1f.

⁸ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Geschichte der gesetzlichen Rentenversicherung, Seite 1; Vgl. Blank/Hofmann, Seite 74.

⁹ Vgl. Blank/Hofmann, Seite 12.

¹⁰ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wann kann ich in Rente gehen?; vgl. Blank/Hofmann, Seite 12.

¹¹ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Geschichte der gesetzlichen Rentenversicherung, Seite 1.

¹² Vgl. o.V.,Rente 2020, Seite 47; vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Bericht der Kommission Band I, Seite 6.

¹³ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Wer ist versichert?, Seite 1.

¹⁴ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Versicherung-Deutsche Fassung, Seite 1.

¹⁵ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Wer ist versichert?, Seite 1.

¹⁶ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Rentenatlas 2019, Seite 6; vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Bericht der Bundesregierung (Rentenversicherungsbericht 2019), 2019, Seite 14.

¹⁷ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Versicherung-Deutsche Fassung, S.1ff.

¹⁸ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?, Seite 1.

¹⁹ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?, Seite 1.

²⁰ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?, Seite.1.

²¹ Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?, Seite 1.

²² Vgl. Deutsche Rentenversicherung, Wie wird meine Rente berechnet?, Seite 1.

²³ Vgl. o.V., Rente 2020, Seite 7f.

²⁴ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 299; vgl. Bundeszentrale für politische Bildung, Rürup-Rente, Seite 1.

²⁵ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 300; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Renten, Seite 367.

²⁶ Vgl. Belinda, Seite 8.

²⁷ BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

²⁸ Vgl. o.V., Handbuch der betrieblichen Altersversorgung 2020, Seite 485.

²⁹ Vgl. o.V., Handbuch der betrieblichen Altersversorgung 2020, Seite 8.

³⁰ Vgl. Benölken/Bröhl, Seite 106.

³¹ Vgl. o.V., Rente 2020, 2020, Seite 47.

³² Vgl. Haufe, Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG), Seite 1.

³³ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Besteuerung von Alterseinkünften. Ausgabe 2019, Seite 25.

³⁴ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Besteuerung von Alterseinkünften. Ausgabe 2019, Seite 25.

³⁵ Vgl. Benölken/Bröhl, Seite 115.

³⁶ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 287.

³⁷ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 582.

³⁸ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 583.

³⁹ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 287f.

⁴⁰ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 582; Benölken/Bröhl, Seite 118.

⁴¹ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 289.

⁴² Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 289.

⁴³ Vgl. Wehowsky/Rihm, Seite 294.

⁴⁴ Vgl. Wehowsky/Rihm, S. 228ff.

⁴⁵ Vgl. o.V., Rente 2020, Seite 47; Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Bericht der Kommission, Seite 37.

⁴⁶ Vgl. Focus online, Pandemiefolge: Anleger setzen auf Immobilien, gesetzliche Rente verliert an Vertrauen, S. 1ff.

⁴⁷ Vgl. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, Private Rentenversicherung auf einen Blick, Seite 1.

⁴⁸ Vgl. Gebbink, S.1ff.

⁴⁹ Vgl. Jentsch, Seite 10.

⁵⁰ Vgl. Gebbink, S.1ff.

⁵¹ Vgl. Mennel/ Förster, RZ. 205ff.

⁵² Vgl. Schmid, Seite 21.

⁵³ Vgl. Mennel/ Förster, Randziffer 203.

⁵⁴ Vgl. Gebbink, S.1ff; vgl. Belastingdienst, Wie wird der Betrag berechnet?, Seite 1.

⁵⁵ Vgl. Belastingdienst, Wie wird der Betrag berechnet?, Seite 1.

⁵⁶ Vgl. Benölken/Bröhl, Seite 258.

⁵⁷ Vgl. Jentsch, Seite 13.

⁵⁸ Vgl. ZDF, Seite 1.

⁵⁹ Vgl. Jentsch, Seite 16.

⁶⁰ Vgl. Stöger, Seite 14.

⁶¹ Vgl. Demale, Seite 10.

⁶² Vgl. Demale, Seite 11.

⁶³ Vgl. Döring, Seite 10.

⁶⁴ Vgl. Verdi, Seite 1.

⁶⁵ Vgl. Demale, Seite 11.

⁶⁶ Vgl. Demale, Seite 12.

⁶⁷ Vgl. Zenthöfer, Seite 933.

⁶⁸ Vgl. Zenthöfer, Seite 933.

⁶⁹ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 333.

⁷⁰ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Besteuerung von Alterseinkünften, S.5 ff.; vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087.

⁷¹ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, , Seite 334.

⁷² Vgl. Schindler/Braun, nwb, 11/2020, Seite 786.

⁷³ Vgl. Kanzler/Kraft/Bäuml, RZ. 551ff.

⁷⁴ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Renten, Seite 371f.

⁷⁵ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Renten, Raten, Seite 395.

⁷⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087.

⁷⁷ Vgl. H. 22.3 „Begriff der Leibrente“ EStH; vgl. Zenthöfer, S. 933.

⁷⁸ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 383.

⁷⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087.

⁸⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087 ; vgl. Zenthöfer, Einkommensteuer, Seite 988.

⁸¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087.

⁸² Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087.

⁸³ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 25.

⁸⁴ Vgl. Haufe, Vorsorgeaufwendungen Höchstbetrag, Seite 1.

⁸⁵ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Einkommensteuer, 2017, Seite 28.

⁸⁶ Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Besteuerung von Alterseinkünften, Seite 18; vgl. Haufe, Anwendung der Öffnungsklausel in der Rentenbesteuerung, Seite 1.

⁸⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl. I, S. 1087; vgl. Bundesministerium für Finanzen, Besteuerung von Alterseinkünften, Seite 18; vgl. Haufe, Anwendung der Öffnungsklausel in der Rentenbesteuerung, Seite 1.

⁸⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2010, X R 53/08, BStBl 2011 II, S. 567; vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2019, XR 43/17, BFHE 266, 201.

⁸⁹ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Renten, Raten, S. 693ff.

⁹⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. o.V., Handbuch der betrieblichen Altersversorgung 2020, Seite 507f.

⁹¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 372, Seite 572f.

⁹² Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

⁹³ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

⁹⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, S. 345ff.

⁹⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 2017, Seite 705f.

⁹⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. o.V., Handbuch der betrieblichen Altersversorgung 2020, Seite 487.

⁹⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

⁹⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

⁹⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, S. 345f.; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 704; vgl. o.V., Handbuch der betrieblichen Altersversorgung 2020, Seite. 487.

¹⁰⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 741.

¹⁰¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147; vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹⁰² Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2004 BStBl. I, S. 1061; vgl. BMF-Schreiben vom 13. März 2012 BStBl. I, S. 311; vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹⁰³ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 606.

¹⁰⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 590.

¹⁰⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 575.

¹⁰⁶ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Einkommensteuer, 2017, S.343; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 561.

¹⁰⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93 vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 604.

¹⁰⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 605.

¹⁰⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 604.

¹¹⁰ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 606.

¹¹¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 562.

¹¹² Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, S. 586 f.

¹¹³ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 587.

¹¹⁴ Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales, Referentenentwurf des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales, Seite 3.

¹¹⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93; Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 587.

¹¹⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹¹⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 14.08.2014 BStBl I 2014, S. 1168.

¹¹⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹¹⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹²⁰ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 489.

¹²¹ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, Seite 481.

¹²² Vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2017 BStBl. I, S. 820.

¹²³ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl. I, S. 1172; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, S. 292ff.

¹²⁴ Vgl. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, Kapitalbildende Lebensversicherung auf einen Blick, Seite 1.

¹²⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl. I, S. 1172; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 293.

¹²⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl. I, S. 1172; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 294.

¹²⁷ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl. I, S. 1172; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 294; vgl. Zenthöfer, Einkommensteuer, 2019, Seite 939.

¹²⁸ Vgl. Myßen/Fischer/Gragert, S.377ff.

¹²⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 01.10.2009, BStBl. I, S. 1172; vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 294.

¹³⁰ Vgl. Springer Gabler, Seite 1.

¹³¹ Vgl. Schmidt/Albert/Schröder, Seite 262f.

¹³² Vgl. Springer Gabler, S. 1ff.

¹³³ Vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016, X R 23/15, BStBl 2017 II, S. 347.

¹³⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016, X R 23/15, BStBl 2017 II, S. 347.

¹³⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.

¹³⁶ Vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016, X R 23/15, BStBl 2017 II, S. 347.; vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2019, X R 7/18, BStBl 2019 II, S. 583; vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.; vgl. Killat/Becker, Randnummer 1.1.

¹³⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2017, VI R 6/02, BStBl 2007 II, S. 581; vgl. BMF-Schreiben vom 06.12.2017, BStBl. 2018 I, S. 147.

¹³⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2019, X R 7/18, BStBl 2019 II, S. 583.

¹³⁹ Vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2019, X R 7/18, BStBl 2019 II, S. 583.; vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2017 BStBl. 2018 I, S. 93.