Problem und Lösung der Vorbelastung bei der Besteuerung ausländischer Dividenden

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Neues Besteuerungssystem für den Hinzurechnungsbetrag
2.1 Systematische Einordnung
2.2 Sachliche und persönliche Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung
2.3 Änderungen und Wirkungen in der neuen Besteuerungssystematik
2.3.1 Bisherige Regelung
2.3.2 Einführung einer separaten Steuer
2.4 Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung
2.5 Ermittlung der Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag
2.6 Steueranrechnung der im Ausland gezahlten Steuer
2.7 Steuerfreistellung
2.7.1 Beteiligung an ausländischen Tochtergesellschaften
2.7.2 Beteiligung an inländischen Tochtergesellschaften

3. Behandlung von Ausschüttungen
3.1 Körperschaften
3.2 Natürliche Personen
3.2.1 Kürzung der Gewinnanteile
3.2.2 Vortragsfähigkeit von Hinzurechnungsbeträgen

4. Zeitliche Anwendung

5. Resümee

Abkürzungsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Am 14. Juli 2000 hat der Bundesrat, entgegen den gemeinhin geäußerten Auf- fassungen, dem Steuersenkungsgesetz in der Fassung, wie es am 18. Mai 2000 aufgrund der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses¹ vom Bundestag beschlossen wurde, zugestimmt. Es führt mit seinen neuen Regelungen zu der umfangreichsten Reform der Unternehmensbesteuerung seit dem 1. Januar 1977.

Das bislang geltende Körperschaftsteueranrechnungsverfahren wurde abge- schafft und durch ein zweistufiges Verfahren der Besteuerung von Gewi nnen auf Ebene der Kapitalgesellschaft und auf Ebene des Gesellschafters, in Form des als Dividende ausgeschütteten Gewinns, ersetzt. Zudem wurde der Kör- perschaftsteuersatz auf 25% gleichermaßen für einbehaltene und für ausge- schüttete Gewinne gesenkt. Die Steuerfreistellung sowohl von inländischen als auch von ausländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen zeigt das Bestreben des Gesetzgebers, der zunehmenden Globalisierung Rech- nung zu tragen.

Die Verbesserung der internationalen Wettbewerbsposition steht insbesondere für internationale Konzerne eindeutig im Vordergrund. Da der deutsche Steu- ergesetzgeber grundsätzlich keinen Einfluss auf die Höhe der steuerlichen Vorbelastung der Gewinne ausländischer Kapitalgesellschaften hat, führt die generelle Dividendenfreistellung zu einer Privilegierung gegenüber vergleich- baren Inlandsfällen bei geringerer oder fehlender Vorbelastung. So sind nach neuem Recht auch Dividenden von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einer „Steueroase“ wi e z.B. Monaco, Cayman Islands, Liechtenstein etc. zu befrei- en. Ursprünglich wurde erwogen, die Steuerfreistellung bei einer nicht ausrei- chenden Vorbelastung nicht zu gewähren. Dazu ist es jedoch nicht gekommen.

Allerdings wird nach wie vor vom Gesetzgeber eine unzureichende Vorbelastung im Bereich der passiven Einkünfte nicht toleriert. Die Hinzurechnungsbesteuerung, die eine Mindestbesteuerung gewährleisten soll, erfuhr durch das Steuersenkungsgesetz einschneidende Änderungen.

Die Gründe für diese Änderungen, ihre Wirkungen und Folgen werden im fol- genden erläutert. Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter und ihre Ein- ordnung in die Hinzurechnungsbesteuerung werden jedoch nicht behandelt.

2. Neues Besteuerungssystem für den Hinzurechnungsbetrag

2.1 Systematische Einordnung

Befindet sich die Geschäftsleitung oder der Sitz einer Kapitalgesellschaft im Ausland, so ist diese als eigenständiges Steuersubjekt dort unbeschränkt steuerpflichtig. Das von ihr erzielte Einkommen wird daher von ihr selbst und nicht unmittelbar von den Gesellschaftern erwirtschaftet. Somit unterliegen die Gewinne ausländischer Kapitalgesellschaften so lange nicht der deutschen Besteuerung, wie Ausschüttungen unterbleiben. Dieser Effekt wird als „Abschirmwirkung“ der Kapitalgesellschaft bezeichnet.

Allerdings tritt dieser Effekt nicht in allen Fällen ein. Kann die Eigenständig- keit der ausländischen Kapitalgesellschaft verneint werden, so sind die Gesell- schaftsgewinne dem im Inland ansässigen Beteiligten direkt zuzurechnen. Diese sog. „Durchgriffsbesteuerung“ greift z.B. bei den Tatbeständen des Treuhandverhältnisses (§ 39 AO), des Scheingeschäfts (§ 41 AO) sowie des Treuverbrauchs (§ 42 AO). Die Abschirmwirkung kann aber trotz Eigenstän- digkeit der ausländischen Kapitalgesellschaft durchbrochen werden. Dies ist der Fall, wenn die von der ausländischen Gesellschaft (Zwischengesellschaft) erzielten Gewinne (Zwischengewinne) dem im Inland ansässigen Beteiligten Problem und Lösung der Vorbelastung bei der Besteuerung von ausländischen Gewinnanteilen 3 nach den Vorschriften des AStG (§§ 7 bis 14 AStG) hinzuzurechnen sind. (sog. „Zugriffsbesteuerung“)².

2.2 Sachliche und persönliche Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Abschirmwirkung der ausländischen Kapitalgesellschaft wird nach neuem Recht durchbrochen und es kommt zu einer Hinzurechnungsbesteuerung (die ausländische Tochtergesellschaft wird dann Zwischengesellschaft bezeichnet), wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:³

- Ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs.1 AStG
- Beteiligung von Steuerinländern im Regelfall > 50%, für passive Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter = 10% (§ 7 Abs.6 i.V.m. § 10 Abs.6 Satz.2 AStG)
- Passive Einkünfte auf Ebene der ausländischen Gesellschaft (§ 8 Abs.1 Nr.1 bis 7 AStG)
- Niedrigbesteuerung im Ausland < 25% (§ 8 Abs.3 AStG)
- Auf den Hinzurechnungsbetrag greift keine Freistellung eines DBA (§ 10 Abs.5 AStG)

Hier wird bereits deutlich, dass sich die Hinzurechnungsbesteuerung insbe- sondere gegen Beteiligungen an ausländischen Holdings wendet, die ihrerseits Dividenden von nachgeschalteten, nicht aktiv tätigen Auslandsgesellschaften beziehen, unter deutscher Beherrschung stehen und das internationale Steuer- gefälles ausnutzen, um eine niedrigere Besteuerung als im Inland zu erreichen. Diese Grundvoraussetzungen gelten bereits seit Einführung der Hinzurech- nungsbesteuerung im Jahre 1972. Allerdings wirkt die Hinzurechungsbesteue- rung gleichermaßen gegen alle unbeschränkt Steuerpflichtigen. Eine Unterscheidung zwischen natürlichen Personen, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalanlagegesellschaften erfolgt nicht.

Mit der Neufassung des Gesetzes im Zuge des StSenkG wird eine niedrige Besteuerung angenommen, wenn die Einkünfte im Staat der Geschäftsleitung und im Sitz des Staates der ausländischen Gesellschaft jeweils einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25% unterliegen (§ 8 Abs.3 AStG). Bei Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung ist eine Addition der Belas- tungen in beiden Staaten somit nicht zulässig. Es läge somit keine Niedrigbe- steuerung vor, wenn in dem einen Land mit 25% und in dem anderen Land gar nicht besteuert würde. Dagegen läge eine Niedrigbesteuerung vor, wenn in beiden Ländern mit 15% besteuert würde. „Dieses Ergebnis kann nicht befrie- digen, wenn das Ziel der Unternehmenssteuerreform ist, die Gewinne im Kon- zern mit 25% besteuert zu sehen.“⁴

Die Herabsetzung um 5% gegenüber der alten Fassung bedeutet laut Geset- zesbegründung eine Angleichung an den, im internationalen Vergleich beson- ders günstigen, deutschen Körperschaftsteuersatz.⁵ Dieser als niedrig bezeich- nete Steuersatz berücksichtigt jedoch nur die Körperschaftsteuer und vernach- lässigt die Zusatzbelastung deutscher Unternehmen durch die Gewerbesteuer. Hierdurch kann sich eine effektive Steuerbelastung von bis zu 41,45%⁶ erge- ben. Eine um bis zu 16,45% niedrigere Besteuerung von ausländischen gegen- über inländischen Gewinnen wird somit zugelassen. Zukünftig fallen nun z.B. Norwegen (28%), Schweden (28%), Irland (25% für bestimmte Einkünfte), Singapur (26%) und verschiedene Schweizer Städte nicht mehr unter die Grenze für niedrigbesteuerte Einkünfte.

Zu beachten ist jedoch, dass die im Ausland tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer mit einer nach deutschen Recht ermittelten Bemessungsgrundlage verglichen werden muss. Die inzwischen erheblichen Beträge nicht abzugsfähiger Aufwendungen nach deutschem Steuerrecht sowi e andere Gewinnermittlungsmethoden haben häufig zur Konsequenz, dass aus der Perspektive des AStG dennoch „Steueroasen“ vorliegen.⁷

2.3 Änderungen und Wirkungen in der neuen Besteuerungssystematik

2.3.1 Bisherige Regelung

Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 -14 AStG) ist es, die Aufschub- bzw. Abschirmwirkung für niedrig besteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb zu beseitigen. Bestimmte Einkünfte in der ausländischen Gesellschaft sollen zeitlich vor der tatsächlichen Ausschüttung der inländischen Besteuerung un- terworfen werden. Als Grundlage der zu ermittelnden Steuer diente bislang die Ausschüttungsfiktion. Hierbei wurde die Besteuerung so vorgenommen, als ob die Gesellschaft ihren, aus passiven Einkünften stammenden, ausschüttungs- fähigen Gewinn zum frühestmöglichen Zeitpunkt ausgeschüttet hätte. In der Konsequenz stellten diese fiktiven Dividendenerträge für den inländischen Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs.1 1 Nr.1 EStG bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Hierdurch wurde der Hinzurech- nungsbetrag in das System der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer „integriert“.⁸

2.3.2 Einführung einer separaten Steuer

Die Neufassung des § 10 Abs.2 AStG führt zu einem Systemwechsel. Der Hinzurechnungsbetrag gehört nun nicht mehr zu den Einkünften aus Kapital- vermögen oder zu den Gewinneinkünften. Stattdessen unterliegt der Hinzu- rechnungsbetrag einer separaten Steuer, der „Steuer auf den Hinzurechnungs- betrag“ (§ 10 Abs.2 Satz 2 AStG) in Höhe von 38 v.H., um eine ausreichende Vorbelastung der passiven Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaft zu erreichen.⁹ Dieser eigenständige Steuersatz ging aus dem Vermittlungsaus- schuss hervor. Neben der ursprünglich geplanten Belastung in Höhe des KSt- Satzes von 25%, umfasst die Hinzurechnungsbesteuerung zumindest konzep- tionell eine typische Gewerbesteuerbelastung von 13%. Eine Trennung der neuen Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag in diese beiden Komponenten ist aber nicht zulässig. Konsequenterweise unterliegt der Hinzurechnungsbetrag gem. § 21 Abs.7 Satz 3 AStG nicht mehr der Gewerbesteuer.¹⁰

Diese Neuerung der Hinzurechnungsbesteuerung soll die notwendige Vorbe- lastung für niedrig besteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens sicherstellen. Dies führt im Ergebnis zum Auswech- seln des Steuersubjekts: Der inländische Anteilseigner hat nach Maßgabe sei- ner Beteiligung die Zwischeneinkünfte der ausländischen Kapitalgesellschaft in Höhe der für inländische Kapitalgesellschaften idealtypischen Steuerbelas- tung von 38% zu versteuern und der tariflichen Einkommensteuer hinzuzu- rechnen. Somit unterliegt die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag auch dem Solidaritätszuschlag. Die Höhe der Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht da- von abhängig, ob der Hinzurechnungsbetrag bei der ausländischen Zwischen- gesellschaft thesauriert oder ausgeschüttet wird. Damit wird auf einer ersten Stufe eine aus Sicht des Gesetzgebers an sich gebotene, aber unterbliebene inländische Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft beim inländi- schen Gesellschafter nachgeholt. Auf einer zweiten Stufe erfolgt dann im Falle der tatsächlichen Ausschüttung die für den privaten Gesellschafter originär vorgesehene Besteuerung im Halbeinkünfteverfahren. Bei Kapitalgesellschaf- ten greift die generelle Dividendenfreistellung gem. § 8b KStG.

Der Systemwechsel hin zur Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag führt zu ei- ner Definitivbelastung ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte. Die Be- steuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit wird durch die neuen Be- stimmungen verworfen¹¹. Dies ist insbesondere dann wenig verständlich, wenn natürliche Personen von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sind. Die Besteuerung durch einen definitiven Steuersatz, der sich zumindest kon- zeptionell aus Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbelastung zusammen- setzt, steht in einem deutlichen Widerspruch zur üblichen Besteuerungspraxis natürlicher Personen. In Abhängigkeit von den individuellen Verhältnissen des Anteilseigners können sich wesentlich höhere als auch niedrigere Steuerbelas- tungen, verglichen mit der bisherigen - exakteren - Berechnung, ergeben.¹²

Ein weiterer erheblicher Nachteil gegenüber der zuvor geltenden Rechtslage wird deutlich, wenn der Gesellschafter aufgrund von Verlusten aus anderen Einkunftsquellen oder Verlustvorträgen bei Hinzurechnung im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte keine oder eine niedrigere Steuerbelastung hätte. Da die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag losgelöst von der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ermittelt wird, ist der Hinzurechnungsbetrag keinem Ve r- lustausgleich mehr zugänglich. So kann es auch im Fall eines im übrigen negativen Gesamtbetrags der Einkünfte zu einer Steuerbelastung kommen.¹³ Die Hinzurechnungssteuer führt in derartigen Fällen nicht mehr zu einer Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen, sondern zu einer ungerechtfertigten Höherbelastung.

2.4 Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung

Der Hinzurechnungsbetrag gilt gemäß § 10 Abs.2 Satz 1 AStG unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen. Damit hat sich der bisherige Wortlaut des Gesetzes nicht geändert

2.5 Ermittlung der Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag

Die Einkünfte der Zwischengesellschaft aus passivem Erwerb sind in entspre- chender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§10 Abs.3 Satz 1 AStG). „Steuerliche Vergünstigungen, die an die unbe- schränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen [...], bleiben unberücksichtigt.“ (§10 Abs.3 Satz 4 AStG)

Die Steuerbefreiung für Dividenden (§ 8b Abs.1 KStG) und die Steuerfreiheit für die Gewinne aus Veräußerung von Kapitalanteilen (§ 8b Abs.2 KStG) ge- hören nach dem Wortlaut des § 8b Abs.1, 2 KStG zu den Einkommensermitt- lungsvorschriften und wären nicht zu berücksichtigen.¹⁴ Eine Auslegung, die am Sinn und Zweck orientiert ist, führt jedoch dazu, dass beide Freistellungen bereits auf Ebene der Gewinnermittlung Anwendung finden (Buyer in: Dötsch/ Eversberg/Joost/Witt, KStG, § 8b Rz. 118; Frotscher in: Frot- scher/Maaß KStG, § 8b Rz. 32; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. Köln 1998, Rz. 15.216)¹⁵. Die mit der Freistellung des § 8b verbundenen Regelungen, wie etwa die Mindesthaltefrist oder die 5%-Klausel (§ 8b Abs.5 KStG), sind somit ebenso einzubeziehen.

Von den ermittelten steuerpflichtigen Einkünften sind die Steuern abzugsfä- hig, die im Ausland auf diese Einkünfte sowie auf diesen Einkünften zugrun- deliegendes Vermögen gezahlt wurden (§ 10 Abs.1 AStG). Auf den sich erge- benden Hinzurechnungsbetrag wird eine definitive Steuer in Höhe von 38 v.H. erhoben. Diese ist der tariflichen ESt oder KSt hinzuzurechnen (§ 10 Abs.2 Satz 2 AStG).

Um die angestrebte Vorbelastung späterer steuerfreier oder dem Halbeinkünf- teverfahren unterliegender Gewinnausschüttungen sicherzustellen, sind nach §10 Abs.2 Satz1 AStG die Vorschriften des § 8b Abs.1 KStG und des § 3 Nr.40 Satz 1 Buchstabe d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anzu- wenden. Nach Vorstellungen des Gesetzgebers soll gewährleistet sein, dass beim Anteilseigner der Hinzurechnungsbetrag ebenso hoch belastet ist wie die Dividende einer inländischen Kapitalgesellschaft. Da der Hinzurechnungsbe- trag nach neuem Recht nicht mehr zu den Einkünften im Sinne des Einkom- mensteuergesetzes gehört, hat diese Bestimmung allenfalls klarstellenden Cha- rakter.¹⁶

Beispiel 1: Belastungsvergleich zwischen der Besteuerung deutscher Aktien und der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs.1 AStG¹⁷:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.6 Steueranrechnung der im Ausland gezahlten Steuer

Grundsätzlich wird die von der ausländischen Zwischengesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer gem. § 10 Abs.1 AStG abgezogen. Als Alternative zum direkten Abzug eröffnet § 12 Abs.1 AStG dem unbeschränkt Steuerpflichtigen die Möglichkeit einer Anrechnung dieser Steuern. Die Ausübung dieser Opti- on geschieht jedoch nur auf Antrag des Steuerpflichtigen. Der Hinzurech- nungsbetrag, dem die Zwischeneinkünfte zugrunde liegen, wird um die anrechenbare Steuer erhöht.

Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt nach neuem Recht nicht mehr auf die deutsche Einkommensteuer, sondern auf die eigenständig gewo r- dene Hinzurechnungssteuer. Anrechenbar sind ausschließlich die von der ausländischen Zwischengesellschaft gezahlten Steuern. Eine Anrechnung der Steuerbelastung nachgeschalteter Gesellschaften ist aus § 12 Abs.1 AStG in Verbindung mit § 10 Abs.1 AStG nicht möglich.

In der Regel ist die Steueranrechnung für den Steuerpflichtigen günstiger. Der folgende Belastungsvergleich soll dies verdeutlichen.

Beispiel 2¹⁸:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Anrechnung der gezahlten ausländischen Steuer ist begrenzt auf die Steu- er, die auf den Hinzurechnungsbetrag erhoben wird. (§ 12 Abs.2 AStG i.V.m. § 34c Abs.1 EStG und § 26 Abs.1 und 6 KStG). Diese Höchstbetragsberech- nung in entsprechender Anwendung der § 26 KStG und § 34c Abs.1 EStG ist durch die Einführung der separaten Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag obsolet geworden. „Daß die ausländische Körperschaftsteuer die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag (38 v.H.) übersteigt, ist ausgeschlossen, weil insoweit die Voraussetzungen einer Hinzurechnungsbesteuerung (Niedrigbesteuerung gem. § 8 Abs.3 AStG) nicht vorliegen.“¹⁹

2.7 Steuerfreistellung

Bei der Ermittlung der passiven Einkünfte, die der Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag unterliegen, hat der Gesetzgeber Ausnahmen gemacht und diese Einkünfte von der Steuer freigestellt.

2.7.1 Beteiligung an ausländischen Tochtergesellschaften

Gewinnanteile, die eine aktiv tätige ausländische Tochtergesellschaft an eine Zwischengesellschaft ausschüttet, sind grundsätzlich Einkünfte aus passivem Erwerb, unabhängig von der Höhe der Besteuerung der Untergesellschaft. Da gem. § 8b Abs.1 KStG diese Gewinnausschüttungen steuerfrei wären, wenn die Ausschüttung an eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft erfolgt wäre, gilt es, diese Ungleichbehandlung zu vermeiden. § 13 Abs.1 AStG er- möglicht unter o.g. Konstellation eine Besteuerung der Gewinnanteile, die auf unbeschränkt Steuerpflichtige entfallen, als ob die ausländische Zwischenge- sellschaft nicht zwischengeschaltet wo rden wäre. Die Gewinnanteile sind vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen.

Diese Rechtsfolge ergibt sich allerdings auch aus den Vorschriften zur Ermitt- lung des Zwischengewinns. Die anzuwendenden Vorschriften des deutschen Steuerrechts (§ 10 Abs.3 Sätze 1,4 AStG) umfassen, wie bereits dargestellt, die Dividendenfreistellung gem. § 8b Abs.1 KStG und den Betriebsausgaben- abzug gem. § 8b Abs.5 KStG. Somit bleiben 95% der Gewinnanteile bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte außer Ansatz. „Da die Anwendung des § 10 Abs.3 [AStG] der Anwendung des § 13 Abs.1 [AStG] logisch vorrangig ist (vgl. hierzu das Ermittlungsschema in Anl.3 zum BMF-Schreiben v. 2.12.1994 BStBl. 1995 I, Sondernr. 1), bleibt für Absatz 1 soweit kein eigener Anwendungsbereich.“²⁰

2.7.2 Beteiligung an inländischen Tochtergesellschaften

Ist die ausländische Zwischengesellschaft an einer inländischen Tochtergesell- schaft beteiligt, so sind die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Ge- winne gem. § 13 Abs.2 AStG ebenfalls vom Hinzurechnungsbetrag auszu- nehmen. Es ist jedoch unerheblich, ob die inländische Kapitalgesellschaft ak- tiv oder passiv tätig ist.

Die Regelungen des Abs.2 besitzen genau wie die des Abs.1 keinen eigenständigen Anwendungsbereich. Auch hier gelten gem. § 10 Abs.3 Sätze 1,4 AStG die Vorschriften des deutschen Steuerrechts und somit auch die Dividendenfreistellung durch § 8b Abs.1 KStG i.V.m. § 3c Abs.1 EStG.

3. Behandlung von Ausschüttungen

Werden die Gewinnanteile der Zwischengesellschaft ausgeschüttet, so kann die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 38 v.H. zu einer Doppelbelas- tung führen. Die Ausschüttungen von ausländischen Zwischengesellschaften mit passivem Charakter unterliegen den gleichen steuerlichen Bestimmungen wie Ausschüttungen, die aus aktiven Einkünften oder von Inlandsgesellschaften stammen.

3.1 Körperschaften

Mit Einführung des StSenkG ist ein Anteil von 95% der Ausschüttung bei Körperschaften gem. § 8b Abs.1 KStG von der Besteuerung freigestellt. Le- diglich 5% unterliegen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 8b Abs.5 KStG der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer.²¹. Das Ziel des Gesetzgebers, Dividenden von der Steuer frei- zustellen, wenn eine aus Sicht des Gesetzgebers angemessene Vorbelastung gegeben ist, kann durch die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag erreicht werden. Die Sonderreglung des § 8b Abs.5 KStG bewirkt eine ungerechtfer- tigte deutsche Steuer, da auf „vollbesteuerte“ Erträge ein fiktiver Betriebsaus- gabenabzug angeordnet wird, der mit dem Bezug steuerfreier Einnahmen be- gründet wird.²²

Eine Anrechnung einer etwaig geschuldeten ausländischen Quellensteuer kann nicht erfolgen. Die bislang geltenden Regelungen gem. § 12 Abs.3 i.V.m. § 11 Abs.4 AStG, die eine Anrechnung ermöglichten, sind mit dem StSenkG we g- gefallen.

3.2 Natürliche Personen

Die Vorbelastung durch die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag wirft bei steuerpflichtigen natürlichen Personen Probleme auf. Ausschüttungen an natürliche Personen unterliegen gem. § 3 Nr.40 Satz 1 d EStG dem Halbeinkünfteverfahren und somit der deutschen Einkommensteuer. Dies kann zu einer Doppelbelastung des Steuerpflichtigen führen.

3.2.1 Kürzung der Gewinnanteile

Zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung wurde bislang der Hinzurechnungsbetrag um die Gewinnanteile reduziert, die der unbeschränkt Steuerpflichtige tatsächlich von der Zwischengesellschaft bezieht.²³ Die Hinzurechnungssteuer wurde als im Fall der Ausschüttung zurückgenommen.

In der Neufassung sind nun jedoch gem. § 11 Abs.1 AStG die Gewinnanteile um die entrichtete Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen, die in demselben Kalender- oder Wirtschaftsjahr entrichtet worden ist. Es findet so- mit keine echte Steueranrechnung mehr statt, sondern lediglich ein Steuerab- zug. Hätten die Gewinnanteile im Ausland einer nach deutschen Maßstäben ausreichenden Betsteuerung unterlegen, so wären dem Gesellschafter auch nur die Gewinnanteile nach Abzug der ausländischen Steuerbelastung der Gesell- schaft zugeflossen, da diese Steuern bereits dort den verteilungsfähigen Ge- winn gemindert hätten. Folglich werden die nach dem AStG gezahlten Steu- ern, zur Gewährleistung einer ausreichenden Vorbelastung, über § 11 AStG nachträglich als den Gewinnanteil mindernde Ausgaben berücksichtigt.²⁴ Trotzdem führt die Kürzungsregelung zu einer ungerechtfertigten Höherbelastung.²⁵

Beispiel 3: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung bei Ausschüttung nach den Verfahren der Steueranrechnung und des Steuerabzugs

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Belastungsvergleich zeigt deutlich den Vorteil des Anrechnungsverfah- rens. In jedem Fall ist aber die Belastung durch die Steuer auf den Hinzurech- nungsbetrag höher als die Gesamtbelastung deutscher Aktien.²⁶ „Die hierdurch bewirkte Strafbesteuerung führt zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs.1 GG bzw. gegen die in Art.43 ff. EGV verankerte Niederlassungsfreiheit.“²⁷

Nach wie vor besteht kein Erfordernis eines sachlichen Zusammenhangs zwi- schen Hinzurechnungsbetrag und Gewinnanteilen, um die die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag zu kürzen ist. Somit können auch Gewinnanteile, die nicht aus passiven Einkünften der Zwischengesellschaft stammen, um die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag gekürzt werden.²⁸ Gewinnanteile in die- sem Sinne umfassen die Bruttobeträge vor Abzug von Quellensteuern.²⁹

Eine Begrenzung des Abzugs ist aus § 11 Abs.1 AStG nicht erkennbar. Die Reglung des § 11 Abs.2 AStG über die Vortragsfähigkeit der abziehbaren Steuer lässt jedoch darauf schließen, dass der Abzug nur bis zu Höhe der ausgeschütteten Gewinnanteile zulässig ist. Dem Gesetz lässt sich aber eine solche Beschränkung nicht entnehmen. Dies hätte zur Folge, dass sich nach Abzug von auf diese Erträge entfallenden Werbungskosten des inländischen Gesellschafters durchaus ein Verlustabzug ergeben könnte.³⁰

3.2.2 Vortragsfähigkeit von Hinzurechnungsbeträgen

Die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag wird bei Entstehung der Gewinne bei der ausländischen Zwischengesellschaft fällig, auch wenn diese Gewinne thesauriert oder nur teilweise ausgeschüttet werden. Gem. § 11 Abs.2 AStG kann die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag der vier vorangegangenen Jahre, soweit diese noch nicht durch Kürzung verbraucht worden sind, genutzt werden, um die den Hinzurechnungsbetrag übersteigenden Gewinnanteile zu kürzen.

Beispiel 4:³¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Jahre 04 werden 200 GE Gewinnanteile ausgeschüttet. Der Hinzurechnungsbetrag des Jahres 04 beträgt jedoch nur 100 GE. Die Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag im Jahr 04 mindert die Bemessungsgrundlage für das Halbeinkünfteverfahren. Es können nun noch Steuern auf einen Hinzurechnungsbetrag von insgesamt 100 GE der vorangegangenen vier Jahre abgezogen we r- den. Die Kürzung beginnt bei dem ältesten noch in Frage kommendem Jahr³². Die Gewinnanteile werden somit um 76 GE gekürzt. 124 GE sind der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren zuzuführen.

4. Zeitliche Anwendung

Die neugefassten Vorschriften des AStG kommen gem. § 21 Abs.7 Satz 2 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 zur Anwendung. Davon betroffen sind die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen, bei dem der Hinzurechnungsbetrag anzusetzen ist. Der Hinzurechnungsbetrag wird allerdings nicht für einen Veranlagungszeitraum ermittelt, sondern gilt gem. § 10 Abs.2 Satz 1 AStG unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen. Somit ist als Veranlagungszeitraum für den Hinzurechnungsbetrag der Zeitraum anzuset- zen, in dem Zwischeneinkünfte enthalten sind, „die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.“³³ Läuft das Wirtschaftsjahr der ausländi- schen Gesellschaft z.B. vom 01.03.2001 bis zum 28.02.2002, so gelten die neuen Bestimmungen erstmals für den Hinzurechnungsbetrag, der am 01.03.2002 dem unbeschränkt Steuerpflichtigen im Inland zufließt. Bei einem Rumpfgeschäftsjahr 2001 der ausländischen Gesellschaft kämen die Neuregelungen schon vor 2002 zum Tragen.

5. Resümee

Die Änderungen, die das Außensteuergesetz mit Wirkung des StSenkG erfahren hat, sind tiefgreifend, weil die bislang geltende Besteuerungssystematik geändert wurde, aber nicht unbedingt vereinfachend.

Die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags mit einem fixen Ertragsteuersatz entspricht nicht der im deutsche Steuerrecht üblichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Wenig nachvollziehbar ist in diesem Zu- sammenhang auch, dass Gewinne, die im Ausland einer Steuer von knapp un- ter 25% unterliegen, in der Folge deutlich höher besteuert werden, als auslän- dische Gewinne, die mit 25% vorbelastet sind. Mit einem Pauschalbetrag von rd. 40% (einschl. SolZ) schießt die Belastung im Vergleich zur Beanstan- dungsgrenze von 25% weit über das Ziel hinaus.³⁴ Die Hinzurechnungsbesteu- erung als „Strafsteuer“ wirkt gegen natürliche Personen unverhältnismäßig stark. Das Ziel der Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile wird nicht erreicht. Es kommt zu einer Überbesteuerung. In der Literatur wird in diesem Zusammenhang z.B. die Anrechnung der „Hinzurechnungssteuer“ auf die Einkommensteuer gefordert, die im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens auf die steuerpflichtigen Dividenden entfällt.³⁵

Die Wirkungen auf die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter, auf die hier nicht näher eingegangen werden konnte, sind ebenfalls weitreichend. Beim dreistöckigen Beteiligungsaufbau ist die Neufassung des § 13 Abs.1 AStG grundsätzlich vorteilhaft auf Sicht des Steuerpflichtigen. Eine deutliche Verschärfung ergibt sich für vier- oder mehrstöckige Konzernstrukturen durch die Aktivitätsforderung des § 13 Abs.1 AStG in Verbindung mit der Konzern- klausel des § 10 Abs.6 Satz 2 Nr.2 AStG. Es kann weiterhin zur Hinzurech- nungsbesteuerung kommen, obwohl ursprünglich bei der Basiseinheit aktive Einkünfte erzielt wurden. Hier wird abzuwarten sein, ob der Gesetzgeber die Verschärfung durch eine weite, „mittelbare Beteiligungen erfassende“ Ausle- gung mildert.³⁶

Die derzeit geltende Rechtssituation verstößt laut Rättig sowohl gegen den Gleichheitssatz gem. Art.3 Abs.1 GG, wonach eine Gruppe von Normadressaten nicht anders behandelt werden darf als eine andere Gruppe von Normadressaten, als auch gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV. Art.43 EGV verbietet den Ländern, die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedsland zu behindern.³⁷

Die Auslegungen der Finanzverwaltung werden zeigen, inwieweit das generel- le Dividendenprivileg des § 8b Abs.1 KStG die Anwendung und Entwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung beeinflussen wird. Eine Harmonisierung mit den EG-rechtlichen Bestimmungen wurde bislang nicht erreicht. Somit sind weitere Änderungen und Ergänzungen im Außensteuergesetz in der nahen Zu- kunft zu erwarten.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anhang

Wirkung der Ausschüttungen innerhalb des Konzerns auf den Hinzurechnungsbetrag³⁸

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(1) Ausschüttung unschädlich nach § 13 Abs.2 AStG
(2) Ausschüttung schädlich, da weder § 13 Abs.1 AStG anwendbar noch Nachweis gemäß § 10 Abs.6 Satz 2 Nr.2 AStG möglich
(3) Ausschüttung unschädlich nach § 13 Abs.1 AStG
(4) Ausschüttung unschädlich, da aktiv nach § 8 Abs.2 Nr.1 AStG, Wei- terausschüttung siehe (2)

Literaturverzeichnis

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Grotherr, Siegfried: Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz, Internationale Wirtschaftsbriefe (IWB) Nr.19 2000, Deutschland Gruppe 1, S.1675 - 1690

Grützner, Dieter: Änderungen des Außensteuergesetzes durch das Steuersen- kungsgesetz, Neue Wirtschaftsbriefe (NWB) Nr.41 2000, Fach 3, S. 11321 - 11326

Hauber, Bruno / Pasch, Helmut: Die Unternehmenssteuerreform, Stollfuß Verlag Bonn, Berlin 2000

Herzig, Norbert / Dautzenberg, Norbert: Die deutsche Steuerreform ab 1999 und ihre Aspekte für das deutsche Außensteuerrecht und das internatio- nale Steuerrecht, Der Betrieb (DB) (Zeitschrift) 1/2000, S.12 - 20

Kessler, Wolfgang / Teufel, Tobias: Hinzurechnungsbesteuerung bei mehrstu- figen Beteiligungsstrukturen - derzeitige Rechtslage, künftige Rechtsla- ge, Gestaltungsansätze, Internationales Steuerrecht (IStR) (Zeitschrift) 22/2000, S.673 - 678

Kessler, Wolfgang / Teufel, Tobias: Läuft die Hinzurechnungsbesteuerung bei Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewi nnen leer? - Überlegungen zur Anwendbarkeit von § 8b Abs.1 und 2 KStG n.F. im Rahmens des § 10 Abs.3 Satz 1 AStG, Internationales Steuerrecht (IStR) (Zeitschrift) 18/2000, S.545 - 548

Köhler, Stefan: Unternehmenssteuerreform 2001: Auswirkungen des Steuer- senkungsgesetzes auf deutsche Auslandsinvestitionen, Deutsches Steuer- recht (DStR) (Zeitschrift), 44/2000, S.1849 - 1857

Köhler, Stefan in Arthur Andersen: Steuerreform 2001, Stollfuß Verlag Bonn, Berlin 2000

Neu, Norbert: Steueroptimierung bei Auslandsbeziehungen der GmbH, EStB/GmbH-StB Sonderheft zum Steuersenkungsgesetz (Zeitschrift) 2000, S.40 - 49

PricewaterhouseCoopers: Unternehmenssteuerreform 2001, Haufe Steuern aktuell 2000

Rättig, Horst / Protzen, Peer Daniel: Holdingbesteuerung nach derzeit gelten- dem und kommendem Außensteuergesetz, Internationales Steuerrecht (IStR) (Zeitschrift) 18/2000, S.548 - 557

Rödder, Thomas / Schumacher, Andreas: Unternehmenssteuerreform 2001: Wesentliche Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf und Regeln zu seiner erstmaligen Anwendung, Deutsches Steuerrecht (DStR) (Zeit- schrift) 35/2000, S.1453 - 1460

Rödder, Thomas: Wesentliche Änderungen bei der Unternehmensbesteuerung - Hinzurechnungsbesteuerung, IDW-Fachnachrichten Sonderbeilage (Zeitschrift) 11/2000, S.19 - 22

Schaumburg, Harald: Systemdefizite im internationalen Steuerrecht, Steuern und Wirtschaft (StuW), 4/2000, S.369 - 377

Schaumburg, Harald / Rödder, Thomas: Unternehmenssteuerreform 2001, Verlag C.H. Beck, München 2000

Wassermeyer, Franz: Die im Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes vorgese- henen Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung, Internationales Steuerrecht (IStR) (Zeitschrift) 7/2000, S.193 - 196

[...]

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¹ Vgl. BT-Drucksache 14/3366 vom 16. Mai 2000

² Vgl. Neu Steueroptimierung nach der Unternehmenssteuerreform, Sonderheft zum Steuersenkungsgesetz , EStB/GmbH-StB 2000, S. 43

³ Vgl. IDW-Fachnachrichten: Die Unternehmenssteuerreform: Hinweise für die Beraterpraxis, Sonderbeilage November 2000, S.19

⁴ Vgl. Erle/ Sauter: Reform der Unternehmensbesteuerung, S. 342

⁵ Vgl. Erle/Sauter: Reform der Unternehmensbesteuerung, S. 340

⁶ Bei Anwendung eines Hebesatzes zur Gewerbesteuer von 515% und eines Solidaritätszuschlags von 5,5%; vgl. PwC Deutsche Revision AG, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 149 f.

⁷ Vgl. Köhler in Arthur Andersen: Steuerreform 2001, S. 259

⁸ Vgl. Schaumburg, Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001

⁹ Vgl. Grotherr: Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz, IWB, Gruppe 1, S. 1676

¹⁰ Vgl. Erle/ Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung S. 345

¹¹ Vgl. IDW-Fachnachrichten: Die Unternehmenssteuerreform: Hinweise für die Beraterpraxis, Sonderbeilage November 2000, S.20

¹² Vgl. Erle/ Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung S. 345 f.

¹³ Vgl. PricewaterhouseCoopers, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 152

¹⁴ Vgl. Köhler in Arthur Andersen: Steuerreform 2001, S.262

¹⁵ Vgl. Schaumburg/ Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001 S. 799 f.

¹⁶ Vgl. Schaumburg/ Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 799

¹⁷ Vgl. Schaumburg/ Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 799

¹⁸ Vgl. Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S.811

¹⁹ Vgl. Schaumburg/ Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001 S. 811

²⁰ Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S.812 f.

²¹ Vgl. Rättig: Holdingbesteuerung nach derzeit geltendem und kommendem Außensteuergesetz,IstR 18/2000 S. 551

²² Vgl. Köhler in Arthur Andersen: Steuerreform 2001, S. 266

²³ Vgl. Neu: Steueroptimierung nach der Steuerreform, Sonderheft, EStB/GmbH-StB 2000 S.46

²⁴ Vgl. PricewaterhouseCoopers: Unternehmenssteuerreform 2001, S.155

²⁵ Vgl. Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S. 808

²⁶ 52,53 v.H., siehe Beispiel 1 unter 2.5 Ermittlung der Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag

²⁷ Vgl. Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S.809

²⁸ BFH v. 5.4.1995 BStBl. II 1995, 629; BMF-Schreiben v. 2.12.1994, BStBl. 1995 I, Sondernr. 1, Tz. 11.1.1)

²⁹ Vgl. Flick/Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 11 AStG, Rz. 11

³⁰ Vgl. PricewaterhouseCoopers, Unternehmenssteuerreform 2001, S.155

³¹ Vgl. Schaumburg/Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001, S.809 f.

³² Vgl. BMF-Schreiben v.2.12.1994, BStBl. 1995 I, Sondernr. 1, Tz. 11.2.4

³³ § 21 Abs.7 Satz 2 AStG

³⁴ Vgl. Erle/Sauter: Reform der Unternehmensbesteuerung, S.345

³⁵ Vgl. Grotherr: Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz, IWB, Gruppe 1, S.1690

³⁶ Vgl. Kessler: Hinzurechnungsbesteuerung bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen - derzeitige Rechtslage, künftige Rechtslage, Gestaltungsansätze, IStR 22/2000, S. 678

³⁷ Vgl. Rättig: Holdingbesteuerung nach derzeit geltendem und kommendem Außensteuergesetz, IStR 18/2000 S. 555 ff.

³⁸ Vgl. Rödder: Unternehmenssteuerreform 2001: Wesentliche Änderungen des Steuersenkungsgeset- zes gegenüber dem Regierungsentwurf und Regeln zu seiner erstmaligen Anwendung, DStR 35/2000 S. 1459